Затраты предприятия и пути их оптимизации на предприятии ООО "Империал Тобакко продажа и Маркетинг"

1.1 Состав и характеристика затрат

В современных публикациях, посвященных определению понятия «затраты» можно встретить различные мнения на данный вопрос.

Самым распространенным определением данного понятия является следующее: «затраты» - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный расчетный период времени.

Из определения следует, что затраты характеризуются:

- денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;

- целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);

- определенным периодом времени, т.е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

Данное определение на первый взгляд верно, однако в нем просматривается подмена понятий "затраты" и "активы".

Рассмотрим другие определения изучаемого понятия. Согласно международным стандартам учета и финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", "...затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения и документирования" [2], что не противоречит Налоговому кодексу РФ.

«Затраты» можно также определить как явные издержки или убытки (что также определяется МСФО), которые компания «ожидает» понести в результате своей операционной, финансовой или инвестиционной деятельности.

Таким образом, логично дать следующее определение: «затраты» - это оформленное в управленческом решении согласие на определенные расходы.

В этой связи рассмотрим также критерий для идентификации затрат, определенный экономистом И.В. Черняевой в рамках концепции "Новое экономическое мышление", в качестве единственно возможного: "их (затрат) возникновение не меняет величину капитала организации, а лишь изменяет структуру его физической формы (имеет место трансформация)" [13].

При этом капитал рассматривается в рамках классической экономической теории как совокупность имущества организации, используемого для получения экономических выгод. Данное высказывание верно в рамках первого из рассмотренных определений. Однако если рассматривать затраты как категорию не настоящего, а будущего (затраты - это ожидаемые расходы в заранее известном объеме), то указанный выше критерий не имеет смысла.

Уникальное свойство затрат выделил профессор В.К. Скляренко: "если затраты не вовлечены в производство и не отнесены (не полностью отнесены) на конкретный вид продукции, то затраты трансформируются в запасы сырья, материалов и т.д., запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т.п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости, и в данном случае они относятся к активам предприятия" [11].

Таким образом, данное высказывание обретает смысл также при рассмотрении его в рамках ресурсного подхода.

Исходя из всего вышеизложенного, нужно отметить то, что утверждение: «затраты по мере их возникновения и документирования могут быть капитализированы», является верным как при традиционном подходе, так и в предложенной теоретической модели.

Разнообразие подходов к определению сущности понятия «затраты» нашло отражение в выделении различных видов затрат, которое проводится исходя из следующих признаков:

1. По объектам отнесения затрат:

а) затраты на продукт;

б) затраты на период.

2. Степень воздействия на величину затрат со стороны предприятия:

а) регулируемые затраты;

б) нерегулируемые затраты.

3. Нормативная обоснованность затрат:

а) нормативные затраты (стандарты затрат);

б) сверхнормативные затраты.

4. Способы планирования и контроля за величиной затрат:

а) технологические затраты (затраты, зависящие от выпуска и устанавливаемые нормированием (материалы, энергия, трудозатраты), которые планируются на краткосрочные периоды и имеют непродолжительный цикл обратной связи);

2) регулируемые затраты (затраты в пределах установленной суммы на период (обычно год), которые не имеют четко выраженной зависимости от объема производства);

3) фиксируемые затраты (затраты, связанные с имеющейся собственностью, землей, основными средствами, которые планируются исходя из долгосрочной перспективы и с которыми связан наибольший риск по окупаемости капиталовложений).

5. Состав затрат предприятия

Формирование затрат предприятия осуществляется на пяти уровнях (рис.1):

1. на уровне затрат предприятия в целом;

2. на уровне затрат, связанных с обычной деятельностью;

3. на уровне затрат операционной деятельностью;

4. на уровне себестоимости реализованной продукции и товаров;

5. на уровне производственной себестоимости продукции.[14]

Рисунок 1 - Структура затрат предприятия

На первом уровне из всей совокупности затрат предприятия выделяются затраты, имеющие прямое и непосредственное отношение к обычной деятельности предприятия, и затраты, связанные с чрезвычайными событиями. Величина и удельный вес последних указывают на степень влияния незапланированных и неконтролируемых событий на деятельность предприятия в отчетном периоде. Такое разграничение позволяет сразу же выделить из состава затрат предприятия расходы, которые нельзя учитывать при оценке эффективности хозяйственной деятельности.

