Обоснование плана производственно-хозяйственной деятельности предприятия

Именно эти форматы финансовой отчетности являются информационной основой системы планирования на предприятии, используются при разработке бюджетных учетных систем.

Бюджетные учетные системы - широко используемый в управлении инструмент аккумулирования информации, требуемой для реализации управленческих функций. Возникновение и применение этих систем обусловлено назревшими потребностями менеджмента, а дальнейшее развитие определяется тенденциями в теории и практике менеджмента, прежде всего, современными системами качества (TQM).[17] Кроме того, на характер использования возможностей бюджетных систем влияет специфика деятельности и стиль управления предприятиями, о чем свидетельствует практика внедрения и использования данных систем в корпорациях США.[18]

Практика применения бюджетных учетных систем в США показывает, что менеджеры ведущих компаний уделяют большое внимание составлению прогнозных вариантов финансовой отчетности и изучению влияния на них альтернативных стратегий поведения. Анализ таких последствий - ядро всего финансового планирования. Однако только хороший финансовый план не дает гарантии достижения целей фирмы, необходима система обратной связи, обеспечивающая финансовый контроль за ситуацией. Благодаря этому обеспечивается мониторинг плановых заданий, происходит их своевременная корректировка при изменении экономической обстановки или конкретных условий производственной деятельности фирмы.[19]

В современных условиях организации не могут работать эффективно, если они полагаются на процесс планирования, который не синхронизирован с динамикой развития бизнеса. Процесс формирования и согласования бюджета составляет наиболее трудоемкую часть всего цикла планирования и подразумевает использование бухгалтерской технологии (бюджетирование на уровне проводок), а также распространенного в мировой практике последовательного метода бюджетного управления (все бюджеты последовательно выводятся из базового, как правило, бюджета продаж).

Термин planning в западных источниках используется как обобщающее понятие, но чаще относится к долгосрочным прогнозам. Иногда используется термин programming (составление программы действий), он, как правило, относится к разработке отдельных проектов или процессов.[20]

По мнению американских авторов, долгосрочный финансовый план следует начинать с формулировки цели деятельности корпорации, которая определяет общую задачу и предназначение данной фирмы.

В большинстве случаев стабильная, динамично развивающаяся компания обеспечивает своим акционерам достаточную прибыль. Однако могут возникнуть и проблемы. Например, «Varian Association, Inc.», компания, акции которой котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже, с объемом реализации свыше 1 млрд. дол., годами считалась одной из самых передовых в технологическом плане компанией, занимающейся выпуском электронных устройств и полупроводников. Однако, со временем, руководство компании стала недостаточно внимания уделять сбыту своей продукции, что повлекло за собой снижение курса акций в течение последних десяти лет. Руководство оказалось под угрозой увольнения в случае возможного и реального слияния этой компании с другой.

Исправить положение позволила смена стратегии компании, которая заключалась в повышении внимания вопросам рентабельности производства. Благодаря такой стратегии цена одной акции всего за четыре года, начав с отметки 6.75 дол., поднялась до уровня, превышающего 60 дол.[21]

Пример «Varian» показывает важность правильного формулирования цели фирмы и учета рыночных условий.

Масштаб и сфера деятельности корпорации определяет ее организационную структуру и географическое расположение.

Цель, масштаб и сфера деятельности корпорации описывается в общих чертах ее подход к бизнесу, но не дает менеджерам точных формулировок производственных задач. Задачи корпорации устанавливают ближайшие конкретные цели, к достижению которых стремятся ее менеджеры. Задачи корпорации, выражающиеся в бюджетных планах, могут иметь количественную формулировку, например установление целевых значений удельного веса ее продукции в общем рыночном обороте, рентабельности собственного капитала, темпа роста дохода на акцию, или они могут задаваться качественно.

Самым детализированным уровнем планирования является budgeting - бюджетирование, или как его часто называют, бюджетное или сметное планирование.[22]

Наиболее часто встречающаяся в источниках по управленческому учету в США комплексная модель бюджетирования, описывающая ряд функциональных бюджетов, которые оценивают выходы основных процессов предприятия: закупки, производства, продаж, расчетов и т.п., также присутствуют бюджеты операционные, измеряющие вклад каждого центра финансовой ответственности (ЦФО) в конечный финансовый результат. Данные этих двух групп бюджетов консолидируются в три сводных бюджета предприятия - бюджет доходов и расходов (БДР),бюджет движения денежных средств (БДДС) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). Таким образом, необходимым условием для корректного формирования сводных бюджетов в практике внутрифирменного планирования в США считается охват функциональными и операционными бюджетами всех областей деятельности и подразделений.

Первая из функций бюджетных систем, определившая их название - планирование деятельности предприятия. Эта функция сводится к формированию основного бюджета предприятия (master budget)[23], отражающего снабженческие, производственные, сбытовые, финансовые и инвестиционные процессы его деятельности в их взаимосвязи, на базе принятых учетных концепций. Она предназначена для координации различных операций по достижению целей предприятия. При этом вертикальная и горизонтальная детализация (интеграция) бюджетов позволяет получить информацию по направлениям деятельности, центрам ответственности и другим аналитическим признакам, координировать действия структурных подразделений предприятия.

Master budget представляет собой скоординированный по всем подразделениям план работы предприятия в целом. Структура основного бюджета представлена на рисунке 1.1.

