Контроль и ревизия нематериальных активов бюджетных и автономных организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

По дисциплине: «Контроль и ревизия»

Контроль и ревизия нематериальных активов бюджетных и автономных организаций

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие, виды, классификации и оценка нематериальных активов бухгалтерском учете

1.2 Нормативное регулирование учета нематериальных активов в государственных учреждениях

2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ (НМА) В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

2.1 Учет нематериальных активов (НМА) в бюджетных учреждениях

2.2 Особенности бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в бюджетных организациях

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕВИЗИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.1 Основные направления ревизии нематериальных активов и роль внутреннего контроля организации

3.2 Внутренний контроль НМА в бюджетных учреждениях: разработка программы внутреннего контроля

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

бюджетный учет нематериальные активы

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что развитие рыночных отношений, углубление международного разделения труда, совершенствование и распространение информационных технологий, быстрое развитие научно-технического прогресса увеличивает роль нематериальных активов в производственной, управленческой и торговой деятельности организаций. В последнее время ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов.

Включение интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов позволяет получить ряд преимуществ: выпуск конкурентоспособной продукции, усиление возможности контроля за долей рынка и защиты против недобросовестных конкурентов и «пиратов», получение дополнительных доходов от передачи этих активов и другие преимущества.

Учет нематериальных активов, а именно его теоретические аспекты, рассматривались отечественными и зарубежными авторами такими как: Жуклинец И.И., Казин А.В., Захарьин В.Р., Барух Лев, Аксенов А.П., Бельских И.Е., Авдеев В. Несмотря на большой интерес исследователей к учету нематериальных активов, остается много вопросов, связанных с этой темой.

Целью курсовой работы, является изучение вопросов контроля и ревизии учета нематериальных активов в бюджетных и автономных учреждениях.

Для достижения указанной цели, необходимо решить следующие задачи:

· раскрыть понятие нематериальных активов на примере Международного стандарта финансовой отчетности и Положения по бухгалтерскому учету Российской Федерации;

· изучить нормативное регулирование в бюджетном учреждении; рассмотреть особенности отнесения объектов к нематериальным активам в бюджетном учете; изучить бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях; изучить общий порядок документального оформления нематериальных активов в бюджетном учреждении; рассмотреть бухгалтерский учет при поступлении нематериальных активов в бюджетное учреждение; рассмотреть начисление амортизации и операции по выбытию нематериальных активов из бюджетного учреждения.

Объект исследования - нематериальные активы бюджетных и государственных учреждений. Предмет исследования - контроль и ревизия нематериальных активов в государственном учреждении. При написании курсовой работы были использованы такие источники информации как справочно-правовая система «Консультант Плюс», «Гарант», законодательная база Российской Федерации.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие, виды, классификации и оценка нематериальных активов бухгалтерском учете

Традиционно наиболее важными ресурсами предприятия считались его материальные активы, особенно физические активы и капитал. Именно они лежали в основе достижения им устойчивых конкурентных преимуществ и создании ценности. Безусловно, эти ресурсы и до сих пор играют существенную роль в конкурентоспособности предприятий. Тем не менее в последнее десятилетие в условиях динамической и постоянно меняющейся среды для получения превосходства над конкурентами предприятиям необходимо акцентировать свое внимание на имеющихся у них нематериальных активах.

Современные предприятия стремятся к формированию нематериальных активов больше, чем к накоплению материальных активов. Нематериальные активы (репутация или бренд) Кока-колы, Интел или ИБМ стоят значительно дороже их производственных материальных активов.

Определение нематериальных активов в каждом виде учета, будь то бухгалтерский, финансовый, бюджетный или в международных стандартах финансовой отчетности, имеют различные понятия. В широком смысле НМА - это специфические активы, для которых характерны:

-отсутствие осязаемой формы;

-долгосрочность использования;

-способность приносить доход.

Отсутствие осязаемой формы - основная, но не единственная специфическая особенность НМА, отличающая их от других долгосрочных активов. Другие специфические особенности характерны только для отдельных видов НМА, но не для всех одновременно, т.е. их нельзя использовать как характерные отличительные признаки.

Рассмотрим учет и оценку нематериальных активов в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в бухгалтерском учете РФ. МСФО -- это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Основное назначение МСФО -- гармонизация учета и отчетности в разных странах.

В МСФО нематериальные активы - это идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы. Направление по формированию нематериальных активов в современной экономике должно учитываться и при принятии решений по развитию национальной экономике в целом, при определении государственной политики, корпоративных инвестиций и т.д. [8] В последнее время все чаще встает вопрос о включении стоимости бренда в состав активной части балансовой статьи. Ведь, если не включать такую важную часть нематериальных активов в баланс предприятия, то стоимость фирмы заметно уменьшается. В то же время, затраты на создание бренда и его поддержание, противопоставляются текущим прибылям. Но давайте вернемся к определению, контролю и признанию нематериальных активов в МСФО.

