Інституційний вплив на розвиток бухгалтерської сфери в Галичині у другій половині ХІХ – першій половині ХХ ст.

На бухгалтерську сферу впливали розробки Польського економічного товариства (Polskie towarzystwo economiczne we Lwowie), а також «Товариства українських кооперативів», які формулювали нові ніші для розвитку засадних принципів побудови рахівничих систем та формату бухгалтерських звітів. Зокрема можна вести мову про соціальний аспект бухгалтерсько-ревізійної діяльності: «бухгалтерія піклується про недоторканість приватного капіталу, що знаходиться на різних індивідуальних підприємствах, опікується всією соціальною власністю, дозволяючи використовувати лише чистий дохід і не допускаючи знищення капіталу… бухгалтерська система дотримується раціональної економіки та соціального споживання» [14]. Соціальний аспект бухгалтерії знаходив вираз і в проведенні тогочасних ревізій: «важлива особливість кооперативної ревізії - це захист інтересів кооперативного руху загалом, і це надає їй особливого змісту та ставить перед нею своєрідні завдання». Тому в посібнику для навчання і практичної організації внутрішніх і зовнішніх ревізій виділено такі напрямки: 41) ревізія розподілу зиску; 42) ревізія культурно - просвітницької діяльності; 44) взаємовідносини з іншими кооперативами; 45) відношення до кооперативу його учасників [16].

Найбільш виразно вплив громадських інституцій (ревізійних союзів) на бухгалтерську сферу розкривають підготовлені в цьому середовищі підручники й посібники з бухгалтерського обліку, які «виступали в якості організаційно-методичного забезпечення, а також служили контрольними параметрами при проведенні ревізій» [20]. Наведемо деякі з найбільш популярних бухгалтерських посібників, які, незважаючи на їх виклад польською мовою, використовували практикуючі бухгалтери та в системі кооперативного шкільництва українські та інші кооперативні об'єднання.

Широко використовуваним у практичній діяльності та навчальному процесі був посібник «Rachunkowosc rolnicza dla gospodarstw wloscianskich» [21]. Посібник був перекладним та адаптованим для регіону перевиданням підручника Ернеста Лаури (Ernest Laur) - професора сільськогосподарських наук Технічного університету Цюріха, одного з найавторитетніших у тогочасний період представника у сфері аграрних відносин, експерта з високою репутацією в галузі сільськогосподарського обліку. На європейському просторі підручник Е. Лаури вперше був опублікований у 1898 р., а в 1924 р. його було презентовано дев'ятим виданням. Він виявився помічним у практиці, а тому швейцарський селянський секретаріат здійснив чисельну кількість практичних впроваджень за цією бухгалтерською методикою. Цей метод наводився у кількох німецьких посібниках і підручниках.

Переклад підручника з його адаптацією до умов діяльності крайових сільськогосподарських підприємств краю (wedlug 9-go wzdania niemieckiego przelozyl i do potryeb wloscian polskich) здійснений проф. Ф. Буяком (dostosowal prof. dr. Franciszek Bujak). Потреба в цьому виданні обґрунтовувалася тим, що багато фермерських господарств регіону та польської держави загалом «не ведуть належного рахівництва про свої доходи і витрати, хоча багато з них оцінюють корисність належного бухгалтерського обліку і готові його впроваджувати». Так була аргументована необхідність перекладу цього підручника з аграрної бухгалтерії для її практичного впровадження. Вкажемо на деякі відмітні у посібнику виклади матеріалу. Крім загальної вступної теми «Потреба і значення аграрного рахівництва» (Potrzeba і znaczenie rachunkowosci rolniczej) у ньому в оцінно - аналітичному стилі наведено «Різні форми рільничої бухгалтерії» (Rozne formy rachunkowosci rolniczej). Достатньо опрацьованим із позиції тогочасних бухгалтерських проблем є другий розділ «Обчислення та оцінка сільськогосподарської діяльності і сільськогосподарської продукції» (ОЬІ^єпіє i oszacowanie warsztatu rolniczego i rolniczych wytworow), у якому необхідно виділити тему «Маркування вартості для оподаткування» (Oznaczenie wartosci czyli taksacja). У третьому розділі посібника належно проілюстровано «Добір і ведення книг» (zalozenie і prowadzenie ksi^zek) із пропонуванням адекватної форми «Книга домогосподарства» (Ksi^zka gospodarstwa domowego) та методів узагальнення, зроблених у ній записів - «Головна книга: цілі закриття бухгалтерських рахунків» (Ksiзga glфwna: czyli zamkniзcie rachunkowe). Для формування практичних вправ було взято приклад опрацювання даних, відображених на рахунках господарства «Nowosad» ЗА 1923/24 роки та порядок закриття рахунків (Zamkniзcie rachunkowe).