Рис. 1.1 - Структура основного бюджета

Отправной точкой их составления служит прогноз объема продаж и определение фактора, ограничивающего сбыт предприятия. Часто, таким фактором оказывается потребительский спрос, выражаемый в прогнозируемой величине объема реализованной продукции в натуральных единицах. В таком случае разработка основного бюджета начинается с формирования программы сбыта (бюджета продаж), поскольку объем и ассортимент продаж будут определять уровень производства предприятия и всю производственную программу. Реже, при неограниченном спросе, объем продаж ограничивается имеющимися производственными возможностями, и в этом случае перед составлением бюджета продаж формируется бюджет производства.

Так, «Western Design», компания по производству декоративной плитки, долгое время работала на пределе своих возможностей. Однако в течение четырех лет неожиданно резко увеличился спрос на продукцию компании. Руководство приняло решение увеличить свои производственные мощности путем аренды нового помещения, приобретения и установки нового оборудования. Потребовалось 6-7 месяцев, чтобы запустить дополнительное производство. К этому времени возникли проблемы с реализацией дополнительно произведенной продукции, поскольку другие фирмы завладели большей частью рынка. Если бы «Western Design» подготовила должным образом прогноз спроса и спланировала свои мощности на полгода или год ранее, она не потеряла бы своих покупателей, а возможно и увеличила свою долю на рынке.[24]

При составлении операционных бюджетов согласовываются процессы снабжения, производства и сбыта.

Финансовые бюджеты включают бюджеты, характеризующие либо финансовое положение предприятия, либо финансовые результаты его деятельности. Они составляются на основе информации операционных бюджетов, обобщая или представляя ее в требуемом разрезе. В частности, к ним относятся бюджеты (проекты) форм публикуемой бухгалтерской отчетности. Первый финансовый бюджет, который составляется после получения всей совокупности операционных бюджетов и представляет следующий логический этап обработки информации, - это аналог отчета о прибылях и убытках, в котором определяется планируемая прибыль от продажи продукции. Далее составляются бюджет денежных средств и проект баланса, которые также являются финансовыми бюджетами. Данные отчетные формы выбраны, поскольку учетная система США ориентирована, по большей мере, на внешних пользователей информации, некоторые из заинтересованных сторон могут судить о достижении целей только по внешней публикуемой отчетности.

Часто к этой группе бюджетов добавляются бюджеты капитальных затрат (инвестиций) предприятия, формируя объединенную группу финансовых и инвестиционных бюджетов.

Обычно бюджеты разрабатываются на год с разбивкой на более короткие периоды: кварталы, месяцы и т.д. Выбор финансового года в качестве бюджетного периода объясняется, в первую очередь, интересом руководства к будущим финансовым результатам и публикуемым формам отчетности, которые фактически определяют лицо предприятия и должны соответствовать некоторым требованиям.[25]

Еще одним важнейшим аспектом управленческой деятельности американского менеджера в рамках бюджетного планирования служит поддержание ликвидности предприятия. Управление денежными потоками, координирование выплат и поступлений наличности также реализуются при планировании для обеспечения платежеспособности предприятия.

Под ликвидностью американские авторы понимают способность фирмы осуществить денежные выплаты в объемы и в сроки, предусмотренные контрактами.[26] Для получения детальной и всесторонней картины, отражающей степень ликвидности фирмы, производится анализ ее бюджета денежных средств (cash budget). В этом отчете приводится прогноз денежных выплат и поступлений на основе расчета реальной способности фирмы генерировать денежные поступления, порывающие необходимые денежные выплаты

Фирма оценивает потребность в наличных средствах в процессе составления своего финансового плана. Сначала прогнозируется изменение основных и оборотных средств в соответствии со временем осуществления требуемых для этого платежей. Эта информация соотносится с прогнозами об оборачиваемости средств в дебиторской задолженности, о датах и величине выплачиваемых налогов, дивидендов, процентов и т.д. Вся эта информация обобщается в бюджете денежных средств. В основном фирма использует бюджет денежных средств, спрогнозированный на один год с разбивкой по месяцам; кроме того, имеются более детальные бюджеты - с разбивкой по дням или неделям на предстоящий месяц. Бюджет с разбивкой по месяцам используется для планирования, а с разбивкой по дням или неделям - для текущего контроля денежных средств.

В рамках реализации этой функции, также следует отметить мероприятия администрации компании по управлению оборотными средствами (current asset management), включающие выработку основного направления политики в отношении оборотных средств, в том числе путей их финансирования. Управление ликвидностью (liquidity management) включает планирование и использование ликвидных ресурсов таким образом, чтобы иметь возможность в нужное время расплатиться по своим краткосрочным обязательствам.

Одновременно реализуется функция информирования (коммуникации), поскольку при распределении ответственности за достижение целевых показателей до каждого из менеджеров с помощью бюджетов доводятся сведения о роли управляемого им подразделения в планируемой программе.

Вторая функция бюджетных систем _ просчет различных вариантов бюджета - тесно связана с принятием управленческих решений и выбором лучшей производственной программыдеятельности предприятия.

Третья основная функция бюджетных систем - мониторинг исполнения бюджетов и процессов хозяйственной деятельности - позволяет выявлять отклонения фактических результатов деятельности от запланированных, оценивать их влияния на целевые показатели (финансовый результат).[27]

Четвертая функция бюджетных систем _ анализ исполнения бюджета - часто объединяется с предыдущей функцией системы.[28] Выявленные отклонения изучается в соответствии с центрами ответственности. Для этого разрабатывается соответствующая схема учета нормативных затрат и отклонений фактических затрат от нормативных затрат на счетах управленческого учета.[29]

Для администрирования бюджетного процесса в корпорации создается «структура», которая будет устанавливать процедуру бюджетирования, разрабатывать формы бюджетов, координировать действия по разработке и принятию реалистичных бюджетов, соответствующих целям предприятия, контролировать исполнение бюджета и следить за осуществлением функций управления.

