Важный обобщающий показатель себестоимости продукции - затраты на рубль товарной продукции, который удобен тем, что имеет свойство универсальности - может рассчитываться в любой отрасли производства, и, кроме того, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной товарной продукции в действующих ценах. Его изменения происходят под влиянием как объективных, так и субъективных, как внешних, так и внутренних факторов.

Рис 2.3 Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль товарной продукции.

При анализе затрат используются, в частности, такие показатели, как трудозатраты на 1 руб. продукции (зарплатоемкость), затраты по амортизации на 1 руб. продукции (амортизациеемкость), доля материальных затрат в общей сумме затрат и др.

Рассмотрим анализ динамики затрат на 1 рубль товарной продукции по элементам затрат в таблице 2.20.

Таблица 2.20. Динамика затрат на 1 рубль товарной продукции по элементам затрат за 2008-2010 гг.

На основании данной таблицы материальные затраты, затраты на оплату труда, налоги включаемые в себестоимость на 1 рубль товарной продукции в 2010 году по сравнению с 2008 годом снизились на 0,1232, 0,1034, 0,0195 или на 17,09, 24,17 и 19,77% соответственно Амортизация и прочие затраты на 1 рубль товарной продукции за 2010г. увеличились на 26,32 и 24, 19% соответственно по сравнению с показателями за 2008 год.

В 2010 году по сравнению с 2009 годом материальные затраты и налоги, включаемые в себестоимость на 1 рубль товарной продукции увеличились на 27,68 и 5,62% соответственно.

Более детальный анализ затрат на 1 рубль товарной продукции в ЗАО завод "Молдавизолит" проведем по следующей схеме:

фактические затраты сопоставляются с базисными;

определяется влияние факторов на изменение данного показателя;

выявляются причины отклонения.

Таблица 2.21. Исходные данные для анализа затрат на 1 рубль товарной продукции ЗАО завод "Молдавизолит" за 2008-2010 гг.

Совершенствование производственного процесса - критический фактор достижения успеха компании. Системы управления издержками дают информацию для этого совершенствования, могут повысить прибыльность и эффективность деятельности компании. Однако, применяемые в большинстве компаний системы управления не всегда эффективны и зачастую годятся только для обеспечения потребностей повседневной финансовой отчетности, дающей менеджеру статическое представление о прошлом. Между тем в мире разработаны и успешно действуют системы, позволяющие перейти к опережающей связи в управлении издержками.

В арсенале инструментов эффективного управления бизнесом уже есть методы, основанные на новых принципах. Один из них-метод Activity_Based Costing, переведенный на русский язык как "учет по видам деятельности". История его создания такова: в 80х годах в США был создан "Consortium for Advanced Manufacturing-International" (Международный консорциум по развитию производства), сокращенно CAM_I, в который вошли такие ведущие промышленные компании как Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, несколько правительственных агентств США (в т. ч. министерство обороны) и практически все крупные аудиторские компании.

В основе метода лежит следующая идея: разложить цепочку добавленной стоимости компании на совокупность взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых компанией ресурсов на эти функции и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов компании.

Расширение задач, решаемых с помощью АВС, потребовало совершенствования модели. Сегодня АВС реализуется в виде так называемой "процессной" или "двухмерной" модели.

Система АВС может использоваться в деятельности компаний всех типов. Существуют два правила, позволяющие менеджменту понять, будет ли система эффективна:

Система АВС позволяет компании не только измерять производственные затраты и управлять издержками. Данные, полученные с помощью АВС, могут использоваться в разных областях процессно ориентированного менеджмента, таких как координация мероприятий по усовершенствованию процессов, управление товарным ассортиментом, построение отношений с клиентом в сфере обработки заказов, ценовой политики и т.п.

Система АВС хорошо сочетается с другими новыми методами управления затратами, например, с методом target_costing, который в России известен как "метод целевой себестоимости".

Родиной концепции таргет-костинг считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г. [2], хотя некоторые ранние, более примитивные её формы ещё в 1947 г. использовала компания General Electric. Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Уже много лет система таргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новых модели и виды продукции. Таргет-костинг использует приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Cannon, NEC, Olympus, Komatsu и многие другие), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями, американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их бoльшей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учёта.

Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули "наизнанку" традиционнуя формулу ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена, которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство Цена - Прибыль = Себестоимость

Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат ещё на стадии проектирования.

Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости (таргет-костинг), можно увидеть, что "движение" к целевой себестоимости - двустороннее.

Рис. 3.1 Процесс управления по целевой себестоимости (таргет-костинг).

Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

1. Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги.

2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом).

3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат.

4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Анализируя опыт использования таргет-костинг японскими и западными компаниями, можно выделить ещё несколько отрицательных моментов, которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.

Во-первых, время разработки нового продукта может неоправдано увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.

Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости. Управленческое рвение менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчинённых будет просто неизбежен.

В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а ещё лучше - предотвращено руководством.

Преимущества системы таргет-костинг, которые делают её прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях:

1. При использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью.

2. Таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Вообще следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учёт - относительно новое и перспективное направление управленческого учёта.

3. Таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным, инструментом.

4. Положительной характеристикой таргет-костинга является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах. Таргет-костинг обеспечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения.

5. Таргет-костинг помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции.

Рис. 3.2 Последовательность действий в концепции Target Costing

Параллельно с таргет-костингом в японской модели управленческого учета используется кайзен-костинг. Обе системы имею одинаковую цель - достижение целевой себестоимости: Таргет-костинг - на этапе проектирования нового изделия, Кайзен-костинг - на этапе производства изделий.

Кайзен-костинг (kaizen costing), как и Таргет-костинг, возник в Японии во второй половине 1980-х годов. Использование Кайзен-костинга возможно практически в любой отрасли производства и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами.

Новый метод kaizen costing в переводе с японского означает "улучшение, усовершенствование маленькими шагами". Kaizen costing - инструмент снижения затрат, который используют менеджеры для достижения целевой себестоимости и обеспечение прибыльного производства.

Особенности японской системы управления затратами (kaizen costing):

Разработка программы по снижению себестоимости в соответствии с установленным бизнес-планом.

На основе годового бюджета и утверждения прошедшего плана производства устанавливается новый план производства.

Оценка планирования затрат. Если она положительна, то принимается решение, если отрицательна, то начинается разработка новой программы. Система управления затратами, образуемая из target и kaizen costing, является по сути уникальной. Она позволяет снижать себестоимость быстрыми темпами. Target costing добивается снижения себестоимости до тех пор, пока разница между фактической и целевой себестоимости будет меньше или равна 5% от фактической себестоимости. А kaizen costing удаляет эту разницу.

Использование этого метода возможно практически во всех отраслях и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами.

Итак, японская система управления затратами - это философия управления, основанная на корпоративной идеи.

Уже во многих странах мира эта система является приоритетной. Но неудивительно, если в скором времени появятся новые методы в управленческом учете, которые на долгое время станут определяющими в стратегическом управлении затратами.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами Кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации от инженеров до менеджеров и выполнение которой должным образом поощряется через систему управления персоналом.

Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Кайзен-задача ставится как на уровне каждого изделия, так и на уровне предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.

Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат специалисты составляют годовой бюджет предприятия.

3.1 Использование контроллинга как способ управления затратами на предприятии