Существует два условия удовлетворяемых критерию идентифицируемости нематериального актива согласно МСФО (IAS) «Нематериальные активы». Первое условие: нематериальный актив отделяем, т.е может быть продан, передан, защищен лицензией, передан в аренду или обменен вместе с относящимся к нему договором или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить или нет;

Второе условие: нематериальный актив, является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств. При принятии актива, включающего нематериальные и материальные элементы предприятие должно использовать профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым, либо в соответствии с МСФО (IAS) «Основные средства», либо как нематериальный актив в соответствии с настоящим стандартом

Для признания объекта в качестве нематериального актива предприятие должно показать, что этот объект отвечает:

- определению нематериального актива (т.е. актив должен быть идентифицируемым немонетарным и не иметь физической формы);

- критериям признания.

Критерии признания НМА достаточно сложны по сравнению с другими активами, так же не монетарными и не финансовыми, такими, например, как основные средства и запасы. Критерии признания нематериальных активов различаются в зависимости от способа их возникновения. Наиболее простой вариант признания соответствует нематериальным активам, приобретенным отдельно. Для них, по сути, нужен всего один критерий признания - это надежная оценка их себестоимости, но можно считать, что этот критерий выполняется практически автоматически, так же, как и критерий уверенности в будущих экономических выгодах.

Если нематериальные активы приобретены в рамках объединения бизнеса, то требуется всего один критерий признания (т.к. критерий уверенности наличия будущих выгод выполнен в связи с возможностью его идентификации) надежная оценка актива. При этом в данном случае требуется оценка по справедливой стоимости, т.е. себестоимостью нематериального актива, приобретенного в рамках сделки по объединению бизнеса, является справедливая стоимость. Справедливая стоимость НМА будет показывать ожидания участников сделки на дату приобретения НМА и возможности получения предприятием будущих экономических выгод, заключенных в активе. Другими словами, предприятие ожидает получить экономические выгоды, даже если нет конкретных сроков получения и суммы таких экономических выгод [12].

Наиболее сложные критерии признания применяются для внутренне созданных нематериальных активов. Во-первых, существуют такие объекты, которые, экономически всегда являясь нематериальными активами, в финансовой отчетности не будут таковыми считаться, если они созданы самой компанией, т.е. являются внутренне созданными, а не приобретенными каким-либо способом. К ним относятся: гудвил, торговые марки, титульные данные, заголовки газетных полос, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием. Затраты на эти активы невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

Во-вторых, другие внутренне созданные объекты, чье признание в принципе допускается МСФО (IAS), требуют проверки по гораздо большему количеству критериев по сравнению с приобретенными. Это обусловлено тем, что в отношении внутренне созданных нематериальных активов априори существует неопределенность в отношении ожидаемых от них будущих экономических выгод. Соответственно необходимы доказательства уверенности в этих выгодах. Для такой оценки должна использоваться вся информация, доступная предприятию, включая полученную из внешних источников, о том, каким образом будет эксплуатироваться актив и какие выгоды он сможет принести в течение периода своей полезной службы. Таким образом, от бухгалтера потребуется вынесение профессионального суждения, которое будет основано на профессиональном суждении соответствующих менеджеров компании, определяющих порядок использования актива, составляющих и корректирующих сметы, бизнес-планы, бюджеты, отражающие ход использования данного актива.

В Российском стандарте бухгалтерского учета основные правила ведения бухгалтерского учета в организациях установлены Законом «О бухгалтерском учете» [5], Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», Планом счетов бухгалтерского учета и некоторыми другими нормативными документами.

В ПБУ 14/2007 [8] нематериальные активы - это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [8] к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

· организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

· возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

· объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

· отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При классификации НМА можно выделить объекты интеллектуальной собственности и деловую репутацию организации. Интеллектуальная собственность - результат интеллектуальной деятельности и приравненные средства индивидуализации, которым предоставлена правовая охрана. Правовая охрана действует ограниченный период времени, примеры: авторское право - вся жизнь автора и 70 лет после; патент на полезную модель - с даты приоритета 10 лет с правом продления 3 года, если патент поддерживается в виде выплат пошлин; патент на изобретение - 20 лет; патент на промышленный образец - 15 лет плюс возможность продления на 10 лет; товарный знак - 10 лет плюс 10 лет, каждый раз неограниченное количество раз.

