Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России

Это вызывает повышенный интерес налоговых органов относительно выполнения кредитными организациями налоговых обязательств. Отсутствие же определенности в применении общего порядка налогообложения в условиях значительной специфики банковского продукта, деятельности банков и ведения бухгалтерского учета является причиной судебных споров между налоговыми органами и банками-налогоплательщиками. Отмеченное предопределяет необходимость поиска и разработки новых форм и методов налогового администрирования, базирующихся на содержательной стороне проводимых операций и учитывающих волатильность хозяйственных связей. Методология налогообложения банков должна быть взаимосвязана с методологией налогового контроля, анализа и мониторинга налогового потенциала банков, что будет способствовать гармонизации интересов участников налоговых отношений.

В финансовых потоках находят отражение многозвенные операции, проводимые банками и их клиентами, в том числе на межрегиональном уровне. Широкое использование банковских продуктов для минимизации налоговых платежей, особенно в 90-х годах ХХ века, связано не только с несовершенством налогового законодательства, но и с отсутствием или несовершенством специальных методик налоговых проверок банковской деятельности.

Банки, в силу специфики своего положения в финансовой архитектуре экономики страны, играют существенную роль в обеспечении полного и своевременного поступления налоговых платежей в бюджет. Длительное время установленные налоговым законодательством обязанности и предъявляемые со стороны налоговых органов требования носили фискальный характер, сопровождались административными мерами воздействия. Принятие первой части НК РФ и ее дальнейшее совершенствование оказали позитивное влияние на деятельность банков в части организации их взаимоотношений с налоговыми органами. Тем не менее, еще остались многочисленные методологические и организационно-процедурные вопросы, не получившие должного решения. Они возникают как со стороны налогоплательщиков (например, при ограничении операций по банковскому счету), так и налоговых органов (в частности, в силу ограничения доступа к информационной базе коммерческих банков).

Следовательно, разработка методологических подходов к налогообложению и налоговому администрированию банков с учетом их тесной взаимозависимости, тенденций развития налоговой и банковской системы России представляет важное направление научного поиска. Его результаты позволят получить теоретико-методологическую основу эффективной реализации налоговой политики государства в отношении банков как институтов инновационной экономики.

Степень разработанности проблемы. До настоящего времени налогообложение и налоговое администрирование коммерческих банков не исследовались комплексно как взаимосвязанные процессы. Однако общие теоретические вопросы развития налоговой и банковской систем, управления и финансовой устойчивости банков, налогового регулирования, проблемы эффективной организации налогового администрирования нашли широкое отражение в работах российских и зарубежных ученых.

Неоценимый вклад в исследование сущности и функций налогов, принципов налогообложения внесли такие известные, ставшие классиками, экономисты, как: Ф.Кенэ, А.Смит, Д.Рикардо, Дж. Кейнс, А.Вагнер, Дж.Миль, Ж.Ж.Руссо, Э.Селигман, Ж.Сисмонди, Н.И.Тургенев, С.Ю.Витте, И.И.Янжул. Теоретические вопросы налогообложения получили развитие в трудах российских ученых -- Е.Балацкого, А.А.Исаева, В.Г.Князева, Н.П.Мельниковой, И.Х.Озерова, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, Г.Б.Поляка, В.М.Родионовой, А.А.Соколова, С.Д.Шаталова, Д.Г. Черника и многих других. Содержание принципов налогообложения важны для понимания методологической сущности налогового администрирования, организационным и методическим вопросам которого посвящены работы современных авторов: А.В.Аронова, В.А.Кашина, В.В.Коровкина, А.В.Лобанова, О.А.Мироновой, И.А.Перонко, А.И.Пономарева, Ф.Ф.Ханафеева и других. Однако единство в понимании экономической и управленческой природы самого понятия налогового администрирования и механизма повышения его эффективности, в т.ч. относительно коммерческих банков, в настоящее время не достигнуто.

Большой вклад в изучение теории развития банков, проблем управления финансовыми рисками и анализа деятельности кредитных организаций внесли российские ученые: Н.И.Валенцева, В.С.Геращенко, А.А.Козлов, Л.Н.Красавина, О.И.Лаврушин, И.В.Ларионова, И.Д.Мамонова, Я.М.Миркин, Г.С.Панова, М.А.Поморина, Б.Б.Рубцов, А.Ю.Симановский и др. Их труды позволяют сформировать теоретико-методологическую базу определения специфики банковских операций, которую принципиально важно учитывать при построении системы налогообложения банков.

