Составление сметы

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы расчета себестоимости в системе функциональной калькуляции

1.1 Системы калькуляции затрат их сравнительная характеристика и область применения

1.2 Характеристика системы учета затрат по функциям и методика калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках функциональной калькуляции (АВС)

2. Особенности составления смет на основе функциональной калькуляции себестоимости

2.1 Назначение сметы на основе функциональной калькуляции себестоимости - (АВВ)

2.2 Порядок составления сметы на основе функциональной калькуляции себестоимости

3. Процесс составления сметы на основе функциональной калькуляции

Заключение

Список использованной литературы



Введение

С развитием рыночных отношений стала постепенно расширяться самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. Изменение целей, безусловно, потребовало изменения применяемых подходов и методов: для установления цены уже не столь важно было знать себестоимость того, что продается, сколь правильно выбрать наиболее «ходовой» товар и выставить его на рынке по самой большой цене. Одновременно набирала силу налоговая система, в которой себестоимость играла уже совсем другую роль: налоговики контролировали как размер, так и сам порядок формирования налоговой себестоимости продукции, которая учитывалась при исчислении налогооблагаемой прибыли. В результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. Вместо калькулирования фактической себестоимости каждого производимого продукта стали по правилам налогового законодательства считать общий объем расходов предприятия, который следовало отразить в декларации по корпоративному подоходному налогу.

В нынешних трудных условиях экономики задача калькулирования - не просто обеспечить исчисление фактической себестоимости продукции, а сформировать такие данные о себестоимости, которые в рыночных условиях работы предприятия были бы полезны его менеджменту для принятия решений о возможностях управления себестоимости. При этом в качестве целей управления себестоимостью можно назвать ее стабилизацию во времени, оптимизацию структуры затрат, снижение издержек без ущерба качеству продукции и т.д.

Иными словами, сегодня на предприятии нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможности ее постоянного снижения. Поэтому акценты в калькуляционной работе должны переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных (плановых) калькуляций, организацию контроля их соблюдения в процессе производства, анализ издержек по местам их возникновения и т.д.

Любое производство продукции, выполнение работ и оказания услуг связаны с определенными затратами, учет которых признан обеспечить: своевременное, полное, достоверное отражение фактических расходов на производство продукции, выполнение работ, оказания услуг, калькулирование фактической себестоимости отдельных видов и общего объема продукции, а так же контроль и сбор информации для планирования, принятия управленческих решений и организации бизнеса в целом.

Данная тема очень актуальна, как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер. Решение проблем, возникающих перед руководством, вызывает значительные затруднения, а для многих организаций она стала почти неразрешимой проблемой.

Калькулирование - это процесс расчета себестоимости партии изделий, единицы изделий, группы однородных продуктов предприятия, набора продуктов (заказа), отдельной производственной операции, отдельной стадии производства или реализации товара, отдельной услуги или работы. Результаты этого процесса получаются более достоверными, если объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам производства и реализации товара. В зависимости от целей калькулирования его объектом может выступать как готовое изделие (товар), так и незавершенное производством изделие или отдельная операция по продвижению товара на рынок.

Целью данной курсовой работы является исследование составления смет на основе функциональной калькуляции себестоимости АВС.

В соответствии с поставленной целью определен круг задач:

рассмотреть теоретические основы расчета себестоимости в системе функциональной калькуляции;

изучить особенности составления смет на основе функциональной калькуляции себестоимости;

исследовать процесс составления сметы на основе функциональной калькуляции. себестоимость калькуляция смета функциональный

Теоретической и методологической основой послужили монографические труды отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета: Радостовец В.К., Друри К., Нидлз Б., Нурсеитов Э.О., Якимец О.В., Шеремет А.Д. и др.