В соответствии с перечисленными условиями и cо ст.1225 ГК РФ [2 с.4] к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

· произведения науки, литературы и искусства;

· компьютерные программы;

· базы данных;

· исполнения;

· фонограммы;

· сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

· изобретения и т.д..

К нематериальным активам не могут относится:

· опытно-конструкторские, научно-исследовательские и технологические работы не давшие положительного результата;

· квалификация работников учреждения, их деловые качества и интеллектуальные способности.

Первоначальная стоимость нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету в размере оплаты в денежной и иной форме, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива и гарантии условий для использования актива в определенных целях.

При приобретении НМА в его составе учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. Деловая репутация - это особый вид НМА, или «цена фирмы». Это категория имеющая стоимость, определяющая разницу между стоимостью фирмы, как единого целого, и стоимостью ее активов. Она законодательно определена только для процесса приватизации с аукциона и по конкурсу как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества», и при покупке части имущественного комплекса [11].

В бухгалтерском учете и отчетности НМА отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Амортизацию нематериальных активов отражают отдельно. Первоначальная стоимость определяется для объектов: по договорным отношениям (согласованной стоимости, внесенных в уставной капитал вкладов); по фактическим затратам на приобретение объектов (приобретенных за плату у других организаций и лиц); полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования [8].

Методы оценки отдельно идентифицируемых НМА:

Доходный подход (концепция: интеллектуальная собственность стоит столько, сколько она приносит доходов);

Затратный подход (концепция: НМА стоит столько, сколько стоят затраты на его воссоздание с учетом всех видов устареваний. Для оценки уникальных объектов во многих случаях затраты не отражают рыночную стоимость, тем не менее, по 14/2007 ПБУ[8] для цели постановки на баланс НМА, созданные самим предприятием, ставятся по цене затрат на формирование);

Сравнительный подход (концепция: НМА стоит столько, сколько стоит известный сопоставимый НМА. В Российской Федерации крайне сложно применять в связи с отсутствием статистических данных).

Исходя из полученной информации НМА можно разделить на четыре основные группы:

Интеллектуальная собственность:

1. Имущественные права. Данная группа включает в себя права пользования, появившиеся на основании лицензионных соглашений на использование: недр, земли, водными и другими природными ресурсами и т.д.

2. Объекты авторских и смежных прав. В число объектов данной группы входят базы данных и топологи микросхем, произведения искусства (музыки, живописи, литературы и пр.).

3. Информация, составляющая коммерческую тайну. Данная группа включает в себя проектную, конструкторскую, технологическую документацию, результаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, ноу-хау и пр.

4 Объекты промышленной собственности, в том числе: свидетельства на товарные знаки и знаки обслуживания, патенты на изобретения, селекционные достижения, промышленные образцы. Авторское право возникает по факту создания. Защита авторских прав предполагает сложность контроля. Как вариант, авторы создают некоммерческую организацию и по системе добровольного намерения регистрируют авторские права.

Согласно 14 ПБУ/2007[8], а также по требованиями МСФО[38], нематериальные активы должны быть учтены на балансе, если предприятие приобрело исключительную лицензию. В случае неисключительной лицензии, затраты на НМА могут быть отражены в затратах текущего периода.

Обобщая изложенный материал можно отметить, что критериями признания нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 [16], являются возможность будущих экономических выгод, идентифицируемость и контроль. А также, должна быть надежная оценка стоимости объекта при признании его, как НМА. Поэтому, к примеру, программа для персонального компьютера с целью составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО возможно принять как нематериальный актив, когда по российским правилам бухгалтерского учета, эта же программа будет показана в расходах будущих периодов. Согласно МСФО (IAS) 38 [16] себестоимость при отсрочке платежа имеет вид денежной цены, а разница между этой суммой и суммарными платежами признается как процентный расход. В РПБУ такой нормы нет. В РПБУ нематериальные активы должны учитываться по первоначальной стоимости. Когда в МСФО (IAS) 38 [16] оценка нематериальных активов может производиться по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости даже после их первоначального признания.

Кроме того, существует в соответствии с МСФО (IAS) 38 [16] обесценение нематериального актива. В РПБУ такой нормы нет. Амортизация нематериального актива в соответствии с РПБУ производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию. В соответствии с МСФО (IAS) 38 [16] в тот момент, когда нематериальный актив готов к использованию, начинается амортизация нематериального актива.

1.2 Нормативное регулирование учета нематериальных активов в государственных учреждениях

Основная функция государственных (муниципальных) учреждений - предоставление услуг потребителям. Пользователям бухгалтерской финансовой отчетности общего назначения необходима информация об оказанных услугах для принятия решений, в том числе в отношении ресурсов, необходимых для оказания услуг. Качество выполнения государственными (муниципальными) учреждениями их функций, обеспечение сохранности активов, а также действенность контроля над совершаемыми фактами хозяйственной жизни в значительной мере зависят от организации бухгалтерского учета.

