"Grundrisse einer oekonometrie" - економетрична бухгалтерська теорія, розроблена в Галичині на рубежі ХІХ-ХХ ст.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет «Львівська політехніка»

«Grundrisse einer oekonometrie» - економетрична бухгалтерська теорія, розроблена в Галичині на рубежі ХІХ-ХХ ст.

О.С. Лемішовська

Анотація

економетричний бухгалтерський обліковий наука

Галицькі учені, щоби мали по приміру ..., - ні безпримірно, всією душею і всіма помислами віддаватися своїй старині, так славній і приманчевій, чіпляються заграничної мудрості...

Проведено змістовну оцінку розробленої на території Галичини економетричної бухгалтерської теорії. Розкрито її спрямованість, параметри формулювання та функціональне призначення. Проведено порівняльний аналіз принципів побудови з виділенням проблемних аспектів сучасного економетричного моделювання. Визначено недоліки та сильні сторони до використання для сучасної облікової науки.

Ключові слова: бухгалтерська теорія, економетрія, економографія, майно, капітал, акомодація, економетричні рівняння, квадрига і октагон, бухгалтерський баланс.

O.S. Lemishovska

Lviv Polytechnic National University, Ukraine, Ph. D., Associate Professor

«Grundrisse einer oekonometrie» - econometric accounting theory developed in galicia at the border of the XIX-XX centuries

Abstract

The content and subject orientation of accounting (balance) econometric theory are revealed, the level of substantiation of its use of macroeconomic approaches and mathematical apparatus as auxiliary means for increasing the reliability of quantitative measurement (quantification) of property and capital actually existing at a separate enterprise is assessed. The parameters and conceptual and methodological orientation of this development, presented by a new system of measuring values in the economy on the basis of accounting information, are studied. The level of argumentation of selection in the accounting system of additional tools for the development of the theoretical basis of accounting is analyzed and the possibilities of their practical application are evaluated. The results of comparative analysis of the basic principles of the studied theoretical development with the principles and content of building the basic foundations of "traditional" econometrics with the allocation of problematic aspects in the methods of econometric modeling.

The hypothesis of the study is the assumption of the development in the study work of individual ideas that can be rationally used for the development of modern accounting and econometric paradigms. The research concept is constructed as follows: in the first part the generalized comparative analysis of bases and principles of construction of econometric concepts is carried out. The second part of this historical-accounting and interdisciplinary research reveals a panorama of the then institutional environment of Austro-Hungarian Galicia at the turn of the century, whose activities influenced the development of the theoretical principles of accounting in this development. The third part of the research presents the results of critical analysis and evaluation of methodological and methodological approaches to the display of objects of accounting and reporting, the possibility of using mathematical modeling tools in practical accounting.

The methodological principles of the research are based on the general scientific principles of historical knowledge and critical comprehension of the studied material, which together with the application of the comparative-historical method allowed to reveal the scientific value of the studied development. The possibility and expediency of using certain aspects of the studied development for the modern development of accounting and econometric science are determined and substantiated.

Key words: accounting theory, econometrics, economography, property, capital, accommodation, econometric equations, quadriga and octagon, balance sheet.

Постановка проблеми

Сучасна практика управління економічними системами різних рівнів переважно здійснюється на основі інформації, отриманої з використанням інструментарію економетричного моделювання, різноваріативний набір якого став домінуючим методичним арсеналом вимірювань в економіці. Економетрію (економетрику) позиціонують як міждисциплінарне утворення і класифікують самостійною дисципліною, яка, спираючись на певний вид різноманітних математико-економічних моделей, кількісно виражає стан і передумови розвитку економічних процесів і явищ. У сучасних методиках економетричного моделювання домінують оцінні судження, проте вони також включають і певну систему показників бухгалтерського обліку (фінансової звітності). Перші критерії (показники, індикатори) є достатньо умоглядними, другі - сформовані за узгодженими на міжнародному рівні принципами отримання формалізованих бухгалтерських даних про стан ресурсів, капіталу та ефективність (результативність) функціонування економічної системи.

Витоками формування економетрії як наукової дисципліни була бухгалтерська сфера, зокрема перша економетрична розробка «Grundrisse einer Oekonometrie und die auf der Nationalokonomie aufgebaute naturliche Theorie der Buchhaltung» (Нариси економетрії і побудована на основі національної політекономії теорія бухгалтерського обліку). У цій теоретичній розробці економетрія отримала свою назву, функціональну орієнтацію й основні інформаційні параметри: «цю частину економографії я називаю економетрія: практичним застосуванням її на математичному поданні вартості та її перетворень є бухгалтерія; економетрія є лише теорією бухгалтерії» [1, с. 5] (виділення зроблені автором цієї статті). Становлення і розвиток економетрії світова академічна спільнота переважно подає у такому паритеті: «термін «економетрія» вперше запропонував львівський вчений П. Цьомпа (1910), а ввів це поняття в науковий і практичний обіг норвезький економіст Р. Фріш (1926).

Актуальність дослідження

В аналітичних оглядах стосовно ґрунтовності засадних принципів і теоретичної основи сучасної економетрики (економетрії) та впроваджених у практику на їх основі тих чи тих методів наводиться низка дискусійних питань щодо об'єктивності отриманих результатів економічних вимірів. Проблемність економетричного моделювання в основному пов'язується із використанням чисельних критеріїв суб'єктивного судження. У сучасних тематичних дослідженнях наводяться аргументації про необхідність більш об'ємного урахування формалізованих бухгалтерських даних в системах економетричного моделювання. Деякі науковці навіть ведуть мову про «відродження облікових традицій» у розвитку економетричної науки: «для того, щоб економічну метрологію повернути знову в практичне русло її потрібно «наблизити» до практичного бухгалтерського обліку як найелементарнішої теорії і практики економічного вимірювання» [2, с. 717]. У контексті цього узагальненого за своєю суттю міркування наведемо висновок сучасного зарубіжного науковця, зробленого на основі зіставного аналізу базових засад сучасної економетричної теорії з досліджуваною у цій статті бухгалтерською економетричною теорією: «я прийшов до висновку, що сучасна економетрія повинна повернутися (бути відновленою) до її описового характеру, визначеного P. Ciompa» [3].