бухгалтерський навчальний історичний

Посібник «Rachunkowosc pojedyncza i podwфjna (dla wiekszej wlasnosci ziemskiej)», виданий у Львові в 1905 р. (Drukarnja i lito - grafia Pillera i Spolki), який підготував Wladyzslaw Lenkiewicz [22].

У посібнику обґрунтовано значимість бухгалтерської інформації в підвищенні ефективності управління великими фермерськими господарствами. Посібник призначено для впровадження у практику адекватної бухгалтерської методики в домогосподарствах, які мають соціально значиму позицію в суспільному середовищі (великі земельні володіння). Потреба в такому посібнику й практичне застосування наведеної в ньому раціональної рахівничої системи обґрунтовано тогочасною необхідністю підвищення ефективності управління сільськогосподарським виробництвом. У ньому наведено аргументації про раціональність управління домогосподарством на основі чисельних розрахунків за бухгалтерськими даними - «цього достатньо для переконання у необхідності добротного обліку… чим точнішим є впроваджений у практику облік, тим більше можливостей пояснити хід виробництва та вигоди від кожного підрозділу». Важливими складовими посібника, які сприяли тогочасному розвитку практичної бухгалтерії, була друга його частина - «Оцінка економічних вартостей» (Oszacowanie dфbr economicznych). Матеріали цього розділу подано в розрізі теми «Оцінка на основі чистого доходу» (Oszacowanie na podstawie czystych dochodфw) та викладу матеріалу щодо методу «Оцінки на основі цін» (Oszacowanie na podstawie cen). Окремо варто виділити висвітлені в ньому новітні на той час підходи й методи до «Оцінки на основі виробничих витрат або закупівельних цін» (Oszacowanie na podstawie kosztфw produkcyi lub cen zakupna). До матеріалів посібника, які розвинули бухгалтерську практику, потрібно також віднести викладену в ньому тему «Оцінка продуктів, які не мають торгових цін» (Oszacowanie plodфw nie maj^cych cen targowych). Із суто бухгалтерської методики добре і в зрозумілій формі наведений матеріал про «Добір системи рахунків» (Zestawienie rachunkфw) та «Форми рахівництва» (Formy rachunkowe). Формування та систематизація інформації на рахунках показана в їх аналітичному розрізі: «Рахунок посівів, урожаю та обмолоту» (Rachunek obsiewфw, zbiorфw i omlotфw); «Рахунок на окремих посівних площах» (W niwie nad stawem); «Рахунок сільськогосподарської продукції» (Rachunek produktфw rolnych). У посібнику з практичної точки зору розглянуто подвійну систему рахівництва з наведенням прикладів закриття рахунків (zamkniecia rachunkфw) та визначенням на них чистого доходу (Chysty dochod).

Навчальний посібник Juliuszа. AU «Nauka rachunkowosci do potrzeb gospodarstwa wiejskiego zastosowanej» [23] призначався як для вищих рільничих шкіл, так і для практичного застосування сільськогосподарськими підприємствами. Він виданий за кошти студентів та випускників рільничих шкіл (wydane nakladem b. studentфw b. wyzszej szkoly rolniczej w Zabikowie i wyzszej szkoly rolniczej w Dublanach) та надрукований у I. Zwiazkowa drukarnja we Lwowie у 1899 р. Рукопис посібника мав добрий відгук проф. З. Струсевича з Національного департаменту королівства Галіції і Лодомерії. До теоретичного матеріалу, сформованого на основних принципах і засадах сільськогосподарського обліку, додано адаптовані до крайових умов практичні методи та схеми ведення рахівництва.