Анализ фактически достигнутых результатов проводится сравнением фактических данных и бюджетных данных с последовательным углублением, в процессе которого выявляются величины отклонений между ними и причины образования отклонений, оценивается деятельность отдельных подразделений, управляющих и предприятия в целом, определяется рентабельность направлений деятельности или видов продукции.

Таким образом, данные системы позволяют: планировать деятельность корпорации в целом и по отдельным подразделениям или бизнес-проектам, отражая во взаимосвязи все протекающие на предприятии процессы; координировать деятельность структурных подразделений, обеспечивая гармоничность их функционирования; мотивировать персонал на достижение целей предприятия; оперативно управлять снабженческо-сбытовыми, производственными, финансовыми, инвестиционными и другими процессами; оценивать эффективность работы выделенных центров ответственности и бизнес-проектов.

Финансовое планирование в концернах Германии, также как и в корпорация США, разделяется на стратегическое и оперативное. Обзор опыта применения бюджетных учетных систем в Германии начнем с рассмотрения комплекса стратегико-оперативных мероприятий на примере концерна Daimler-Benz.

В условиях рыночного хозяйства предприятие постоянно утверждает свои позиции в конкурентной борьбе, что отражается на ее стратегических целевых установках, которые выражаются в конкретном описании и согласовании путей их достижения. Таким образом, стратегии являются информационным инструментом управления на соответствующих уровнях по отношению к внешним и внутренним объектам. Стратегии позволяют принимать принципиальные решения, на которые могут быть быстро сориентированы отдельные оперативные мероприятия.

В концерне Daimler-Benz стратегическое управление понимается и реализуется как итеративный процесс на отдельных уровнях. При этом на уровне концерна в целом должно обеспечиваться равновесие между поставленными целями (уровень технологии, осведомленность в отношении рыночных позиций в мировом масштабе), необходимыми средствами их достижения и реальными возможностями.[30]

Причем особое значение имеет то, что развитие концерна, включая и общую его стратегическую ориентацию, и развитие отдельных стратегий - динамический процесс, который требует определения соответствующих приоритетов.

Таким образом, стратегическое планирование предназначено для как можно более раннего выявления потенциала фирмы и обеспечивает своевременность стратегических мероприятий. В отличие от стратегического, оперативное планирование - в первую очередь детализация стратегических целей, достигаемая за счет четкого регулирования процессов в рамках стратегических установок.

Для этого, так же как и в корпорациях США, на этапе, предшествующем оперативному планированию, на основе стратегических полей бизнеса формируются целевые показатели для всех наиболее существенных направлений оперативного планирования. Так, при планировании сбыта дифференцированно по рынкам различной емкости определяются целевые установки по объемам сбыта, рыночным долям и выручке. Расчеты тенденций роста прибыли, которые проводятся после планирования сбыта, образуют в процессе оперативного планирования базу для дальнейшей оптимизации планов по выручке, издержкам.

В Daimler-Benz оперативное планирование - процесс, идущий снизу вверх в децентрализованных организационных единицах (например, заводах и в центрах внутри страны, производственных и сбытовых предприятиях за ее пределами), на базе согласованных целевых установок. Сведение, анализ и оценка децентрализованных частных планов, отражение экономического эффекта от них в планах результата, финансовом плане и плановом балансе осуществляется на уровне соответствующих центральных служб концерна.

Таким образом, планирование в концерне это система мероприятий, имеющая свои подсистемы и элементы, к числу которых относятся: планирование продукции, планирование сбыта, планирование производственной программы и мощностей, инвестиционное планирование, планирование персонала, планирование результата (прибыли), финансовое планирование и планирование баланса.

Для немецких предприятий, в связи с установками государственных органов, особую значимость имеет правильное составление отчетности, что отражается в особой тщательности подготовки отчетности в рамках оперативного планирования. Более того, именно немецкие авторы, такие как Бюш, Аугшпруг, Гюгли, Шибе, Одерман, Байгель, Кальмес, Фишер, Герстнер, Рем, Симон, Шмаленбах, Циммерман и др. считаются основоположниками балансоведения и основных принципов бухгалтерского учета.[31] Для крупного холдинга, которым является концерн Daimler-Benz, повышенное внимание к этой области планирования, вопрос выживания, поскольку несогласованность в форматах отчетности и в их информационном наполнении может отразиться на целостности и успешности деятельности предприятия.

Главная задача составления оперативной отчетности - отражение хода реализации целевых установок и соответственно мероприятий бизнес-отделения. Важнейшая управленческая информация планов мероприятий (сбыта, инвестирования, производства и персонала) и стоимостных планов (оборота, производственного результата, финансов и баланса), должна быть сквозной по всем разделам оперативного плана.

Для повышения репрезентативности, рассмотрим систему оперативного планирования (бюджетирования) на примере концерна Siemens (основные фирмы, ядро концерна, Siemens und Halske AG Siemens-Schukkert AG).[32]

В систему оперативной отчетности включаются отчеты о занимаемых стратегических позициях из периодического стратегического плана, продуктивно-рыночной ситуации, производственных ресурсах, выполнении финансового плана и баланс.