Организация бухгалтерского учета воздействует на все объекты учета в процессе их функционирования, обеспечивает соединение бухгалтерского учета в единый механизм, упорядочивает учетный процесс на строго установленной технологической основе. В принятом 06.12.2011 года №402-ФЗ Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [5], организации учета посвящены несколько статей (ст. 7,8,9,10), что свидетельствует о значимости данного вопроса. Отдельные мероприятия по организации учета в государственных (муниципальных) учреждениях нашли свое отражение в Инструкции № 157н [11] и Бюджетном Кодексе РФ [1].

Вместе с тем, многие вопросы, касающиеся организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях не нашли своего отражения ни в Законе «О бухгалтерском учете»[5], ни в Инструкции 157н [11], а также недостаточно изложены в экономической литературе, что отрицательно влияет на качество учета. Основой всей системы бухгалтерского учета служит учетная политика. Это не только внутренний документ учреждения, содержащий совокупность способов ведения бухгалтерского учета, но и один из инструментов управления.

Специфика деятельности государственных (муниципальных) учреждений оказывает влияние на особенности организации бухгалтерского учета и формирования учетной политики. Сложность проблем, возникающих при формировании учетной политики в государственных (муниципальных) учреждениях, обусловлена недостаточным количеством монографий, публикаций в периодических изданиях, посвященных государственным (муниципальным) учреждениям. Качество выполнения государственными (муниципальными) учреждениями их функций, обеспечение сохранности имущества, а также действенность контроля над совершаемыми фактами хозяйственной жизни в значительной мере зависит от организации бухгалтерского учета. Учитывая важность организации бухгалтерского учета, экономисты много внимания уделяли исследованию ее содержания, выделяя такие ее составляющие, как ознакомление с особенностями деятельности государственных (муниципальных) учреждений, определение объема необходимых учетных сведений, изучение инструктивных материалов, распределение учетных функций.

Согласно Инструкции № 157н [11 п. 56] объектами нематериальных активов, которые учитываются на счете 0 102 00 000 «Нематериальные активы», признаются объекты, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

· способность объекта приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

· отсутствие материально-вещественной формы у объекта;

· возможность отделения от другого имущества;

· использования объекта возможно в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;

· последующая перепродажа данного актива не предполагается;

· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;

· наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

· наличие в случаях, установленных законодательством РФ, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.) или исключительные права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

К объектам НМА могут относится (Инструкция N 157н) [11]: объекты авторских прав согласно ГК РФ [2 ст. 1256], объекты смежных прав согласно ГК РФ [2 ст. 1304], товарные знаки и знаки обслуживания согласно ст. 1477 ГК РФ [2 ст. 1477], наименования мест происхождения товаров согласно ГК РФ [2 ст. 1516].

При принятии объекта к бухгалтерскому учету, начисление амортизации и определение срока полезного использования нематериальных активов определяется Комиссией исходя из: срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности; ожидаемого срока использования актива.

На нематериальные активы, для которых нет возможности определить срок полезного использования, в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливается из расчета 10 лет. Исключительные права на объект, возникающие при выполнении работ по Договорам на создание научно-технической продукции и имеется вероятность того, что дальнейшее использование объекта будет для получения экономической выгоды в течение срока более 12 мес., принимается к учету как нематериальный актив. Все иные расходы, связанные с исполнением Договора, подлежат признанию в бухгалтерском и налоговом учете единовременно в составе расходов, связанных с производством работ - как текущие затраты периода, в котором данные расходы фактически были понесены.

При создании ноу-хау, отвечающим критериям признания НМА, в ходе выполнения работ и постановке его на учет в качестве нематериального актива применить метод условной оценки 1 рубль за одну единицу актива [23]. Принятие к учету НМА в данном случае отражать по дебету счета 0 102 00 000 «Нематериальные активы» и кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы».

На увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов следует относить также расходы учреждений по уплате патентных пошлин за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров и т. п.

Затраты на получение документов, подтверждающих исключительные права (патенты, свидетельства и т. п.) отражаются по КОСГУ [14] 226 "Прочие работы, услуги" с дальнейшим отнесением на увеличение первоначальной стоимости создаваемого актива.

Нематериальные активы принимаются к учету на основании Акта о приеме-передаче нефинансовых активов после того, как право владения на них подтверждено документально.