Профессиональный интерес для настоящего исследования представляют работы отечественных ученых и практиков, в частности: М.Л.Бутылькова, И.Б.Туруева, А.З.Дадашева, Е.Лазориной, В.Е.Мурзина, Г.Н.Писцова, Р.И.Рябовой, в которых рассматриваются практические и некоторые теоретические аспекты налогообложения коммерческих банков.

При исследовании роли банков в обеспечении налоговых поступлений в бюджетную систему изучались труды, посвященные исполнению законодательства о налогах и сборах, налоговому планированию, налоговому потенциалу налогоплательщиков, налоговым рискам, ученых С.В.Пепеляева, Д.М.Щекина, А.Б.Паскачева, Е.С.Вылковой, М.В.Романовского, А.В.Брызгалина, О.В.Врублевской, И.Д.Черник и др.

Вместе с тем в отечественной науке отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности в условиях динамичности экономических процессов. Особенно выделяются вопросы развития налогообложения во взаимосвязи с налоговым администрированием применительно к новым направлениям деятельности банков, современным формам их отношений с субъектами других сегментов бизнеса. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в системе налогообложения и налогового администрирования банков. Имеющиеся публикации на эти темы нередко содержат лишь анализ нормативных документов по отдельным видам налогов, но не рассматривают сам механизм влияния налогообложения на деятельность банков. Развитие методологии налогообложения и налогового администрирования невозможно без критического изучения накопленного отечественного опыта становления банковской системы и реформирования налоговой системы, тенденций изменения налогообложения банков во взаимосвязи с налоговым администрированием.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии налогообложения банков и организационно-методического обеспечения налогового администрирования банковской деятельности в России предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование методологии налогообложения коммерческих банков в органической связи с развитием теории и разработкой методического обеспечения налогового администрирования банковской системы как неотъемлемого элемента современной рыночной инфраструктуры.

В соответствии с поставленной целью научного исследования в диссертационной работе выделены четыре системные задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача -- разработать концепцию налогообложения коммерческих банков исходя из тенденций и задач развития банковской системы и направлений современной налоговой политики:

- обосновать взаимное влияние реформирования налоговой системы и активизации роли банков в экономике страны с учетом специфики их деятельности и задач развития;

- сформулировать положения концепции налогообложения банков на основе исследования теоретических подходов и методологических особенностей налогообложения банков, их соотношения с общими принципами и тенденциями налоговой политики и налоговой реформы;

- выявить специфику содержания и определения налогового потенциала коммерческого банка.

Вторая системная задача -- обосновать методологию налогообложения коммерческих банков, направленную на эффективную реализацию авторской концепции налогообложения, и разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства:

- раскрыть особенности и сформулировать положения методологии формирования банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций, основываясь на результатах анализа эволюции налогового механизма;

- разработать концептуальные положения по признанию расходов коммерческих банков для целей налогообложения в условиях динамичного развития финансовых инструментов и банковских технологий;

- сформулировать основные направления развития механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по операциям банков и предложить изменения отдельных норм налогового законодательства;

- исследовать эволюцию и особенности методологических подходов к налогообложению прибыли (доходов) банка по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами исходя из тенденций развития фондового рынка, включая расширение практики финансового инжиниринга.

Третья системная задача - исследовать теоретические положения налогового администрирования с целью их развития применительно к специфике институционального положения коммерческих банков по отношению к налоговой системе:

- уточнить понятийный аппарат, используемый в теории налогового администрирования;

- раскрыть специфику налогового администрирования коммерческих банков с учетом постулатов институциональной теории;

- исследовать содержание понятия "налоговые риски"; определить место налоговых рисков в системе управления налоговыми отношениями и специфику факторов их возникновения и последствий в банковской деятельности.

Четвертая системная задача - разработать методологические подходы к организации налогового администрирования банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение полноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, а также методическое обеспечение налогового мониторинга в банках:

- выявить особенности методологии налогового администрирования коммерческого банка и усовершенствовать методику налогового контроля доходов и операций банка, подлежащих налогообложению;

- определить направления налогового администрирования деятельности банков и пути совершенствования методов его реализации, нацеленных на обеспечение полноты и своевременности поступлений налоговых платежей в бюджетную систему страны;

- разработать методическое обеспечение налогового мониторинга в банках.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК областей исследования: 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 1.5. "Институциональные аспекты финансовой системы", п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы", п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", п. 9.17. "Совершенствование системы управления рисками российских банков".

Объектом исследования является деятельность налоговых органов и банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение полноты и своевременности налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Предметом исследования являются теоретико-методологические проблемы развития налогообложения банков и методический аппарат налогового администрирования банковской деятельности.