На втором уровне в затратах обычной деятельности в первую очередь выделяются затраты, связанные с операционной и финансовой деятельностью. В целом трудно выделить какие-либо критерии рациональности соотношения затрат на этом уровне. Однако значительная доля затрат финансовой деятельности может указывать на большое разнообразие видов деятельности предприятие, совмещение которых в рамках одного юридического лица не всегда представляется целесообразным и может потребовать его разделения.

Величина «других затрат» (в эту группу в первую очередь относятся затраты, связанные с содержанием социальной сферы) также указывает на наличие в составе предприятия объектов расходов, не связанных с основной деятельностью, и, как следствие, с основным источником возмещения затрат.

На третьем-пятом уровнях проводится изучение структуры затрат операционной деятельности по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Затраты операционной деятельности включают в себя все расходы предприятия, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Отличие между затратами основной и операционной деятельности состоит в том, что первые не включают в себя текущие расходы по осуществлению инвестиционной или финансовой деятельности.

При изучении структуры и динамики затрат по статьям не следует путать «статьи затрат» с «калькуляционными статьями».

В первом случае речь идет о группировке затрат операционной деятельности по различным объектам учета (производство продукции или услуг; управление предприятием в целом, коммерческая и сбытовая деятельность по реализации произведенной продукции или услуг); торговля (перепродажа) товарами. В данном случае объектами учета выступают различные этапы операционной деятельности, а затраты группируются по однородности их назначения (по аналогии: экономические элементы - однородная сущность самих затрат; статьи затрат - однородное их назначение).

Во втором случае затраты, которые будут лишь частью затрат операционной деятельности, группируются по одному объекту учета - по продукции или услуге. При этом ранее (до принятия НП(С)БУ) в учете и отчетности происходило автоматическое объединение экономически разнородных по назначению расходов:

- на производство конкретной продукции;

- на реализацию продукции;

- на управление предприятием.

Таким образом, затраты операционной деятельности, в свою очередь, включают в себя:

- себестоимость реализованной продукции или услуг;

- затраты, связанные с операционной деятельностью;

- себестоимость реализованных товаров.

Затраты, связанные с операционной деятельностью, включают в себя:

- административные затраты,

- затраты на сбыт;

- другие операционные затраты.

Эффективность любого производственного процесса зависит от выверенного учета производственных затрат.

Классификация затрат на производство ведется по группам:

- по области возникновения (цеха и производственные участки),

- по характеру производственной деятельности.

По своему характеру производства могут быть основными, это те, в которых реализуется сам производственный процесс и оказываются услуги.

К вспомогательным производствам причисляют те, которые не касаются изготовления продукции, а занимаются его обслуживанием. Классификация затрат на производство по элементам затрат отмечает, что конкретно израсходовано на изготовление продукции и имеет отдельные элементы затрат в общей массе расходов. [18]

По статьям затрат, или калькуляции, выделяют:

- различные материалы и сырье,

- отходы возвратные,

- услуги, оказываемые сторонними предприятиями, которые носят производственный характер,

- приобретаемые полуфабрикаты и прочие изделия,

- топливно-энергетические компоненты для технологических целей,

- зарплата непосредственно производственного персонала,

- отчисления социального характера,

- затраты, связанные с подготовительными производственными работами,

- общехозяйственные и общепроизводственные расходования,

- потери ввиду брака.

Этот перечень можно с уверенностью расширить такими элементами, как:

- прочие расходования производственной направленности,

- затраты, связанные с реализацией, и себестоимость продукции полная.

Классификация затрат на производство, связанная со способом включения в себестоимость, подразумевает под собой затраты прямые и расходы накладные.

Под прямыми затратами принято понимать расходы, которые, исходя из первичной документации, относят на затраты конкретного вида производимой продукции.

Под косвенными, или иначе накладными, затратами понимают расходы, относящиеся к большинству видов работ и услуг. Сюда входят освещение и отопление производственных площадей, работа технологического оборудования.