У посібнику зміст бухгалтерського обліку подано з позиції його функцій в управлінні економічними параметрами великих фермерських господарств. Можна дотримуватися погляду, що лекційний виклад у посібнику - це вдало і критично сформований матеріал, у якому, зокрема, розширено поняття змісту капіталу для екстенсивних фермерських господарств, тобто тих, де переважає землекористування (землі використовуються під культури, які не мають ринкових еквівалентів, оскільки споживаються в самому господарстві). Із методичної точки зору важливим для тогочасної практики був розділ посібника «Розвиток та методи рахівництва» (Rozwoj i metody rachunkowosci). У ньому наведено «метод подвійної бухгалтерії» (Metoda rachunkowosci podwojnej) з деталізованим розкриттям характеристики окремих методів (charakterystyka tej metody) та обговоренням загальних вимог до подвійної бухгалтерії (zarzuty przeciw rachunkowosci podwojne). У 3-му розділі посібника розкрито «Деталізовану форму рахівництва» (Szczegolowe przeprowadzenie rachunkowosci), що було особливо важливим для тогочасного розвитку системи рахівництва (провінційної бухгалтерії). Матеріали 4-го розділу наводили проблематику вартісної оцінки: «Компоненти власності» (Cz^sci skladowe maj^tku) та «Оцінка або маркування вартості компонентів власності» (Szacowanie czyli oznaczenie wartosci cz^sci skladowych maj^tku). Відзначимо також наведений у цьому розділі авторський «критичний погляд на неправильні методи оцінки» (Pogl^d krytyczny na bl^dne sposoby szacowania). Із методичної точки зору важливим для тогочасної практики був розділ посібника «Розвиток та методи рахівництва» (Rozwoj i metody rachunkowosci), у якому наведено «метод подвійної бухгалтерії» (Metoda rachunkowosci podwojnej) із деталізованим розкриттям характеристики методів (charakterystyka tej metody) та обговоренням загальних вимог до подвійної бухгалтерії (zarzuty przeciw rachunkowosci podwojne).

У 5-му розділі посібника викладено теоретичний «Опис очікуваного обороту (калькуляція, бюджет, кошторис) (Wykaz przcwidywanych obrotow gospodаrskich (speranda, budzet, preliminarz)), який в більш деталізованому виді розкритий окремими темами «Оцінка грошових доходів і витрат» (Preliminarz przychodu i rozchodu pieni^dzy) та «Оцінка доходів і витрат на товарному ринку» (Preliminarz przychodu i rozchodu plodow roli targowych) й наведенням методів «Оцінки інших доходів і витрат» (Preliminarz przychodu i rozchodu paszy). Крім наведених форм журналів і книг та рахунків для подвійної бухгалтерії у 6-му розділі описано методичні підходи до «Встановленя фактичних майнових оборотів як мети поточного обліку» (Wykaz dokonanych obrotow maj^tkowych, czyli rachnkowosc biez^ca). Для детального розкриття цієї бухгалтерської методики подано характеристику основних рахунків: «Формальні рахунки: балансовий рахунок, рахунки доходів, капіталу, прибутків і збитків» (Rachunki formalne: rach. bilansu otwarcia i zainki ^eia, rach. kapitalu, rach. zyskow i strat). У наступному 7-му розділі наведено пропоновану автором методику «відкриття, закриття, узагальнення і перевірки рахунків» (Otwarcie, zamkni^cie, odbior i sprawdzenie Otwarcie, zamkni^cie, odbior i sprawdzenie rachunkow). У посібнику (9-й розділ) запропоновано «Добір рахунків або рубрик і бухгалтерських книг» (Ustanowienie kont lub rubryk i ksi^g rachunkowych) з їх поділом для окремого господарства, спілки або суспільного господарства.

Популярним був і посібник «Uproszczona ksiegowosc dla rzemieslnika i przemyslowc: zasady prowadzenia ksiag uproszczonych i zeznania podatkowе», підготовлений С. Маршалеком (Stanislaw Marszalek) і виданим у Львові в 1936 р. [24]. Посібник призначений для організації спрощеної рахівничої системи на підприємствах малого бізнесу. Виклад матеріалу в посібнику здійснено на основі книжкового варіанту побудови рахівничої системи із орієнтацією на сплату податків та платежів. У ньому оглядово наведено правове регулювання бухгалтерії та податкові приписи, які варто використовувати під час виконання бухгалтерських записів.

