Функционально–стоимостный анализ как элемент управленческого учета и управления ресурсами предприятия

Размещено на http://allbest.ru

ВВЕДЕНИЕ

Развитие рыночных механизмов отечественной экономики обуславливает повышение требований к эффективности распределения затрат на производственных предприятиях. Главной целью управленческих решений выступает оптимизация издержек в соответствии с интересами предприятия и требованиями рынка. Залогом эффективности указанных решений является содержательность информационного обеспечения управления расходами, которое формируется в рамках управленческого учета и контроля.

На практике информационное обеспечение управления затратами характеризует, как правило, факты расходов предприятия. Такая информация является недостаточной для принятия решений по оптимизации затрат в динамике рыночной среды, поскольку управление затратами требует информации не только о фактах расходов, но и об отклонениях затрат, их причинах, последствиях, а также с целью защиты от существующих рисков. Указанная потребность выявляет проблему несовершенства содержания информационного обеспечения учета и контроля затрат, которая проявляется в ограничении количественным аспектом меры затрат из-за игнорирования качественного аспекта меры затрат и рисков экономической угрозы.

Абстрагирование от качественного аспекта меры затрат приводит к пробелам в информационном обеспечении в части полезности затрат предприятия, как полезности хозяйственного блага, которое лежит в основе полезности потребительского блага - товарной продукции.

Функционально-стоимостный анализ (ФСА) является предметом исследования многих ученых. Так, М. Баканов, М. Мельник, А. Шеремет занимались теоретическими проблемами применения ФСА в разработке новых продуктов с точки зрения инженеров-конструкторов. Баканов М. И. Теория экономического анализа: учебник для студентов экономических специальностей / М. И. Баканов, М. В. Мельник, А. Д. Шеремет. - 5-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2006. - 526 с. Роберт Купер и Роберт Каплан являются одними из основоположников в исследовании роли ФСА и возможностях применения этого метода. Cooper R, Kaplan RS (1988). How cost accounting distorts product costs. В.Б. Кузнецова, З.Х. Моламусов, В.М. Шеравнер рассматривали возможность применения функционально-стоимостного анализа в разнообразных областях хозяйственной деятельности. С.Ю. Кузнецов исследовал этапы развития функционально-стоимостного анализа. ^_ Кузнецов С. Ю. Разработка моделей и программных средств поддержки процедур функционально-стоимостного анализа сложных систем дис. … канд. эконом. наук. - Волгоград, 2004. - 157 с. В.В. Чапкин приводит необходимость применения ФСА в контроллинге и главные его особенности в сравнении с традиционными системами калькуляции и отделяет понятие ФСА от АВС-калькулирования, которые являются похожими из-за того, что АВС-метод был разработан с использованием опыта стоимостного анализа.

Однако и на сегодня проблемы использования ФСА в управленческом учете являются актуальными, в частности, фактически не исследованной остается проблема применения функционально-стоимостного анализа в процессе внедрения на предприятиях и в организациях концепции «бережливого производства».

Бережливое производство (Lean production) является одним из наиболее перспективных направлений развития менеджмента, завоевавшее популярность в начале ХХІ столетия в условиях обострения борьбы за ресурсы. В настоящий момент данная концепция рассматривается как система управления производственной деятельностью, взаимоотношений с поставщиками и потребителями на основе использования принципа «точно в срок», который на практике очищен от всех лишних затрат.

Бережливое производство, как и другие системы концепции постоянного совершенствования - «5S», «ТQМ» (всеобщая система управления качеством), «ЛТ» (точно вовремя), цикл «PDCA» (планируй - делай - проверяй - воздействуй), «SDCA» (стандартизируй - делай - проверяй - воздействуй), «Шесть сигм», «Канбан», «Кружки контроля качества» и другие - направлены на уменьшение затрат, всех видов потерь и увеличение качества продукции. Функционально-стоимостной анализ: учеб. пособие / И. М. Баско. - Минск: БГЭУ, 2002. - 67 с.

Центральной целью концепции бережливого производства является избавление от всех видов затрат и получение наибольшей эффективности потребления ресурсов путем непрерывного совершенствования всех бизнес-процессов организации, которые ориентированы на рост удовлетворенности заказчика. Давыдова Н.С., Клочков Ю.П. Бережливое производство на предприятиях машиностроения: теория и практика внедрения. - М.: Издательство Академия Естествознания, 2012. - 111 с.

Внедрить систему «Бережливое производство» можно благодаря значительному сокращению или даже удалению всех процессов, не приносящих ценности и в решении данных проблем применение методологии ФСА невозможно переоценить.

Таким образом, объектом исследования в данной работе является функционально-стоимостный анализ как элемент управленческого учета и управления ресурсами предприятия.

Предмет исследования - использование функционально - стоимостного анализа для наиболее эффективного распределения затрат в процессе внедрения концепции бережного производства.