Установленные в ходе бизнес-планирования стратегические цели для всего концерна, его отделений, сегментов/областей и полей бизнеса должны трансформироваться в оперативные цели в процессе краткосрочных расчетов на период. Для этого существуют планово-контрольные инструменты: 1) бюджет; 2) оперативные отчеты; 3) годовой отчет.

Планирование бюджета - первый этап достижения среднесрочных целей, реализации ключевых стратегических направлений и проведения мероприятий. Бюджеты составляются в ходе сквозного детального планирования краткосрочных целей бизнеса (поступление заказов, оборот), мероприятий и распределения ресурсов, а также факторов, влияющих на получение прибыли, финансирование и формирование баланса.

Бюджетное планирование в наступающем хозяйственном году идет по всем подразделениям концерна снизу вверх. В этом процессе цели согласовываются и утверждаются на каждом вышестоящем уровне управления. Целевые показатели результата и потенциала могут варьироваться, переходя из стоимостной формы в натуральную. Бюджет - это, прежде всего, финансово-экономический план, содержащий количественно выраженные показатели

Краеугольным камнем в бюджетном планировании является объем оборота, от которого зависит объем используемых ресурсов и, в конечном счете, прибыль. Поэтому особую роль играют оценки конъюнктуры и состояние портфеля заказов. После процедур оценки и обеспечения запланированных объемов оборота следует комментарий, сопровождаемый данными сравнения фактических показателей с желаемыми. Результаты сравнения плановых и фактических показателей вместе с данными о выполнении запланированных этапов проектов и мероприятий и результатами анализа прочих отклонений ложатся в основу обоснования статей бюджета на следующий хозяйственный год. Такой анализ дает руководству возможности принятия эффективных управленческих решений.

Следующим разделом бюджета является обзор ключевых показателей, который содержит сопоставления бюджетных рамок (контрольных цифр) и бюджетных предложений, вытекающих из бизнес-плана. Для отражения изменений, произошедших в хозяйственной деятельности по сравнению с ожидавшимися в предшествующем цикле планирования, используются показатели оборота и результата (прибыли). Бюджет связывает воедино большое число показателей: поступление заказов и оборот, прибыль, денежный поток, численность работающих.

Поступление заказов, оборот и прибыль в качестве важнейших показателей, характеризующих краткосрочный оперативный успех хозяйственной деятельности, дифференцируются и по областям/сегментам бизнеса. Дальнейшая дифференциация этих показателей по более мелким организационным единицам, например, полям бизнеса, на этом уровне планирования, за исключением особых случаев, не проводится.

Показатели бюджета полностью отражают хозяйственную деятельность концерна Siemens и создают предпосылку для сопоставления плановых и фактических результатов.

Сопоставление «план - факт». Плановые показатели сравниваются с фактическими в течение всего финансового года и после его завершения. Критерием оценки достигнутых значений показателей являются данные принятого бюджета, который остается неизменным в течении всего финансового года и отражает то, что наметили центральное правление и отделения в начале года. Он задает ориентацию на успех бизнеса и не корректируется, даже если происходят события, ставящие под вопрос успешное исполнение утвержденного бюджета.

Однако оперативные изменения в ходе производственной деятельности все же вносятся, но с тем расчетом, что будут достигнуты запланированные и утвержденные в бюджете цели. Поэтому изменение соотношения показателей не считается веским аргументом для изменения бюджета, но служит для анализа отклонений. Причем отклонения являются вначале «нейтральными по оценке» и лишь в экономическом контексте подвергаются «позитивной или негативной критике».

Ожидаемое выполнение бюджета. Для эффективного управления прогноз выполнения бюджета необходим, чтобы информировать руководство отделений или концерна в течение финансового года о том, какое воздействие оказывают последние события, не предусмотренные бюджетом, на ключевые показатели. Поэтому отделения три раза в год предоставляют полный отчет об ожидаемом выполнении запланированных ключевых показателей по бизнес-плану, бюджету и годовому отчету (балансу).

Кроме того, в промежуточных месячных отчетах даются оценки показателей, по которым в существующих условиях следует ожидать изменений по равнению с предыдущим месяцем.

По окончании хозяйственного года отделения и зарубежные общества Siemens составляют отчет о результатах деятельности. Критерием оценки является исполнение бюджета.

Годовой отчет имеет структуру, схожую со структурой бюджета, и акцент делается на сравнение плановых показателей с фактическими.

Сведения, накапливаемые в центральном отделе финансов, используются при разработке, анализе и комментировании годового отчета концерна Siemens, который затем утверждает правление.

Еще одной важной частью системы учета и планирования на предприятии является учет движения капитала. Это часть общей системы, направленная на обеспечение краткосрочной и долгосрочной ликвидности в зависимости от факторов рентабельности и риска. Поэтому он тесно связан с учетом финансовых результатов (прибылей и убытков). Учет прибыли направлен на отражение доходов и затрат за период, учет движения капитала - на отражение важнейших финансовых потоков. Оба вида учета тесно взаимосвязаны, поскольку изменения ликвидности в течение какого-либо периода можно вывести косвенно из показателей счета прибылей и убытков и изменений балансовых позиций. Расчеты, связанные с движением капитала, используются как для долгосрочного планирования и регулирования экономического равновесия предприятия, так и для краткосрочного размещения денежных средств. Наряду с этим существуют и финансовые расчеты, связанные с проектами, например капитальным строительством и инвестициями

В немецкоязычных странах (Германия, Австрия, Швейцария) для анализа движения денежных средств широко используется так называемый «расчет потоков капитала» (Kapitalflussrechnung), который обязателен к опубликованию в пояснительной записке к годовому отчету для капиталообществ (напр., открытых акционерных обществ).[33]

Понятие Kapitalflussrechnung трактуется по-разному как в экономической литературе, так и на практике. В одних случаях его используют как общее (единое) понятие для различных расчетов движения денежных средств, в других - как специальный вид расчета фондов.

