Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России

Группировка совокупности налоговых мер государственного регулирования деятельности банков дала возможность определить специфику области распространения их воздействия. Кроме двух традиционно выделяемых направлений в назначении налоговых инструментов в отношении банков (развитие банковской системы в целом, а также отдельных видов банковской деятельности) было сформулировано третье: воздействие на поведение других налогоплательщиков - клиентов банков. При этом доказано, что оно постепенно стало превращаться в барьер для построения равных конкурентных условий развития разных сфер деятельности. Именно это стало причиной корректировки содержания налоговых инструментов в контексте общих тенденций развития налоговой политики начала XXI века (отказ от обложения НДС процентов по займам в денежной форме, включение в налоговую базу процентных выплат по корпоративным долговым ценным бумагам для всех эмитентов и др.).

Обобщение результатов анализа третьей сферы налогового воздействия подтвердило вывод о целесообразности придания налоговым преференциям характера прямого действия, что также соответствует принципам экономии и определенности налогообложения. Вербальная модель показала, что налоговые преференции в части стимулирования кредитных вложений более эффективны, если предоставлять их непосредственно субъектам малого предпринимательства, а не банкам. Преференция организациям, занимающимся инновационной деятельностью, в виде отнесения на расходы уплаты процентов по кредитам в фактическом объеме без действующих ограничений, будет, с одной стороны, способствовать расширению их деятельности, а с другой, -- косвенно содействовать финансовой устойчивости банков.

Применение же метода математического моделирования позволило доказать, что при современном уровне налоговой ставки по ННП установление налоговой льготы в виде ее снижения не даст эффективного результата. Вывод вытекает из анализа трех вариантов (линейного, иррационального, квадратной параболы) дисконтирующего множителя предложенной модели:

где - процент по кредиту, при которой прибыль равна нулю; i- фактический процент по выданному кредиту; d- дисконтирующий множитель; t - налоговая ставка по ННП; - рыночный процент по кредиту.

Таким образом, разработанная в диссертации концепция налогообложения коммерческих банков включает следующие основные положения:

- признание общих правил и принципов налогообложения как основы для создания равных конкурентных условий функционирования всех сфер деятельности и отраслей экономики;

- обоснованный учет специфики банковской деятельности, особенностей конкретных видов доходов и операций, совершаемых банками, в обязательных и факультативных элементах налогообложения по отдельным налогам;

- обязательность мониторинга изменения налогового законодательства, направленного на обеспечение соответствия законодательных норм экономическому содержанию операций банков как условие эффективности их применения;

- признание недопустимости доминирующего влияния налогов как инструмента воздействия на банковскую деятельность, регулируемую ЦБ РФ;

- оптимальное сочетание налоговых преференций банкам и их клиентам при преимущественно прямом характере их предоставления;

- объективная обоснованность нацеленности механизма налогообложения на создание условий для осуществления эффективного налогового администрирования, в том числе с учетом наличия взаимосвязи элементов налоговой базы по отдельным налогам.

Исследованная в работе взаимосвязь налогообложения и деятельности банков стала основой для определения содержания налогового потенциала банка как отражения действующего механизма налогообложения и направлений его развития, учитывающих стратегию банковской деятельности. Предложена методика оценки реализации налогового потенциала на основе агрегированных расчетных показателей: прибыли на 1000 руб. привлеченных депозитов, прибыли на 1000 руб. выданных кредитов, что позволит повысить обоснованность планирования контрольных мероприятий.

2. Определены методологические подходы к формированию эффективной системы налогообложения коммерческих банков, способствующие максимальной реализации объективных функций налогов посредством обеспечения адекватности налогообложения экономическому содержанию отдельных видов доходов (операций), равных конкурентных условий для различных банковских продуктов и инструментов финансового рынка.

Особенности банковской деятельности находят отражение в механизме построения налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Проведенное исследование налога на прибыль организаций позволило выявить следующие направления развития методологических подходов к формированию налоговой базы как центрального звена в исчислении ННП банками:

- уточнение критериев разделения доходов банков для целей налогообложения на доходы от реализации и внереализационные доходы;

- целесообразность регламентации со стороны государства стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы ННП при современной конкуренции в банковском секторе;

- оптимизация уровня государственного регулирования деятельности банков посредством законодательного установления состава и принципов определения величины расходов, принимаемых при формировании налоговой базы;

- дополнение методического содержания налогового учета.

В диссертации обоснована необходимость отражения специфики деятельности банков в законодательных нормах по формированию налоговой базы по ННП. Доказано, что методологически неверно при определении специфики доходов банков (ст.290 НК РФ) давать отсылочную норму к общим нормам (ст.249, 250 НК РФ) в виде преамбулы, а не заключительного положения. Предложенный вариант нормы позволит признавать перечисленные в ст. 290 НК РФ доходы основными и более четко определять момент включения доходов в налоговую базу ННП, а также обеспечит единство методологических подходов к определению специфики расчетной базы ограничительных параметров для расходов банков (на рекламу, создание резерва по сомнительным долгам).