Наведені висновки і аргументації окреслюють потребу поглибленого дослідження початкової бухгалтерської версії економетричної теорії. Подібні до наведених висновки наводяться з точки зору різних сфер економічної науки. Наприклад, у праці «Аналітичні методи економетрії у сфері інвестицій» відзначено, що «публікація «Нарисів економетрії» не набула широко розголосу і плідні ідеї, які в ній пропонувались, були забуті на тривалий час» [4, с. 6]. За результатами розробки науково-дослідної теми «Теорії і методології формування економічних параметрів метрологічних економічних систем» наведено обґрунтування про доцільність «проведення комплексного поглибленого дослідження «побудови» економетричної науки, які заклав Павло Цьомпа» [2, с. 718]. Науковцями бухгалтерської сфери також відзначається потреба ґрунтовного аналізу «самобутнього економетричного та облікового доробку львів'янина Павла Цьомпи, новаторське застосування якого нині потрібне у контексті втілення Концепції STEM-освіти» [5]. Наведене вище підтверджує актуальність проведеної нами історичної розвідки, у якій відображено результати проведеного науково-прикладного аналізу щодо принципів і підходів до інкрустації економетричного апарату в розвиток концептуально-методологічних засад бухгалтерської науки, сформульовано пропозиції про доцільність використання деяких складових бухгалтерської економетричної теорії в розвитку сучасної економетричної науки.

Формулювання мети та завдань статті

Мета і завдання статті полягають у проведенні історико-наукового аналізу базових засад сформульованої бухгалтерської (балансової) економетричної теорії, розкритті її концептуально-методологічної основи, оцінюванні можливостей практичного застосування задіяних у цій розробці інструментальних засобів й методик у сферу сучасних досліджень бухгалтерської та економетричної наук. Складовими завдання комплексного дослідження є аналіз і оцінка функціональної ролі залученого в бухгалтерську методологію інструментарію макроекономічних та математичних дисциплін для підвищення достовірності облікової і звітної інформації про економічні ресурси і капітал окремої економічної системи.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Історіографія показує, що згадка про галицького науковця, дослідження цієї та деяких інших його праць в тому чи іншому варіанті відображено в енциклопедичних, наукових і науково-популярних джерелах. У них та деяких інших публікаціях [6-8] більшою мірою наводиться інформація (еквівалент оглядової виноски) стосовно фіксації факту про започаткування цим вченим науки «економетрія» (витоків терміну «економетрія»). Дещо більш деталізовані бібліографічні дані про вченого та узагальнений опис його навчальних й науково-дослідницьких праць наведено в публікації [9].

У багатьох вітчизняних і зарубіжних публікаціях стверджується, що «світова наукова громадськість визнала першість галицького економіста у формулюванні основ «економетрії» (закладенні ним підвалин нової науки)». При цьому, як додає С. Злупко, «і якими б не були дальші надбання в економетричній науці вони не можуть заперечити його засновницької першості» [10]. Сучасний французький вчений Карл-Фрідрік Ізраель відзначив: «Р. Ciompa є першим економістом, який визначив і використав німецький термін «Oekonomemrie» у 1910 р., тобто за шістнадцять років до того, коли Фріш представив еквівалентний термін «економетрика» французькою мовою» [3]. Зрештою, і самі засновники економетрії у свій час визнали цей факт (щоправда з деякими застереженнями), зокрема Р. Фріш в короткому нотатку журналу «Econometrica» погодився з тим, що термін «економетрія» вже 16 років тому сформульований у Львові як «геометричне подання вартості у тісному взаємозв'язку з принципами бухгалтерського обліку» [11].

Дослідження вітчизняних і зарубіжних науковців доводять правомірність позиціонування «Нарисів економетрії» в ряді важливих розробок не тільки у сфері обліку, але й для економічної науки загалом. Наприклад, польською дослідницею Ренатою Біадаш зазначено: «Павло Цьомпа своєю розробкою зробив значний внесок у теорію бухгалтерського обліку на рубежі ХІХ-ХХ ст., у якій він окреслив економетричну теорію обліку, визнану в тогочасний період як сенсаційне наукове відкриття у сфері бухгалтерської науки (теорія Дербухтальту) за шкалою II» [12]. У деяких наукових працях, наприклад у дослідженні Л. М. Пилипенка, поряд із відомими балансовими теоріями розглядається «модель економетричної балансової теорії, розроблена львівським економістом Павлом Цьомпою» [13, с. 64].

Відомий російський вчений, дійсний член Міжнародної академії істориків бухгалтерського обліку Я.В. Соколов достатньо високо оцінив і виразно окреслив змістову спрямованість досліджувану нами розробки. Зокрема її теоретичні засади охарактеризовано як заново сформований засіб для збагачення методологічного арсеналу бухгалтерської науки, а використані в ній інструментальні засоби інших дисциплін визначено методом кількісного виміру (квантифікації) майнових статків окремого суб'єкта господарювання: «можливо не випадково в Австро-Угорщині бухгалтер Павло Цьомпа обґрунтовував, що якщо бухгалтерський облік збагатити прийомами алгебри і геометрії, то він, отримавши якісно нову основу, стане дієвим інструментом обчислення показників господарської діяльності» [14, с. 325]. У тематичній публікації [15] І.Й. Яремко визначив, що у цій розробці сформовано достатньо аргументований підхід до залучення допоміжних засобів (економетричний інструментарій) для дослідження можливостей розвитку бухгалтерської науки з метою підвищення об'єктивності відображення в бухгалтерській системі процесів трансформації і акомодації (зрівноваження, пристосування) майна і капіталу. Зроблено висновок, що їх використання із суто теоретичної точки зору може забезпечити збільш аргументовану методологічну ув'язку цих об'єктів в балансовому узагальненні на основі критерію визначення продуктивної сили економічних ресурсів матеріального і нематеріального типу (майно капіталу).