В случае продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с действующим законодательством (продление действия патента или свидетельства и т. п.) нематериальный актив с баланса учреждения не списывается вплоть до момента истечения нового срока его использования. Первоначальная (балансовая) стоимость нематериального актива при продлении срока действия разрешительных документов не изменяется - расходы учреждений в связи с продлением срока действия исключительных прав отражаются в составе их расходов. Суммы амортизации по объектам нематериальных активов учитываются на счете 0 104 29 000 «Амортизация нематериальных активов». Согласно Приказу Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н [11] стоимость полученных в рамках централизованного снабжения и (или) внутриведомственного (межведомственного, межбюджетного) движения объектов нематериальных активов может не отражаться на балансовом счете 0 106 22 000 «Вложения в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения». НМА, полученные в рамках централизованного снабжения, необходимо приходовать непосредственно на счет 0 102 20 000 «Нематериальные активы».

Аналогично следует поступать при получении активов от государственных и муниципальных учреждений. В свою очередь, при безвозмездном получении нематериальных активов от коммерческих и иных организаций (отличных от бюджетных учреждений, государственных и муниципальных организаций), а также от физических лиц рыночная стоимость активов должна также первоначально отражаться на счете 0 106 22 000 «Вложения в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения».

2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ (НМА) В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

2.1 Учет нематериальных активов (НМА) в бюджетных учреждениях

Учет нематериальных активов (НМА) в бюджетных учреждениях установлен нормативными актами. Чтобы вести его в соответствии с порядком, определенным законом, необходимо следовать инструкциям, разработанным для ведения бухучета в госорганизациях. Рассмотрим основные моменты учета НМА. Цель исследования - описание требований к учету нематериальных активов в бюджетных учреждениях, формулированию критериев нематериальных активов бюджетной сфере, образованию их первоначальной стоимости, а также основных операций с нематериальными активами.

В бухгалтерском учете государственных организаций нематериальным признается нефинансовый актив многоразового или постоянного использования, подходящий под следующие условия (п. 56 инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н [далее - Инструкция № 157н]): 343 предназначен для получения прибыли в будущем;

· не имеет физического выражения;

· его можно отделить от других объектов как самостоятельную единицу;

· имеет срок службы (предположительный срок применения) более 12 месяцев;

· не планируется его дальнейшая перепродажа;

· имеются документы, подтверждающие фактическое существование актива и право госорганизации на его использование.

В п. 57 дан точный перечень тех вложений, которые не могут считаться нематериальными активами: законченные научные исследования, работы опытно-конструкторских отделов, не приведшие к запланированному результату; исследования научного характера, находящиеся на стадии разработок и не поставленные на учет из-за отсутствия необходимых документов; физические объекты, содержащие результаты интеллектуального труда.

Нематериальные активы - это результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у учреждения есть исключительные права. Единицей учета нематериальных активов в бюджетных учреждениях установлено считать инвентарный объект (п. 58), который представляет собой объединение прав, приобретаемых госучреждением на пользование результатами интеллектуального труда.

При постановке на учет каждый объект получает свой инвентарный номер, по которому он учитывается в бухгалтерских регистрах. Записываются объекты НМА на аналитическом счете по своей первоначальной стоимости, которая складывается из всех затрат, связанных с их покупкой или изготовлением. Сначала все расходы по НМА собираются на дебете счета 0 106 02 000 «Вложения в нематериальные активы» отдельно по каждому объекту. Цена объекта формируется с налогом на добавленную стоимость, кроме тех случаев, когда заранее известно, что вложения осуществляются в актив, предназначенный для деятельности, облагаемой НДС (п. 62 Инструкции № 157н). В данном случае НДС по такому активу можно ставить к вычету из бюджета. Когда стоимость объекта НМА полностью сформирована на счете вложений, накопленную сумму переносят на дебет счета 0 102 00 000 «Нематериальные активы» на соответствующий аналитический код, независимо от планируемой даты начала использования актива. Датой принятия к бухгалтерскому учету объекта НМА считается дата возникновения исключительного права учреждения на данный нематериальный актив согласно законодательству РФ. Факт поступления нематериальных объектов, так же как их перемещение и выбытие, отражается в бухучете на основании решения специальной комиссии учреждения.

С 1 января 2020 года обязательным для организаций бюджетной сферы станет применение пяти федеральных стандартов бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 29 октября 2019 № 02-06-07/84753 и письмо Минфина России от 28 октября 2019 № 02-06-07/84752): СГС "Запасы"; СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах"; СГС "Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности"; СГС "Долгосрочные договоры"; СГС "Концессионные соглашения".

Для учета объектов НМА и проведения операций по их поступлению, внутреннему движению и выбытию используются аналитические счета. Счета учета нематериальных активов подразделяются: на 0 102 20 000 - имущество, относящееся к особо ценному; 0 102 30 000 - собственность госучреждения, не считающаяся ценной; 0 102 40 000 - активы, оформленные по договору лизинга.