Теоретической и методологической основой исследования служат фундаментальные положения экономической науки, диалектический метод познания, эволюционно-системный подход к налоговым теориям, раскрывающим содержание основных категорий и понятий налогообложения и налогового администрирования, а также достижения отечественной и зарубежной теории и практики налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности, освещенные в трудах российских и зарубежных ученых.

Основой проведенного исследования явились материалы и программы реформирования налоговой системы и управления налоговыми органами, законодательно-нормативные документы, обеспечивающие реализацию налоговой политики государства в банковском секторе.

В процессе исследования были использованы внутрибанковские документы и материалы налоговых органов, их отчетность, а также информационные источники ЦБ РФ и органов государственной статистики.

Методологический аппарат исследования основывался на теории научного познания, системном подходе к рассматриваемым проблемам, изучении их во взаимосвязи и развитии. При решении конкретных задач использовались методы сравнения и обобщения теоретических позиций и практических материалов, группировки, индексный метод и другие методы научного анализа.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и развитии инструментального обеспечения решения двух взаимосвязанных научных проблем: налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты.

1. Разработана и научно обоснована концепция налогообложения коммерческих банков на основе исследования направлений взаимного влияния направлений современной налоговой политики, специфики и задач развития банковской деятельности:

- доказана необходимость и целесообразность формирования в рамках единого налогового законодательства специальной подсистемы норм, регламентирующих налогообложение банков как важного условия достижения адекватности налогообложения специфике деятельности банков и их роли в экономике страны; выделены основные направления взаимосвязи тенденций реформирования налоговой системы и стратегии развития банковского сектора;

- определены характерные особенности развития налогового механизма в отношении банковской деятельности на основе научного анализа эволюции налогообложения прибыли (доходов) и операций банков в период 1992-2008 гг. исходя из изменчивости экономических условий и модификации роли банков в рыночной экономике;

- сформулирована и всесторонне исследована гипотеза о формировании в конце ХХ века новой классификационной характеристики налоговой системы (наличие взаимосвязи элементов налоговой базы отдельных налогов: ЕСН и ННП; НДС и ННП; ЕСН и НДФЛ ЕСН - единый социальный налог, ННП - налог на прибыль организаций, НДС - налог на добавленную стоимость, НДФЛ - налог на доходы физических лиц.), реализация которой в НК РФ рассматривается как фактор создания эффективных барьеров, препятствующих применению налоговых схем;

- обоснована объективная необходимость усиления регулирующего значения налоговых инструментов в отношении кредитных операций и операций банков с ценными бумагами при соблюдении приоритета мер уполномоченного органа - Центрального Банка РФ (ЦБ РФ), в т.ч. касательно установленного порядка обязательных резервов, создаваемых для повышения устойчивости и ликвидности банков и отражаемых в налоговом учете;

- доказана правомерность применения налоговых преференций как косвенной, но эффективной меры по достижению целей налоговой политики в отношении банков; обоснован вектор их действия в направлении стимулируемой деятельности, в частности, инновационной, при использовании банковских кредитов;

- обоснована целесообразность изменения механизма налогообложения для достижения его соответствия экономическому содержанию доходов и операций, а также создания равных конкурентных условий применения для различных финансовых инструментов и форм их организации;

- доказано несовершенство методов налогового контроля банковской деятельности, проявляющееся в неспособности идентифицировать усложнение и многообразие хозяйственных связей и операций;

- определено содержание налогового потенциала как отражение действующего механизма налогообложения и направлений его развития исходя из стратегии банковской деятельности; предложена методика оценки реализации налогового потенциала коммерческого банка.

2. Определены методологические подходы к формированию эффективной системы налогообложения коммерческих банков, способствующие максимальной реализации объективных функций налогов посредством обеспечения адекватности налогообложения экономическому содержанию отдельных видов доходов (операций), равных конкурентных условий для различных банковских продуктов и инструментов финансового рынка:

- доказана методологическая неправомерность применения действующих положений статьи 40 НК РФ к оценке уровня тарифов по ряду банковских продуктов; предложены дополнительные критерии определения взаимозависимости лиц, а также установление сопоставимости банковских продуктов и разрешение спорных случаев на основании профессионального суждения, что направлено на снижение налоговых рисков всех участников налоговых отношений;

- обоснована целесообразность либерализации порядка определения расходов исходя из оценочных показателей при признании принципиальной правомерности государственного регулирования состава расходов банков в налоговой базе ННП и налогового контроля за их уровнем;