Исходным пунктом Kapitalflussrechnung является сводный баланс движения имущества и капитала (Bewegungsbilanz - табл. 1.4), который представляет собой изменение величины статей балансов на две отчетные даты и показывает источники и направления использования средств.[34] Определяются следующие четыре основные изменения:

рост величины статей актива (напр., покупка основных средств);

снижение величины статей актива (напр., из кассы выплачена заработная плата);

рост величины статей пассива (напр., взятие кредита);

снижение величины статей пассива (напр., возврат кредита).

Таблица 1.3 - Структура (простого) сводного баланса движения имущества и капитала

Направление использования средств	Источники средств
Рост статей актива	Рост статей пассива
	Прирост балансовой прибыли
Сумма	Сумма

В сводном балансе движения имущества и капитала всем приростам активных статей и снижению величины пассивных статей противопоставляются все приросты пассивных статей и снижение величины активных статей, которые произошли между двумя отчетными датами.

Сводный баланс движения имущества и капитала может быть преобразован в Kapitalflussrechnung, если показать, за счет чего произошло изменение балансовой прибыли.[35]

Балансовая прибыль =	годовая прибыль/убыток - увеличение суммы резервных отчислений (+, если часть резервных отчислений была расформирована)
Годовая прибыль/убыток =	доход - расход
Изменение балансовой прибыли =	балансовая прибыль текущего года -балансовая прибыль прошлого года = доход- расход -/+ увеличение/снижение суммы отчислений в резервы - балансовая прибыльпрошлого года.

Тогда Kapitalflussrechnung (сводный баланс движения имущества и капитала, расширенный на позицию «расход» в части использования средств и на позицию «доход» в части источников средств) можно представить следующим образом (таблица 1.4.3).

Таблица 1.4 - Расчет потоков капитала (прилагается к годовому отчету)

Направление использования средств	Источники средств
Увеличение актива	Снижение величины актива
Снижение величины пассива	Увеличение пассива
Расход	Доход
Отчисления в резервы
Балансовая прибыль прошлого года

Следует отметить, что многие фирмы в немецкоязычных странах все более ориентируются при составлении годовых отчетов на более употребительный вид отчета о движении денежных средств (далее - ООДДС) - Cash-Flow Statement (далее - CFS). Ни в Германии, ни в Австрии, ни в Швейцарии законодательством (например, торговым кодексом) CFS не предписан в обязательном порядке к составлению.[36] Однако, в соответствии с международными формами финансовой отчетности, он рекомендован к расчету и опубликованию в составе стандартного набора отчетов о коммерческой деятельности. Так с 1999 г. CFS стал обязателен к опубликованию для компаний Германии, чьи акции котируются на бирже. Как в Германии, Австрии, так и в Швейцарии есть соответствующие стандарты по составлению отчета о движении денежных средств (соответственно HFA 1/1995, OFG, FER6). Австрийские и швейцарские предприятия, особенно те, которые следят за информацией международных бирж, также публикуют ретроспективно - в рамках годовой отчетности - CFS. Предприятия ориентируются при этом зачастую на американский или международный стандарты: соответственно SFAS Nr. 95 и IAS7.

Понятие отчета о движении денежных средств шире, чем принято понимать под «расчетом потоков капитала» (Kapitalflussrechnung). Среди многочисленных признаков ООДДС можно выделить следующие основные:

ООДДС представляет собой данные о величине потока, а не величины остатков, т.е. отражает динамику, а не статику;

ООДДС - некая определенно очерченная система (некий фонд), которая характеризуется притоком и оттоком средств в их единстве, т.е. не величина остатков, а обороты на счетах;

ООДДС должен раскрыть причины изменения данной системы (фонда) с точки зрения специальной структуризации оборотов на счетах и выявить причины изменения ликвидности.

Основная цель ООДДС - показать денежные потоки, которые вместе с информацией из баланса и отчета о прибылях и убытках позволяет всем внешним пользователям (предприятиям/концернам), инвесторам, кредиторам и общественности) получить информацию о:

способности предприятия получить в ходе своей деятельности прирост денежных средств;

способности предприятия отвечать по своим обязательствам, платить дивиденды и оставаться кредитоспособным;

возможных расхождениях между величиной годовой прибыли/убытка и реальными денежными потоками по основной хозяйственной деятельности;

влиянии на финансовое состояние предприятия его инвестиционных и финансовых операций, связанных и не связанных с движением денежных средств.

Несмотря на растущую роль отчета о движении денежных средств как основного инструмента анализа денежных потоков, даже в зарубежной практике он мало еще используется как инструмент контроля и управления. В краткосрочном периоде его предлагается применять для управления ликвидностью в рамках управления денежными средствами. В средне- и долгосрочной перспективе отчет о движении денежных средств применяется как база для стратегического финансового планирования и управления, а также для оценки результативности и эффективности деятельности предприятия.

Расходование и накопление денежных средств в среднесрочном и долгосрочном периодах зависит от стратегических планов полей бизнеса.