В розвиток окресленої загальної характеристики досліджуваної праці наведемо висновки деяких вчених стосовно більш конкретних об'єктів і процесів, передусім тих, що стосуються сучасної проблематики в обліку і публічній звітності. Наприклад, у сучасній теорії і практиці дискутуються шляхи наближення балансової вартості до ринкової, необхідної для оперування такою інформацією на фондових і фінансових ринках. У цьому контексті М.В. Корягін відзначає: «використання методики оцінки вартості підприємства на основі розрахунку чистих активів розкривав ще у 1910 р. П. Цьомпа, вказуючи можливості розвитку теорії обліку за рахунок відображення реальних джерел і їх впливу на виникнення вартості» [16, с. 48, 52]. В сучасних моделях стандартизації і, відповідно на практиці, дискусійним питанням залишаються методи формалізації втрати вартості матеріальних і нематеріальних активів («сума нарахованої амортизації (зносу)», «амортизаційний фонд (капітал)», «знос основних засобів»). У цьому контексті наведемо висновок російської дослідниці Т.В. Єременко: «П. Цьомпа ще у 1910 р. по суті виразно окреслив одну із проблем сучасного німецького бухгалтерського обліку - протиріччя між принципами і методами амортизації. У його праці наведені аргументи про те, що непрямий спосіб відображення амортизації призводить до завищення балансу, вступаючи у протиріччя вимогам зрозумілості (Bilanlanzklarheit) і правдивості балансу (Bilanzwahrheit)» [17]. У раніше оприлюдненій публікації автора цієї статті [18] зазначено добротно сформульований у досліджуваній праці теоретичні обґрунтування стосовно бухгалтерського (балансового) відображення нематеріальних об'єктів (нематеріальної вартості окремого підприємства), зокрема згаданих в ній доведень, що економічні ресурси такого типу повинні оцінюватись та відображатись на балансі без їх прямої купівлі за умови, коли вони дійсно існують і мають силу капіталу («ідеальні активи» й «ідеальний капітал»).

Виклад основного матеріалу

1. Порівняння базових засад економетричних концепцій. В межах цього статейного викладу доцільно, на наш погляд, навести поверховий порівняльний аналіз базових засад двох концепцій економетрії - бухгалтерської і «традиційної». Мета такого зіставного аналізу полягає в узагальненому порівнянні методологічного потенціалу «традиційної» економетричної науки з «початковою» версією бухгалтерської економетрії. Зміст і параметри теоретичних засад цих теорій розглянуті на спрощеній основі - через проекцію використовуваних і агрегованих в них базових економічних категорії, оскільки така сфокусованість дозволяє оцінити «несучу конструкцію» їх методологічної побудови. Для більш глибокого аналізу й професійної оцінки цієї розробки вчені у сфері обліку, економіки і власне економетричної науки повинні попрацювати спільно: «економетрія потребує глибоких знань як економічної теорії, так і математичного апарату, особливо статистичних методів опрацювання. Симбіоз цих непростих для розуміння наукових сфер визначає складність економетрії» [19].

Існуючу на теперішній час проблематику у сфері економетричної теорії і практики викладемо на основі узагальненого погляду вітчизняних і зарубіжних науковців. У деяких вкрай критичних аналітичних оглядах сучасну економетричну практику подано як «дивний симбіоз «математичної економіки» і власне «економічної теорії», драматичний смисл якого полягає у тому, що математичні допоміжні інструменти аналізу почали відтісняти і навіть заміщати собою власне економічну думку і економічний факт. Це, своєю чергою, породило феномени «математичного шарлатанства», «дикої економетрики», тенденції формування «нового схоластичного тоталітаризму» [20, с. 134]. Цей і подібні висновки про практичну відповідність різновекторних економетричних парадигм співвідносяться з висловлюванням відомого вченого-дослідника у сфері теоретичного аналізу економічної теорії М. Блауга: «сучасна економічна наука багата на пустопорожні теорії, виставлені напоказ як наукові передбачення або рекомендації для економічної політики з прихованими оцінними судженнями» [21, с. 636]. У контексті визначеного нами підходу до порівняння теоретичної основи двох концепцій наведемо й такий висновок: «економетрична наука пішла не зовсім правильним шляхом з самого початку становлення, тобто з моменту виходу в світ перших економетричних праць Р. Фріша, Я. Тінберга та ін. Вона формувалась і розвивалась як прикладна гілка математичної науки, а тому дуже швидко пішла шляхом математичних спекуляцій, свого роду математичної схоластики, нічим не кращої від філософської спекуляції в економіці. Правильнішим напрямком розвитку економетрики слід вважати її формування на основі практичного обліку» [2, с. 718].

Економетрія (економетрика) в сучасному інструментальному сенсі безперечно має зовсім іншу калібру, ніж початково сформована на бухгалтерській основі економетрія. Остання за задумом автора мала за мету змінити хід економічних міркувань за рахунок показників удосконаленої системи бухгалтерських і звітних даних. На основі проведеного нами концептуально-порівняльного аналізу можна зробити висновок, що в досліджуваній розробці сформульовано цілком описову економетричну концепцію, виражену через імплементацію в традиційні бухгалтерські методи додаткового набору міждисциплінарних інструментальних методів. У цій теорії такі ці інструментальні засоби в сукупності (синтез) функціонально зорієнтовані для формування нового типу інформації в бухгалтерській системі і презентовані такими, що забезпечують більш об'єктивний з макроекономічної точки зору вираз вартісної характеристики майна і капіталу підприємства. Багато з них позиційовані з точки зору тогочасної політекономічної науки, в т. ч. регіональних фінансово-економічних доктрин. З узагальненої точки зору науковцями визнається, що Р. Фріш розглядав економетрику в іншій площині, проте у ній домінантним також був кількісний підхід до основних економічних категорій. Їх вимір базувався на об'єднанні економічної теорії із статистичними та математичними методами. Різниця між цими теоріями виражена безпосередньо в його висловлюванні: «Pawel Ciompa здається надмірно підкреслює описову сторону того, що зараз називається економетрикою» [11]. У наведеній вище цитаті Фріш фактично вказує на принципову різницю між двома концепціями економетрики.