Целесообразность и уровень регламентации формирования стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы до настоящего времени вызывает активные дискуссии. Указанная проблема в работе исследована с позиции методологии государственного контроля за применяемыми банками тарифами на примере процентов по выданным кредитам. Доказано, что деятельность банков, как и других налогоплательщиков, может подлежать налоговому контролю в части применяемых цен (тарифов) для целей налогообложения. Однако в положениях настоящего НК РФ отсутствуют нормы, определяющие принципы и методы такого контроля в отношении отдельных банковских операций. Учитывая достаточно высокий уровень конкуренции в банковской сфере, при разработке методических подходов к осуществлению налогового контроля за стоимостными характеристиками доходов банков, следует исходить из базового метода сравнимых неконтролируемых цен (Соmparable Uncontrolled Price), законодательно регламентируя: критерии риска неправомерного ценообразования при взаимозависимости лиц-участников договора, критерии сопоставимости банковских продуктов и применение экспертной оценки специалистов.

Важнейшей задачей методологии налогообложения ННП является обоснование необходимости и масштабов государственного регулирования деятельности банков посредством законодательного установления состава и величины расходов, которые могут быть приняты при формировании налоговой базы.

Принятие главы 25 НК РФ способствовало переходу от строгой регламентации к установлению открытого перечня расходов, к либерализации определения их величины, трансформации ряда налоговых льгот в общий порядок формирования налоговой базы. Тем самым было существенно ограничено вмешательство государства в политику предпринимательских расходов хозяйствующих субъектов. Расширение самостоятельности налогоплательщиков сопровождалось введением общего понятия расходов как обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако анализ арбитражной практики свидетельствует, что прямое применение такого определения расходов приводит к различиям в трактовке экономической обоснованности отдельных расходов или их величины с позиции налогоплательщиков и налоговых органов. Причины лежат в области методологии и низкой налоговой культуры общества.

Развитие методологии формирования налоговой базы по ННП потребовало исследования более общего вопроса, а именно правомерности применения в налоговом законодательстве оценочных понятий. В диссертации доказано, что его положительное решение вытекает из необходимости реализации принципа равного подхода к налогоплательщикам в условиях объективно существующей специфики их деятельности и многообразия хозяйственных операций. Вместе с тем в НК РФ следует четко определить алгоритм применения оценочных понятий. Так, для доказательства обоснованности затрат целесообразно в законодательном порядке установить два критерия: технологическая обусловленность затрат и их направленность на получение дохода.

Одним из вариантов разрешения противоречий в вопросе обоснованности величины расходов может быть дополнение методики подготовки к выездным налоговым проверкам критериями углубленного контроля правомерности затрат: размер затрат выше средних значений и нетипичность видов затрат. При их идентификации налогоплательщик должен привести дополнительные оправдательные аргументы. Такой подход соответствует положениям экономической теории общественно необходимых затрат и индивидуальных издержек. Согласно теории стоимости К.Маркса в основе определения стоимости лежат общественно необходимые затраты как отражение среднего уровня развития производства и производительности труда. В современных условиях это можно отнести к определенным допущениям понятия "рыночная стоимость". Предложенные критерии выступят в роли инструмента косвенного воздействия государства по принуждению бизнеса к эффективному ведению хозяйства, к приведению индивидуальных издержек к общественно признаваемому уровню.

В расходах банков существенную долю составляют затраты, связанные с реализацией требований ЦБ РФ. В диссертации исходя из результатов сравнительного анализа эволюции порядка создания резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, устанавливаемого ЦБ РФ, и признания их для целей налогообложения, определяемого налоговым законодательством, доказывается нецелесообразность вмешательства государства посредством налоговых инструментов в регулируемую уполномоченным органом профессиональную деятельность банков. Дополнительные ограничительные меры налогового законодательства либо «обходятся» банками, либо имеют чисто фискальный эффект. В условиях финансового кризиса следует признать для целей налогообложения полный объем отчислений в обязательные банковские резервы, создание и использование которых регламентируется нормативными документами ЦБ РФ и является предметом банковского надзора.

Одним из основополагающих методологических подходов к формированию налоговой базы по ННП в банках является оптимальное сочетание общего и специфичного. Налоговый учет рассматривается в диссертации как условие реализации принципа равного подхода ко всем налогоплательщикам при наличии существенной специфики их деятельности и порядка ведения бухгалтерского учета. В диссертации предложены такие методические элементы налогового учета в банках, как: введение дополнительного регистра по сопоставлению сводных показателей бухгалтерского и налогового учета, расширение сведений по регистру учета расходов с отражением их экономической обоснованности и др. Все они направлены на расширение возможностей банков в части внутреннего управления и контроля за правильностью исчисления налоговых платежей на основе полного отражения в налоговом учете осуществленных операций. Это позволит превратить налоговый учет из барьера в фактор развития банковского менеджмента.

В диссертации обоснованы принципиальные подходы к обложению операций банков налогом на добавленную стоимость, направленные на повышение определенности законодательных норм и эффективности налогового контроля. Относительно высокая доля НДС в налоговых платежах банков имеет место в условиях, когда банковские операции (кроме инкассации), согласно ст. 149 НК РФ, освобождены от обложения НДС. Одной из причин сложившейся структуры налоговой нагрузки является значительный объем «не банковских» услуг (посреднические операции, в т.ч. с ценными бумагами, доверительные и др.).