Предметом наведеної в посібнику системи рахівництва виступають найбільш типові для тогочасного періоду комерційні операції та їх фіксація у пропонованій системі бухгалтерських книг. У журналах за подвійною системою наведено відображення простих і складних трансакцій, які спричиняють зміни у структурі й загальній величині власності. Наведено бухгалтерські проведення для основних операцій і приклади обчислення податку з обороту й на прибуток та методику обчислення рентабельності підприємства. Для користування в повсякденній практиці в посібнику наведено «Приписи про ведення бухгалтерії» (Ргеер^у о prowadzeniu к^і^о-^зсі) та норми правового регулювання системи бухгалтерських записів: «Податкові розпорядження і бухгалтерія» (ОМупада podatkowa а ksi^gowosc) та регламенти з «Рішення Вищого адміністративного суду з питань бухгалтерського обліку» (ОгеесЕепіа Najwyzszego ТгуЬипаіи Administracyjnego w зрга-ше кзі^о-^бсі). Як нормативний документ у посібнику розміщено «Положення про спрощені комерційні книги» (2а^^ - czenie uproszczonych кзі^ handlowych) та «Докази в книговодстві» (Dowody do ksi? gowania).

У посібнику наведено підходи до «Добору та ведення спрощених книг» (2аіогепіе і prowadze - піе кзі^ uproszczonych), а також методику «Щомісячного контролю за правильністю бухгалтерських проведень» (Міезі^па копітоїа prawidlowego ksi? gowania). У ньому на спрощеному рівні розглянуто питання амортизації, податку з обороту й податку на прибуток (Amortyzacja, Podatek оЬго - towy, Podatek dochodowy) та обчислення «Рентабельності підприємства» (Яепіо-^озс przedsi? biorst - wa). Подано «Теми для вправ» (Тешаї do Cwiczen), наведено «Бухгалтерські проведення для основних операцій» (Ksi^gowanie wazniejszych ігапзаксуі) й словник комерційних та інших виразів (Slownik wyrazen handlowych і іппусЬ).

На фоні огляду загальногалицької території виокремимо суто український простір (Східна Галичина), тобто підхід, за яким бухгалтерську практику «на певному етапі слід поєднувати з глибоким екскурсом розвитку економічних практик, приймаючи до уваги і локально-етнічні варіації» [25, с. 56]. Параметр «локально-етнічних варіацій» додатково підтверджує потребу розкриття історіографії обліку на західноукраїнських землях з урахуванням впливу саме національних інституцій. В історіографії достатньо розкрита інституалізація українського господарського руху (1848-1939 рр.), яка у синтезованому викладі подається як взаємопов'язана й скоординована діяльність різних господарських об'єднань і товариств. У різноманітних за тематичною спрямованістю дослідженнях наведено, проаналізовано та оцінено різні (конкретно досліджувані) види їхньої діяльності, а тому в нашому дослідженні акцентуємо лише на ті інституційні складові, які прямо впливали на стан практичного рахівництва (бухгалтерський облік) і фахову бухгалтерську освіту.

До українських інституційних структур також варто зараховувати й українські навчальні заклади в еміграції, які надавали допомогу галицькій кооперації в підготовці кадрів, в т. ч. бухгалтерських. Огляд змістової підготовки бухгалтерських кадрів у цих навчальних закладах та їх співпраця із західноукраїнськими товариствами в деталізованому вигляді розкрито в тематичній публікації автора цієї статті [26]. Підручники й посібники в еміграційних українських навчальних закладах використовувалися для фахового навчання (академічного та студійного вишколів) бухгалтерів у системі кооперативного шкільництва Галичини. Цей факт добре ілюструє наведене в багатьох історіографічних джерелах новорічне привітання ректора Українського Технічно - Господарського інституту в Подєбрадах (Чехія) під час відзначення 25-ї річниці його діяльності: «плани і програми навчання повинні бути відповідними потребам і особливостям українських земель та українського люду», позаяк для таких цілей готуються випускники інституту, який «має своїм завданням бути огнищем наукового і культурного поступу для українського народу». До структурної складової українських інституцій у тогочасному періоді об'єктивно відносять і греко-католицьку церкву, багато священників якої брали активну й безпосередню участь у кооперативному русі, а митрополит Андрей Шептицький був обраний почесним членом РСУК.