Цель исследования - изучить возможности применения ФСА в рамках внедрения на предприятии концепции бережного производства с целью оптимизации затрат и улучшения производственного процесса в целом.

Задачи исследования:

Рассмотреть понятие и содержание функционально-стоимостного анализа и его взаимосвязь с бережливым производством

Провести функционально-стоимостной анализ производства детали «Петля 6306036-40» на предприятии «Агат», являющийся поставщиком ОАО «ГАЗ»

Разработать рекомендации по оптимизации данного процесса на основании проведенного анализа.

Для решения поставленных задач в работе использовались методы анализа, обобщения, классификации, а также методы функционально-стоимостного и финансово - экономического анализа.

Информационной базой данного исследования являются, документы, характеризующие конструкторские особенности выпускаемых изделий, а также сведения относительно общего состояния затрат в избранной сфере рыночного хозяйства.

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОГО АНАЛИЗА И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С БЕРЕЖЛИВЫМ ПРОИЗВОДСТВОМ

функциональный стоимостный производство

1.1 Понятие, сущность и объекты функционально-стоимостного анализа

Одним из способов роста эффективности управленческих действий является комплексный подход к анализу объектов управления, контроль их взаимосвязей и влияние на конечные показатели производственно-хозяйственной сферы. Для решения этой проблемы сформировался функционально-стоимостный анализ (ФСА). Это эвристический метод выявления возможностей снижения стоимости и улучшения качества анализируемого объекта как функционально-ориентированная система на всех этапах его жизненного цикла.

ФСА по своей сути представляет собой подсистему комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности организации. Применение ФСА не может протекать без его максимальной эффективности, что подтверждается практикой, поскольку этот вид анализа является не только средством снижения издержек, уменьшения себестоимости изделий, но также инструментом совершенствования разработки управленческих решений.

Рассматривая проблему внедрения ФСА именно с таких позиций, следует указать на то, что в современных условиях производства направления для уменьшения себестоимости изделий можно обнаружить на начальных этапах жизненного цикла продукции и непосредственно в самом производственном процессе. Самым эффективным способом определения размера резервов на первых ступенях жизненного цикла товара принято считать метод ФСА. Его применение в организации аналитической работы позволит определить неиспользованные способы увеличения эффективности деятельности компании. Исходя из этого, вопрос сущности, задач и порядка проведения ФСА издержек производства является актуальным с точки зрения бережливого отношения к производственной деятельности.

Роль методики применения ФСА в деятельности организаций освещается в трудах таких экономистов, как И.М. Баско, О.Ю. Гордашникова, А.П. Ковалев, Н.К. Моисеева, В.В. Сысун, М. Г. Карпунин, Н.Н.Латыпов, С.В Ёлкин, Д.А. Гаврилов, В.В. Рыжова и др.

В работах названных авторов отмечаются высокие показатели при приведении ФСА во время разработки технических и экономических характеристик выпускаемой продукции, а также в принятии управленческих решений.

Проведение ФСА представляет собой комплексное технико-экономическое исследование функций объекта. В основе этого метода лежит следующий тезис: каждый товар производят для того чтобы он удовлетворял потребности заказчика, выполняя при этом свои функции. К примеру, часы позволяют определить время, телевизор показывает изображение на экране, с помощью карандаша можно писать или рисовать и т.д. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности : учеб. пособие / Г. В. Савицкая. - М. : Инфра-М, 2006. - 281 с.

Целью проведения ФСА является минимизация затрат объекта на этапах проектирования, производства и эксплуатации при повышении эффективности протекания процесса и увеличения его полезности для потребителей. В качестве основных целей функционально-стоимостного анализа можно выделить:

- работа над повышением качества продукции работ или оказываемых услуг;

- уменьшение ресурсов, используемых при проектировании, производстве и эксплуатации изделий;

- рост резервов конкурентоспособности;

- прогнозирование развития объектов техники и технологии производства и систем управления;

- уменьшение материалоемкости и трудоемкости продукции (работ, услуг);

- повышение экономичности производства. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности, 2006. - 281 с.

ФСА считается к одним из наиболее эффективных способов контроля хозяйственной деятельности, способный определить минимальное количество материальных, трудовых и экономических ресурсов, необходимое для производства товара.

К характерным признакам функционально-стоимостного анализа относят:

- функциональный подход;

- использование принципов творческой деятельности для поиска новых, более совершенных вариантов решений;

- выполнение работ исследовательской рабочей группой (ИРГ), специалистами разного профиля;

- применение специальной методики, определяющей последовательность и содержание этапов проведения исследования, с целью получения оптимального варианта.

В основе ФСА лежит принцип функционального подхода. Он включает две тесно связанные части. Первая имеет маркетинговый характер, ее можно определить так: «Потребителя интересуют функции товара, а не товар как таковой». Соответственно, исследовательская группа работает над тем, чтобы в изделии были заложены только те функции, которые интересуют потребителя, с высоким уровнем их качества. Вторая часть принципа контролирует первую: целесообразно изъять все лишние функции, увеличивающие затраты на производство, сбыт и эксплуатацию изделия. Соответственно, это увеличивает конкурентоспособность продукции на рынке, ведет к повышению эффективности производства.

