Аудит и внутренний контроль на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия.

Для получения представлений о системе внутреннего контроля (далее - СВК) и аудиторском риске необходимо обратиться к МСА 400 "Оценка рисков и система внутреннего контроля", МСА 401 "Аудит в условиях компьютерных информационных систем", МСА 402 "Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций", а также федеральному правилу (стандарту) аудита № 8 "Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Опыт проведения аудиторских проверок финансовой отчетности показывает, что контрольная среда подготовки и представления пользователю финансовой отчетности зависит от ответственности руководства при исполнении обязанностей организации, осведомленности исполнительного органа о системе организации финансового и налогового учета на предприятии.

Экономическую обоснованность расходов на СВК подтверждают следующие доводы. Во-первых, приобретение услуг по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля необходимо в связи с проведением особенных хозяйственных операций. Во-вторых, совершенствование СВК способствует улучшению определенных финансовых показателей организации.

Грамотная постановка СВК на предприятии может оказать существенное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В том числе она способствует финансовой устойчивости, формированию своевременной и достоверной финансовой и налоговой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдению норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.

Все вышеперечисленные моменты говорят об актуальности данной работы.

Основной целью данного исследования является исследование вопросов, связанных с изучением методики аудита собственного капитала организаций, на примере ОАО «Татнефть».

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- изучить методику проведения аудита собственного капитала;

- изучить цели и задачи проведения аудита финансовой отчетности;

- рассчитать уровень существенности финансовой отчетности ОАО «Татнефть».

Предметом данного исследования является методология проведения аудита собственного капитала.

Объектом исследования является ОАО «Татнефть».

При написании работы использовались нормативно-правовые акты, регулирующие основные положения по формированию аудита собственного капитала. Кроме того, при написании работы использовались и другие источники в виде теоретической и периодической литературы. Теоретическая литература содержит основы методологии аудита и аудиторской деятельности и среди них можно отметить научные работы: Т.М. Рогуленко, А.Д. Шеремет, Л.И. Воронина, С.И. Жминько, В.В. Земскова, А.Грищенко и др. авторов, а также другие источники.

Структура данной работы следующая: введение, основная часть, состоящая из двух разделов, заключение, список использованной литературы, приложения. Работа проиллюстрирована рисунками, таблицами.

1. Цели, задачи и информационное обеспечение аудита собственного капитала организации в соответствии с МСФО

Как известно, основная цель проведения аудита собственного капитала организации внешним аудитором состоит в предоставлении аудитору возможности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчетность организации "правдивое и достоверное" представление о финансовом положении организации и результатах ее деятельности за период, отраженный в финансовой отчетности.

Проверка формирования добавочного капитала представлена в табл. 1.3.

Таблица 1.3Проверка формирования добавочного капитала

Проверка создания и использования фонда накопления представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4Проверка создания и использования фонда накопления

Проверка создания и использования фондов специального назначения состоит из двух этапов: проверка формирования фондов и проверка использования средств фондов.

При осуществлении данных операций проверяются регистры аналитического и синтетического учета посредством документальной проверки.

В ходе данной проверки проверяется:

-подтверждение создания только за счет чистой прибыли текущего и или предшествующих лет;

Правильность отражения в учете по счету 86 в разрезе лицевых счетов;

Проверка наличия установленных и утвержденных смет расходования средств фонда, правильности отражения в учете(в частности, включение премий в совокупный годовой доход работника).

При проверке учета нераспределенной прибыли и ее использования проверяется реальный размер нераспределенной прибыли. Проверке подлежат документы организации, регистры аналитического и синтетического учета посредством документальной проверки и проведения аналитических процедур[22, С.37].

Определяется возможность включения прибыли отчетного года необходимо наличие аудиторского заключения по итогам промежуточной проверки, подтверждающей реальность сумм для включения в состав основного капитала, в противном случае в состав дополнительного капитала; б) нераспределенная прибыль предшествующих лет без подтверждения аудиторским заключением до 1 июля следующего года в расчет размера собственного капитала не включается. Проверка расчетов с акционерам и по начислению и выплате дивидендов[ 35, с.101].