Для развития методологии налогообложения важное значение имеет вопрос об экономической целесообразности освобождения банковских операций от НДС. Любое освобождение ведет к фискальным потерям государства, но оно же преследует и определенную цель с позиции осуществления налогового регулирования. Среди российских экономистов существует мнение, что освобождение банковских операций от НДС стимулирует развитие банковской деятельности, так как снижается цена банковских услуг. Другие исходят из рассуждений о том, что большинство банковских операций экономически и юридически не может быть отнесено к понятию услуга (товар, работа), соответственно нет законодательно установленного объекта налогообложения НДС. В диссертации обосновывается иной подход, согласно которому освобождение банковских операций от НДС соответствует экономическому содержанию налога. В основе ценообразования на рынке банковских продуктов лежит не создание добавленной стоимости, а иные факторы, главными из которых являются: кредитные, процентные, валютные риски. Предложенный подход может быть распространен и на освобождение от обложения НДС операций по обращению ценных бумаг. Потребительная стоимость ценных бумаг определяется не издержками их обращения, а рыночными факторами, прежде всего уровнем ссудного процента.

Вместе с тем теоретически налогообложение косвенными налогами, как налогами на потребление, операций банков имеет право быть. В этом случае налог будет носить сугубо фискальный характер, и по экономическому содержанию не должен иметь отношение к категории добавленной стоимости, а исчисляться с оборота по операции без применения налоговых вычетов по налоговой ставке не выше 3-5%.

Анализ практики применения НДС позволяет выделить два характерных направления изменений налогового законодательства: 1 - расширение операций банков, освобождаемых от налогообложения (например, поручительство за третьих лиц по исполнению обязательств в денежной форме); 2 - уточнение содержания действующих освобождений с учетом технологии осуществления банковских операций (например, по операциям с банковскими картами). Исследование содержания изменений и спорных вопросов применения главы 21 НК РФ позволило сформулировать методологические подходы к налогообложению НДС:

- обоснование перечня освобождаемых от НДС операций, совершаемых банками, с позиции преимущественного значения принципа экономии в налогообложении, выражающемся в эффективности налогового контроля; такое освобождение приводит к относительному уменьшению поступлений в бюджет при достаточно существенном сокращении расходов на администрирование освобождения; особую актуальность данный подход имеет в отношении тех операций, которые технологически обусловлены и взаимосвязаны с банковскими, например, по валютным операциям в части посреднических сделок;

- обеспечение налогового регулирования, направленного на своевременное отражение в положениях налогового законодательства внедрения инновационных технологий, например, системы "клиент-банк";

- целесообразность включения НДС в группу налогов, которые либо стимулируют прогрессивные процессы, либо сдерживают негативно влияющие на развитие экономики, например, обложение НДС переуступки права требования.

Банки являются активным институциональным субъектом финансовых рынков, выступая на них в разных качествах. В работе дана комплексная оценка влияния налогообложения прибыли (доходов) и операций с ценными бумагами (далее - налогообложение ценных бумаг) на развитие рынка ценных бумаг и на деятельность банков на РЦБРЦБ - рынок ценных бумаг; ОРЦБ - организованный рынок ценных бумаг. . Сравнительная оценка налогообложения прибыли от операций с ценными бумагами и от проведения традиционных банковских операций позволила обосновать ряд методологических подходов, реализация которых обеспечит создание равных конкурентных условий в налогообложении различных финансовых инструментов. Это станет основой для дальнейшего диверсификации институтов финансового рынка.

Из обобщения результатов анализа практики налогообложения ценных бумаг в период 1992-2002 гг. последовал вывод об отсутствии в то время научно разработанной методологии их налогообложения, фискальном характере налоговой политики. Налогообложение не способствовало развитию национального фондового рынка, напротив, оказывало сдерживающее влияние. Вместе с тем была выдвинута гипотеза преференциального характера налогообложения банков в отношении доходов по операциям с ценными бумагами как следствие «германской» модели построения российского фондового рынка.

Модификация архитектуры фондового рынка в конце ХХ века стала одним из факторов изменения налогообложения доходов участников РЦБ. Другой причиной стала направленность налоговой политики в России на реализацию принципа нейтральности в налогообложении. В работе сформулированы методологические особенности организации системы налогообложения ценных бумаг и обоснована их значимость для эффективного функционирования РЦБ:

1) признание налогообложения ценных бумаг специфическим сегментом единой налоговой системы, что предопределяет важность совершенствования понятийного аппарата на основе приоритета гражданского законодательства с целью исключения неоднозначности трактовки установленных норм;

2) соблюдение единого подхода к налогообложению сопоставимых по экономическому содержанию финансовых инструментов независимо от субъектов, их совершающих, при обязательном признании специфики обращения категорий ценных бумаг и экономического содержания доходов от операций с ними;

3) формирование налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг, в т.ч. через повышение заинтересованности инвесторов во вложении средств в финансовые инструменты, а эмитентов -- в привлечении средств путем эмиссии и размещения ценных бумаг на РЦБ;

4) оптимизация налогообложения финансовых инструментов, используемых в управлении финансовыми рисками.

В диссертации доказано, что на современном этапе развития гражданского и налогового законодательства, а также фондового рынка в России правомерна комбинация двух классических подходов к определению дефиниции ценных бумаг, а именно законодательного установления и сущностной идентификации ценных бумаг. Это позволило в методологическом отношении с целью соблюдения принципа определенности аргументировать дифференциацию подходов к налогообложению ценных бумаг, определенных в гражданском законодательстве и имеющих отношение к движению капитала, и к налогообложению производных финансовых инструментов (в НК РФ - финансовые инструменты срочных сделок) ПФИ - производные финансовые инструменты; ФИСС - финансовые инструменты срочных сделок., реализующих отношения по распределению и перераспределению рисков.