В зависимости от объемов производства выделяют переменные затраты - это те, которые подвержены наибольшим колебаниям и находятся в прямо пропорциональной связи с объемом выпускаемых товаров.

Условно-постоянные издержки - этот вид расходов также зависим от объема выпускаемой продукции. Сюда причисляют затраты по выплатам зарплаты работающему персоналу, а также отчисления в амортизационный фонд.

Классификация затрат на производство основывается на объектах, относительно которых исчисляются эти расходы, и включает в свой состав множество видов затрат, разделяемых по отдельным признакам.

1.2 Методика анализа затрат

Основным показателем, отражающим структуру затрат операционной деятельности предприятия является соотношение материальных, энергетических расходов и расходов на заработную плату. Затраты по указанным элементам определяют общий размер расхода всех основных видов ресурсов, необходимых для поддержания нормальной хозяйственной деятельности предприятия.

Продукты, в составе которых преобладают материальные расходы (на сырье и материалы) называются материалоемкими, топливно-энергетические - энергоемкими, затраты на оплату труда - трудоемкими.

В процессе анализа затрат операционной деятельности по экономическим элементам определяется удельный вескаждого элемента в общей сумме затрат для запланированного объема операционной деятельности. Затем путем сопоставления удельного веса фактических затрат по соответствующим элементам с плановыми показателями или показателями за предыдущие периоды выявляются отклонения и причины, их вызвавшие.

При анализе затрат, связанных с операционной деятельностью, осуществляется оценка общей величины и структуры затрат этой группы, их доли в затратах операционной деятельности и затратах предприятия в целом, делаются качественные выводы о значимости и целесообразности затрат по этой статье. Кроме того, осуществляется сопоставление фактических данных с плановыми показателями, определение отклонений и выяснение их причин.

Особое значение для определения целесообразности затрат по этой статье имеет сопоставление темпов изменения расходов с темпами изменения объемов операционной деятельности (например, темпов роста затрат на сбыт с темпами роста объемов продаж продукции). Оптимальным для предприятия является ситуация, когда эти показатели будут изменяться пропорционально.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение в системе управления затратами. Он позволяет изучить, тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа затрат являются следующие показатели:

· полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

· уровень затрат на рубль выпущенной продукции;

· себестоимость отдельных изделий;

· отдельные статьи затрат;

· затраты по центрам ответственности.

Анализ затрат обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться:

· из-за объема производства продукции;

· структуры продукции;

· уровня переменных затрат на единицу продукции;

· суммы постоянных расходов.[21]

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затраты, услуги); постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала, общехозяйственные расходы) остаются неизменными в краткосрочном периоде при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия (рис. 2).

Рисунок 2 - Зависимость общей суммы затрат от объема производства

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени

(1.1)

где З_общ -- общая сумма затрат на производство продукции;

VBП -- объем производства продукции (услуг);

b -- уровень переменных расходов на единицу продукции (услуг);

А -- абсолютная сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.

Углубить анализ общей суммы затрат на производство продукции (услуг) можно за счет факторного разложения удельных переменных затрат и суммы постоянных затрат (рис. 3).[24]

Рисунок 3 - Структурно-логическая факторная модель общей суммы затрат на производство продукции (услуг)

Математически эту зависимость можно представить следующим образом:

(1.2)

Любой вид затрат можно представить в виде произведения двух факторов:

· количества потребленных ресурсов или услуг (сырья, материалов, топлива, энергии, человеко-часов, машино-часов, кредитов, арендуемой площади и т.д.);

· цен на ресурсы или услуги.

В процессе анализа следует изучить выполнение плана и динамику издержкоемкости продукции, а также провести межхозяйственные сравнения по этому показателю.

На основании приведенных данных можно сделать вывод, что издержкоемкость продукции на анализируемом предприятии снижается менее высокими темпами, чем у конкурирующего предприятия и в среднем по отрасли, однако уровень данного показателя остается пока более низким.

Необходимо также изучить изменение уровня издержкоемкости продукции по отдельным элементам затрат.

После этого нужно установить факторы изменения общей издержкоемкости, отраженные на рис. 4.