Рекомендуемая программа аудиторской проверки должна быть продолжением программы проверки статей отчета о финансовых результатах, поскольку достоверность отражения элементов собственного капитала во многом определяется достоверностью формирования и реальностью финансовых результатов деятельности предприятия.

По результатам аудита собственного капитала аудитор должен выразить мнение:

- о соответствии операций предприятия по формированию и изменению собственного капитала действующему законодательству;

- о достоверности в существенных отношениях элементов (статей) собственного капитала;

- о наличии не реальных на дату проверки сумм собственного капитала.

2. План и программа, оценка СВК и методика аудита собственного капитала организации в соответствии с МСФО

Планирование аудита предполагает обоснование критериев отбора данных выборки. При этом должно быть выполнено непременное условие проверки всей существенной информации. Если информация останется без внимания аудитора, то это может повлиять на принятие решений, в первую очередь, внешними пользователями информации, на выводы, которые делаются на ее основе и принятие эффективных и рациональных экономических решений.

Уровень существенности - это относительно новое понятие, как в аудиторской деятельности, так и в бухгалтерском учете. Определение уровня существенности дано в правиле (стандарте) аудиторской деятельности, где под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В соответствии с действующими стандартами Российской Федерации предлагаемая величина допустимой погрешности бухгалтерской отчетности для исчисления уровня существенности составляет: 5% от балансовой прибыли предприятия; 2% от валового объема реализации без НДС; 2% от валюты баланса; 10% от собственного капитала (итог 3 раздела баланса); 2% от общих затрат предприятия [19, c. 45].

В ходе аудиторских проверок, с учетом специфических особенностей объекта проверки, аудиторская организация может вводить свои критерии по определению уровня существенности. При этом внутренние стандарты аудита должна быть более "жесткими" с меньшей величиной допустимых отклонений погрешности бухгалтерской отчетности.

Последнее представляется особенно важным, так как, чем совершеннее методика, тем меньше аудиторский риск, возрастает авторитет аудиторов, увеличивается количество клиентов, и объем получаемой прибыли.

Уровень существенности обычно рассчитывается путем вычисления определенной доли от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. В приложении к стандарту был приведен пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер.

Таблица 2.1Данные для расчета показателя уровня существенности ОАО «Татнефть»

Метод определения уровня существенности следующий:

Находим среднее арифметическое:

(1514 + 2540 + 14619 + 56320 + 1969): 5 = 15392 (млн. руб.).

Наименьшее значение отклоняется от среднего на:

(15392 - 1514) : 15392 х 100 = 90 (%),

Наибольшее значение отклоняется от среднего:

(56320 - 15392) : 15392 х 100 = 266 (%).

Поскольку значение 56320млн. руб. отличается от среднего значительно, а значение 1514млн. руб. -- не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 14619млн. руб. близко к 15392млн. руб., принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить.

Новое среднее арифметическое составит:

(1514 + 2540 + 14619 + 1969): 4 = 5161 (млн. руб.).

Полученную величину допустимо округлить до 5500млн. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(5500 - 5161): 5161 х 100 = 6,6 %, что находится в пределах 20%

Таким образом, установленный абсолютный уровень существенности для ОАО «Татнефть» составляет 5161млн. руб.

Далее рассчитаем приемлемый аудиторский риск. Бесспорно, оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

В теории и практике проверок наиболее распространена модель, в которой приемлемый аудиторский риск (DAR, DesiredAuditRisk) представлен в виде произведения его элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Аналогичный подход принят и в международной практике. Базовая модель аудиторского риска имеет вид:

DAR = IR x CR x DR, (2.1),

где

где IR - неотъемлемый риск (Internal Risk);

CR - контрольный риск (ControlRisk);

DR - риск необнаружения (DetectionRisk).