Виходячи із реально існуючої і назагал визнаної проблематики стосовно об'єктивності сучасного економетричного моделювання, у науковців виникає дилема стосовно обрання магістрального напрямку (параметрів теоретичних основ) розвитку сучасної економетричної науки. У контексті тематики цієї публікації в узагальненому виді окреслюється дилема про те, чи слід притримуватися погляду на економетрику більшою мірою як описовий інструментарій, як це сформульовано у бухгалтерській економетрії, чи правильніше дотримуватись поглядів про удосконалення методів економетричного моделювання на традиційній основі цієї дисципліни з урахуванням змін в економіці. Значимість базової теоретичної основи наведемо через вислів відомого у цій сфері науковця: «роль теорії в економетриці важко переоцінити. Думка про можливість ретельного дослідження набору неексперементальних даних у сподіванні одержати якийсь нетривіальний результат, витративши достатньо часу на маніпуляції з цифрами, може належати лише безнадійному оптимістові» [19, с. 32]. В розвиток цієї цитати наведемо й висновок відомого зарубіжного науковця, зроблений якраз на основі порівняння цих концепцій: «більш глибокий огляд основ економетричного аналізу Фріша показує, що вони не є насправді настільки твердими, як це подається. На противагу цьому у теорії Цьомпи поняття досить чітко визначені. Тому за підходом цієї теорії можна порівняно легко з'ясувати інформацію про економічні майнові цінності, що використовуються окремим господарством в межах національної економіки, визначення капіталу у конкретно визначеній економічній дії» [3].

З погляду суто концептуальної оцінки цих теорій видно, що використання в економетрії традиційного на теперішній час дизайну вимагає низки методологічних та гносеологічних міркувань, на противагу чому параметри досліджуваної бухгалтерської розробки знаходяться в координатах стилю та експозиції введеного і опрацьованого в бухгалтерській системі масиву інформації. При формуванні основ традиційної економетрики було покладено основні принципи «об'єднання економічної теорії, статистики та математики» в один модельний процес. З процедурного погляду на процеси моделювання видно, що в них покладаються основні аксіоми та припущення, набір яких формує ту чи ту варіативну структуру економіко-математичної моделі. Тобто йдеться про те, що саму базову основу було сформульовано на комбінації теоретико-кількісної (математична модель) і емпірично-кількісної (статистичні методи оцінки) складових. За принципами побудови аналітичної моделі передбачено, що параметр і вагомість індикативних складових може визначатися на розсуд економетрика, обмеження яких знаходяться лише в координатах формальної логіки. Із суто теоретичного чи концептуального погляду виникає питання на яких підставах один набір основних припущень може бути визнаним більш об'єктивованим за інший. На противагу цьому будь-яка бухгалтерська методика передбачає побудову формалізованої інформації, що забезпечує використання більш зрозумілих (прозорих) принципів і підходів до верифікації інформаційних потоків.

Розробляючи науково-дослідну тему «Позитивне реальне вимірювання і формування позитивних реальних метрологічних систем у великих господарських структурах» науковцями зроблено такий висновок: «економетрія як наука була спрямована на хибний шлях ще її засновниками Р. Фрішем, Я. Тімбергеном та іншими. Хоча такий шлях її розвитку теж можливий, але він може привести лише до формування основ математичної економетрії, тоді як сьогодні вона повинна насамперед розвиватись як, по-перше, політекономічна, а, по-друге, бухгалтерська економетрія, і лише потім і лише на їх основі (а не наперед, тим більше не як єдина версія її розвитку) - як математична економетрія» [2, с. 236].

Спрямованість і формат досліджуваної теоретичної розробки концентровано виражені автором у передмові: «народно-економічні відносини виражаються через вчення, яке я собі уявляю як різновид економографії. Якщо така економографія є різновидом національної економіки (що представляється), то вона мала б базуватися на національній економіці, математиці та геометрії. Таке вчення передусім мало би замикатися на геометричному поданні вартості [1, с. 5] (виділено автором цієї статті). У сучасній практиці показники публічної фінансової звітності намагаються адаптувати до потреб фондових і фінансових ринків, ув'язати із системою національних рахунків для регулювання макроекономічних процесів: «показники фінансової звітності формують базову вхідну інформацію для системи національних рахунків, а тому, виходячи з їх релевантності, в сучасній практиці формулюються додаткові вимоги до постановки обліку і звітності як документальної інформаційної бази СНР» [22, с. 11]. Такі засадні принципи були використані і в досліджуваних нами «Нарисах економетрії»: «не підлягає сумніву, що між бухгалтерією та національною економікою повинен бути дуже тісний зв'язок. З цього випливає, що правила бухгалтерії можуть і повинні застосовуватись у національній економіці, і навпаки» [1, с. 5].

Узагальнюючи результати порівняння базових засад економетричних концепцій відзначимо, що із суто формальної логіки обидві теорії насправді поділяють загальний контент, а саме описовий бік того чи того набору статистичних даних. Разом із тим, індуктивна сторона значно віддаляє їх базові основи, внаслідок чого традиційна на теперішній час економетрична дисципліна в інструментальному сенсі має зовсім іншу калібру, ніж початкова версія бухгалтерської економетрії. Незважаючи на трансформацію економіки базові основи початкової версії традиційної економетрики на теперішній час мають значну підтримку серед теоретиків і практиків, підтримуючись шляхом формулювання чисельних варіацій економетричного моделювання. Вони пристосовуються до зроблених фундаментальних критичних зауважень, успішно виправдовуючи свою теоретичну та емпіричну кількісну оцінку вимірювань економіки передбаченими в основі цієї концепції методологічними та гносеологічними підставами. Із суто науково-методологічної точки зору можна дотримуватись погляду, що «класична» і адаптовані методи економетричного моделювання не вносять будь-яких нових теоретичних знань в існуючий організм економіки, а лише забезпечують ілюстрування та передавання інформації на основі існуючих в економіці категорійних понять. У методологічній основі бухгалтерської концепції економетрії все ж очевидними (безвідносно результатів практики) є намагання змінити метод економічних міркувань.