Для сохранения равновесия между возможностями предприятия и требованиями быстро меняющегося рынка в концернах и на предприятиях Германии в рамках стратегического планирования финансовые планы отдельных полей бизнеса сводятся в общий план. Дефицит денежных средств, возникающий у отдельных полей бизнеса, ликвидируется в ходе планирования финансовых операций. Эту задачу обычно решает центральный отдел финансов. Если дефицит финансирования не может быть ликвидирован в краткосрочном и среднесрочном периоде, то использование денежных средств, запланированных для полей бизнеса, ограничивается, например, увеличением сроков инвестирования (в краткосрочном периоде) или корректировкой стратегических планов полей бизнеса (в средне- и долгосрочном периоде).

Кроме того, центральный отдел финансов делает специальные краткосрочные финансовые расчеты, связанные со специфическими поступлениями и выплатами денежных средств.

Тем самым складываются три этапа финансового планирования, не считая отдельных планов финансирования проектов (таблица 1.5).

Таблица 1.5 - Учет движения капитала по стадиям планирования (опыт Германии)[37]

Этапы	Стратегическое планирование	Оперативное планирование	Краткосрочное планирование
Предмет	Потенциал прибыли	Прибыль	Ликвидность
Инструмент	Определение потребности полей бизнеса в денежных средствах Финансирование полей бизнеса (средне- и долгосрочное)	Расчет денежного капитала Бюджет	Расчет поступлений/выплат
Цель	Финансирование выполнения общего плана	Определение финансовых рамок для структурных подразделений	Экономически оптимальное предоставление или вложение денег

Цель учета движения капитала в рамках стратегического планирования состоит в как можно более раннем диагностировании долгосрочной потребности полей бизнеса в ликвидных средствах и удовлетворении ее путем планирования финансовых операций, соблюдая при этом как интересы предприятия в целом, так и интересы его акционеров.

В оперативном планировании (бюджетировании) при помощи бюджета устанавливаются финансовые рамки, в которых должны оперировать подразделения.

Целью краткосрочного планирования финансовых средств является поддержание оптимальной ликвидности.

Таким образом, обзор мирового опыта бюджетного планирования позволил выявить сходные черты этого процесса на предприятиях ведущих стран мира: структуру и этапы. Сходство обусловлено, с одной стороны, общностью условий функционирования предприятий-резидентов этих государств: все они действуют в высокоразвитых рыночных экономиках, предопределяющих разработку и совершенствование средств конкурентной борьбы.

С другой стороны, следуя тенденциям глобализации и интеграции мирового хозяйства, предприятия ведущих мировых держав, участвующие в международных экономико-хозяйственных процессах, в целях повышения качества коммуникации, вынуждены разрабатывать и принимать международные стандарты хозяйственного и управленческого учета и отчетности, приближая собственные хозяйственные процессы к универсальным схемам (международным стандартам).

Однако следует отметить и определенную уникальность подходов к планированию хозяйственной деятельности в национальных предприятиях, связанную, прежде всего, с уникальностью информационных систем, приспособленных для собственных, внутринациональных нужд.

Так, финансовое, в том числе бюджетное, планирование в корпорациях США подчинено требованиям внешних пользователей: внешних инвесторов, акционеров, кредиторов, правительственных регулирующих и налоговых отделов. Налоговое управление, при всей его значимости, не имеет в этом перечне приоритетного значения, в отличие от концернов и предприятий стран континентальной Европы, где особое внимание уделяется именно налогообложению.

Соответственно, на предприятиях США весь процесс финансового планирования и бюджетирования, направлен на удовлетворение нужд именно этой группы пользователей информации, планы и отчеты для внешнего использования - приоритетны. Кроме того, финансовое планирование корпораций США отличается гибкостью: корректировки основных показателей средне- и краткосрочного планирования производится в момент обнаружения их необходимости.

В концернах Германии процесс финансового планирования ориентирован, по большей мере, на внутренних пользователей информации, лиц, принимающих управленческие решения. Бюджетный процесс строго регламентирован, корректировке, учитывающей изменения условий, в ходе хозяйственного цикла подвергаются лишь долгосрочные бюджеты. Средне- и долгосрочные бюджеты меняются только в следующем цикле, т.е. процесс финансового планирования в рамках континентальной модели учета нельзя признать гибким. В связи с этим, а также развитием межнациональных экономических связей, в практике применения информационных систем учета стран континентальной Европы, в том числе Германии, речь идет о переходе к стандартам GAAP (в литературе встречаются упоминания о German GAAP).

Опыт ряда стран континентальной Европы и США убедительно свидетельствует о сближении национальных стандартов со стандартами международными. Это отражает общемировую тенденцию развития всех национальных рыночных экономик вследствие глобализации макроэкономических процессов.

Таким образом, Россия, взявшая международные стандарты за основу при разработке национальных стандартов учета и финансовой отчетности, очевидно, выбрала правильный курс.

1.2.4 Развитие бюджетного планирования в России

Практика показывает, что большинство руководителей предприятий все еще не владеют философией бюджетирования и относятся скептически к полезности такого подхода в российских условиях. В связи с этим необходимо рассмотреть особенности развития бюджетного планирования в России.

Короткая история становления бюджетирования как технологии менеджмента в российских компаниях прошла несколько этапов.