Внедрение ФСА оправдывается в том случае, если он обеспечивает изучение эффективности относительно дорогостоящей техники с достаточно большими объемами ее производства. Этот анализ концентрирует внимание на показателях использования продукции, эффективности ее работы у потребителей. Главные резервы ФСА находит в совершенствовании конструкции изделия, оптимизации его отдельных функций, выявлении слабых или даже лишних функциональных возможностей объекта исследования. Сокращение лишних функций изделия, упрощение конструкции и другие технические меры позволят наладить производство высокоэффективной техники и при этом сократить затраты на ее производство. К сожалению, исследования с привлечением метода ФСА сегодня сталкиваются с трудностями, связанными с отсутствием налаженной системы сбора необходимой информации от потребителей продукции.

Предметом ФСА является совокупность функций анализируемого объекта и затраты на их обеспечение. Объектом ФСА может быть изделие, технологический процесс, организационная структура, метод управления, то есть любое инженерно-экономическое решение, которое требует затрат ресурсов и предусматривает многовариантность осуществления. Этим объектам свойственны свои особенности в плане выполнения аналитической работы, однако у них есть и много общего при проведении ФСА, например, в плане функционального моделирования, методов поиска решений, при оценке качества выполнения операций и при определении затрат на их осуществление. Как показывает практика, каждый объект может быть усовершенствован. Наиболее значительным источником резервов является устранение:

- несоответствия требований к объекту касательно его фактических значений в настоящих условиях использования;

- неэффективного использования научно-технической информации;

- недооценки влияния экономических факторов;

- слабой осведомленности проектировщиков с маркетингом;

- недостатков в организации производства и труда и пр. Bruggeman W, Everaert P (2007) Time-driven activity-based costing: exploring the Underlying model. Cost Manage 21(2).16-20.

Все функции классифицируются по ряду признаков, из которых наибольшее значение для анализа имеет разделение их на главные, основные, вспомогательные и ненужные. При этом целесообразно изучить функции, которые не влияют на работоспособность анализируемого объекта и является следствием ошибок проектировщиков и т.д. При анализе вариантов реконструкции, технического перевооружения предприятия учитывают действующие, нужные и ненужные функции.

Совокупность всех функций в их взаимосвязь характеризует функциональность анализируемого объекта, которая измеряется степенью их выполнения. Функциональность отражает меру адекватности свойств объекта общественным потребностям. Эту меру определяет исследовательская рабочая группа (ИРГ) путем сопоставления анализируемых функций с эталоном, который характеризует оптимальный уровень удовлетворения потребности.

Согласно теории ФСА наличие ненужных функций анализируемого объекта приводит к излишним затратам, самыми значительными из них являются:

- недостаточность технической информации;

- неправильное понимание конструктором требований заказчика к товару;

- некачественная организация процесса проектирования;

-отсутствие путей к развитию в связи с неимением новых решений;

- не оправданное изменение в проектировании изделия.

Функции любого объекта - это (качество) объекта, его потребительские свойства. Они делятся на пять групп:

1. Главная функция - функция, обозначающая основную цель объекта.

2. Основными функции объекта анализа считают такие, которые обеспечивают работу главных функций.

3. Вспомогательные функции - функции не связанные с основным назначением объекта, в то же время они обеспечивают условия для выполнения основных функций. Вспомогательные функции, в свою очередь, подразделяются на существенные, несущественные, необходимые.

4. Лишние функции или ненужные - обычно появляются в результате изменения назначения товара, создания других изделий, имеющие аналогичные свойства, изменения общественного мнения относительно применения изделия и по другим причинам.

5. Вредные функции - необходимо ликвидировать (рис. 1.2.) Иванов В,В., Хан О.К. Управленческий учет эффективного менеджмента. - М.: ИНФРА - М, 2007. -208 с.

Рис. 1.2. Функции функционально-стоимостного анализа

Фундаментальным принципом ФСА является поиск возможности устранения лишних функций изготовляемого изделия, то есть снижение трудо-, материало - и энергоемкости, а также и себестоимости данного изделия.

После детального анализа основных и вспомогательных функций делают вывод о важности и необходимости любой функции с затратами на ее изготовление, а также отделение ненужных и дорогих функций изделия (объекта) и ликвидации ненужных. Определяется наиболее экономичный способ реализации всех функций, которые остались.

ФСА следует методично сочетать со стоимостным подходом, который предполагает денежную оценку затрат на выполнение каждой функции. «Стоимость» функции определяется подсчетом на основе калькуляции или сопоставления с объектом, выполняет аналогичные функции. Полученные таким образом стоимостные оценки дополняют ранее сформированную функциональную структуру и в сочетании с ней создают информационную базу для поиска альтернативных решений.