Установление особенностей в налогообложении ФИСС в целом соответствует потребностям их развития в условиях волатильности экономической конъюнктуры. На них не распространяется порядок налогообложения по ценным бумагам, ибо это необоснованно стимулировало бы обращение ФИСС, а вместе с этим негативно сказывалось на стабильности РЦБ. Однако отдельные элементы налогообложения ценных бумаг и ФИСС могут устанавливаться идентичными (например, включение в налоговую базу убытков от купли - продажи фьючерсных и опционных контрактов и ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ), что отражает применение комбинированного метода определения ценных бумаг.

В работе дана группировка доходов в зависимости от экономического содержания операций для целей реализации единого методологического подхода к налогообложению ценных бумаг с учетом специфики таких операций. Выделены три группы доходов: от размещения собственных ценных бумаг (эмиссия); от владения ценными бумагами; от операций с ценными бумагами (краткосрочные инвестиции и спекулятивные операции).

Детализированное исследование налогообложения ценных бумаг в части ННП по выделенным группам доходов позволило обосновать принципиальные подходы к определению отдельных элементов налогообложения. Так, при установлении особенностей формирования налоговой базы, включая ценовые аспекты, следует учитывать категорию участников фондового рынка, а также специфику ценных бумаг в зависимости от характера их обращения. Тем самым обеспечивается экономическая обоснованность механизма исчисления ННП.

В диссертации доказано, что игнорирование экономического содержания доходов по видам ценных бумаг, находившее отражение в необоснованном различии налогообложения, приводило к сдерживанию развития отдельных видов ценных бумаг, ограничению финансовой самостоятельности эмитентов. Признание же экономического содержания операций с ценными бумагами как основополагающего признака, например, в налогообложении доходов по операциям с акциями, соответствует жизненному циклу акционерного общества, согласованности норм налогового и гражданского законодательства.

Важнейшим инструментом достижения привлекательности долгосрочного и среднесрочного инвестирования в ценные бумаги выступает установление специальной налоговой ставки по процентным доходам, в том числе по дивидендам на уровне акционеров Российское на-логовое законодательство не предусматривает специально-го налога на прирост стоимости. . Придерживаясь мнения, что двойного налогообложения дивидендов де-юре нет, констатируем его наличие с экономической позиции. Наиболее ярко это проявляется на рынке коллективных инвестиций. Действующее де-факто двойное налогообложение дивидендов приводит к тому, что финансирование дочерних компаний путем взносов в уставный капитал менее выгодно, чем, например, предоставление кредитов под низкие проценты Отме-тим, что финансирование путем кре-дитования может быть выгоднее и по иным, не связанным с нало-гами причинам., что, однако, повышает налоговые риски.

Влияние налоговой ставки на реинвестирование может быть охарактеризовано изменением показателя реальной эффективной доходности, определяемой по ставке сложного процента, исходя из дохода по ценной бумаге, остающегося после уплаты налога. Темпы роста расчетного показателя тем выше, чем короче период выплаты дохода по ценной бумаге. Следовательно, снижение налоговой ставки по доходам от инвестирования должно сопровождаться дополнительным условием долгосрочности владения. Так, установление 0% налоговой ставки для дивидендов, получаемых российскими организациями в случае долгосрочного владения акциями, целесообразно распространить и на меньшую долю в уставном капитале (30%), но при условии владения ими не менее 3 лет.

Архитектура взаимодействия участников РЦБ характеризуется высоким уровнем взаимозависимости, что убедительно доказал и современный мировой финансовый кризис. Сбалансированное развитие РЦБ требует равных конкурентных условий для банковских продуктов и инструментов финансового рынка, в основе которых лежат близкие экономические процессы или общие цели создания. Следует постепенно унифицировать налогообложение различных инструментов инвестирования (вклады на банковских счетах, инвестиционные паи, общие фонды банковского управления). Автором диссертации до общего признания высказывалось предположение, что запрет на отнесение процентов по корпоративным долговым ценным бумагам на расходы (кроме банков) тормозило развитие данного сектора отечественного фондового рынка При этом не исключается и регулирующая цель такого подхода, во-первых, стимулирование развития банковского сектора, во-вторых, сдерживания направления финансовых потоков в направлении фондового рынка в ущерб реальному сектору.. В 1995 г. оборот по их продаже составил 1,3 млрд.руб., что ниже 1% совокупного оборота на РЦБ.

Учитывая инновационный характер РЦБ, в работе доказывается необходимость постоянного мониторинга появления и динамики новых финансовых инструментов. Оценка их значения позволит разработать адекватный механизм налогообложения, отвечающий требованиям своевременности налогового регулирования и комплексного подхода к нормам гражданского законодательства и принимаемым мерам государственного контроля.