РСУК був головною інституцією, до складу якого входили кооперативні централі (галузеві об'єднання) сільсько-господарських, торгівельних, споживчих і кредитових кооператив (спілок). Велика територіальна охопленість і багатофункціональна спрямованість РСУК вимагала організації його діяльності в різних напрямках, які тісно переплітались. До них належала організаційна - створення кооперативів різної спеціалізації та координаційна функція, що передбачала співпрацю з державними, громадськими та просвітницькими структурами Галичини. Безперечно, їх основною статутною функцією була ревізійна діяльність, що передбачала систематичні, законодавчо регламентовані перевірки діяльності кооперативів із організаційним забезпеченням в особі інспекторатів. У системі сформованого національними інституціями шкільництва домінували форми студійних фахових вишколів (дошколів) фахівців за багатьма спеціальностями для кооперації, у тому числі бухгалтерів, ревізорів, членів наглядових рад. Також достатньої динаміки набуло розгортання цими інституціями торгівельних шкіл академічного типу. Підготовка бухгалтерських кадрів пов'язується з організацією навчального процесу у приватних комерційних закладах українських культурно - просвітних та господарських товариств: «провідною ідеєю громадсько-педагогічного сподвижництва товариств «Просвіта», «Рідна школа», «Ревізійний союз українських кооперативів», «Народна торгівля», «Сільський господар», «Маслосоюз», «Спілка українських купців і промисловців» стало заснування мережі національних торгівельних і кооперативних шкіл для економічного відродження краю» [10, с. 12].

Публічність звітів є однією із складових, які підтверджують суспільний характер бух гал - терської діяльності. Наведемо деякі факти з оприлюднення бухгалтерських звітів у тогочасному періоді. Так, наприклад, видавничою спілкою «Діло», журналом «Економіст» та «Господарсько - кооперативним часописом» достатньо регулярно публікувалися «Звідомлення з діяльности Ревізійного Союзу Українських Кооператив», «Звіт з діяльности і замкнення рахунків Краєвого Молочарського Союзу «Маслосоюз», «Звідомлення з діяльности Краєвого Господарського Товариства «Сільський Господар». Важливими для суспільно-екномічного середовища краю були «Звіт з діяльності Земельного Банку Гіпотечного» (акційної спілки у Львові) та «Звіт Народної Торговлі» (наприклад, опублікований у №6 часопису «Господарь и промишленникь» за 1885 р. і виданий в друкарні Ставропігійського Інституту).

Найбільш регулярними були оприлюднені окремою брошурою «Білянси Кооператив, приналежних до Ревізійного союзу Українських Кооператив у Львові» як безплатний додаток до «Господарсько-Кооперативного Часопису» (друкарня «Графія у Львові») [27]. Безперечно основною статутною була ревізійна діяльність, що передбачала систематичні, законодавчо регламентовані перевірки діяльності кооперативів із організаційним забезпеченням в особі інспекторатів. На сторінках свого періодичного видання «Сільський господар» товариство пропагувало впровадження і розвиток бухгалтерського обліку в сільськім господарстві (напр.: «О користі ведення рахунків у господарів» (1928, №5); «Під увагу тим, що ведуть сільськогосподарське рахівництво» (1928, №15); «Чи вже зголосилися до ведення рахівництва в «Сільському господарі» (1928, №3; 1928 №3) та ін.

Достатньо вагомий внесок у розвиток бухгалтерської справи РСУК зробив у співпраці з товариствами «Просвіта» та «Рідна школа», особливо після відкриття першої торгівельної школи «Просвіти» у Львові (1911), у якій при вивченні системи дисциплін викладалися предмети з опанування купецьких рахунків та книговедення (рахівництва). Інституційний внесок «Просвіти» та «Рідної школи» у тісній співпраці з господарськими утвореннями сприяв організації в краю розгалуженої мережі українських економічних закладів кооперативного типу. У табл. 2 наведено вивчення дисциплін із бухгалтерської сфери у школах цих товариств.

Табл. 2 Бухгалтерські знання при підготовці керівних кадрів і управлінського персоналу в системі торгівельно-кооперативного шкільництва