Рисунок 4 - Структурно-логическая модель факторного анализа затрат на рубль продукции

Для расчета их влияния можно использовать следующую факторную модель:

(1.3)

Анализ соотношения «затраты - объем производства - прибыль» (анализ безубыточности) вместе с данными о динамике затрат позволяет выявить закономерности изменения прибыли и затраты по отношению к изменению объема производства.

С помощью равновесного анализа, являющегося составной частью анализа безубыточности, определяется точка равновесного объема продаж (точка безубыточности).

Точка безубыточности - объем производства продукции, при котором предприятие уже не несет убытков, но и не получает прибыли.

Для вычисления точки безубыточности обычно используются два метода: уравнения и графического изображения. Использование графического метода представляется более целесообразным с учетом приблизительного характера определения точки безубыточности и большого числа допущений, которые делаются при расчете. [33]

При оценке результатов необходимо учитывать, что для проведения анализа используется ряд допущений.

1. Цены реализации и цены на потребляемые производственные ресурсы принимаются неизменными.

2. Затраты производства строго подразделяются на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые изменяются пропорционально объему.

3. Поступающая выручка пропорциональна объему реализации.

4. Наличествует одна точка критического объема производства. (Это допущение вытекает из перечисленных выше. На самом деле взаимосвязь показателей намного сложнее и могут иметь место несколько точек критического объема производства.)

5. Ассортимент изделий - постоянный. Это допущение делается при выпуске нескольких изделий. Величина маржинального дохода в этом случае будет зависеть от ассортимента продукции, и поэтому точка критического объема производства при одинаковом уровне объемов будет различаться для различного ассортимента производства или реализации.

6. Объем производства равен объему реализации.

Кроме того, все графики взаимосвязи строятся, как правило, на измерении объема в физических единицах. Практически такой расчет возможен для производства, выпускающего изделия одного вида.

В практике нередко для обобщения объема производства разнородной продукции суммируется выпуск изделий в натуральных единицах. В силу этого при построении графика точки критического объема производства объем в физических единицах может выражать суммарное количество различных изделий.

Рисунок 5 - Определение точки безубыточности графическим способом (на единицу продукции)

Расчет точки безубыточности по формуле.

Формула расчета точки безубыточности в денежном выражении:

Тбд = В*Зпост/(В - Зпер) (1.4)

где:

В - выручка от продаж.

Рн - объем реализации в натуральном выражении.

Зпер - переменные затраты.

Зпост - постоянные затраты.

Ц - цена за шт.

ЗСпер - средние переменные затраты (на единицу продукции).

Тбд - точка безубыточности в денежном выражении.

Тбн - точка безубыточности в натуральном выражении.

Формула расчета точки безубыточности в натуральном выражении (в штуках продукции или товара):

Тбн = Зпост / (Ц - ЗСпер) (1.5)

Отклонение производства продукции от нормальной мощности безусловно станет причиной отклонения фактических затрат от норм, предусмотренных планом. Однако в этом случае следует понимать, что причины такого рода отклонений связаны не с процессом формирования затрат предприятия (перерасход или нерациональное использование ресурсов), а с изменением внешних условий хозяйствования или с ошибками в прогнозе сбыта продукции. [29]

1.3 Пути оптимизации затрат

Оптимизация затрат всегда остается главной задачей предприятия, решение которой обеспечивает ему получение прибыли и сохранение рыночной конкурентоспособности. Методов оптимизации затрат производства как и причин, влияющих на их изменение, значительно больше рассмотренных нами видов затрат. При рассмотрении предприятия как главного производительного субъекта рыночной экономики, отличающегося хозяйственной свободой в условиях рынка, нами вместе с тем была подчеркнута относи-1ельность самостоятельности и свободы фирмы.

Предприятие действует в макроэкономической среде, и результаты его деятельности в немалой степени зависят от деятельности других хозяйствующих субъектов. В связи с этим все факторы, определяющие результативность деятельности предприятия, целесообразно разделить на внешние и внутренние. Соответственно и методы снижения затрат производства можно свести к этим двум группам.