Что касается риска аудитора в ОАО «Татнефть», то он означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность ОАО «Татнефть» может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- неотъемлемый риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Неотъемлемый и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить уровень указанных рисков, но не может их контролировать.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля могут изменяться в зависимости от счета или группы счетов, соответственно от счета к счету будет изменяться и риск необнаружения и, как следствие, необходимое количество аудиторских доказательств.

Неотъемлемый риск в ОАО «Татнефть» составляет 83%. Предварительная оценка системы внутреннего контроля определена как высокая (60%). Процедуры подтверждения достоверности этой системы произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о некоторых сторонах хозяйственной деятельности предприятия, значит, риск средств контроля - 60%.

На основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля рассчитывается риск необнаружения (РНО) по формуле:

РНО = АР / (ВХР * РСК) (2.2)

Аудиторский риск равен за 5%. Риск необнаружения ОАО «Татнефть» равен:

РНО = 0,05 / (0,83 * 0,60) = 0,100 или 100 %

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше. Между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля существует обратная связь: если аудиторская организация оценила неотъемлемый риск и риск средств контроля как высокие, то она обязана снизить риск необнаружения.

Аудиторский риск представляет собой оценку риска неэффективности проверки, основывающуюся на установлении степени надежности системы учета клиента и эффективности его системы внутреннего контроля в целях защиты интересов внешних пользователей. Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем в большей степени он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность аудитора [25, c. 96].

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета собственного капитала нам представляется целесообразным применение метода тестирования и установления уровня эффективности указанных систем.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. При этом градации оценок предлагаем использовать при тестировании в следующей иерархии.

Градации оценок состояния (эффективности) внутрихозяйственного контроля (К) собственного капитала ОАО «Татнефть»:

К1 - низкий уровень;

К2 - ниже среднего уровня;

К3 - средний уровень;

К4 - выше среднего уровня;

К5 - высокий уровень;

Градации оценок состояния (эффективности) системы учета (У) собственного капитала ОАО «Татнефь»:

У1 - низкий уровень;

У2 - ниже среднего уровня;

У3 - средний уровень;

У4 - выше среднего уровня;

У5 - высокий уровень.

Исходя из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и первичной регистрации собственного капитала данного предприятия можно установить количественные значения указанных градаций оценок:

К1 = 0,1; К2 = 0,3; К3 = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7; У1 = 0,3; У2 = 0,4; У3 = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8.

Из данных таблицы можно сделать вывод о том, что состояние внутрихозяйственного контроля собственного капитала в ОАО «Татанефть» находится между низким и ниже среднего уровнями эффективности:

Это говорит о том, что риск средств контроля в данном случае составляет 79%. Из таблицы можно заключить, что система учета затрат также является неэффективной:

Таким образом, эффективность системы учета собственного капитала в данном примере оценивается ниже среднего уровня эффективности и неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составляет 60%. Для наглядности отражения общей карты состояния системы учета и контроля путем тестирования полезно, на наш взгляд, использовать карту аудита эффективности учета и внутрихозяйственного контроля затрат (рис. 2.1, 2.2.).

Ри.2.1. Аудит эффективности учета ОАО «Татнефть»

Ри.2.2. Аудит эффективности внутрихозяйственного контроля собственного капитала ОАО «Татнефть»

По данным тестирования аудитор может определять для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточнять аудиторский риск. По результатам тестирования системы внутреннего контроля и оценки аудиторского риска также определяются характер, масштаб и сроки проведения аудиторских процедур по существу.

Построение надежной системы внутреннего контроля, содействующей повышению эффективности деятельности, является зоной ответственности руководства общества с ограниченной ответственностью «Веста». Но даже хорошо выстроенная и организованная система внутреннего контроля нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Наиболее независимо и профессионально оценить надежность и эффективность существующей системы внутреннего контроля бизнес-процессов организации, а также предложить рекомендации по ее усовершенствованию может служба внутреннего контроля.