Отсюда следует, что функционально-стоимостный анализ - это практический способ комплексного анализа объектов, ориентированный на выявление необходимых минимальных издержек на производство, реализацию или эксплуатацию при удовлетворении потребительских нужд. Кузнецов С. Ю. Разработка моделей и программных средств поддержки процедур функционально-стоимостного анализа сложных систем дис. … канд. эконом. наук. - Волгоград, 2004. - 157 с.

1.2 Цели и задачи внедрения функционально-стоимостного анализа в организации

Функционально-стоимостный анализ - это исследование функций, которые выполняет объект (продукция, работа, услуга), и методов их реализации. Моламусов З.Х. Управление деятельностью хозяйствующего субъекта регионального АПК на основе функционально-стоимостного анализа: дис. … канд. эконом. наук. - Нальчик, 2002. - 193 с. Основное назначение ФСА состоит в выявлении ненужных функций объекта, ведущее к избежанию лишних затрат, связанных с производством лишних узлов, деталей и т.д. Достичь этого можно с помощью упрощения конструкции изделия, замены используемых материалов более дешевыми и т.д.

В основе данного анализа лежит абстрагирование от существующих общепринятых на данный момент технических, организационных и экономических принципов производства, а также определение соотношения между потребительскими свойствами объекта и расходами на его разработку, производство и потребление.

Еще одной особенностью этого метода является системный подход при его применении, который рассматривает объект как систему, состоящей из взаимосвязанных элементов. Этот анализ предусматривает сочетание инженерных и экономических знаний, использования методов поиска и формирования технических решений, методов качественной и количественной оценки вариантов решений, а также определения соотношения полезной функции объекта с затратами на их осуществление.

При помощи применения ФСА можно достичь оптимального соотношения между стоимостью объекта и затратами на его разработку, что позволяет снизить себестоимость и повысить качество объекта.

Результаты после проведения ФСА используют все органы управления при планировании, финансировании, нормировании и установлении оптовых цен на продукцию.

Осуществление ФСА, направленного на уменьшение себестоимости продукции отличается от использования его для разработки новых изделий.

Основным отличием является то, что для повышения качества изделий ФСА применяется на этапах научно-исследовательской и конструкторской работы, когда решаются вопросы относительно снижения расходов на производство и эксплуатацию изделия, а при поиске возможностей для уменьшения себестоимости сам анализ ограничивается отдельными изделиями, технологией и организацией их производства. При исследовании себестоимости продукции задачей ФСА является:

- повышение конкурентоспособности продукции;

- повышение качества объекта в целом или его составных частей;

- снижение затрат на производство (снижение материалоемкости, фондоемкости, трудоемкости, энергоемкости);

- повышение производительности труда;

- замена дефицитных, импортных материалов, комплектующих изделий более дешевыми, доступными без потери качества продукции;

- увеличение объема продукции без дополнительных материальных вложений;

- ликвидация «узких мест» в производстве;

- снижение эксплуатационных и транспортных расходов;

- повышение экологичности производства;

- разработка новых или совершенствование существующих конструкций, технологических процессов, систем организации труда и управления производством, прогнозирование развития объектов и т.д. Моламусов З.Х. Управление деятельностью хозяйствующего субъекта регионального АПК на основе функционально-стоимостного анализа, Нальчик, 2002. - 193 с.

ФСА применяют с целью уменьшения расходов на единицу полезного эффекта. Это выражается в повышении потребительских свойств товаров с минимизацией расходов на их изготовление и уменьшении издержек при аргументированном снижении функциональных характеристик продукции до необходимого уровня.

Главным отличием при проведении ФСА себестоимости является ограничение количества внутрипроизводственных резервов уменьшения расходов (материальных, трудовых и др.).

Полученные в ходе ФСА возможности к улучшению получают в результате определения и избавления от ненужных расходов, возникшие из-за изъянов в конструкции товара в целом или составляющих, устаревшей технологии и негибкой организации производства. Основы теории и практики функционально-стоимостного анализа /Учеб. пособие для технич. специальностей вузов / Н.К. Моисеева, М. Г. Карпунин. - М.: Высш. шк., 1988. - 192 с.

В данном случае особый акцент делается на определение затратных технических операций, избавление от лишних функций, установление причин отклонения от нормальных условий, предусмотренных процессом изготовления и организации производства и пр.

Снижение лишних расходов или их полное устранение производят без причинения ущерба основной конструкции товара, изменяя только отдельные элементы, но сохраняя их взаимосвязь с другими составляющими деталями изделия.

ФСА изделий, проводимый в целях уменьшения себестоимости, изначально проводят по изделиям, имеющих максимальный удельный вес при полном производстве всей продукции с условием дальнейшего развития и производства анализируемого объекта. Зачастую на практике устанавливают другие параметры для выбора объекта ФСА, например, удельный вес конкретного товара в общей трудоемкости денежных расходов, использования определенного материала и т.д. Далее с помощью данных параметров устанавливается порядок проведения ФСА, другими словами, очередность проведения ФСА затрат по статьям калькуляции будет проходить в несколько этапов.