Внешние факторы А. Пезенти делит на «технологические» и «денежные», или «финансовые». [22]

Внешние по отношению к фирме технологические факторы влияют на ее производство, повышая или снижая производительность используемых фирмой факторов при неизменной рыночной цене на них. Типичным примером в данном случае является повышение уровня образования работников и степени их профессиональной подготовки в общенациональном масштабе при неизменной производственной мощности активной части основного капитала.

Внешние денежные или финансовые факторы влияют через изменение цен на факторы производства при неизменной их производительности. Типичным примером такого внешнего денежного влияния на затраты и конечную результативность фирмы является рост или снижение цен на энергоносители или дефицит специализированного труда, вызванного повышением уровня социально-экономического развития страны.

Внешние технические и денежные факторы оказывают взаимодействующее влияние на затраты и прибыль предприятия.

В современной рыночной экономике смешанного типа, отличающегося значительным воздействием государства на деятельность предприятий, его роль в изменении затрат производства и конечных экономических результатах предприятия, должна быть выделена в отдельный внешний фактор.

Однако внешний фактор в форме государственной макроэкономической деятельности становится явным в случае провала самого государства в своей экономической деятельности.

Эти провалы обнаруживаются прежде всего в реализации неэффективной налоговой политики, в чрезмерном налоговом бремени, «удушаюшем» хозяйственную деятельность предприятия.

Существенное отрицательное влияние на деятельность предприятий отрасли оказывает создание и поддержание неравной конкурентной среды, появление вследствие реализации такой политики предприятий -- монополистов, разрушающих хозяйственную деятельность всех других предприятий отрасли.

Влияние государства на цены, тарифы, акцизы, ссудный процент, количество денег в обращении, инфляцию -- провалы во всех видах государственной деятельности дорого обходятся предприятию, а через предприятия -- всему населению.

Внутренние факторы воздействия на затраты выявляются путем анализа производства на предприятии, их снижения, в первую очередь, экономия по всем тем их видам, которые мы уже рассмотрели: постоянные, переменные, предельные, трансакционные издержки. Углубляя этот анализ, можно предложить пути снижения затрат производства в рамках каждого их элемента, образующего постоянные (экономия на зарплате администрации предприятия, аренде помещения и т.д.) и переменные (сырье, электроэнергия, зарплата наемным работникам и т.д.) издержки. Можно бы рекомендовать владельцу капитала вообще отказаться от затрат, которые не приносят дохода предприятию.

На самом деле экономия на факторах производства имеет свои формы проявления, которые являются результатом сложного взаимодействия труда работников со всеми видами затрат производства.

При более глубоком анализе проблемы снижения затрат производства на предприятии выясняется, что определяющее влияние на их изменение оказывает активность живого труда, его производительность, которая в немалой степени в современной экономике поддерживается денежным стимулированием. [26]

Для предприятий в рыночных условиях во всех отношениях важно иметь хорошо поставленную маркетинговую службу. В конечном счете, проблема реализации продукции оказывается решающим условием возобновления воспроизводственного цикла на предприятии.

Некоторые экономисты объясняют удорожание российской промышленной продукции по сравнению со среднемировыми издержками объективными факторами -- природно-климатическим и географическим положением России.

Работа по оптимизации затрат, во-первых, должна быть постоянной, перманентной.

Во-вторых, она должна быть системной, т.е. охватывать все области и направления деятельности компании.

Организация борьбы по оптимизации затрат включает в себя следующие основные направления работы: [36]

- Формирование целевых финансовых показателей;

- Формирование (и исполнение) «Плана мероприятий по сокращению затрат»;

- Поиск резервов сокращения затрат и подготовка предложений по мероприятиям, направленным на сокращение затрат.

1. Формирование целевых финансовых показателей

Безусловно, снижением затрат можно заниматься по принципу «сократим, кто насколько сможет». Однако и результат при таком подходе оказывается предельно скромным - «как получится». Поэтому, чтобы результат не разочаровал, необходимо выполнить два условия.

Во-первых, задачи по сокращению затрат необходимо перевести в формат четких и понятных числовых показателей.