Мета нашого дослідження не полягає в захисті теорії бухгалтерської економетрії у кожній деталі чи з точки зору вищої обґрунтованості цієї концепції у системі економічних вимірів. Навпаки, автор статті дотримується погляду, що у цій розробці існують багато спірних і дискусійних моментів щодо експозиції синтезованої інформації та методів її отримання. Однак, оцінку цієї теорії все ж слід здійснювати за її профільною специфікою, тобто з точки зору завдань бухгалтерської сфери. Повна назва досліджуваної праці «Нариси економетрії і побудована на основі національної політекономії теорія бухгалтерського обліку: доказ, зроблений на основі нових економетричних рівнянь, що всі сьогоднішні баланси викривлені». Дискурсом і контрапунктом цієї розробки розглянута проблематика удосконалення (вироблення нового формату) бухгалтерського балансу, здатного забезпечити більш ефективне управління економічними процесами: «наші баланси незрозумілі, зміст і значення багатьох статей у яких складно оцінити, особливо стосовно резервних фондів, резервів капіталу та так званих рахунків взаємних заліків. У них відбиті найрізноманітніші приписи щодо оцінки, за якими не можна зрозуміти чому одні статті оцінюються інакше за інші, в т. ч. й в залежності від організаційно-правових форм господарських структур. Всі бухгалтерські теорії страждають від того, що занадто концентруються на синтезі та майже не враховують політекономії». Приблизно такі питання можна висунути і до сучасних балансів.

2. Панорама інституційного середовища краю. В більшості досліджень еволюції бухгалтерської сфери важливою складовою розвитку теоретичних і прикладних параметрів бухгалтерії розглядається вплив оточуючого середовища: «формування нових облікових парадигм отримує поступ не лише на основі логічних критеріїв власної теорії, але й обумовлені впливом інституційного середовища з урахуванням соціально-психологічних, етичних правил та філософських міркувань певної суспільної формації [23, с. 134]. Стосовно конкретно досліджуваної праці наведемо наступні висловлювання науковців: «економетричне дослідження випробовували викладачі Торгової академії у Львові, у колі яких зачитувались окремі розділи у формі рефератів, через те можна твердити, що «економетрія» зародилась у Львівському інтелектуальному середовищі» [10]. Раніше згадуваний зарубіжний вчений добре підмітив і відзначив у своїй публікації вплив економічних парадигм науковців краю на змістові аспекти цієї теорії: «незважаючи на дискусійність деяких положень у цій праці можна стверджувати, що П. Цьомпа слідує за його співвітчизниками К. Менгером та Е. фон Бем-Баверком, хоча він прямо не посилається безпосередньо на них у своїй роботі» [3].

Досліджувана бухгалтерсько-економетрична теорія була розроблена науковцем і практиком, який на той час працював викладачем Львівської Торгової академії і був службовцем Австро-угорського банку (директором бухгалтерського обліку і prokurzysta Крайового банку у Львові). У передмові до цієї праці автор вказав - «для мене є приємним обов'язком висловити тут мою щиру подяку австро-угорському банку, у довгорічній службі якого мені стало можливим накопичити матеріал для праці, а також товариству випускників Львівської торгової академії, де мої доповіді спричинили розробку цієї теорії» [1]. Це дослідження було опубліковане у Львові окремою книгою у видавництві Львівської спілки комерційної школи у друкарні А. Гольдмана. Додатково вкажемо, що у попередні періоди цей вчений був викладачем бухгалтерського обліку у школі Scholastyki та вищій торговій школі в Кракові і працював ревізором краківського банку.

Ураховуючи вплив багатьох інституційних чинників на розвиток бухгалтерської сфери наведемо коротку характеристику економіки і тогочасного науково-інтелектуального середовища австро-угорської Галичини (провінція «Galicija і Lodomeria»). До неї входили західноукраїнські землі (Східна Галичина з центром у Львові) і частина польських територій з центром у Кракові - Західна Галичина. Конституційна монархія надавала деяку автономію своїм провінціям, в т. ч. й у сфері організації рахівничої практики («провінційна бухгалтерія»). Насамперед відзначимо, що в середині ХІХ ст. в Австро-Угорській імперії як і на всьому європейському просторі активізувалися процеси формування бухгалтерської теорії (рахункознавство, балансознавство) і бухгалтерія, що сприймалася суто практичною діяльністю, почала розглядатися через призму фінансово-економічних доктрин (теорій, парадигм). Починаючи з другої половини ХІХ-го ст. в краю стали швидко розвиватися нафтодобувна, соляна, лісозаготівельна та інші галузі економіки, розвивалася кооперація. Розвиток господарських масштабів і ускладнення фінансово-економічних відносин потребував використання складніших бухгалтерських систем для відображення діяльності різного типу господарських утворень.

У промислово-фінансовий сектор були вкладені капітали і технології іноземних інвесторів чи компаній. Наведемо деякі з них: Koncern francuskich towarzystw naftowych, przemyslowych i hand-lowych we Lwowie); Polsko-wloska spylka akcijna dla przemyslu naftowego «Bonariwa» we Lwowie); «Austria» - Petroleum-Industrie-Aktiengesellschaff in Wien; Holenderskyj syndykat naftowy. Spulka z ograniczonoj odpowiedzialnosci we Lwowie. Зростання кількості та масштабів підприємств різних сфер господарської діяльності зумовило потребу розширення на території Східної Галичини мережі фінансово-кредитних установ. У Львові відкрили свої філії Австрійський кредитний заклад для торгівлі і промислу (Filiale der K.k. priv. osterreichischen Credit-Anstalt fur Handel und Gewerbe in Lemberg); Bank Gospodarstwa Krajowego. Oddzial we Lwowie; Bank Naftowy. Spylka akcyjna we Lwowie. Діяли державні сільськогосподарські і промислові банки. Розгорнули діяльність Bank Zwizku Spyiek Zarobkowych (Spylka akcyjna. Oddzial we Lwowie), Spyldzielczy Bank Handlowo-Przemyslowy we Lwowie та ін. фінансово-кредитні інституції. Наведене має за мету акцентувати на тому, що підходи і методи презентації публічної інформації про діяльність (бухгалтерські звіти) цих компаній здійснювалися за принципами держав їх походження і були добре відомими теоретикам і практикам краю, виступали інформаційним джерелом для формування і розвитку базових засад «провінційної бухгалтерії».