Следующим этапом после выбора анализируемых объектов является составление плана проведения ФСА, который включает:

1) анализ собранной информации, включающий систематизацию информации об объекте ФСА и его аналогах; анализ патентной информации;

2) изучение определенных объектов анализа и их аналогов; определение затрат на этапах проектирования, производства и эксплуатации объекта;

3) исследование процесса производства для определения направлений по уменьшению затрат; исследование условий эксплуатации объекта;

4) формирование и группировка функций объекта и его составляющих в группы; построение функциональных и функционально-стоимостных моделей и функционально-стоимостных диаграмм объекта; оценка экспертным путем себестоимости объекта;

5) созданий идей относительно совершенствования объекта, разработка эскизов по внедренным улучшениям объекта;

6) предварительная оценка выдвинутых предложений и исключение нецелесообразных разработок эскизов выбранных вариантов с необходимыми расчетами; проводится экспертиза идей и предложений, отбор наиболее осуществимых мер для ФСА;

7) рассмотрение экспертными службами выбранных предложений; подготовка рекомендаций;

8) принятие решений по рекомендациям ФСА и обеспечение их внедрения. Рыбачек Н. В. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов машиностроительных предприятий: дис. … канд. эконом. наук. - Красноярск, 2009. - 159 с.

После этого составляется таблица для обобщения данных о затратах, где содержится информация относительно вида продукции (работ, услуг), их стоимости по статьям калькуляции, также налогов, относящихся к себестоимости продукции. Используя эти данные, составляют обобщенную характеристику объекта анализа, формируют действия для уменьшения расходов на изготовление продукции.

Одним из основных моментов является составление функциональной модели и дальнейший ее анализ. Это работа главного конструктора и группы специалистов, которые с ним работают и результатом данной работы должна быть четкая формулировка главной функции.

По результатам, полученным в ходе ФСА, определяют меры по избавлению от выявленных излишних операций и их стоимость. Если эти излишества обнаружить не удалось, тогда возможности по уменьшению себестоимости представляют собой такие простые, но эффективные меры, как использование более экономичных материалов при обеспечении должного качества, отказ от сотрудничества с поставщиками и изготовление ранее покупных деталей непосредственно у себя на производств и т.д. Далее необходимо изучить технологию изготовления изделий и возможность ее оптимизации, например, за счет устранения ненужных переходов, избавления от неиспользуемых деталей на рабочем месте, объединение или сокращение времени выполнения некоторых операций и т.д.

Одним из главных этапов ФСА является поиск идей для совершенствования, прибегая к методу «мозгового штурма», поиску идей от самих рабочих, участию в конференциях и т.д. Все услышанные отображаются в специальных бланках, на которых фиксируется основная сущность, эскизы, возможная экономия и т.д., данные участников дискуссии и принятое решение, оформляемое в виде протокола для защиты авторских прав.

По принятым для внедрения идеям составляют определенные мероприятия, ориентированные на уменьшение издержек на производство, и осуществляют контроль за их должным исполнением, что влечет за собой рост рентабельности и повышение конкурентоспособности товаров. Справочник по функционально-стоимостному анализу / А.П. Ковалев, Н.К. Моисеева, В.В. Сысун [и др.]; под ред. М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика. - М.: Финансы и статистика, 1988. - 431 с.

Исходя из вышесказанного, можно утверждать, что ФСА гарантирует обоснованность взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли предприятия. Кроме того, проведение ФСА способствует устранению неэффективных расходов, уточнению состава статей калькуляции конкретных изделий и подсчету размера возможного финансового результата предприятия.

1.3 Принципы использования и формы функционально-стоимостного анализа

К основным принципам ФСА следует отнести следующие:

1. Принцип функционального подхода.

Каждый объект считается, анализируется и совершенствуется не в своем конкретном воплощении, а как набор функций, выполняемых им при минимальных издержках. В результате проведения анализа на основе функционального подхода достигается как и уменьшение производственных затрат, так и максимально эффективное обеспечение комплекса действий, которые должен делать объект. Соответственно, комплексным показателем эффективности в ФСА является отношение степени действующих функций к затратам на их выполнение.

2. Принцип системности и комплексности.

ФСА - один из самых эффективных методов системных исследований и представляет собой отдельные случаи, модификацию или конкретное применение системного подхода к принятию управленческих решений, в отдельности, управление уровнем затрат при выпуске продукции.

Системный подход предполагает:

- постановку проблемы, определение цели и критериев;

- структурный анализ объекта и разработку концепции его развития и совершенствования;

- создания модели и проведение анализа путем моделирования;

- синтез системы после получения результатов моделирования.

При проведении ФСА нужно принимать во внимание творческий характер системного анализа, который предполагает учет конкретных условий и особенностей объекта анализа, правильный выбор и применение в зависимости от тех или иных научных и практических методов и приемов.