Во-вторых, данные показатели должны быть согласованы с другими целевыми финансовыми показателями, характеризующими результаты деятельности компании - прибылью, доходами и расходами.

Все начинается с того, что свои пожелания высказывает собственник. Например, собственник говорит: «Хочу в следующем году прибыль на 20% больше, чем в текущем году».

О своих пожеланиях в отношении финансового результата собственник сообщает генеральному директору.

Пожелания собственника генеральный директор транслирует финансовому директору.

Финансовый директор, с участием других заместителей генерального директора, рассматривает возможные сценарии работы предприятия в следующем году и определяет соответствующие этим сценариям основные финансовые показатели - доходы, расходы, прибыль. Если ни для одного из сценариев рассчитанные величины доходов и расходов не позволяют получить необходимое значение прибыли, финансовый директор начинает «кромсать» расходы. «Кромсает» до тех пор, пока не удается выйти на требуемое значение прибыли. В результате и появляются целевые показатели, отражающие задачи компании по сокращению затрат. Пока они носят укрупненный характер и «привязаны» к группам затрат - прямым производственным затратам, общепроизводственным затратам, общехозяйственным затратам и т.д. (Например, ставится задача уровень прямых производственных затрат сократить на 1,5%, уровень общехозяйственных затрат на 4% и т.д.)

Результаты расчетов представляются генеральному директору, который, в итоге, утверждает:

Базовый сценарий деятельности компании на рынке - уровень цен, объем реализации в натуральном выражении и общую величину доходов, соответствующую данному сценарию общую величину расходов, укрупненные задания по снижению расходов в разрезе групп статей затрат.

2. Формирование «Плана мероприятий по оптимизации затрат»

Итак, укрупненные требования по сокращению затрат в виде целевых финансовых показателей сформированы. Осталось сделать нечто такое, что позволило бы нам эти целевые показатели достигнуть.

Для этого и формируется «План мероприятий по сокращению затрат». В самом общем виде этот документ содержит перечень мероприятий, где для каждого мероприятия определено: [21]

- По какой статье произойдет снижение затрат после реализации данного мероприятия;

- За счет чего (за счет каких факторов) произойдет снижение затрат;

- Перечень конкретных действий, которые выполняются в рамках мероприятия;

- Лицо, ответственное за реализацию мероприятия;

- Стоимость мероприятия, т.е. какие затраты понесет компания на выполнение данного мероприятия;

- Планируемый годовой эффект (брутто) - сколько компания сэкономит в следующем году, после того, как мероприятие будет реализовано;

- Чистый планируемый годовой эффект - сколько компания сэкономит после реализации мероприятия, с учетом затрат на данное мероприятие;

- Сроки выполнения мероприятия.

Формирование «Плана мероприятий по сокращению затрат» проводится в несколько этапов. Последовательность и содержание данных этапов, а также необходимые для их выполнения организационные условия представлены на приведенной ниже схеме.

3. Поиск резервов сокращения затрат и подготовка предложений по мероприятиям, направленным на сокращение затрат

«План мероприятий по сокращению затрат» формируется, как правило, с периодичностью в один год. В конце уходящего года этот план готовится, в течение всего наступившего года пункты этого плана выполняются. И здесь необходимо разделить две процедуры - подготовку собственно «Плана мероприятий» и подготовку пунктов для этого плана. «План мероприятий» верстается в течение относительно короткого промежутка времени - месяца-двух. А вот потенциальные мероприятия для этого плана должны формироваться постоянно. Для этого и необходима «Система поиска резервов», которая в постоянном режиме: [36]

- Выявляет неэффективности в работе компании и отыскивает резервы по сокращению затрат;

- Для устранения неэффективностей и мобилизации резервов подбирает соответствующие мероприятия.

Иными словами, данная система «сканирует» хозяйственную деятельность предприятия и формирует ответы на два вопроса:

- Какие неэффективности существуют в работе?

- Как мы можем от них избавиться и что для этого следует сделать?