1. Теоретические основы расчета себестоимости в системе функциональной калькуляции

1.1 Системы калькуляции затрат их сравнительная характеристика и область применения

В экономическую литературу и практику термин «калькуляция» вошел как исчисление себестоимости. Вместе с тем здесь требуется комплексный подход к определению сущности калькуляции, ее объектов, единиц измерения, периодов (этапов) и методов (способов) осуществления. Калькуляция - это методический прием (способ) бухгалтерского учета, предназначенный для группировки, распределения затрат и исчисления себестоимости продукции по статьям расходов, объектам планирования, бухгалтерского наблюдения и обобщения фактов затрат. [1]

За основу классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учета затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции.

Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Но всю их совокупность можно классифицировать по двум основным направлениям: по оперативности контроля за затратами и по объектам учета затрат.

Себестоимость продукции является комплексным показателем, в котором отражено влияние большого количества факторов.

Абсорбшен- и директ-костинг -- два различных метода производственного калькулирования. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.

Для личных нужд фирмы отчеты по прибыли и себестоимости могут составляться ежемесячно или ежеквартально в разрезе основных групп продукции и сегментов компании. Здесь руководство самостоятельно решает, какую из систем управленческого учета предпочесть, чтобы получить более ценную информацию для оценки экономических результатов и управленческой деятельности. [2]

По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат.

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).[3]

На стадии калькулирования продукта руководитель в первую очередь интересуется себестоимостью производства единицы этого продукта. Необходимость получения этой важной информации обусловлена разными резонами.

Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить период получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если производственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними - отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (подразделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информацию.

Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей степени зависит от информативности и объективности вычисленной себестоимости единицы продукта.

В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и другие.

Особенности калькулирования производственной себестоимости единицы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам. В основе обеих систем калькулирования лежит формула (1):

Себестоимость производства единицы = Общие затраты производства / /Общее количество произведенных единиц (1)

В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) - себестоимость производства единицы характеризует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной в отличие от системы калькулирования по процессам. Однако знаменатель формулы при попроцессном калькулировании будет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам. [4, с. 12-13]

Таким образом, выбор метода распределения затрат и калькулирования себестоимости определяется характером продукции организации и процедур ее изготовления (например, путем определения соответствующей калькуляционной единицы). На рис. 1 продемонстрированы "традиционные" подходы к этому вопросу.

Калькулирование по заказу применяется в ситуациях, когда продукция производится по конкретной заявке покупателя, тогда как при калькулировании непрерывной деятельности продукция/услуги является результатом постоянно повторяющейся процедуры или серии процедур.

Калькулирование по заказу применяется в таких случаях, как ремонт транспортных средств, изготовление по заказу оборудования или строительство зданий и дорог.. Однако на практике при выборе метода калькулирования для заданного типа продукции необходимо проявлять осторожность, поскольку в действительности границы, разделяющие методы, показанные на рис. 1, значительно менее очевидны. Продукция организации может быть такой, что потребуется применение комплексного подхода, например гибрида калькулирования по конкретному заказу и калькулирования непрерывной деятельности. Так, предприятие автомобилестроения может выполнять типовой неполный монтаж автомашин (здесь подходит калькулирование непрерывной деятельности), а затем каждую из них доводить до готовности в соответствии со специфическими требованиями покупателя (с применением калькулирования по конкретному заказу).

Рисунок 1- "Традиционные" методы калькулирования

Продукция юридической фирмы представляет собой в общем типовые услуги, оказываемые клиентам, но точный характер которых зависит от обстоятельств дела клиента, поэтому здесь также можно увидеть элементы обоих видов калькулирования: и по конкретному заказу, и по непрерывной деятельности. Потребность в более гибком подходе к методологии калькулирования возрастает с учетом таких факторов, как "глобализация" рынка, для которого работают компании, разработка усовершенствованных технологий производства и акцент на "всеобъемлющем" управлении качеством.[5,с. 80 - 81]

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Объектом калькулирования является множество идентичных или аналогичных единиц продукции или услуг.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат:

-полуфабрикатный.

-бесполуфабрикатный.