Учет НМА по каждому объекту бухгалтер должен проводить в карточке учета НМА (форма № НМА-1 утверждена постановлением Госкомстата РФ от 345 30.10.1997 № 71а). Все хозяйственные действия, связанные с НМА, записываются в журнал операций и оформляются на основании первичных документов и в соответствии с Инструкцией № 157н, содержащей общие требования для разных типов госучреждений, и инструкцией для бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина от 16.12.2010 № 174н. При наличии всех необходимых бухгалтерских бумаг делается проводка по дебету аналитического учета счета 0 102 00 000 «Нематериальные активы» и кредиту счета 0 106 02 000 «Нефинансовые активы». Движение объектов нематериальных активов внутри бюджетного учреждения оформляется документами на внутреннее перемещение и записывается по дебету и кредиту счета НМА на соответствующих аналитических счетах. Порядок, которому необходимо следовать при начислении амортизации на нематериальное имущество, описан в пп. 84-91 Инструкции № 157н. Для расчета применяется линейный способ, который исчисляется исходя из балансовой стоимости и срока полезного действия, установленного специальной комиссией. Списание (выбытие) объектов НМА может происходить по разным причинам. В зависимости от этого оформляются нужные первичные документы, и на основании решения постояннодействующей комиссии выбытие проводится по методу остаточной стоимости (с учетом накопленной амортизации). Все действия по движению НМА регистрируются в журнале операций по выбытию и перемещению нематериальных активов.

Нематериальные активы являются непростым нефинансовым вложением и иногда вызывают затруднения в вопросах учета у бухгалтеров. Чтобы не допускать ошибок, необходимо своевременно и надлежащим образом оформлять первичные документы, строго следуя указаниям нормативных актов.

2.2 Особенности бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в бюджетных организациях

При поступлении нематериальных активов в организацию, согласно Приказу № 52н [12], оформляется Акт о приеме-передачи объекта НФА. Способов поступления существует несколько (приобретение, изготовление, безвозмездное поступление, централизованное снабжение и др.). Акт оформляется при передаче нефинансовых активов между учреждениями, между учреждениями и организациями. При приобретении и продаже государственного (муниципального) имущества согласно Приказу N 52н [12] такой документ не оформляется. Однако учреждение в рамках формирования учетной политики может закрепить право применения акта и при таких операциях. Документ составляется как минимум в двух экземплярах.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета НФА (ф. 0504031). При принятии к учету НМА заполняется Инвентарная карточка учета нефинансовых активов, в ней ведется индивидуальный учет объектов нематериальных активов.

Инвентарному объекту НМА присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета. Значение инвентарного номера состоит из 11 знаков, где 1-й знак -код ИФО: "1" - деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность); "2" - за счет средств от приносящей доход деятельности (собственных доходов учреждения); "4" - за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания; "5" - за счет субсидии на иные цели; "6" - за счет субсидий на цели осуществления капитальных вложений; "7" - за счет средств по обязательному медицинскому страхованию. 2-6-ой - номер счета, 7-11-ый знак - порядковый номер объекта

Записи по счетам бюджетного учета, которыми сопровождается приобретение объектов НМА приведены в Счета бюджетного учета при приобретении НМА. Эксплуатация объектов НМА сопровождается документальным оформлением, а именно заполняется: Накладная на внутреннее перемещение объектов НФА; Требование-накладная (ф.0504204). А также записями, приведённым в таблице 1- счета бюджетного учета при эксплуатации НМА.

В целях проверки соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, которые формируются материально ответственными лицами, данным на аналогичных счетах аналитического учета рабочего плана счетов учреждения составляется Оборотная ведомость по нефинансовым активам ф.0504035 (Для примера была взята Оборотная ведомость по НФА в ТУСУРе 33 Приложение Д). Также в этой ведомости осуществляется начисление сумм амортизационных отчислений. На объекты нематериальных активов начисление амортизации происходит в следующем порядке: на объекты стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет; на объекты стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации. Начисленная амортизация объектов НМА отражается в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация». Операции по поступлению, выбытию и перемещению объектов нематериальных активов отражаются в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов и Журнале по прочим операциям Приложение Е ф. 0504071.