У досліджуваній праці знаходимо наступні посилання: «у французькій акціонерній бухгалтерії основне майно строго відмежовано від інших частин майна» [1, с. 26]; «французька бухгалтерія визнає право, патенти, засновницькі кошти тощо серед активів як асйЈ Јіс1іЈ, тобто як гадану вартість, на противагу до асйЈ гееі» [1, с. 28]. Деякі з цих аспектів, а також посилання типу «англійська чи італійська практика передбачає...» були використані в «Нарисах економетрії».

На формулювання змісту і параметрів досліджуваної балансової економетричної теорії впливали принципи організації практичної бухгалтерії в системі кооперації, де етно-національні Ревізійні союзи (українські, польські, єврейські) як інституційні утворення визначали конкретний зміст, параметри і особливості побудови «кооперативної бухгалтерії» на цій території. З точки зору цього дослідження це стосується вираження соціальної складової та резервних і страхових коштів (убезпечень капіталу). У публікації автора статті [24] наведено широкий спектр особливостей «кооперативної бухгалтерії» на території Галичини. Тут лише вкажемо ті з них, що знайшли вираз у досліджуваній теорії, наприклад «бухгалтерія піклується про недоторканість приватного капіталу, опікується всією соціальною власністю, дозволяючи використовувати лише чистий дохід і не допускаючи знищення капіталу.», «кооперативне утворення будь-якого типу має створювати цілу систему убезпечень для страхування своєї діяльності у невизначеному майбутньому». Цей підхід широко врахований у досліджуваній теорії: «принципом кожного обережно керованого підприємництва є потреба рахуватися з невідомим майбутнім, наслідком чого є збереження, тобто частина цінностей (чистого прибутку) не розподіляється, а утримується у формі різного виду резервів капіталу» [1, с. 41].

Значний вплив на зміст та характер бухгалтерської сфери в Галичині і в досліджуваній праці мали праці економістів, що виражено навіть у самій її назві «Нариси економетрії і побудована на основі національної політекономії теорія бухгалтерського обліку». Економічні теорії (парадигми) крайових інституцій безпосереднім чином впливали на магістральну спрямованість формування бухгалтерських теоретичних розробок: «національні економісти приймають відносно виробництва три фактори - землю, працю і капітал або також людську працю і природні ресурси, проте у вужчому значенні виробництвом є кожна здатність створення товару» [1, с. 11]. Рахівнича практика спиралася на методи і принципи німецької облікової школи, проте на теоретичний поступ у цій сфері достатньо сильний вплив мала відома Австрійська економічна школа (маржиналізм), яка отримала назву «суб'єктивно-психологічної». На зміст й функціональну орієнтацію крайових (регіональних) фінансово-економічних парадигм впливали й доктрини неавстрійської школи економічного неолібералізму, у яких значна увага приділялася вивченню психологічних передумов економічної поведінки (суб'єктивних оцінок) індивідів.

У краю, як і на всій території монархії, були добре відомими і авторитетними праці уродженця Львова Людвіга-Гайнріха-Едлер фон Мізес (Ludwig Heinrich Edler von Mises (1881-1973)). У працях цього відомого австрійського економіста розглядався економічний розрахунок та обчислення цін на вироблені товари в умовах ринку. У «Нарисах економетрії» ціноутворення для бухгалтерської системи є одним з головних напрямків дослідження і сформульовані пропозиції достатньо зрівноважені з положеннями цих праць. У досліджуваній теорії також простежується використання деяких положень з праць уродженця Галичини, засновника австрійської школи маржиналізму Карла Менгера (1840-1921). Сформульований цим вченим суб'єктивно-психологічний варіант теорії граничної корисності, аспекти методології граничного аналізу та концептуальних засад взаємозв'язку категорійних понять з теорію ринкового попиту та ціноутворення, було використано при формулюванні принципів і математичної інтерпретації капіталу, прибутку і проценту. На цій частині Австро-Угорської території (Чернівецький університет) працював відомий вчений Й. Шумпетер, який високо оцінював місце бухгалтерської систем у складі економічної науки. Наведемо узагальнений погляд вченого на бухгалтерський облік, який він характеризував як «піднесений пам'ятник» того, що він називав «обчислення собівартості («cost - profit calculus») та вид діяльності що «потужно рухає логіку підприємства». У пізніший період разом з Фрішем і Фішером він був членом-засновником Економетричного товариства (1930 р.) та підтримував зусилля математично схильних колег. У «Нарисах економетрії» основний акцент спрямований на об'єктивний вираз (вартісну оцінку) капіталу окремого підприємства з використанням геометричного апарату подання вартості з урахуванням макроекономічної проекції. Наведемо широко відоме в економічній літературі висловлювання Й. Шумпетера стосовно міждисциплінарного позиціювання економічної категорії «капітал»: «скільки заплутаних і явно глупих спорів вдалось би уникнути, якби економісти притримувались облікових значень цього терміну і бухгалтерського виразу капіталу». Вчений доводив, що поняття «капітал» є грошовим по суті і означає або реальні гроші, або право на гроші, або деякі блага, оцінюванні в грошах. На подібній основі у досліджуваній бухгалтерській теорії базувались принципи і критерії визнання й виміру капіталу.

У досліджуваній розробці використано математичний апарат достатньо високого рівня (алгебраїчні вирази майна і капіталу, геометричні первинні і вторинні рівняння, економетричну квадригу й октагон). При цьому відзначимо, що і в інших тогочасних працях з бухгалтерського обліку, виданих на території Галичини, поширеним було використання математичного апарату (методів математичного моделювання). Використання у бухгалтерській сфері та конкретно в цій розробці математичного інструментарію можна пов'язувати з тогочасним рівнем регіонального розвитку математики (львівської математичної школи). Диспозиція математичного інструментарію у цій теоретичній розробці подана наступним чином: «подібно до того як тригонометрія є складовою частиною геометрії, економетрію можна віднести до економографії в теорії бухгалтерії» [1, с. 5].