В действующей редакции норм НК РФ в отношении ФИСС имеет место направленность на сдерживание объемов спекулятивных сделок, что продиктовано высоким уровнем риска. Однако различие налогообложения ФИСС в зависимости от их цели методологически несовершенно. Во-первых, следует четко определить объективные признаки срочной сделки, позволяющие установить цель ее совершения. Обязательность регистрации сделки на бирже как условие отнесения к хеджированию не отражает различий в целях совершения сделок. Во-вторых, в срочных сделках хеджирование и спекуляция неразрывно связаны между собой. Предоставление налоговых привилегий только одной стороне не может дать положительного эффекта для развития РЦБ.

На решение двуединой задачи (сдерживание спекулятивных операций и обеспечение развития отечественного финансового рынка как рыночного института) направлен предложенный дифференцированный подход к налогообложению ФИСС исходя из характера их обращения и категории участников рынка. В основе лежит вывод об эффективности механизма ограничения включения убытков по операциям с ФИСС в налоговую базу по ННП.

3. Научно обоснованы базовые положения налогового администрирования, что позволило развить теорию налогового администрирования применительно к банкам, определив их роль в обеспечении налоговых поступлений в бюджет.

В диссертации проведено комплексное исследование базовых положений теории налогового администрирования, которая стала активно развиваться в России с начала XXI века. Анализ сложившихся научных представлений о налоговом администрировании показал, что существенным барьером на пути их дальнейшего развития стала недостаточная разработанность понятийного аппарата, отсутствие единства в трактовке важнейших терминов, широко, но бессистемно используемых в научном обороте.

Обобщение научных взглядов по вопросам содержания понятия налогового администрирования и сферы его применения позволила выделить четыре научные школы:

- налоговое администрирование отождествляется с управлением налогообложением (управлением налоговыми отношениями) (управлением налоговой системой) (Перонко И.Д, Ханафеев Ф.Ф., Миронова О.А., Майбуров И.А.);

- под налоговым администрированием понимается либо государственное управление налогообложением, либо налоговый менеджмент в зависимости от субъектов его осуществляющих (государственные органы или налогоплательщики) (Князева О.В., Бутыльков М.Л., Юткина Т.Ф.);

- содержание налогового администрирования приравнивается к правовому регулированию взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами (Кузнецов В.П., Аронов А.В., Кашин В.А.);

- налоговое администрирование практически отождествляется с контролем налоговых органов (Дадашев А.З., Лобанов А.В., Орлов М.Ю.).

Отсутствие единства в трактовке понятий, используемых в научном обороте, приводит к их смешению, наложению содержания одних терминов на другие, неверному их применению, и как следствие, усложнению и запутыванию понятийного аппарата, являющегося основой любой теории. В диссертации предложен уровневый подход, позволивший определить логическое соотношение таких широко применяемых в российской экономической литературе понятий как налоговый контроль, управление налоговой системой, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование и др., а также разграничить сферы их применения. Частично результаты предложенного подхода отражены на рис. 1.

Рис. 1. Соотношение понятий в сфере управления налоговыми отношениями

По вопросу содержания дефиниции налогового администрирования в диссертации обоснована научная позиция, согласно которой налоговое администрирование шире понятия «налоговый контроль», но уже понятия «управление налоговой системой». Налоговое администрирование является частью управления налоговой системой. Исходной научной позицией при выявлении содержания понятия налоговое администрирование стало понимание структуры управления налоговой системы. Из авторской трактовки налоговой системы следует, что управление налоговой системой представляет собой единство трех его составляющих: законодательная база, в т.ч. устанавливающая перечень налогов и порядок налогообложения; организационное обеспечение налоговых отношений, включая функционирование налоговых органов; контроль и меры ответственности за нарушение налогового законодательства.

Исследование содержания и места налогового администрирования в управлении налоговой системой позволили предложить оригинальную дефиницию налогового администрирования. Налоговое администрирование представляет собой деятельность уполномоченных органов управления, направленную на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. Доказана правомерность более широкого (по сравнению с современными взглядами экономистов) толкования содержания контроля за соблюдением налогового законодательства как составной части налогового администрирования. В налоговый контроль включен не только текущий, но и последующий мониторинг развития налоговой системы, что позволит обеспечить прогнозирование и оценку последствий внесенных или предполагаемых изменений в законодательстве с позиции обеспечения эффективности контрольных мероприятий.

Исследование сущностного содержания понятия "налоговый контроль", его структуры позволило определить направления дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства с целью повышения эффективности налогового администрирования:

- устранение неоднозначности трактовки норм налогового законодательства

- мониторинг новых явлений и процессов в экономической жизни общества, направленный на предотвращение или ликвидацию белых пятен в налогообложении тех операций, по которым порядок налогообложения не определен действующими нормами НК РФ.

Детализированное исследование комплексного понятия налоговое администрирование позволило обосновать содержательную наполняемость каждого направления деятельности уполномоченных органов (рис. 2).

Рис. 2. Содержание понятия "налоговое администрирование"

В диссертационной работе исходя из современного уровня развития информационного обеспечения обосновывается целесообразность наделения ФНС России двумя дополнительными (несвойственные фискальным органам) функциями: государственная регистрация хозяйствующих субъектов и инициирование процедуры банкротства организаций. Такой подход создает дополнительные условия эффективного контроля за полнотой поступления налоговых платежей в бюджет. Процедурные вопросы этих функций не являются предметом НК РФ. С теоретической точки зрения они также не входят в понятие управления налоговой системой. Но как деятельность уполномоченных органов управления по обеспечению поступления налоговых платежей в бюджет обе дополнительные функции правомерно включить в содержание налогового администрирования, ибо учет налогоплательщиков непосредственно связан с государственной регистрацией организаций, а регулирование и контроль обеспечиваются и мерами воздействия, одной из которых является возбуждение дела о банкротстве должников.