При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - “Полуфабрикаты собственного производства”.

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.[ 6, c. 24 - 25]

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

-массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

-краткий период технологического процесса;

-незавершенное производство отсутствует или незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных производств и др. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость 1 т. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт-ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа - на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, торфяной отраслей промышленности и др.).

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сумму затрат на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.[7, c. 554-556]

Система «Стандарт - костинг» является инструментом, используемым для планирования затрат и контроля за ними и может быть использована как в позаказном, так и в попроцессном калькулировании. При использовании этой системы все затраты показываются в виде стандартных (нормативных) или предопределенных затрат и отклонений от них, что вместе составляет фактические затраты. Наряду с CVP-анализом использование нормативных затрат обеспечивает основу для процесса контроля бюджетов.

Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента производственных затрат - прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные накладные расходы.

Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, в то время как нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых предположениях - на базе данных прошлых лет и данных об объемах деятельности в будущем.

Понятия «нормативные» затраты и «бюджетные» затраты различаются в отношении объема продукции - «нормативные» применяются к единице продукции, «бюджетные» - к общему их количеству.

Разница между фактическими и нормативными (или бюджетными) показателями называется отклонением. Процесс установления причин отклонений (анализ отклонений) является эффективным инструментом контроля затрат.

Нормативные затраты на единицу производственной продукции состоят из шести элементов:

? нормативная цена прямых материалов;

? нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

? нормативная ставка оплаты прямого труда;

? нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

? нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Последние две составляющие - нормативные коэффициенты переменных и постоянных общезаводских расходов рассчитывается аналогично ставке накладных расходов, т. е. представляют собой частное от деления планируемых переменных или постоянных общезаводских расходов на соответствующую базу - или ожидаемое количество нормо-часов прямого труда, или ожидаемое количество нормативных машино-часов.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Зная нормативы, можно определить общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время.[8, с. 20]

Таким образом, применяется несколько систем калькуляции себестоимости продукции, в том числе с полным распределением затрат (абзорпшен - костинг) и по переменным издержкам (директ - костинг). В первом случае постоянные накладные расходы включаются в себестоимость готовой продукции к реализации и в оценку запасов. Во втором - только переменные затраты относятся на продукцию, а постоянные накладные затраты рассматриваются как расходы периода.

Непроизводственные накладные расходы считаются затратами периода при использовании обеих систем.

Сторонники калькуляции себестоимости по переменным издержкам считают, что она позволяет получить более полную информацию для принятия управленческих решений. Основное преимущество этой системы в том, что прибыль отражается как функция от объема продаж, а в системе калькуляции с полным распределением затрат прибыль зависит и от производства и от реализации.

Сторонники определения себестоимости с полным распределением затрат считают, что эта система не принижает значения постоянных расходов; полное распределение затрат позволяет избежать отражения в отчетности фиктивных убытков. [9. с. 51-52]

1.2 Характеристика системы учета затрат по функциям и методика калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках функциональной калькуляции (АВС)

Как было изложено выше, издержки производства (себестоимость) - это выраженные в денежной форме текущие затраты фирмы на производство и реализацию продукции, являющиеся расчетной базой цены. [10]

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной Учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

-развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

-следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

-возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т. д.;

-автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

-бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологической го и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности; чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будете выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности, каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования - числом требуемых переналадок и т. д.;

-оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

-определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. [11]

Функциональная калькуляция себестоимости - Activity-Based Costing (ABC) - это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций.

При этом под функцией понимается определенный процесс, происходящий на предприятии, как например: доставка материалов со склада до станков, или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков и т.д. Такие функции на предприятии должны быть надежно идентифицированными и отделяемыми, в целях точного учета расходов (материалов, прямого труда и накладных расходов) на каждую функцию. Существуют сходства и различия между традиционным подходом и подходом функциональной калькуляции себестоимости.