Системы учета и оптимизации затрат выполняют в компании три основные функции:

* Расчет себестоимости произведенной и проданной продукции (для подготовки финансовой отчетности);

* Оценка затрат в разрезе видов деятельности, товаров, услуг, клиентов;

* Обеспечение менеджмента компании своевременной и точной информацией, которая позволяет принимать правильные управленческие решения и вводить операционные усовершенствования. [41]

Долгое время три эти задачи пытались решить с помощью традиционной системы учета издержек - системы, при которой рассчитывается полная себестоимость выпускаемых продуктов (работ, услуг) путем распределения накладных расходов пропорционально выбранной компанией базе распределения. Система эта возникла, когда производство было трудоемким, а его темпы определялись темпами работы производственных рабочих, а в структуре затрат преобладали прямые затраты. В таких условиях система имела право на жизнь. И сегодня эту довольно примитивную и несовершенную систему могут с успехом применять компании, работающие на низко-конкурентном рынке - она дает достаточно информации для формирования финансовой отчетности компании, а совершенствовать производственные процессы компаниям в таких условиях не надо.

Но реалии сегодняшнего бизнеса таковы: накладные расходы компании могут достигать 500-1000% чистой себестоимости труда, высоко-конкурентный глобальный рынок, высокая капиталоемкость производства, темпы которого определяются темпами работы машин и оборудования. В такой среде необходимо обладать более актуальной и объективной информацией об издержках и производительности компании.

Предложенная вместо традиционной системы учета система прямых затрат (direct-costing) не решает поставленных перед компанией задач. В основе системы лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Эта система может использоваться компаниями, в которых косвенные расходы составляют небольшую долю общих затрат, но современное производство характеризуется высокой долей косвенных расходов, которые, к тому же, имеют тенденцию к сверхвысоким темпа роста (они растут быстрее, чем объемы продаж).

Единственным выходом из создавшегося положения может стать выработка иных принципов учета, на основе которых будет формироваться финансовая (и не только финансовая) информация. В арсенале инструментов эффективного управления бизнесом уже есть методы, основанные на новых принципах. Один из них-метод Activity-Based Costing, переведенный на русский язык как «учет по видам деятельности» - метод «ABC». [40]

Этот метод не был революционным изобретением, а был обобщением и систематизацией методов учета, используемых ведущими компаниями.

В основе метода лежит следующая идея: разложить цепочку добавленной стоимости компании на совокупность взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых компанией ресурсов на эти функции и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов компании. Если традиционные системы учета распределяют накладные расходы между центрами производственных затрат, а затем между объектами (рис. 6), то АВС относит расходы ресурсов к конкретным функциям (операциям) и использует факторы затрат по видам деятельности для распределения затрат между объектами (рис. 7).

Рисунок 6 - Распределение накладных расходов традиционным методом

Рисунок 7 - Распределение накладных расходов методом АВС

Расширение задач, решаемых с помощью АВС, потребовало совершенствования модели. Сегодня АВС реализуется в виде так называемой «процессной» или «двухмерной» модели (рис. 8).

Рисунок 8 - Двухмерная (процессная) модель распределения накладных расходов методом АВС

Двухмерная модель дает две перспективы для оценки: с одной стороны - вертикаль распределения затрат, которая отражает необходимость распределения затрат для принятия правильных управленческих решений (ценообразование, ассортиментная политика, выбор источника поставок и т.д.), с другой - процессная горизонталь, отражающая потребность компании в новых типах информации (факторы, влияющие на эффективность процессов, показатели эффективности и т.д.).

Система АВС может использоваться в деятельности компаний всех типов. Существуют два правила, позволяющие менеджменту понять, будет ли система эффективна:

1. Правило, которые авторы АВС Р. Купер и Р. Каплан, назвали «правилом Вилли Саттона». Вилли Саттон - известный грабитель банков в 50е годы - на допросе на вопрос «Почему Вы грабите банки?» ответил «Но ведь именно там лежат деньги!». Система АВС эффективна там, где в структуре себестоимости преобладают косвенные затраты. Там где доля косвенных затрат невелика, АВС и традиционные системы дадут практически одинаковые результаты

2. Правило широкого разнообразия. АВС эффективнее работает в сферах, которые характеризуются широким разнообразием товаров, клиентов или процессов.