- дополнена методика налогового учета по ННП в банках введением дополнительного регистра и положениями, направленными на создание возможностей по управлению собственными налоговыми платежами и на снижение риска неполного отражения в налоговом учете банковских операций;

- доказана объективность освобождения банковских операций от НДС исходя из экономического содержания налога и как необходимая налоговая преференция на этапе становления банковской системы;

- обоснована правомерность приоритета принципа экономии налогообложения по отношению к принципу справедливости при установлении освобождений от НДС операций банков, учитывая специфику банковских технологий, из-за которой налоговый контроль при традиционных подходах не может эффективно выявлять нарушения; определены методологические подходы и предложения по изменению налогового законодательства в части НДС, отражающие реализацию экономического содержания отдельных операций банков и задачу повышения эффективности налогового контроля;

- на основе научного анализа эволюции налогообложения доходов и операций с ценными бумагами доказано, что в период 1992-2002 гг.: отсутствовал системный подход к методологии налогообложения ценных бумаг, объективно имел место преференциальный характер налогообложения банков в отношении их деятельности на фондовом рынке, действовавший налоговый механизм оказывал негативное влияние на развитие рынка корпоративных ценных бумаг;

- определены методологические особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами, отражающие приоритетное требование соблюдения единого подхода к сопоставимым по экономическому содержанию финансовым инструментам и создания равных конкурентных условий для участников фондового рынка; обоснована возможность своевременного внесения изменений в налоговое законодательство исходя из результатов мониторинга новых хозяйственных операций и финансовых продуктов;

- доказана экономическая целесообразность формирования в современных условиях налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг, на основе введения преференций при долгосрочных инвестициях в российские ценные бумаги, включения в налоговую базу убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), независимо от величины дохода по ним и категории инвестора, а также устранения экономического двойного налогообложения по акциям российских компаний.

3. Научно обоснованы базовые положения налогового администрирования, что позволило развить теорию налогового администрирования применительно к банкам, определив их роль в обеспечении налоговых поступлений в бюджет:

- разработана концепция налогового администрирования как сегмента управления налоговыми отношениями, раскрыто его содержание как деятельности уполномоченных органов исполнительной власти, направленной на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений;

- уточнена соподчиненность применяемых в налоговой теории понятий: налоговый контроль, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование, управление налоговой системой, управление налогообложением, управление налоговыми платежами и др., в том числе с учетом новой трактовки дефиниции некоторых из них;

- определена содержательная наполняемость налогового администрирования, методов его осуществления; обоснована относительная самостоятельность налогового мониторинга как инструментария налогового администрирования;

- специфика налогового администрирования деятельности банков обоснована с позиции институциональной теории как налоговое администрирование банков - налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в выполнение налоговыми органами контрольных функций;

- структурирован механизм вовлечения банков в выполнение налоговыми органами контрольных функций по обеспечению полноты и своевременности поступления налоговых платежей от налогоплательщиков в бюджетную систему страны;

- выдвинута и обоснована гипотеза гипертрофированного характера вовлечения банков в контрольную функцию налоговых органов в ущерб имиджу российской банковской системы, а также доказана правомерность ограничения объема и ужесточения процедуры представления информации банками в современных условиях;

- дано определение дефиниции «налоговые риски»; обоснованы причины возникновения налоговых рисков и разработана их классификация применительно к банковской сфере; выделена специфика возможных последствий.

4. Разработаны методологические подходы к организации налогового администрирования банковской деятельности, основанные на признании двух его составляющих: налоговом администрировании банков как налогоплательщиков и как субъектов, вовлеченных в выполнение налоговыми органами контрольных функций; сформировано методическое обеспечение налогового мониторинга в банках:

- определены особенности методологии налогового администрирования коммерческих банков как налогоплательщиков, учитывающие сложность внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличие особых требований банковского контроля и надзора со стороны ЦБ РФ, специфику банковских технологий и факторы, формирующие тарифы на банковские услуги, и включающие нижеследующие методики и формы организации;

- обоснована целесообразность и предложена специальная методика выявления и определения последствий применения трансфертного ценообразования по банковским продуктам в целях налогообложения;

- внесены уточнения в методику планирования налоговых проверок доходов и операций банка и его филиальной сети исходя из предпроверочного анализа вероятности повтора выявленных нарушений;

- сформирована вербальная модель взаимозависимости стадий жизненного цикла банковских продуктов и положений налогового законодательства для оценки эффективности методики налогового контроля;