Нематериальные активы подлежат списанию с учета при наступлении ситуаций, при которых нет возможности использовать объекты для нужд учреждения, а также при продаже (передаче исключительных прав), внутриведомственной или безвозмездной их передаче сторонним организациям и иным лицам, а также в иных предусмотренной действующем законодательствам случаях. При выбытии НМА оформляется следующий документ: Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств)

Бюджетные учреждения являются плательщиками налогов, устанавливаемых государством согласно законодательному акту - НК РФ [3]. Данный документ определяет обязательные налоги федерального, регионального и местного уровня. В соответствии со ст.313 главы 25 части второй НК РФ [3] налоговый учет- это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Согласно ст.23 части первой НК РФ [3], налогоплательщики обязаны: представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые она обязаны уплачивать; в течении пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающие получение доходов и расходов и уплаченные и удержанные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов и объектов налогообложения. В ст.321.1 главы 25 НК РФ «Особенности ведения налогового учета в бюджетных организациях» [3] даётся определение налогоплательщикам - бюджетные учреждения, которые финансируются за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получают средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести в целях налогообложения раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Исходя из этих требований бюджетное учреждение, как налогоплательщик, ведет раздельный учет поступлений и расходов по каждому источнику финансирования своей деятельности: поступления бюджетных средств из соответствующего бюджета на ведение своей уставной деятельности, поступления от приносящей доход деятельности, поступления целевых или спонсорских средств и соответствующие расходы за счет этих поступлений. Требования, предъявляемые к ведению налогового учета в бюджетных учреждениях, иногда отличаются от требований, по которым строится бухгалтерский учет [28]. Для этого в бюджетном учреждении проводят следующие мероприятия: разрабатывают учетную политику для целей налогообложения; утверждают формы аналитических регистров налогового учета; разрабатывают графики документооборота в целях исчисления налогов; уточняют функциональные обязанности работников бухгалтерии с целью их перераспределения таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского и налогового учета. Исходя из вышесказанного ведение налогового учета в бюджетном учреждении должно быть организовано отдельно от бухгалтерского. При этом каждая хозяйственная операция должна отражаться на соответствующих забалансовых счетах налогового учета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы п. 1 ст. 321.1 НК РФ [3]. Налоги, уплачиваемые бюджетными учреждениями, группируются следующим образом: 37 федеральные налоги - НДС, акцизы, НДФЛ, страховые взносы на начисленный фонд оплаты труда, налог на прибыль и др.; региональные налоги - транспортный налог, налог на имущество и др.; местные (муниципальные) налоги - земельный налог и др. Учет расчетов по налогам происходит на счете 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты». Рассмотрим основные налоги, ставки и счета их учета, приведённые в таблице 3: Таблица 3 - Основные налоги, ставки и счета их учета Наименование Объект обложения, описание Ставка, налоговый период Счет учета НДФЛ Физ.лица, работающие в бюджетном учреждении на условиях трудового договора или договора гражданско-правового характера. Налогоплательщик имеет право на получение стандартных вычетов, которые уменьшают налоговую базу: на содержание детей до их совершеннолетия и т.д. 13%, начисляется ежемесячно 0 303 01 000 Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд Социального страхования РФ (ФСС России), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), территориальный фонд обязательного медицинского страхован (ТФОМС) Федеральный закон от 24.07.2009 №212-ФЗ Фонд оплаты труда, начисленный бюджетным учреждением по трудовым и гражданско-правовым договорам с физическими лицами за счет бюджетных и внебюджетных источников. В законе обозначена предельная база для начисления страховых взносов, ПФР - 796 000 руб, ФСС -718 000руб, для ФОМС предельный размер отменен, взносы взимаются со всей зарплаты по установленному для организации тарифу. ПФР -22% ФСС-2,9% ФФОМС-3,1% ТФОМС-2%, начисляются по итогам календарного месяца и перечисляются не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления 0 303 02 000 0 303 07 000 - 0 303 11 000 38 Окончание Таблицы 3 - Основные налоги, ставки и счета их учета Наименование Объект обложения, описание Ставка, налоговый период Счет учета НДС Операции, связанные с осуществлением бюджетными учреждениями предпринимательской или другой приносящей доход деятельности. Сумма НДС в рамках бюджетной деятельности относится на увеличение стоимости товаров, услуг, работ. 10% и 18% Календарный месяц 0 303 04 000 Налог на имущество Остаточная стоимость движимого и недвижимого имущества, находящегося на балансе учреждения и относящегося к объектам ОС Не более 2,2% Календарный год 0 303 05 000 Согласно гл.21 НК РФ [9] существует перечень операций, не подлежащих налогообложению: реализация медицинских товаров и услуг; реализация продуктов питания произведенных школьными и студенческими столовыми; образовательные услуги; услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями; услуги по перевозке пассажиров; ритуальных услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформление могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации); реализация почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа; услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности и т.д. 39 Кроме того, бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты НДС, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн.руб.[6]. Бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет по суммам НДС по приобретаемым материальным ценностям (работам, услугам) и по реализованным товарам (работам, услугам), так как сумма, перечисляемая в бюджет - это разница между суммами налога, полученными от покупателей при реализации товаров, и суммой налога, который фактически уплачен поставщиком при приобретении продукции. В составе необлагаемых доходов и расходов бюджетных учреждений учитываются доходы в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет данных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-03-06/4/35). К деятельности, приносящей доход, относятся выполнение работ, в том числе научно-исследовательских и опытно-конструкторских (НИОКР). Датой возникновения дохода является дата подписания акта выполненных работ. Если условиями заключенных договоров предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) определяется на дату подписания сторонами акта приемки выполненного этапа (промежуточного акта). При этом продолжительность этапов значения не имеет Не включаются в налоговую базу целевые поступления в качестве благотворительной помощи и пожертвований на содержание учреждения и ведения уставной деятельности [3], а также доходы в виде безвозмездно полученного имущества на ведение уставной деятельности. К прямым расходам, связанным c выполнением НИОКР относятся: - расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов и расходы на ОПС, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 40 - материальные затраты, определяемые в соответствии с НК РФ[3]; -суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ. В случае приобретения объектов НМА за счет разных финансовых источников, расходы, осуществленные за счет приносящей доход деятельности, списываются в виде амортизации в установленном порядке. Состав нематериальных активов для целей налогового учета соответствует составу нематериальных активов для целей бухгалтерского учета. Объекты нематериальных активов в бухгалтерском учете учитываются на счете 10200000 «Нематериальные активы» (в аналитике по их видам), который одновременно является регистром налогового учета формирования первоначальной стоимости данных объектов. Амортизационные отчисления, рассчитываемые для целей налогового учета, соответствуют амортизации для целей бюджетного учета. В целях правильного распределения НДС, указанного в счетах-фактурах поставщиков, все приобретенные товары (работы, услуги, основные средства и НМА) делятся на 3 группы: 1) Предназначенные только для использования в деятельности, облагаемой НДС. Полученный по ним налог принимается к вычету в полной сумме (Дебет 0 303 04 830 Кредит 0 210 01 660 «Облагаемая НДС деятельность»). 2) Предназначенные только для необлагаемой деятельности. В этом случае предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (Дебет разных счетов Кредит 0 210 01 660 «Необлагаемая НДС деятельностьть»). 3) Используемые при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых видов деятельности. Это накладные и общехозяйственные расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, а также затраты по приобретению материалов и основных средств, в отношении которых невозможно определить, для какой деятельности они закупаются. 41 Налог, полученный от поставщиков таких товаров (работ, услуг) отражается по Дебет 0 210 01 560 «НДС к распределению». Налог распределяется по видам деятельности пропорционально стоимости выполненных работ и оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождены от налогообложения НДС, в общей стоимости выполненных работ и оказанных услуг[21].