Комплексный принцип - определяет организационную и методическую последовательность в проведении ФСА.

Организационная последовательность - это логическая последовательность исследования от общих положений к частным.

Анализируемый объект оценивается как элемент системы более высокого порядка, и как система, которая состоит из элементов, связанных между собой. Если объектом исследования выбрано изделие, то исследование начинается с его составляющих, затем анализируются детали, материальные ресурсы из которых он изготовлен, технологические процессы, оборудование, с помощью которого изготовлено изделие. Справочник по функционально-стоимостному анализу / А.П. Ковалев, Н.К. Моисеева, В.В. Сысун [и др.]; под ред. М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика. - М.: Финансы и статистика, 1988. - 431 с.

ФСА следует проводить в несколько этапов:

- подготовительный;

- информационный;

- аналитический;

- творческий;

- исследовательский;

- рекомендательный;

- этап внедрения. Справочник по функционально-стоимостному анализу / А.П. Ковалев, Н.К. Моисеева, В.В. Сысун [и др.]; под ред. М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика. - М.: Финансы и статистика, 1988. - 431 с.

Если на практике не применяют эти требования, то возникают негативные результаты и низкая эффективность исследований.

3. Принцип коллективного творчества.

Данный принцип играет существенную роль, поскольку ФСА проводится группой специалистов различного профиля (конструкторы, технологи, экономисты, работники снабжения и сбыта, заказчики и потребители). При этом принимают участие рационализаторы, изобретатели, используя современные достижения науки и техники.

4. Принцип последовательности.

Этот принцип полагается на то, что ФСА не исключает и не заменяет в своем исследовании все известные методы организации и управления производством. Анализ проводится группой специалистов, каждый из которых осуществляет определенный участок работы и при этом использует наиболее эффективный метод из целого ряда аналитических исследований.

5. Принцип универсальности.

Он заключается в том, что ФСА можно применять во всех отраслях человеческой деятельности. Наиболее эффективно его применяют в строительстве и промышленности, а также в непромышленной сфере - в торговле, транспорте, сельском хозяйстве, бытовом обслуживании, связи.

6. Принцип общей заинтересованности.

Это принцип комплексного подхода. При проведении ФСА важно исследовать все (внутренние и внешние) связи исследуемого объекта. Характерной чертой применения ФСА в отрасли, на предприятии, в организации является его плановый характер. Важное место занимает элемент планирования, который отражает влияние внутренней среды на объект, который исследуется и выступает как связь управления, объединяет не только разные типы планов, но и научно-технический, экономический прогноз предприятия (рис. 1.3.).

Рис. 1.3. Схема взаимосвязи планирования и ФСА

План - один из факторов, которые формируют внутренние взаимосвязи объекта анализа. Плановый характер ФСА проявляется во всех сферах деятельности предприятия.

В случае применения вышеуказанных принципов эффективность работ с применением ФСА значительно повышается.

В теоретико-практическом плане выделяют три формы ФСА (табл. 1.1).

Таблица 1.1Основные формы функционально-стоимостного анализа

Форма	Цель использования	Направление использования
Корректирующая	Выявление сверхнормативных затрат; выявление диспропорции между важностью функций для заказчика и издержками на обеспечение данной функции; определение направлений для уменьшения себестоимости изделия и повышения его качества	Производственная сфера
Творческая	Поиск более эффективных технологических решений; обоснование норматива затрат на изготовление изделий	Проектирование новых изделий
Инверсная	Изучение возможностей более эффективных способов использования, сбыта изделия	Маркетинг

В то же время для всех этих форм характерны общие методические приемы ФСА, которыми являются:

1. Избегание общих мест - означает необходимость детализации, исследования от общего к частному.

2. Выявление всех затрат - главное в этом методе учет затрат, которые непосредственно относятся к данному процессу, продукции, изделия, детали.

3. Использование достоверной информации - некачественная или неполная информации может быть причиной не правильных решений по отношению к анализу затрат.

4. Отказ от известного, совершенствование и создание нового - это специальные приемы, которые являются существенной составляющей анализа затрат. Этот прием осуществляется в три этапа:

- отказ от принятого конструкторского или технологического решения, которое не удовлетворяет ИРГ по той или иной причине;

- предложение новых вариантов;

- выбор наиболее лучшего варианта.

5. Творческий подход к каждой проблеме.

6. Определение и преодоление препятствий. Существует много процессов и решений, которые при их внимательном изучении, могут быть более усовершенствованными.

7. Консультация узких специалистов. Систематические изменения в технологии, конструкции, организации и планировании производства происходят часто и поэтому необходимы консультации узких специалистов.

8. Проверка обоснованных допущений расходов.

9. Максимальное использование заменителей, готовых деталей, узлов. Довольно часто выгоднее использовать полученные готовые детали, полуфабрикаты, чем изготавливать их на своем предприятии.