У вітчизняній й світовій науці наведена різнопланова інформація про діяльність у цій школі групи математиків дуже високого кваліфікаційного рівня, визнані світовою наукою їх розробки й напрацювання: «відкрийте будь-який підручник або монографію з функціонального аналізу і буквально на кожній сторінці ви зустрінете «простір Банаха», «теорему Хана-Банаха», теорему «Штейнхауза-Банаха», методи та ідеї яких надзвичайно сильно вплинули на розвиток цього найважливішого розділу математики; вони не лише не втратили свого значення в наш час, а навпаки, набувають все більшого значення» [http://www.day.kiew.ua/294109/]. З великою ймовірністю також можна припустити, що наукове математичне середовище тогочасного Львова сприяли поглибленню і збагаченню професійних теоретико-кваліфікаційних знань вченого, практичними навиками оперування математичним апаратом, що в сукупності забезпечило формування обґрунтованої концепції економетричної теорії бухгалтерського обліку.

Узагальнюючи цю складову нашого дослідження робимо висновок, що висококваліфіковане застосування міждисциплінарних принципів економічного вимірювання та імплементація в бухгалтерську методологію засобів інших дисциплін дозволило сформулювати новий тип економографії окремого підприємства і на цій основі здійснити розробку базових засад економетрії. Доказами високого кваліфікаційного рівня цієї розробки є представлення її рукописного тексту «Congres international de comptabilite, de droit commercial et comptable» (Міжнародному конгресу з бухгалтерського обліку і комерційного права) в Ліоні («Compte-Rendu, Lyon, 1908») і яку згідно Звітів (ст. 9 і ст. 95) у скороченому варіанті передано наступному конгресу з бухгалтерського обліку для її повного представлення П. Цьомпою - контролером Австро-угорського банку у Львові («La comptabilite en partie simple, presente par M. Paul Ciompa, controleur de la Banque Austro-Hongroise de Lemberg Autriche; etc. ... devront etre presents au prochain congres»).

Змістово-методологічна і структурна характеристика теоретичної розробки. При дослідженні цієї розробки, спрямованої на розвиток методологічних засад бухгалтерського обліку (балансу) з використанням економетричного апарату, нами притримувалась наступна дослідницька позиції: «сформульоване авторське розуміння і призначення економетрії, предмет якої було обмежено завданням удосконалення бухгалтерського обліку, закономірне, якщо врахувати тогочасний стан економічної науки і господарської практики, яка не оперувала, наприклад, плановими прогностичними та іншими подібними категоріями» [26, с. 148]. Із суто бухгалтерської сфери виходимо з диспозиції, що «цей вчений був представником оригінальної методологічної системи - теорії облікових функцій, а «сформульовані у роботі концептуально-методологічні засади цієї розробки побудовані за геометричним напрямом, ґрунтованим на припущенні, що функції окремих рахунків та їх систему можна пояснити різними економетричними фігурами, поєднання яких з бухгалтерськими концепціями виведена окрема теорія і визначено термін «економетрія» [28].

Сформульована бухгалтерська теорія «Нариси економетрії» за науковим рівнем і стилістикою викладу матеріалу кардинально вирізняється на фоні тогочасних напрацювань у сфері бухгалтерської науки. Ця розробка, по суті, започаткувала процеси математичного моделювання у сфері бухгалтерського обліку: «науковий характер теорії обліку, - вказував вчений, - можна знайти лише з допомогою політекономії при підтримці юриспруденції і математики». Магістральною лінією розробки з концептуального погляду виступив намір формулювання облікової методології нового типу (зміна філософії економічних міркувань) при відображенні господарських операцій і економічних процесів. У теорії використані елементи теоретичних засад політичної економії та прийоми геометричного подання вартості, які автор реалізує у формі первинних, вторинних і третинних економетричних рівнянь з виходом на подвійну квадригу й октагон. У сформульованій теорії висхідним моментом виступило позиціювання бухгалтерського обліку як складової економічної науки (політичної економії). Висхідним моментом дослідження виступив постулат, за яким окремий обліковий об'єкт (господарство) - одна з основних частин суспільства, де з приводу різних цінностей стикується багато інтересів, які складають зовнішній юридичний бік економічної суті цих цінностей.

Вчений був «класичним» представником німецькомовної школи бухгалтерського обліку (процедурна концепція), у якій методологічні засади базуються на основі балансового узагальнення і виходячи з нього здійснюється вивчення, дослідження й критичний аналіз облікової концепції. У його концепції бухгалтерська теорія базується на «традиційній» меті бухгалтерії, визначених для неї предметі і методах. Разом з тим вони були сфокусовані на побудову теоретичної основи бухгалтерської системи, яка розкриває історіографією господарського життя підприємства з точки зору його функціонування в параметрах національної економіки. Контрапунктом цієї розробки є обґрунтування доцільності інкрустації в систему методів «класичної» бухгалтерії допоміжного економетричного апарату і макроекономічних принципів оцінки.

У вступній частині розробки наведено загальний огляд становлення і розвиток бухгалтерського обліку» (Wahrscheinliche Entwick-lungsgeschichte der Buchhaltung). Розкрито понятійний апарат стосовно побудови економетричних первиннх рівнянь та економетричних відношень (Oekonometrische primare Gleichungen und oekonometrische Verhaltnisse) на основі традиційних для бухгалтерії принципів і методів запису господарських процесів. Артикульовано конкретно визначений автором зміст і форми економетричного апарату, який ґрунтується на основі співвідношень майнових цінностей (Die Guter) окремого підприємства, оцінених з погляду національної економіки через поняття «об'єктивної мінової вартості» (Der Wert-Objektiver Tauschwert). Для обґрунтування правильності балансового відображення вартості матеріальних і нематеріальних цінностей підприємства аргументовано, що «для бухгалтерії значення мають лише ті об'єкти, які володіють міновою вартістю» (с. 2).