- предложен в качестве приоритетного стратегического ориентира в развитии налогового администрирования метод предварительных соглашений между налоговыми органами и банками относительно механизма налогообложения продуктов финансового инжиниринга;

- определены и структурированы в три группы направления развития налогового администрирования банков как субъектов, вовлеченных в контрольную деятельность налоговых органов: повышение оперативности контроля продвижения налоговых платежей; разработка регламента информационного взаимодействия налоговых органов и банков; углубление содержательно-аналитического характера методик предупреждения налоговых нарушений на базе использования банковских продуктов и технологий;

- разработана организационная модель мониторинга деятельности коммерческих банков по обеспечению своевременного поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, составным элементом которой являются оперативные действия при выявлении признаков неплатежеспособности банков;

- установлены актуальные направления совершенствования налогового администрирования банковской деятельности с целью предотвращения применения банковских продуктов и технологий для минимизации налоговых платежей другими налогоплательщиками в части отдельных налогов: ЕСН, НДС, НДФЛ;

- обоснована правомерность исключения методики "встречных" проверок как противоречащей принципам построения налоговой системы и банковской деятельности; определены методические подходы применения налоговыми органами запрашиваемой у банков информации для осуществления контрольных действий по выявлению фактов незаконного возмещения НДС;

- разработан комплекс организационных и методических рекомендаций по созданию и эффективной реализации налогового мониторинга в банках как условия снижения налоговых рисков.

Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения разработанных положений по развитию налогообложения прибыли (доходов) и операций банков для реализации задач налоговой политики, а также в методических рекомендациях по осуществлению налогового контроля банковской деятельности и мониторинга налоговых рисков банков.

Предложенные в диссертации разработки могут быть использованы Федеральной налоговой службой РФ (ФНС РФ) при подготовке методических рекомендаций налоговым органам по применению соответствующих статей НК РФ и проведению мероприятий налогового контроля, а также Министерством финансов РФ при определении параметров налогообложения банков, в том числе с целью внесения изменений и дополнений в содержание законодательно-нормативной базы по налогам и сборам.

Практическое значение имеют следующие основные рекомендации работы:

- установление принципов проверки и критериев взаимозависимости лиц для целей налогового контроля за применением трансфертных цен;

- предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, включая дополнительные показатели электронного налогового паспорта банка;

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности;

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банка на основе предпроверочного анализа, учитывающего результаты проверки головного банка на предмет системной ошибки и предложенных критериев точечного отбора субъектов и объектов контроля;

- методика проверки оправданности расходов, основанная на введении понятия «коридора безопасности» и дополнительных критериев правомерности затрат: превышение средних значений и нетипичность видов затрат;

- предложение по симметричности условий включения в налоговую базу по ННП расходов по отчислениям в обязательные резервы банков и требований в отношении их создания, устанавливаемых ЦБ РФ;

- предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение качества налогового администрирования (ст.149 НК РФ по операциям с драгметаллами, «возвратного лизинга», ст.170 НК РФ, ст.291 НК РФ, порядок расчета стоимости акций и др.) и на обеспечение позитивного воздействия налогообложения на преобразования в экономике и банковской сфере (продление применения 9% налоговой ставки по облигациям с ипотечным покрытием, расширение условий применения 0% налоговой ставки по дивидендам и др.);

- освобождение от НДС всех операций, входящих в процесс кредитования, при одновременной отмене ограничений на величину расходов по уплате процентов по кредиту в качестве антикризисной меры;

- разработанный дополнительный регистр налогового учета для сверки показателей бухгалтерского и налогового учета при подготовке налоговой декларации, повышающий информативность управленческих решений;

- методики налогового сопровождения банковских операций в части ННП, НДС, ЕСН, направленные на минимизацию налоговых рисков банков.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена в рамках плана НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России». Материалы исследования использовались при разработке научно-исследовательских тем для Правительства РФ «Пути совершенствования применения налога на добавленную стоимость и их влияние на развитие экономики», ФНС России «Разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных на стимулирование инновационного сектора экономики», «Разработка системы комплексной оценки налоговых рисков», ГНИИ Системного анализа Счетной Палаты России «Исследование возможностей улучшения налогового администрирования с целью повышения собираемости налогов и недопущения применения противоправных методов в сфере налогообложения».

Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности ряда налоговых органов, российских банков и организаций:

- методика налогового учета, направленная на обеспечение встречного контроля с показателями бухгалтерского учета (ЗАО «СИА Интернейшнл ЛТД», ОАО Банк ВТБ, ОАО «АКБ Росбанк», АК КСБ «КС-Банк», филиал Сбербанка по г. Белгороду, ОАО «Колос»);

- методика налогового сопровождения внедрения новых финансовых инструментов и реализации нестандартных договоров (ОАО Банк ВТБ, АК КСБ «КС-Банк», ОАО Банк «Возрождение»);

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банков на основе предпроверочного анализа (Управление ФНС по Республике Мордовия, МРИ УФНС по Республике Башкортостан, ИФНС по г.Москве);

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности (Управления ФНС по Кабардино-Балкарской Республике, Республике Мордовия, Белгородской области).

В деятельности Управлений ФНС РФ применяются предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, совершенствованию налогового администрирования НДС и налогового контроля за ценами по операциям с ценными бумагами и тарифами по банковским продуктам.

Предложения по совершенствованию законодательства по налогам и сборам были приняты при разработке проектов законов в Государственной думе РФ (№ 58666-4 «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ») в части порядка признания расходов по договорам страхования, определению стоимости акций, образовавшихся в результате реорганизации организаций в случае, если стоимость их чистых активов является отрицательной величиной.

Методологические подходы, направленные на обеспечение соответствия норм налогового законодательства экономическому содержанию операций и доходов, являющихся объектом налогообложения банков и ценных бумаг, использовались Госдумой РФ, АРБ. Так, в письмах Ассоциации российских банков в адрес МФ РФ обосновывалась позиция банков относительно НДС по операциям с драгметаллами, по резервам на возможные потери по ссудам и др.

Предложения по изменению налогового законодательства докладывались в 2008г. на заседаниях Рабочей группы Торгово-промышленной палаты Российской Федерации по совершенствованию налогового законодательства и были использованы ТПП РФ для подготовки материалов, направленных в МФ РФ, в части методологии налогового контроля за трансфертным ценообразованием, налогообложения коммерческих банков и ценных бумаг по налогу на прибыль организаций (установление критерия идентичности основной деятельности при переносе убытков на будущее, льготной налоговой ставки при долгосрочном кредитовании в инновационные проекты) и др.

Отдельные положения исследования рассматривались на заседаниях Международной налоговой ассоциации (Российское отделение) и были рекомендованы для практического применения ее членами.

Положения теоретической части исследования используются кафедрой "Налоги и налогообложение" ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве РФ" в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по дисциплинам "Налоги и налогообложение", "Федеральные налоги и сборы с организаций", "Налогообложение организаций финансового сектора экономики", "Налоговое администрирование», а также кафедрами вузов, входящих в учебно-методическое объединение по образованию в области финансов, бухгалтерского учета, мировой экономики (6), Банковско-финансовой академией Республики Узбекистан.

Апробация основных методик, представленных в диссертации, проводилась в группах повышения квалификации работников коммерческих банков и специалистов Банка России, а также руководящих работников и специалистов налоговых органов ФНС России в рамках выполнения Государственного контракта на профессиональную переподготовку госслужащих.

Концептуальные положения докладывались и получили одобрение на 18 международных и всероссийских конференциях в гг. Анапе (2006-2008гг.), Махачкале (2004, 2007 г.), Уфе (2007г.), Йошкар-Оле (2007г.); в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации (2002-2008 гг.), на Российско-Китайском международном форуме в г. Москве (2008 г.), на III Налоговом форуме (г. Москва, 2007г.), на круглых столах, проводимых в Совете Федерации, Налоговым клубом (г. Москва, 2006-2009гг.).

Публикации. Общее количество публикаций составило 279 работ, объемом 936,97 п.л., в том числе авторский - 321,6п.л. Основные положения диссертации опубликованы в 106 работах авторским объемом 189,79п.л., в т.ч. в 8 монографиях (2 - авторские), а также в журналах, определенных ВАК, -- 12 научных статей.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка литературы и приложений:

коммерческий банк налоговый администрирование

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

1. Разработана и научно обоснована концепция налогообложения коммерческих банков на основе исследования взаимного влияния направлений современной налоговой политики, специфики и задач развития банковской деятельности.

Углубление структурных преобразований, взаимосвязей в рамках единого хозяйственного организма, процессы международной интеграции все острее ставят вопрос эффективности государственного регулирования. Государственное регулирование экономики - это система мер законодательного, исполнительного и контролирующего характера, определяющих условия функционирования субъектов хозяйствования. В конце XX в. - начале XXI в. в России важнейшим элементом государственного регулирования стала налоговая политика. Исследования показали, что на этапе становления рыночных отношений налогам придавалось в определенной мере гипертрофированное значение. Считалось, например, что налог на операции с ценными бумагами будет активным инструментом воздействия на поведение участников зарождающихся фондовых бирж. Однако, регулирующая функция налогов, являясь производной от фискальной, находится в определенном соподчинении с ней. Исторически основной задачей налогов является формирование доходов государства, что полностью соответствует их экономическому содержанию. Необходимо разумное сочетание объективных функций налогов, учитывающее специфику этапов экономического развития.