Теория налогового администрирования в диссертации получила дальнейшее развитие как преломление основных ее начал в налоговом администрировании деятельности банков. Специфика налогового администрирования банковской деятельности обусловлена тем, что банки выступают не только налогоплательщиками, но и субъектами, вовлеченными в систему выполнения налоговыми органами контрольных функций, направленных на обеспечение полноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему.

Следует отметить, что методологически неправомерно считать кредитные организации субъектами налогового контроля. Во-первых, налоговый контроль вследствие императивного характера налогов может осуществляться только государственными уполномоченными органами, что юридически определено и в ст. 82 НК РФ. Во-вторых, включение банков в субъекты налогового контроля противоречит принципам функционирования банков, их взаимоотношения с клиентами, в т. ч. обязательности соблюдения банковской тайны. Вместе с тем в работе доказана целесообразность вовлечения банков в обеспечение налогового контроля, т.к. это способствует более полной реализации принципа экономии в организации налоговой системы. Особая роль банков в экономике (обеспечение непрерывности движения денежных средств, сосредоточение информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов), а также в бюджетной системе (проведение расчетов по налоговым платежам) обусловливает возможность и эффективность их подключения к обеспечению налогового контроля.

На основе систематизации законодательно установленных обязанностей банков и практического аспекта их исполнения, а также анализа взаимодействия субъектов налоговых отношений в работе структурирован механизм вовлечения банков в выполнение налоговыми органами контрольных функций в отношении других налогоплательщиков:

1) выполнение банками законодательно установленных обязанностей по обеспечению полноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, в котором выделены три составляющие:

- исполнение банками требований налогового законодательства в отношении процедуры по открытию и ведению банковских счетов;

- своевременность перечисления банками налоговых платежей клиентов в бюджетную систему;

- исполнение банками решений налоговых органов, принятых в рамках их компетенций, по обеспечению своевременного и полного поступления налоговых платежей клиентов;

2) предоставление банками в установленном порядке информации об операциях клиентов, в том числе по запросу налоговых органов с целью контроля отдельных операций, вероятностно используемых клиентами банков и их контрагентами в схемах налоговой минимизации (уклонения).

Изучение опыта зарубежных стран и сравнение с ним отечественной практики показало, что имеется существенная разница в содержании и методах вовлечения банков в обеспечение налогового контроля, что обусловлено разными причинами, но основная - характер и качество налогового контроля. Вместе с тем установлено, что процессы интернационализации финансовых потоков предопределили общую тенденцию к расширению экономической составляющей в отношениях между налоговыми органами и банками, т.е. не только в части контроля за "отмыванием" денег, но и возможных налоговых преступлений.

Детализированное исследование норм отечественного налогового законодательства позволило выявить процесс эволюционной трансформации содержательного наполнения, а также процедурной проработанности ключевых обязанностей банков как субъектов, вовлеченных в сферу налогового контроля, на разных этапах развития налоговой системы. Доказано, что основным направлением указанного процесса выступало постепенное преодоление государством фискально-административного подхода к обязательствам банков как приводящего к негативным последствиям. Так, административное ограничение открываемых расчетных счетов одним счетом породило противодействие со стороны налогоплательщиков, которое в последствии проявилось в практике регистрации и использования в налоговых схемах "фирм-однодневок". При вынесении решений о приостановлении операций по счету ограничение распространялось на все расходные операции независимо от суммы задолженности, что приводило к экономическим потерям налогоплательщиков.

Дальнейшее развитие отношений между налоговыми органами и банками должно основываться на философии равноправного взаимодействия в едином правовом пространстве всех участников налоговых отношений. В диссертации предложен методологический подход, состоящий в законодательном закреплении в необходимых случаях симметричных норм ответственности для налоговых органов, банков и налогоплательщиков. В отношении ст.76 НК РФ, регулирующей процедуру приостановления операций по счетам, предложенный подход симметричности интерпретирован в отношении сроков направления налоговыми органами банкам и налогоплательщикам решения о приостановлении операций по счету и обязанности налогового органа по информированию о его отмене.

Сопоставление различных норм действующего налогового законодательства в отношении контроля за выполнением банками обязанностей по исполнению поручений клиентов и налоговых органов на перечисление налоговых платежей в бюджет показало их разнонаправленный характер, что существенно снижает эффективность контроля и порождает судебные разбирательства. В диссертации определены меры методического характера, направленные на снятие выявленного противоречия и совершенствование налогового контроля, включающие:

1) обеспечение оперативности, основанной на аналитической работе по сбору, анализу, обобщению информации, в том числе из внешних источников;

2) развитие взаимодействия с ЦБ РФ, его контролирующими и надзорными подразделениями, ибо нарушение сроков исполнения клиентских платежных поручений чаще всего наблюдается у банков, имеющих и другие недостатки в своей деятельности, оказывающие влияние на их ликвидность;

3) расширение организационных мер в отношении налогоплательщиков, стремящихся к работе в правовом поле;

4) совершенствование методики проведения налогового контроля, учитывая усиление правового обоснования предъявляемых претензий.