Итак, при функциональном методе используется двухэтапный процесс распределения накладных расходов, при этом, большая часть систем калькуляции себестоимости на втором этапе использует в качестве базы распределения часы труда основных работников. В современных производственных условиях часы труда основных работников сократились и для многих компаний сейчас составляют около 10% общих затрат. Поэтому многие специалисты утверждают, что труд основных работников больше не является подходящей основой для распределения накладных расходов по видам продукции. Однако применение труда основных работников в качестве базы распределения побуждает менеджеров уделять больше внимания сокращению затрат на труд основных работников, хотя в настоящее время на эту составляющую приходится только небольшая доля общих затрат.

Среди подходов, которые в настоящее время активно опробуются, выделяют следующие:

-переход от ставок начисления на основе труда основных работников к методам начисления, в основе которых лежит время работы оборудования. Такой переход объясняется тем, значительная доля накладных расходов связана не столько с трудом основных работников, сколько с работой оборудования;

-внедрение функциональных систем калькуляции затрат, в которых на втором этапе двухэтапной процедуры распределения накладных расходов используется большое число разных факторов издержек.[12, с. 141]

Общепроизводственные накладные расходы (ОПР) - особая статья учета, требующая к себе внимательного отношения.

Общепроизводственные накладные расходы - это все производственные затраты, кроме тех, которые можно отождествить с конкретным изделием, или так называемых прямых или целевых затрат. Затраты, которые невозможно отнести на конкретное изделие - косвенные затраты. ОПР еще называют косвенными затратами. [13]

Распределение накладных расходов на различные объекты затрат даст полную их себестоимость. Чаще всего это производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, -- факторам распределения накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственные связи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этом важным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или даже всех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Это является критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов.[14]

Таким образом, при традиционной системе распределения накладных расходов на продукцию, в качестве базы распределения используют, как правило, прямые физические показатели, характеризующие объем выпуска продукции, например: часы работы основных производственных рабочих (трудо-часы) или время работы оборудования (машино-часы).

Система ABC базируется на том, что для каждой функции существует свой, достаточно точный и присущий именной ей, фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.

Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. А при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы "субсидируют" мелкосерийные, забирая на себя часть "чужих" затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.

Схемы учета затрат по традиционной системе и по системе АВС представлены на рисунках 2, 3. Можно заметить, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Причем на первом этапе традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения. В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.).

Рисунок 2 - Традиционная система учета затрат:

Рисунок 3 - Схемы учета затрат по системе АВС .



Далее разобраны шаги функциональной системы:

1) выявление основных видов деятельности, которые имеют место в организации;

2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3) определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;

4) распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два шага - ко второму этапу двухэтапного процесса распределения. Далее рассмотрены каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Выявление видов деятельности.

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т.д.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что сейчас наблюдается тенденция ограничиваться 20-30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и скорее всего на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно значимыми, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.

Шаг 2. Распределение затрат по центрам издержек.

После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как, чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам.

Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают трех типов: 1) операционными; 2) временными; 3) интенсивными.

Операционные факторы - такие, как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования - учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы - наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они, скорее всего наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются большими, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляется равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки - переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

Интенсивные факторы оценивают ресурсы, непосредственно используемые каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет фактическое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.

В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек скорее всего будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.

Шаг 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции.

Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.

Области применения управления затратами на основе функциональных систем. Функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнительной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов.

На рис.4. показаны калькуляция себестоимости продукции и применение управления затратами на основе функциональных систем. Вертикальные стрелки соответствуют калькуляции себестоимости продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по целевым затратам. Горизонтальные стрелки относятся к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов, и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами.

Таким образом, хорошо видно, что функциональная система может быть приспособлена как для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами, так и применяться либо только к одному из этих направлений. В случае если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распределения расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, опускается.



Рисунок 4 - Калькуляция себестоимости продукции и управление затратами на основе функциональной системы.

В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. факторами издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами [15].