Первый этап характеризовался интенсивным использованием модного слова - «бюджетирование» и подготовкой документов под названием «бюджет» не имеющих ничего общего с действительными задачами бюджетирования. Основной целью этого этапа являлись попытки предприятий привлечь финансовые ресурсы западных кредиторов и инвесторов. В подавляющем большинстве из этого ничего не вышло, кредиторы и инвесторы быстро разобрались, что представляемые материалы никакой содержательной нагрузки не несут и полагаться на внутреннюю отчетность нельзя. В определенной степени это дискредитировало идею бюджетирования также среди руководителей предприятий. На практике возникали самые затейливые схемы бюджетирования (так, на одном весьма известном крупном предприятии умудрились соединить в одной форме бюджет доходов и расходов с бюджетом движения денежных средств). Главная проблема заключаемся в отсутствии у менеджеров четкого понимания, для чего действительно нужно бюджетирование и какие цели они хотят достигнуть. Но эти проблемы непонимания стремительно уходят в прошлое.

Второй этап отмечен широким выходом на рынок услуг по постановке бюджетирования российского консалтинга. Услуги по постановке бюджетирования характеризовались различным качеством и временем подготовки: от разработки системы бюджетов за несколько часов до создания полноценного документа. Руководство предприятий все же принимало минимальное участие в выполнении этих работ.

Третий этап характеризуется осознанием многими руководителями предприятий полезности бюджетирования как инструмента стратегического и текущего управления своим бизнесом, без которого достижение серьезных конкурентных преимуществ на рынке возможно лишь по случайному стечению обстоятельств. Наряду с привлечением специализированных фирм динамично развивающиеся предприятия начали сами осваивать технологию бюджетирования и готовить соответствующие документы.

Для российского предпринимательства продолжают оставаться актуальными следующие вопросы, на которые обычно отвечает бюджетирование:

- прогнозирование финансовых результатов хозяйственной деятельности, финансовой состоятельности отдельных видов деятельности и продуктов, установление целевых показателей эффективности деятельности и лимитов затрат ресурсов;

- определение наиболее предпочтительных для дальнейшего развития организации бизнес-проектов, экономическое обоснование бизнес-проектов, а также решений об уровнях их финансирования из внутренних и внешних источников;

- анализ эффективности работы различных структурных подразделений, контроль за правильностью решений, принимаемых руководителями структурных единиц.

Обеспечение стратегического управления компанией выдвинулось в число наиболее важных проблем успешного развития отечественного бизнеса. Руководство предприятий должно ясно представлять основные долгосрочные цели, достижение которых позволит занять лидирующие конкурентные позиции. Основная беда российских предприятий состоит в том, что вопросам стратегического планирования и бюджетирования уделяется второстепенное внимание. Ввиду сложного финансового состояния многие предприятия пытаются найти выгодную рыночную нишу в оперативном порядке: без должной проработки долгосрочных целей они меняют свои приоритеты в развитии продукции и услуг, выходят на, казалось бы, многообещающие сегменты рынка, а затем бросают их. Особенно это характерно для предприятий, осуществляющих конверсию своего производства. Непродолжительный выход на новые рынки неизвестного производителя при отсутствии рекламы из-за ограниченности финансовых средств также понижает возможности серьезного прорыва в конкурентной борьбе. Именно на решение этих и других задач, определяющих эффективный бизнес, и направлено стратегическое планирование.

Миссия и стратегия должны, в первую очередь, раскрывать основные конкурентные преимущества, которые руководство компании хочет достичь в долгосрочной перспективе, и основные способы их достижения. Это позволит оценить необходимый уровень диверсификации и специализации продукции, а также ее качество и себестоимость, сконцентрировать свои усилия на перспективных сегментах рынка, оценить требуемые ресурсы и сроки достижения поставленных целей.

Реализация стратегии раскрывается в бюджетах в виде решения среднесрочных и текущих задач, развивающих и конкретизирующих положения стратегического плана. Ключевую роль при этом играет то, насколько организационная структура и система управления предприятия приспособлены к реализации поставленных стратегических целей и задач.

В настоящее время возросла популярность построения структур предприятий в виде бизнес-единиц, которым делегированы определенные полномочия по осуществлению деятельности. На таких предприятиях проблема организации бюджетирования наиболее актуальна. К преимуществам использования бизнес-единиц можно отнести то, что это обеспечит лучшую координацию хозяйственной деятельности, повысит управляемость и адаптивность корпорации к изменениям во внутренней и внешней среде. Главный же недостаток этого образования (с точки зрения высшего менеджмента предприятия) состоит и том, что компания может потерять структурную стабильность. На сегодняшний день разработано много подходов, ослабляющих значение этой проблемы. Развитие систем управления бизнес-единицами через лимиты, в основе которых лежат принципы доходности и риска, позволяет устранить ряд проблем делегирования полномочий и создать действительно устойчивые и эффективные предприятия.

Организовать бюджетирование в компании помогает внутренний аудит. Известно, что наличие комитета по внутреннему аудиту является обязательным условием котировки акций компании на подавляющем большинстве зарубежных бирж. Требование о создании комитета по внутреннему аудиту во многих странах стало частью правовой базы, регулирующей деятельность эмитентов ценных бумаг. Наличие эффективного внутреннего аудита в последние годы стало в глазах инвесторов одним из важнейших символов приверженности компании должному корпоративному управлению. Более того, наличие или отсутствие внутреннего аудита в публичной компании рассматривается как важный фактор повышения эффективности менеджмента. Тем не менее ситуация в российском корпоративном секторе существенно отличается от вышеизложенной. Очень небольшое число российских крупных компаний имеют в своем штате внутренних аудиторов.

Обучение специалистов предприятия системе бюджетирования, постоянная диагностика и внешний консалтинг позволяют в приемлемые сроки вывести предприятие на уровень кредитоспособности и привлечь капитал для стратегического развития.