Определение специфики банков и банковских продуктов как объективной основы особенностей их налогообложения проведено в диссертации с использованием классических трудов Й. Шумпетера, Л. Вальраса, Дж. Милля, Дж. Кейнс, А.Хана и др. ученых. Для разработки концепции налогообложения банков важно, что банки выступают особой сферой рыночного хозяйства, являясь не только посредниками в реализации финансовых продуктов, но и производителями специфического банковского продукта.

Обоснование положений концепции налогообложения коммерческих банков, представленной в диссертации, базируется также на исследовании отечественного опыта развития налоговой системы. При этом потребовалось уточнение содержания и структуры налоговой системы государства. Наиболее распространенная дефиниция налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей была реализована в ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ" (в НК РФ отсутствует). В 1998 г. автором диссертации был предложен новый подход к трактовке содержания налоговой системы как единства трех элементов: законодательно установленных налогов; прав и обязанностей государственных органов власти и управления в налоговой сфере; совокупности специализированных контрольных органов.

Дальнейшее исследование тенденций развития российской налоговой системы показало, что с конца 90-х годов XX века в налоговой системе ярко прослеживается взаимосвязь между отдельными элементами налоговой базы по различным налогам (НДС и ННП, ННП и ЕСН, ЕСН и НДФД, НДС и акцизы). Данная зависимость является устойчивой и имеет объективную основу, вытекающую из экономической природы доходов, многообразия их форм, предопределенных многочисленностью и сложностью хозяйственных процессов и операций. Все это позволило выдвинуть и обосновать гипотезу о формировании новой классификационной характеристики налоговой системы, а именно взаимосвязь элементов налоговых баз по отдельным налогам.

Признание предложенного подхода для характеристики системного содержания организации налоговых отношений имеет важное практическое значение. Внесение изменений в налоговое законодательство должно осуществляться параллельно по налогам, имеющим взаимосвязь элементов налоговой базы, что позволит предотвратить или поставить барьеры в создании налоговых схем. Кроме того, это дает методологическую основу включения в программы налоговых проверок перекрестного контроля налоговой базы по отдельным налогам.

В диссертации оценена целесообразность построения налоговой системы РФ с учетом такой интерпретации принципа равнонапряженности (справедливости) в рыночных условиях как нейтральность налогообложения относительно направлений развития отдельных сфер и отраслей экономики. Более приемлемым на современном этапе выступает умеренное включение налоговых инструментов в регулирование экономических процессов. Систематизация эволюционных изменений в содержании элементов налогового механизма по характеру их влияния на деятельность банков позволила придти к выводам о:

- необоснованности предположения о возможности построения абсолютно нейтральной налоговой системы в отношении сфер деятельности и отраслей экономики; вместе с тем принцип равнонапряженности должен быть соблюден в отношении близких по содержанию, но разных по форме финансовых продуктов при реализации их различными субъектами финансового рынка;

- признании критерием эффективности налогообложения удовлетворение потребностей заинтересованных участников налоговых отношений, что подводит к новому пониманию эффективности налоговой политики, показателем которой может стать соотношение налоговых изъятий и налогового потенциала налогоплательщика.

Углубленное исследование взаимодействия налоговой и банковской систем позволило установить наличие между ними достаточно устойчивой связи на разных этапах построения рыночных отношений. Исследование и систематизация в диссертации теоретико-методологических представлений и подходов к роли банков в социально-экономическом развитии страны позволили выделить факторы, оказавшие влияние на становление и тенденции реформирования налоговой системы:

- направления развития банковской системы, в том числе организационно-правовые формы создаваемых (действующих) банков;

- специфика операций и применяемых банками технологий;

- происходящие (прогнозируемые) в экономике процессы, которые затрагивают интересы государства и на которые можно оказать влияние через банки, в том числе инфляция, обращение иностранной валюты, масштабы наличного оборота и формы безналичных расчетов, др.