Таким образом, применение систем АВС может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании.

2. Особенности составления смет на основе функциональной калькуляции себестоимости

2.1 Назначение сметы на основе функциональной калькуляции себестоимости - (АВВ)

Обычный подход к составлению сметы очень хорошо подходит для затрат на уровне видов деятельности для отдельных продуктов, когда потребление ресурсов пропорционально объему окончательно выпускаемых продуктов или услуг. Однако для косвенных издержек вспомогательных видов деятельности четких зависимостей между исходными ресурсами и выходом продукции не существует; здесь потребление ресурсов не меняется пропорционально выпускаемым продуктам или предоставляемым услугам. Обычные сметы также, как правило служат своего рода разрешениями на определенный уровень затрат по каждой сметной статье расходов.

Если в основе смет не лежат четкие зависимости между видами деятельности и затратами, эти сметы - плохие индикаторы функционирования, и поэтому в этом случае отчеты о показателях функционирования служат только для того, чтобы показать, имеет ли место перерасход по отдельным статьям сметы, а этого конечно, недостаточно. Следовательно, обычные сметы предоставляют относительно мало информации для управления затратами и вспомогательными видами деятельности.

При обычном составлении сметы косвенные издержки и вспомогательные виды деятельности готовятся по приростному принципу. Это означает, что исходными точками для подготовки следующей годовой сметы становятся существующие операции и текущие сметные средства, выделенные для существующих видов деятельности. Затем эта база корректируется с учетом изменений (таких, как изменения в ассортименте продукции объемах реализации и ценах), которые, как ожидается, произойдут в течение следующего сметного периода. Этот подход называется составлением приростных смет, поскольку процесс составления сметы здесь связан, в первую очередь, с приращениями относительно текущих операций или расходов, которые произойдут и течение предстоящего сметного периода. Например, выделение сметных расходов может основываться на предыдущих сметных затратах плюс добавки на покрытие более высоких цен, обусловленных инфляцией. Основным недостатком приростного подхода является то, что большая часть расходов, связанная с базовым уровнем деятельности, остается неизменной. Таким образом затраты на остальные виды деятельности, т.е. не связанные непосредственно с конкретным продуктом, становятся фиксированными, а это может привести к тому, что прошлые недостатки и нерациональные траты будут повторяться и далее.

Чтобы управлять затратами более эффективно, организации, которые приняли на вооружение функциональные системы калькуляции себестоимости, также осуществляют и составление смет на основе видов деятельности (функциональных смет, АВВ). Основное предназначение функциональных смет - одобрить поставку только тех ресурсов, которые необходимы для выполнения требуемых видов деятельности, обеспечивающих производство продукции, которая определена в смете, и сметного объема реализации. Если функциональные системы калькуляции распределяют расходы на ресурсы по видам деятельности, а затем применяют функциональные факторы издержек для распределения расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам (таким, как продукты, услуги или заказчики), функциональная смета становится процессом, идущим в обратном направлении. Здесь стартовыми точками являются целевые затраты, сметные результаты по которым определяют необходимые виды деятельности, использующиеся затем для оценивания ресурсов, необходимых на сметный период.



2.2 Порядок составления сметы на основе функциональной калькуляции себестоимости

Процесс составления функциональных смет включает следующие этапы:

1) оценивание объемов производства и реализации по отдельным продуктам и заказчикам;

2) оценивание спроса на организационные виды деятельности;

3) определение ресурсов, необходимых для осуществления организационных видов деятельности;

4) оценивание для каждого ресурса количества, которое должно быть поставлено, чтобы удовлетворить спрос на этот ресурс;

5) выполнение действий по корректировке объемов ресурсов, чтобы они соответствовали запланированным их поставкам.