Таким образом, использование бюджетирования в деятельности компании - необходимое условие успеха бизнеса. Системная логика, развитая методология и методы, на которых базируется бюджетирование, являются существенным подспорьем в улучшении менеджмента компании и выводе его на конкурентный уровень.[38]



2. Регламент бюджетирования

Огромное значение для внедрения и успешного функционирования на предприятие системы бюджетирования имеет регламент, целями которого является описание бюджетного процесса. Регламент бюджетирования в купе с методическим обеспечением прогнозирования и планирования определяют основы стандарта планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Регламент бюджетирования определяет состав, взаимосвязь и последовательность бизнес-процессов, а также сроки выполнения и ответственных исполнителей. Регламент бюджетирования охватывает все этапы планирования и контроля исполнения бюджета, начиная с определения формата бюджета, формирования прогнозов, заканчивая утверждением и контролем бюджетных показателей. Для управления бюджетным процессом на предприятии создается бюджетный комитет, деятельность которого определяется в регламенте бюджетирования.

Бюджетный комитет - это составленная из руководителей верхнего звена консультативная группа, которая может включать и внешних консультантов. Это постоянно действующий орган, который занимается тщательной проверкой стратегических и финансовых планов, даёт рекомендации, разрешает разногласия и оперативно вносит коррективы в деятельность компании. Решения бюджетного комитета утверждаются генеральным директором и обязательны к выполнению. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц - система бюджетирования даже не то, что неэффективна, - она становится бессмысленной.[39]

Исполнительным органом, который реализует решения бюджетного комитета и организует мероприятия по их выполнению, работая с конкретными исполнителями, выступает планово-экономический отдел или отдел бюджетного планирования. Основными задачами отдела является руководство и организация работ по:

организации и методическому обеспечению разработки перспективных и краткосрочных прогнозов экономического развития предприятия в соответствии с потребностями рынка;

контролю исполнения выданных бюджетных поручений, представление информации и подготовка сводного бюджета на бюджетные слушания;

организации учета по всем технико-экономическим показателям работы предприятия и сдачи отчетности в установленные сроки.

Планирование и координация действий, направленных на составление бюджета является задачей планово-экономической службы предприятия и должно обеспечиваться регламентом системы бюджетирования. В регламенте бюджета определяются форматы бюджетных поручений, возможные ограничения и глубина информации, ответственность и полномочия всех заинтересованных лиц, участвующих в процессе. На средних предприятиях центрами планирования выступают десятки специалистов и должностных лиц, а в крупных холдингах в процесс планирования хозяйственной деятельности и бюджетирования вовлекается более сотни сотрудников. Системное и детальное распределение функций бюджетного планирования между структурными подразделениями предприятия также обеспечивается внесением соответствующих изменений в должностные инструкции сотрудников, закрепляющих за ними перечень конкретных задач бюджетирования.

Определение основных параметров бюджета, утверждение центров ответственности, стандартизация бюджетных статей, установление перечня необходимых документов и ключевых показателей, при устоявшемся бюджетном процессе не требуют существенных трудовых и временных затрат. Нередко данный процесс на предприятиях обозначают как подготовительный и выносят за рамки процедуры бюджетирования, так как он часто напрямую связан с мажоритарными акционерами и собственниками, регламентация деятельности которых не всегда достижима.

Для многопрофильного и/или территориально распределенного предприятия, осуществляющего свою деятельность в рамках одного юридического лица, наиболее рационально рассматривать бюджет предприятия в целом как систему бюджетов по направлениям бизнеса. Для данных предприятий необходимо в регламенте бюджетирования отразить специфику составления предварительных бюджетов и расчет бюджета в целом.

Для ассоциативных форм предпринимательства для каждого предприятия, входящего в группу предприятий, локальный регламент бюджетирования отражает производственные и организационные особенности, фискальную нагрузку и национальную среду. Регламент бюджета для группы предприятий с одной стороны упрощается, но в связи с итерационностью процедуры бюджетирования, требует действенный контроль сроков и протоколирование всех этапов по всем функциям и направлениям.

2.1 Параметры бюджета предприятия

Бюджет предприятия разрабатывается на определенный временной период. Для создания оптимальной модели развития с учетом меняющихся условий бизнеса определяются параметры бюджета, формируются различные варианты и версии. Планирование оптимального варианта плана развития предприятия осуществляется путем построения бизнес-модели производственно-хозяйственной деятельности и ситуационного моделирования.

Общие параметры бюджета предприятия устанавливаются на первом этапе бюджетного процесса и, как правило, они остаются неизменными на протяжении всех итераций планирования. При необходимости на стадии планирования и анализа бюджетных данных, возможно, провести корректировку параметров.

Адаптация информации к измененным общим параметрам происходит без повторного ввода данных путем перерасчета бюджета. Так изменения интервала и/или горизонта планирования интерпретируют ранее введенные данные посредством формирования временной шкалы. Модификация структур бюджета доходов и расходов, мест возникновения затрат потребует уточнение новых незадействованных позиций, оставляя все остальные взаимосвязи актуальными.

В случае если изменение параметров бюджета не может быть корректно отражено в ранее рассчитанных данных, результаты расчета (выходные данные) при нарушении целостности удаляются. Версии расчетной информации очищаются при изменениях параметров и заполняются при запуске расчета. При изменениях параметров локальных бюджетов без корректировки метаданных консолидированного бюджета в нем вся информация сохраняется неизменной. Регламентная информация о выданных бюджетных поручениях, их выполнении, версии прогнозов при изменении параметров бюджета не затрагивается и позволяет непрерывно осуществлять мониторинг бюджетного процесса.

...