Однако оба правила являются в достаточной степени условными, даже на узкоспециализированных предприятиях с большой долей прямых расходов АВС может принести ощутимую выгоду.

Система АВС позволяет компании не только измерять производственные затраты и управлять издержками. Данные, полученные с помощью АВС, могут использоваться в разных областях процессно-ориентированного менеджмента, таких как координация мероприятий по усовершенствованию процессов, управление товарным ассортиментом, построение отношений с клиентом в сфере обработки заказов, ценовой политики и т.п.

Система АВС хорошо сочетается с другими новыми методами управления затратами, например, с методом target-costing, который в России известен как «метод целевой себестоимости».[44]

Родиной концепции «target-costing» считают Японию.

Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г.

Система «target-costing» - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Идея, положенная в основу системы «target-costing», может быть представлена в виде следующей формулы:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в системе «target-costing» «вывернута наизнанку»:

Цена - Прибыль = Себестоимость

Эта формула позволяет получить инструмент контроля и экономии затрат на стадии проектирования.

«Target-costing» использует приблизительно 80% крупных японских компаний, в мире он пока еще не распространен широко, хотя в США этот метод успешно применяется вавтомобилестроении, при производстве инновационных продуктов, а также в здравоохранении.

Система «target-costing» реализуется в 4 этапа:

Этап 1. Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги.

На этом этапе компания должна провести тщательный анализ рынка, определить, чего хотят покупатели (то есть определить набор функциональных характеристик продукта) и сколько они готовы заплатить. Необходимо также анализировать цены конкурентов.

Этап 2. Определение целевой себестоимости продукции(за единицу и в целом).

Определение целевой себестоимости связано с одним из главных понятий системы - целевой прибылью. Целевая прибыль представляет собой величину прибыли, необходимой предприятию для его развития, определяется менеджментом путем комбинированного анализа «прибыльных ожиданий», результатов прошлых периодов, конкурентных отношений и является неизменной. Целевая себестоимость рассчитывается после установления продажной целевой цены и определения прибыли по конкретному продукту.

Этап 3. Сравнение целевой и текущей себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого)сокращения затрат.

Определяется текущая себестоимость, при которой компания могла бы запустить производство, не прибегая к дополнительным усовершенствованиям технологических и производственных процессов. Разница между текущей и целевой себестоимостью есть оценка сокращения затрат, которое необходимо достичь.

Главное правило системы заключается в следующем: целевую себестоимость нельзя превышать.

Этап 4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат. [38]

Система «target-costing» имеет некоторые очевидные недостатки, например:

1. Длительность планирования

Период разработки продукта может неоправданно увеличиваться из-за процесса перепроектирования при наличии значительной разницы между величиной текущих и целевых затрат.

Достоверный прогноз выручки базируется на двух величинах: рыночная цена и планируемый объем выпуска. Если при прогнозировании хотя бы одной из них будет допущена ошибка, то она распространится на весь последующий процесс управления затратами.

3. Не учитываются в концепции и те потери выручки, которые возникают, если из-за введения нового продукта другие продукты просто выходят из производственной программы из-за недостатка мощностей.

4. Не учитывается рентабельность инвестируемого капитала, что может повлечь ошибки в его размещении.

5. Сложности вовлечения в концепцию подразделений и служб на всех уровнях; конфликты между проектировщиками и производственниками.

Однако преимущества системы превышают ее недостатки:

Во-первых, в системе «target-costing» функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации.

Во-вторых, при использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром--целевой себестоимостью.

В-третьих, «target-costing» прекрасно совмещается с бюджетированием, системой АВС и легко интегрируется в стратегический управленческий учёт, так как сам является стратегическим инструментом.

В-четвёртых, система «target-costing» сосредотачивает внимание на внешних (рыночных), а не на внутренних факторах.

Эти и другие новые системы учета затрат позволяют компаниям проводить процедуры усовершенствования процессов, принимать грамотные решения по цене, ассортименту и замене продукции, управлять отношениями с клиентами и поставщика, эффективно влиять на себестоимость и функциональность продукции, что дает им конкурентные преимущества.

Глава 2. Анализ затрат на ООО "Империал Тобакко продажа и Маркетинг"