Проведем оценку эффективности внутреннего контроля в ОАО «Татнефть». Так как в ОАО «Татнефть» служба внутреннего аудита не создана, исследование будет проводиться на базе ревизионного отдела, который существует в ОАО «Татнефть».

На первом этапе проведем экспресс-тест, с помощью которого определяется общий уровень состояния внутреннего контроля. Оценка проводится по десятибалльной системе. Данные приведены в табл. 2.2.

Таблица 2.2Экспресс-тест: определение общего уровня состояния внутреннего контроля

Из табл. 2.2можносделать вывод, что доля вклада внутреннего контроля в деятельность общества с ОАО «Татнефть» в целом находится на среднем уровне. Данный показатель оказался достаточно высоким за счет коэффициентов, определяющих финансовую устойчивость и платежеспособность общества с ОАО «Татнефть», тогда как оценка деятельности службы внутреннего контроля находится на довольно низком уровне.

Далее определим следующую группу показателей, которые характеризуют эффективность внутреннего контроля в ОАО «Татнефть».

Оценку общего уровня состояния службы внутреннего контроля, а также ревизионного отдела целесообразно проводить в экспресс-тестах, представленных соответственно в табл. 2.3-2.4. При этом методика оценки расчетных показателей неизменна и основывается на применении средних величин, а именно средней арифметической простой.

Таблица 2.3Экспресс-тест: субъективная оценка эффективности службы внутреннего контроля

Из данных табл. 2.3 можно сделать вывод, что служба внутреннего контроля отвечает требованиям профессиональной компетентности, объективности в своих действиях, строгого исполнения стандартов внутреннего контроля на среднем уровне.

Общий уровень состояния оценивается на основании следующих критериев: низкий - средний балл от 0 до 0,3n; средний - средний балл от 0,3n до 0,6 n; высокий - средний балл свыше 0,6n.

Субъективная оценка эффективности деятельности ревизионного отдела общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Веста» как субъекта постконтроля также производится в экспресс тесте, представленном в табл. 2.4.

Таблица 2.4 Экспресс-тест: субъективная оценка эффективности ревизионного отдела

По результатам табл.2.4 деятельность ревизионного отдела оценивается на среднем уровне.

Таким образом, субъективная оценка качества деятельности институтов внутреннего контроля и постконтроля ОАО «Татнефть»складывается из четырех экспресс тестов.

При этом обеспечение единой размерности оценок позволит обобщить полученные данные в единый комплексный показатель, что целесообразно проводить в табл. 2.5:

Таблица 2.5Комплексная оценка субъективных факторов эффективности внутреннего контроля и постконтроля ОАО «Татнефть»

Комплексный показатель субъективной оценки представляет собой среднее значение из итоговых данных проведенной серии экспресс - тестов, которая включает в себя оценку косвенных (общих) факторов и соответственно имеющимся у компании субъектам внутреннего контроля.

Из табл. 2.5 можно сделать вывод, что субъективная оценка деятельности службы внутреннего контроля в ОАО «Татнефть» находится на среднем уровне.

В Приложении 8 представлен вопросник для оценки состояния внутреннего контроля порядка формирования и использования капитала ОАО «Татнефть». По данным вопросника общий уровень внутреннего контроля порядка формирования и использования капитала находится в пределах 149 баллов.

210-170 - высокий уровень

139 - ниже - низкий уровень.

Приведенные выше расчеты показали, что деятельность ревизионного отдела находится на среднем уровне. Это связано с недостаточным количеством кадров для осуществления контрольных действий.

Финансовые результаты деятельности ОАО «Татнефть» в общем виде представляют разницу доходов и расходов, признанных компанией в соответствующем порядке. Цель аудита финансовых результатов - это формирование аудитором мнения в отношении показателей финансовых результатов отчета о прибылях и убытках.

Источники аудиторских доказательств:

- форма отчетности;

- учетные регистры по счетам;

- документы, подтверждающие обоснованность записей в бухгалтерском учете, влияющих на изменение величины финансовых результатов.