Первый и второй этапы идентичны традиционному составлению сметы. Данные по продукции и объему реализации, заложенные в смету по отдельным продуктам и типам заказчиков, далее переходят в сметы производства и реализации. Но затем функциональная смета калькуляции выходит за пределы обычной сметы, Это в первую очередь касается рассмотрения таких вспомогательных видов деятельности, как размещение заказов у поставщиков, получение заказанных материалов и комплектующих, составление графиков производства и обработка заказов, полученных от заказчиков. Чтобы реализовать подход типа АВВ, следует хорошо разбираться в видах деятельности, необходимых для производства и выпуска продукции и услуг и обслуживания заказчиков и потребителей. Для каждого вида деятельности нужно получить оценки количества по каждому применяемому для них фактору издержек. Например, число заказов на поставки материалов, число получаемых заказов от поставщиков, число наладок оборудования и число обработанных заказов, поступивших от заказчиков требуют тех же процедур обработки, которые применяются при обычном составлении сметы для определения объемов труда основных работников и основных производственных материалов, включаемых в сметы труда основных работников и использования основных производственных материалов. Данные по нормативным затратам, включенные в ведомость видов деятельности, указываются по каждому продукту, показывая различные виды деятельности и функциональные факторы издержек, которые необходимы, чтобы выпустить установленный объем продукции. Такие сведения становятся основной информацией для составления функциональных смет.

Третий этап - оценивание ресурсов, необходимых по каждому фактору издержек, в частности, оценки, требуемые по каждому типу ресурсов, и количество таких ресурсов, позволяющее удовлетворить спрос на ресурсы по видам деятельности. Например, если число заказов, поступивших от заказчиков, составляет по оценкам, 5 000 и каждый заказ требует на обработку 30 минут, требуется 2 500 часов труда работников.

Затем необходимые ресурсы (определенные на третьем этапе) пересчитываются в оценку общих ресурсов, которые необходимо поставить для каждого вида деятельности. Количество ресурсов, которые надо поставить, зависит от динамики расходования каждого ресурса. Для гибких ресурсов, где поставка может осуществляться точно в соответствии со спросом, количество поставляемых ресурсов будет равно количеству требуемых ресурсов. Например, если работа с заказчиками требует 2 500 ч, то именно столько часов на нее надо предусмотреть. Однако более вероятно потребление, при котором работа с заказчиками будет меняться скачкообразно. Предположим, что каждый сотрудник, работающий в организации по контракту, обязан отработать в течение года 1 500 часов. В этом случае для обработки заказов потребуется 1,67 сотрудника (2 500 / 1 500), но поскольку ресурсы этого типа должны приобретаться целочисленными, организации надо нанять двух сотрудников. Для других ресурсов, например оборудования, его выделение, как правило, считается постоянным в пределах достаточно широкого колебания уровней активности, т.е. пока спрос остается ниже объема продукции, который можно выпустить на имеющихся производственных мощностях, т.е. уже выделенными для этого ресурсами. В таких условиях дополнительных расходов на ресурсы этого рода не предусматривается.

На последнем этапе происходит сравнение оценочных показателей по количеству ресурсов, которые должны быть поставлены, с количеством ресурсов, реально полученных к данному времени. Если оцениваемые поставки ресурсов превышают текущие, в ходе процесса составления сметы следует получить разрешение на дополнительные расходы, чтобы приобрести дополнительные ресурсы. И наоборот, если текущий спрос на ресурсы превышает заложенный в будущую смету, менеджеры должны своевременно предпринять меры по перераспределению ресурсов по видам продукции или снизить поставки тех ресурсов, которые больше не требуются.

В таблице 1 показана функциональная смета для процесса получения заказа. Из нее видно, что смета представлена в матричном формате, в котором основные виды деятельности показаны в колонках, а исходные ресурсы перечислены в строках. Этот подход позволяет также продемонстрировать уровни использования факторов издержек. Основная характеристика функциональных смет - большая наглядность, так как здесь показываются будущие результаты (в единицах факторов издержек) в зависимости от расходования средств, заложенных в смете. Эта информация особенно полезна для планирования и оценивания будущих расходов.

...