Реализация предложенных мер будет способствовать соблюдению частных и публичных интересов, что положительно скажется на эффективности обеспечительных мер по исполнению обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, не противоречащих экономическим отношениям банков и клиентов.

Развитие экономики, нарастание числа хозяйственных операций и их многообразие, возможность альтернативного использования различных сделок объективно приводят к росту числа законодательных норм, их усложнению. В результате обостряется проблема правоприменения положений налогового законодательства. У налогоплательщиков объективно растет риск "неверного" толкования норм, в том числе соподчиненных с другими. Вероятность неоднозначной трактовки положений законодательства имеет место и у налоговых органов. Все это предопределило объективность появления в теории налогового администрирования понятия налоговых рисков.

В диссертации дано определение дефиниции, обоснованы причины возникновения налоговых рисков и разработана их классификация применительно к банковской сфере; выделена специфика возможных последствий. В качестве родового признака налоговых рисков установлена вероятность материальных потерь и наступления негативных событий, действий, в том числе правового, социального и иного характера. В результате налоговые риски выделены из финансовых рисков. Отличительным элементом конструкции налоговых рисков выступает особая сфера их возникновения и распространения, а именно налоговые отношения между их участниками. Такой вывод коррелируется с экономическим содержанием категории налогов и правовым аспектом ее практического воплощения. Объективной причиной возникновения налоговых рисков определено диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также ее взаимосвязи с регулирующей функцией. Если для государства реализация фискального назначения налогов состоит в поступлении налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика - это расходы, которые он стремится оптимизировать в силу их неизбежности. Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, в том числе обеспечиваемая путем совершенствования налогового законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений.

В диссертации систематизированы выявленные в процессе исследования факторы возникновения налоговых рисков, в том числе учитывая арбитражную практику и результаты выездных проверок. Это позволило выделить те из них, которые носят общий характер. Однако наполнение их конкретным содержанием у разных субъектов налоговых отношений специфично. В этом смысле факторы налоговых рисков можно рассматривать как имеющие специфику по участникам налоговых правоотношений. Факторами возникновения налоговых рисков в деятельности банков как налогоплательщиков выступают:

- несогласованность норм различных отраслей права (гражданского, финансового, бюджетного и др.), а также положений налогового законодательства и отраслевых нормативных документов;

- недостаточная увязка норм по главам НК РФ, в т.ч. вследствие несовпадения тенденции распространения общих положений на специфику банковских операций и интересов в отношении развития отдельных операций;

- отставание налогового законодательства от развития финансовых инструментов, инновационных операций банков.

Специфика последствий, возникающих как результат действий (бездействия) других участников налоговых правоотношений, для банков обусловлена высоким уровнем их чувствительности вследствие общественной значимости банков и активного движения их акций.

Таким образом, управление налоговыми рисками у государства становится составной частью налогового администрирования, а у налогоплательщика - частью финансового (налогового) менеджмента.

4. Разработаны методологические подходы к организации налогового администрирования банковской деятельности, основанные на признании двух его составляющих: налоговом администрировании банков как налогоплательщиков и как субъектов, вовлеченных в выполнение налоговыми органами контрольных функций; сформировано методическое обеспечение налогового мониторинга в банках.

Проведенное исследование содержания, форм и методов налогового администрирования банков как налогоплательщиков позволило раскрыть его методологические особенности, предопределенные: сложностью внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличием особых требований банковского контроля и надзора, спецификой банковских технологий и факторов, формирующих тарифы на банковские продукты.

По оценкам экспертов доля внутригрупповых кредитов составляет около 40% всего кредитного портфеля российских банков. Анализ взаимодействия участников позволяет констатировать, что в отношении банковских услуг в рамках холдингов также распространено применение трансфертных цен с целью минимизации налоговых платежей: кредитование компаний холдинга производится по пониженным ставкам и рыночное комиссионное вознаграждение банку выплачивается редко. Признавая экономическую объективность корпоративной ценовой политики, в диссертации предложены, с одной стороны, аргументы по обоснованию применяемого уровня тарифов, а с другой, -- дополнительные формальные критерии взаимозависимости лиц для налогового контроля цен (доля участия руководителя одного юридического лица в капитале другого; операции между организацией и физическим лицом - акционером и др.).

В диссертации, исходя из обобщения практики организации налоговых проверок многофилиальных банков и учитывая принцип экономии построения налоговой системы, предложена усовершенствованная методика отбора объектов контроля, основывающаяся на применении результатов предпроверочного анализа и дополнительных критериев налогового риска. Назначение проверки филиалов целесообразно при выявлении у головного банка нарушений налогового законодательства, носящих системный характер. Критериями отбора из общего числа филиалов, подлежащих налоговой проверке, могут быть: удельный вес оборотов в общих оборотах организации; наличие убытка в целом по филиалу или по видам деятельности; уплата налога на прибыль по пониженным ставкам; удельный вес операций, по которым предпроверочный анализ выявил вероятность нарушений.

Усложнение экономических связей в современной интегрированной экономике проявляется и в структурировании на основе традиционных новых банковских и финансовых продуктов, в т.ч. с целью минимизации налоговой базы. Методики налогового контроля банковского продукта должны учитывать степень развития - жизненный цикл банковского продукта, проработанность норм налогового законодательства в отношении сделок с новыми инструментами и др. Методологически обосновано в качестве объекта налогового администрирования выделять не столько результат, сколько саму сделку. Зависимость методики налогового контроля от развития банковского продукта представлена на рис 3.