Общий план аудита финансовых результатов деятельности организации предусматривает следующие виды работ:

- аудит валовой прибыли;

- аудит прибыли (убытка) от продаж;

- аудит прибыли (убытка) до налогообложения;

- аудит чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Аудит финансовых результатов в разрезе показателей отчета о финансовых результатах проводится с помощью программы, возможный вариант которой представлен в таблице 2.6.

Таблица 2.6Вариант программы проверки финансовых результатов ОАО «Татнефть»

Одним из важнейших моментов аудита финансовых результатов является соответствие финансовых результатов периоду, то есть к верному ли периоду времени отнесены доходы и расходы ОАО «Татнефть». Проверяется выполнение главного принципа бухгалтерского учета при определении финансовых результатов: отнесение доходов к тому периоду, за который они были заработаны, и учета убытков в том периоде, когда они возникли.

Аудитор проверяет также правильность расчетов тех показателей, которые используются для оценки уровня существенности. В процессе аудита принято оценивать две стороны существенности - качественную и количественную. Качественную оценку существенности аудитор дает, используя профессиональное суждение, а количественная оценка предполагает проверку расчетов.

Для подтверждения обоснованности величины текущего налога на прибыль, показанного в отчете о финансовых результатах, аудитор проверяет налоговый учет доходов , который регулируется гл. 25 НК РФ. Аудит текущего налога на прибыль строится с использованием особенности учетной политики в организации, для целей налогового учета.

Аудитор оценивает влияние на прибыль имеющихся распоряжений и применяемых организацией способах бухгалтерского и налогового учета.

Показатель текущего налога на прибыль проверяется особенно тщательно, поскольку нарушения при исчислении его величины могут повлечь за собой существенные последствия для организации. Снижение аудиторского риска при проверке налога на прибыль возможно при обеспечении получения аудиторских доказательств в отношении:

- формирования налоговой базы и исчисления текущего налогового обязательства;

- отражения текущего налогового обязательства перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- представления суммы отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

- полноты и своевременности уплаты организацией налога на прибыль в бюджет.

Использование прибыли должно подтверждаться соответствующими решениями органов управления организации. Прибыль может быть направлена как на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации, так и на создание и пополнение резервного капитала, увеличение добавочного капитала, погашение убытков прошлых лет.

На данном этапе аудитор проверяет законность использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, правильность распределения прибыли и законность выплат из чистой прибыли (в том числе выплат дивидендов). Проверяются такие операции, как:

- начисление налоговых платежей, которые в соответствии с действующим законодательством уплачиваются за счет части прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- расходы, которые, в соответствии с действующим законодательством, организация может производить только за счет части чистой прибыли;

- отчисления в резервный капитал;

- отчисления в фонды специального назначения;

- отчисления на благотворительные цели и т.д.

В акционерных организациях проверяется информация, приведенная справочно в отчете о финансовых результатах, например о прибыли (убытке), которые приходятся на одну акцию.

Дивиденды являются наиболее важной частью использования прибыли, если в организации производились выплаты дивидендов, аудитор рассматривает:

- законность данных выплат, наличие решения общего собрания акционеров и т.п.;

- обоснованность выплаты дивидендов из прибыли, которая могла быть распределена;

- правильность исчисления налогов с выплат дивидендов;

- учитывалось ли аудиторское заключение с «оговоркой» при решении вопроса о выплате дивидендов и др.

Все выявленные ошибки и искажения аудитор анализирует и оценивает их влияние на достоверность аудируемой отчетности, а результат проверки отражает в рабочих документах.

Заключение

Основная цель проведения аудита собственного капитала организации внешним аудитором состоит в предоставлении аудитору возможности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчетность организации достоверное представление о финансовом положении организации и результатах ее деятельности за период, отраженный в финансовой отчетности. В работе предложена методика аудита собственных средств (капитала) предприятия. Программа включает проверку основных этапов формирования и изменения собственного капитала, в ней выделены наиболее критические точки, влияющие на достоверность отражения собственного капитала в бухгалтерской отчетности.