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕВИЗИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.1 Основные направления ревизии нематериальных активов и роль внутреннего контроля организации

Целью ревизии НМА является проверка законности и правильности отнесения объектов к НМА, определение их первоначальной стоимости, начисления амортизации и выбытия.

Направления ревизии НМА:

1) проверка поступления (покупка, получение безвозмездно, получение в качества вклада в уставный капитал; приобретение неисключительных прав на НМА; создание НМА в организации), перемещения и выбытия НМА (продажа прав, передача неисключительных прав, передача НМА в уставный капитал другой организации);

2) определение первоначальной стоимости НМА;

3) проверка своевременности и правильности начисления и включения в издержки производства амортизационных отчислений НМА;

4) определение остаточной стоимости НМА;

5) проверка наличия объектов НМА, сохранности и эффективности их использования.

При проверке правильности принятия к учету НМА ревизору следует иметь в виду, что должен быть выполнен ряд условий:

· актив не имеет материально-вещественной структуры;

· актив может быть отделен от другого имущества;

· актив используется в производстве продукции либо для управленческих нужд организации;

· актив используется в течение длительного времени или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· актив не будет предположительно перепродан в дальнейшем;

· актив способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем;

· актив принадлежит организации на основании документов, которые имеются в наличии и подтверждают существование самого актива.

Поскольку количество операций с НМА в организации, как правило, незначительно проверка правильности отнесения объектов к НМА проводится сплошным способом. Первоначальная стоимость НМА, приобретенного за плату по договору передачи (уступки), прав представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

В случае создания организацией НМА самостоятельно ревизором оценивается правильность определения первоначальной стоимости как сумма всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией согласно ПБУ 14/2007. В сумму фактических затрат не включаются налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги.

Согласно ПБУ 14/2007 существует три способа начисления амортизации НМА. Ревизором устанавливается правильность определения срока полезного использования НМА исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный НМА.

...