10. Использование опыта и знаний для снижения собственных затрат. (Опыт поставщиков материалов, полуфабрикатов, используемых на предприятии).

11. Использование специальных процессов. Все процессы можно разделить на те, которые выполняются в один или несколько приемов.

12. Максимальное использование стандартизации. Речь идет не только об использовании стандартных деталей, частей, процессов, но и стандартных продуктов, инженерных и производственных решений, технологических процессов и материалов.

13. Критическая оценка целеустремленности затрат на всех этапах организации и проведения анализа стоимости. Функционально-стоимостной анализ: учеб. пособие / И. М. Баско. - Минск: БГЭУ, 2002. - 67 с.

Полнота использования вышеназванных приемов зависит от исследуемого объекта, но последовательность работ и используемые методы будут соответствовать данной схеме.

1.4 Терминология бережливого производства, его сущность и основные принципы

Развитие концепции бережливого производства повлекло за собой расценивание применения ФСА как один из его неотъемлемых инструментов.

Термин «Бережливое производство» подразумевает способы организации производства, основанные на главных принципах производственной системы Toyota, которые ныне можно внедрить в любой отрасли. Это понятие появилось в 1988 г., во время стремительного захвата американского рынка автомобилей японскими машинами преимущественно марки Toyota, которым удалось занять 30% доли рынка за пару лет. Cooper R, Kaplan RS (1988b) Measure costs right: make the right decisions, Harvard Business Review, 66, 96-103. Соответственно, чтобы разобраться в причинах столь быстрого распространения японских авто, американцы начали исследовать причины этого феномена. Для этого был организован исследовательский проект, который возглавляли Джеймс Вумек, Д. Т. Джонс и Д. Рус. Во время анализа ситуации возник термин бережливое производство, предложенный одним из участников исследовательской группы Джоном Крафчиком.

Результаты проекта были обнародованы в книге Вумека, Джонса и Русса «Машина, которая изменила мир» в 1990 году. Согласно этой книге, термин «Lean Production» означает подход к производству, базирующийся на проиводственной системе компании «Тойота», абсолютно отличный от американских автомобильных производителей. Термин «lean» возник по той причине, что японские бизнес-методы позволяли задействовать меньше человеческих ресурсов, материальных затрат, времени изготовления изделий, производственных площадей и т.д. (Lean - худой, экономный). Таким образом, бережливое производство - это концепция менеджмента, созданная на японском предприятии Toyota, в основе которой положено неуклонное стремление к устранению всех видов потерь. Гончаров В. Наша цель - эффективное производство без потерь! 2014 г. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.techdrinks.com.ua/ru/news/nasha-tsel--effektyvnoeproyzvodstvo -bez-poter---vyacheslav-honcharov--zamestytel-dyrektora-po-proyzvodstvu-domamarochnyikh-konyakov-tavryya].

Чтобы лучше понять, на что нацелена данная концепция, стоит определить, с какими именно потерями она должна бороться. Основатель производственной системы Тойота, Тайити Оно, выделил следующие основные виды потерь: потери, вызванные перепроизводством; потери из-за избыточных запасов; потери из-за нехватки; потери из-за выполнения излишних операций и обработки; потери из-за простоя и ожидания; потери при транспортировке; потери за нереализованный потенциал работников; потери из-за нерационального использования ресурсов.

Достижение цели концепции Lean должно осуществляться за счет следования принципам бережливого производства и применения его инструментов на предприятии. В наше время бережливое производство применяют почти 100 % японских компаний, 72 % компаний США, в Великобритании - 56 %, в Бразилии - 55 %, в Мексике - 42 %, тогда как в России концепцию бережливого производства применяют всего несколько компаний .

В таблице приведены отличия традиционного подхода к управлению производством и бережливого производства.

Таблица 1.2 Сравнение концепции бережливого производства и традиционных подходов к ведению бизнеса

Характеристика	Традиционный подход	Бережливое производство
Цель	Достижение нормированных показателей	Непрерывное улучшение
Приоритеты	Экономический результат	Совершенствование изделия, снижение затрат, экономический результат
Управление	Разделение и детализация операций, определение себестоимости каждого отдельного бизнес - процесса	Бизнес - процесс организован как последовательный, рациональный поток производственных действий, когда скорость производства точно соответствует имеющемуся спросу на изделие
Планирование	Использование «выталкивающих» систем планирования	Использование «вытягивающих» систем планирования
Организация производственной деятельности	Производство организуется как процесс выпуска изделий большими партиями с целью снижения числа наладок оборудования, при отсутствии гибкости	Сокращается время наладки оборудования, что формирует условия для работы малыми партиями, гибко реагировать на рыночный спрос
Выполнение заказа	Длительные сроки выполнения заказа, приоритет отдается крупным заказам	Небольшие сроки выполнения заказа в том числе и незначительного объема
Культура	Менеджеры заняты решением задач, возникающих в процессе производства	Менеджеры заняты решением задач, которые в принципе могут возникнуть в процессе производства
Решению проблем	Поиск виновных, наказание	Исправление ситуации
Роль руководителя	Руководство	Наставничество
Отношение к персоналу	Сотрудники -- ресурс, требующий расходов	Сотрудники - важнейшей ресурс, определяющий эффективность деятельности компании