Отмеченные факторы находят отражение в таких направлениях налоговой политики в отношении банков как:

- изменение общего уровня налоговой нагрузки на банковский сектор (в т.ч. через налоговые ставки, состав расходов для целей налогообложения);

- установление особого порядка формирования налоговой базы по отдельным налогам;

- введение (отмена) специальных налогов или освобождений (льгот) по отдельным доходам и операциям;

- модификация характера отношений между налоговыми органами и банками.

В диссертации обосновано, что процесс взаимодействия банковской и налоговой систем отличается многогранностью и временами противоречив. В последние два десятилетия налоговое регулирование характеризовалось разнонаправленностью действия (сдерживающее, стимулирующее, нейтральное) и различием видов проявления (опережающее, опаздывающее и своевременное).

На основе анализа эволюции взаимосвязи налоговой и банковской систем в диссертации доказано, что в отличие от традиционной оценки налогообложения банков как исключительно фискального инструмента государственной политики, на этапе построения рыночных отношений оно носило в значительной мере регулирующий характер. Потребности становления банковской системы стали объективной основой более благоприятного налогового климата в отношении отдельных банковских продуктов. В комплексе с другими мерами налоговые преференции способствовали вовлечению денежных потоков в банковскую сферу, соответственно формированию пассивов отечественных банков как центрального звена, обеспечивающего цивилизованные денежно-кредитные отношения в стране, в противовес практике использования "денежных суррогатов" В мае 2000г. в вексельной форме находилось 7,1% всей задолженности поставщикам, при высоком удельном весе просроченной задолженности по ним -- 18,6%.. В работе показана также обусловленность изменений налогообложения эмиссионного дохода, курсовых разниц по иностранной валюте, вносимой в качестве вкладов в уставной капитал, необходимостью повышения уровня капитализации российских банков после кризиса 1998 г.

Вместе с тем стимулирование одних видов деятельности банков сочеталось в налоговой политике государства с дестимулированием других. Так, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте сдерживал развитие спекулятивных операций с валютой. Применение данного "нерыночного" налога позволяло, кроме того, восполнить фискальную составляющую в налогообложении банков, потери которой были связаны со снижением налоговой нагрузки на банковские операции, в которых была заинтересована российская экономика.

Имели место и некоторые просчеты в налоговой политике, выражавшиеся в стремлении решить фискальные задачи наиболее доступным в то время способом -- увеличением налоговой нагрузки на высокорентабельные сферы. Высокий уровень налоговых изъятий за счет «оборотных налогов» Налог на содержание объектов социально-культурного назначения и жилищного хозяйства, налог на содержание автомобильных дорог., не учитывающих банковскую специфику, не способствовал полному декларированию и капитализации банковской прибыли: завышались общие издержки банковской деятельности, тормозился процесс внедрения международных стандартов финансовой отчетности. Центр экономической конъюнктуры при Правительстве РФ при проведении в начале XXI века выборочного обследования деловой активности банков выявил, что 54% руководителей среди факторов, препятствующих деятельности банков, выделили недостаток собственного капитала и неэффективную налоговую политику.

В диссертации обосновано, что налоговое регулирование в отношении банковской сферы имеет специфику, обусловленную значительной степенью самостоятельности функционирования банковской системы, в центре которой стоит ЦБ РФ. Предложены следующие базовые положения формирования методологии налогообложения банков:

- налоговые инструменты должны иметь явно выраженный косвенный характер влияния при преимущественном значении прямых форм государственного и гражданско-правового регулирования деятельности банков со стороны уполномоченных органов, что обусловлено объективными общественно-экономическими причинами, нашедшими выражение в специфике роли банковской системы в экономике страны, основных направлений деятельности банков;

- механизм исчисления налоговой базы по отдельным налогам должен учитывать специфику экономического содержания доходов и операций банков, а также меры, предпринимаемые для регулирования их деятельности органами, законодательно и нормативно определяющими требования к функционированию банковской системы;

- следует разработать меры по эффективному контролю за налоговыми платежами банков в бюджет, ибо независимость банков в оперативной профессиональной деятельности не означает отсутствия государственного контроля, в т.ч. со стороны налоговых органов за выполнением кредитными организациями законодательства РФ по налогам и сборам.

Исследование общих теоретических положений налогового регулирования позволило обосновать два определяющих принципа осуществления налогового регулирования: принцип комплексности (применение мер налогового регулирования следует увязывать с иными формами государственного регулирования с учетом целей и интересов субъектов хозяйствования) и принцип своевременности (изменения в налогообложении должны соответствовать структурным преобразованиям, новациям в нормативной базе и системе контроля за деятельностью субъектов налогообложения), обеспечивающих эффективность деятельности налогоплательщиков.