На примере ситуации с "возвратным" факторингом показано, что важнейшим направлением деятельности подразделений налогового аудита как нового институционального явления в управленческой структуре налоговых органов должно стать методологическое обеспечение разрешения ситуации неадекватности действующих норм налогового законодательства нестандартным хозяйственным операциям, основывающееся на преимущественном значении содержания над формой в оценке фактических целей сделки. Вместе с тем анализ применения вырабатываемых на практике доктрин ("добросовестности", "деловой цели", "налоговой выгоды" и др.) показывает, что каждая из них не идеальна. Так, нередко понятие деловой цели подменяется экономической (коммерческой) выгодой. Методологической основой в случае реструктуризации банков, в том числе в период финансового кризиса, может стать оценка деловой цели как потенциального обеспечения ликвидности, повышение уровня капитализации банков и обеспечение региональной экспансии. Стратегическим направлением развития налогового администрирования в этих условиях предложено законодательное признание метода налоговых соглашений (как промежуточный этап - письменного уведомления о применении нестандартной схемы хозяйственной операции).

Рис. 3. Логическая схема развития методики налогового контроля банковского продукта

Исследование применяемых методик контроля, а также проблем, возникших вследствие сокращения полномочий налоговых органов, позволило определить направления развития налогового администрирования банков как субъектов, вовлеченных в обеспечение своевременного и полного поступления налоговых платежей в бюджет. В их числе: повышение оперативности контроля продвижения налоговых платежей; разработка процедурных и информационных аспектов взаимодействия налоговых органов и банков; углубление содержательно- аналитического характера методик предупреждения налоговых нарушений на базе использования банковских продуктов и технологий. Особое внимание должно уделяться установлению признаков неправомерных действий налогоплательщиков при осуществлении налоговых платежей через неплатежеспособные банки. В этом случае важны сведения, полученные из внешних источников, в том числе от банков: о расчетных счетах налогоплательщика и режиме их использования; финансовом положении банка на момент открытия расчетного счета и предъявления к нему расчетных документов по перечислению налоговых платежей; об участниках расчетов, в результате которых формировались записи на расчетном счете налогоплательщика и др. Сформированные таким образом информационные базы способствуют реализации предложенной в работе методики подготовки к выездной налоговой проверке.

Систематизация результатов выездных налоговых проверок и имеющейся судебной практики позволила однозначно утверждать, что на всех этапах развития налоговой системы РФ налогоплательщики использовали банковские продукты и технологии в процессе оптимизации налоговых платежей.

При этом показано, что под воздействием установленных в работе внешних и внутренних факторов произошла модификация характера участия банков в налоговых схемах: от упрощенно-агрессивного (граничащего с уходом от налогообложения), широкомасштабного к технологично-усложненному, индивидуализированному. Важнейшим фактором, способным и далее оказывать позитивное воздействие на развитие цивилизованных налоговых отношений с участием банков, выступает развитие методологии налогового администрирования, углубление содержательного аспекта методики раскрытия схем минимизации налоговых платежей.

Значительная налоговая нагрузка на фонд оплаты труда (ФОТ) в 90-х годах ХХ в. как результат специального налога на превышение ФОТ, а затем высокого уровня тарифов по отчислениям во внебюджетные фонды и налоговой ставки по ЕСН была и пока остается основным фактором появления налоговых схем по минимизации налоговых платежей социального характера. Анализ их содержания свидетельствует об активном вовлечении в них банковских продуктов вследствие несимметричности норм налогового законодательства, а также несовершенства методического обеспечения налогового контроля. В качестве критерия налогового контроля предложен коэффициент налоговой нагрузки по ЕСН. Снижению налоговых рисков, учитывая взаимосвязь налоговых баз, будет способствовать и гармонизация порядка определения процентных доходов по вкладам физических лиц и ограничения процентных расходов банков по долговым обязательствам. Кардинальной мерой легализации налоговой базы должно стать сущностное изменение социального налогообложения, базирующееся на реформировании системы социального страхования и обеспечения.

Другим структурированным в диссертации направлением налогового администрирования деятельности банков по обеспечению налоговых поступлений от разных секторов экономики является выявление применения банковских технологий для необоснованного возмещения НДС из бюджета. С учетом необходимости соблюдения банковской тайны предложен перечень сведений и методика использования банковской информации в качестве элемента комплексного подхода к совершенствованию контрольно-аналитической работы налоговых органов, направленной, в частности, на выявление фирм-однодневок как наиболее распространенного элемента незаконных схем. Аналитический потенциал имеют сведения об осуществление расчетов между контрагентами по сделкам в течение одного-двух операционных дней в одном банке; нахождение расчетных счетов отдельных участников сделки в офшорных зонах и др. Эффективная реализация разработанных методических приемов по предотвращению схем минимизации налоговых платежей возможна только при условии налогового мониторинга расчетных операций налогоплательщиков в течение максимально возможного по длительности периода.

Сложность и волатильность хозяйственных связей, с одной стороны, изменчивость (консерватизм) норм налогового законодательства, с другой, предопределяют высокую вероятность налоговых рисков, возникающих как следствие несоответствия одного другому.