Вартість розглянута в широкому аспекті, зокрема через споживчу і мінову властивість економічних цінностей, їх суб'єктивну і об'єктивну природу: «для бухгалтерії вартість має основоположне значення - баланс, до якого не входять реальні вартості, не може визнаватися правильним з національно-економічної точки зору» (с. 4). Зрозуміло, що на практиці дуже важко визначити продуктивне використання тих чи тих економічних ресурсів, тобто його аргумент був висунутий більшою мірою на користь макроекономічних позицій проти бухгалтерських підходів до визнання активів. Попри те, з теоретичної точки зору ці поняття у розробці досить чітко визначені і на цій можна порівняно легко з'ясувати, які економічні цінності слід розглядати капіталом у будь-якій конкретній та чітко визначеній економічній дії.

В розвиток наведеного розглянуто паритетне співвідношення ринкової вартості з витратами виробництва, названими «нормальною вартістю». Зроблено висновок, що «завданням бухгалтерії є розрахунок мінових вартостей на основі її проявів в національній економіці (народному господарстві) і статистично виразити ці зміни» (с. 5). Для ілюстрації теоретичних оглядів і своїх висновків побудована економетрична фігура співвідношення внутрішньогосподарської ціни, мінової і ринкової вартості. Опис і процедури відображення змін вартості економічних цінностей подані, на наш погляд, з неоднозначними визначеннями відмінностей у цих видах вартості. Це стосується авторського подання вартості при використанні (внутрішньо господарської) та обмінної вартості, обидві з яких до того розглянуті через суб'єктивну і об'єктивну природу: «дотичні до вартості при оцінці майна у балансі відіграють важливу роль і спричиняють різні погляди на його оцінку» (с.8). У його оглядовому викладі поєднані бухгалтерські і макроекономічні погляди на оцінні принципи. Очевидно, що цей розгляд більшою мірою спрямований на обґрунтування використовуваних у цій розробці математичних та графічних інструментів, за допомогою яких описано та відображено застосування в подальшому «об'єктивної» вартості. З точки зору можливостей бухгалтерської методології дискусійним залишається питання стосовно практичного використання суб'єктивної вартості, інформація про яку може бути отримана лише при обміні (реалізація товарів і послуг). Неоднозначною є і позиція автора і стосовно виділення в його класифікації об'єктивної біржової вартості, яка є просто ринковою вартістю або ціною товарів і послуг (результат суб'єктивних оцінок покупців і продавців).

Подано авторську позицію стосовно основних об'єктів дослідження - майна і капіталу (Vermogen und Kapital) та аргументовано позицію щодо подальшого дотримання в цій теорії підходів до співвідношення майна (сукупність матеріальних та нематерільних цінностей) і капіталу (Das Verhaltnis des Vermogens zum Kapital). Заавансовано, що під капіталом розглядаються всі вартісно виражені економічні статки, які є в правовому розпорядженні підприємства. Вартісний вираз перевищення цінностей над боргами (чисте майно) названо капіталом у найвужчому значенні. Піддано сумніву визначення в тогочасному періоді Р. Штерном бухгалтерське поняття капіталу як чистого майна. На противагу цьому захищається позиція, що «капітал є лише результатом продуктивного майна... майно може виникнути без діючої сили капіталу, на противагу цьому капітал без майна немислимий» (с. 10) (вид. автором статті).

Для аргументування логіки і концептуальної спрямованості своєї теорії у розробці підкреслено передумову підприємництва - дохід, який має за мету створити новий статок. При цьому ще раз наголошено, що лише продуктивне майно (V) є причиною або акцією створення капіталу (C), який, у свою чергу, є лише реакцією на продуктивність майна. На такій основі сформульовано економетричне рівняння «майно-капітал» (Die okonometrische Kapitalvermogens- (Bilanz-) Gleichung), ґрунтоване на постулаті, що капітал є економетричною функцією майна (с. 11). Економетричне рівняння, виражені математичним способом, ґрунтується на бухгалтерській рівновазі майна і капіталу V= C і є не чим іншим як процедури організації балансового узагальнення. Представлено варіант включення у це рівняння величини економічних цінностей за критерієм «продуктивне майно». З теоретичної точки зору (суто економічного і геометричного подання вартості) таке вираження є достатньо аргументованим, проте його застосування в практичному обліку (визначення «задіяного» в економічні процеси майна) викликає значні труднощі. Для захисту своїх підходів автор вказує: «бухгалтерія та економетрія не можуть задовольнятись на простій основі, подібно до математики» (14).

Наведено змістові ознаки різних типів економічних операцій (Die wirtschaftlichen Handlungen), які спричиняють вартісні зміни у стані майна і капіталу (Die Wertveranderungen des Vermogens und Kapitals). Економічність подана через процеси і дії, котрі відображують споживання наявного майна V1, щоб створити нове майно V2. Через це початкове майно V1 зменшується, залишається майно V2= V1 - V2, яке знову «наростає» до майна V3= V2+ V2. Такі ж зміни наведені і відносно капіталу цього майна: у першому разі він одночасно з майном зменшується С2=С1-с1, у другому - одночасно з майном збільшується: С3=С2+с1. У бухгалтерії (теорія подвійного запису) майнові вартості «позначають» позитивними величинами (на майнових рахунках збільшення цінностей відображають на дебеті, зменшення на кредиті), а на рахунках капіталу приріст відображають на кредиті, зменшення на дебеті. Ці процедурні принципи використані для побудови математичного виразу взаємозалежності змін у стані майна і капіталу. Тому в економетричному рівнянні від'ємні вартості (-V) розміщені справа у рівнянні і в площині капіталу, проте в нижньому квадраті фігури. Взаємозалежність майна і капіталу (перелив капіталу у майно і створення майном додаткової вартості чи її втрату як редукція капіталу) розкрита за допомогою економетричної квадриги: «цю фігуру, що в сумі складається з чотирьох величин двох взаємно пов'язаних економетричних рівнянь я називаю «економетричною квадригою» (фіг. 17, с. 16 - рис. 1). У цій фігурі в послідовний спосіб у верхніх квадратах відображається збільшення прибутків V і збільшення капіталу.