Концепция Lean включает широкий комплекс инструментов, используя которые можно добиться повышения эффективности производства, однако, главным преимуществом данного является применение совокупности этих приемов, означающих мышление Lean. Так можно обозначить систему постоянного улучшения, позволяющую совершенствовать все бизнес-процессы организации, ведущие к динамичному и активному росту эффективности. Shah, R. and Ward, P. T. (2003). Lean manufacturing: context, practice bundles, and performance. Journal of Operations Management, 21 (2), 129-149.

Основные идеи концепции бережливое производство состоят в следующем:

1. Обзор всех совершаемых операций с позиции создания ценности для заказчика и устранений тех действий, которые не прибавляют ценности.

2. Уменьшение времени производства, начиная с приема заказа и заканчивая доставкой конечной продукции заказчику.

3. Устранение скрытых потерь производства.

4. Постоянное совершенствование производства и создание самообучающейся организации, подверженной самому lean мышлению. Atkinson, P. (2004). Creating and Implementing Lean Strategies. Management Services, 48 (2), 18-21.

Сущность Lean Production несет в себе нестандартное раскрытие понятий ценностей и потерь. Согласно такой трактовке, каждая произведенная операция оценивается с двух сторон: с точки зрения создания ценности для заказчика и минимизации действий, которые не прибавляют никакой ценности. В общем случае, ценность представляет собой некую полезность, которая имеется у продукта и представляет собой интерес для конечного потребителя, та совокупность качеств, за которые он готов заплатить. Ценность появляется в процессе выполнения последовательных операций, однако, некоторые создают ценность на определенных этапах, а какие-то операции совершаются в соответствии организацией производственного процесса, не создавая при этом полезности. Очевидным методом определения действия в результате которого создается ценность является простой вопрос заказчику, будет ли продукт обладать меньшей ценностью, если конкретная операция не будет совершаться и напротив, готов ли он отдавать деньги за совершение анализируемого действия. Вумек Д.П., Джонс Д.Т. Бережливое производство: как избавится от потерь и добиться процветания вашей компании/Пер. с англ. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004 - 473 с.

Абсолютно логично, что вряд ли потребитель найдет вторичное исправление дефекта или долгое пребывание продукта на складе повышением ценности продукции, за которую он платит материальные ресурсы.

Главное целью концепции бережливого производства является ликвидация действий в производственном процессе, которые не участвуют в создании ценности, но при этом расходуют разного рода ресурсы, а также отслеживание и повышение эффективности операций, придающих ценность выпускаемому продукту.

Что касается самих потерь, Тайити Оно предложил их следующую классификацию, выделив при этом 7 основных видов потерь:

1. Перепроизводство - означает избыточное производство продукции в объемах, превышающих требуемое количество, также является одним из самых негативных видов потерь, поскольку его появление влечет за собой все остальные потери

2. Ожидание - невыполнение работы по причинам несвоевременной подачи материалов, долгой работы машины с простоями оператора, несовершенного планирования и т.д., во время ожиданий не происходит действий, добавляющих ценность конечному продукту.

3. Транспортировка - ненужное перемещение деталей и материалов в связи с непроработанной системой производства, в результате чего возникают дополнительные затраты, связанные с возможным повреждением продукции, затруднением в контроле и учете запасов и т.д.

4. Лишние этапы обработки - выполнение неграмотной обработки, в основном, по причинам некачественного используемого инструмента, несовершенной технологии или сложной конструкции изделия.

5. Дефекты и исправление дефектов - определение и устранения брака, время на его переделку, также не представляют собой ценности для потребителей, однако заложены в себестоимости продукции.

6. Перемещение - лишние движения оператора, возникшие в результате нерациональной последовательности выполнения операций, неграмотного хранения нужных изделий, которые находятся вдалеке от производственного участка и т.д.

7. Запасы - содержание избыточного количества сырья или материалов предполагает дополнительные затраты на их обслуживание, такие как обслуживание мест хранения, найм ответственного персонала, электроэнергия и прочее. Вумек Д.П., Джонс Д.Т. Бережливое производство: как избавится от потерь и добиться процветания вашей компании/Пер. с англ. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004 - 473 с.

Также в качестве дополнительного вида потерь выделяют потери творческого резерва у рабочих. Имеется в виду бездушное отношение к работникам без проявления интереса от начальства по поводу жалоб и предложений относительно рабочих условий. В основе постоянно совершенствующейся производственной системы лежит целое мышление, направленное на улучшение работы людей и комфорт их пребывания на рабочем месте, исходящий от самих сотрудников. В случае отсутствия данного порядка происходят скрытые потери, которые не позволяют вовлечь каждого сотрудника в процесс непрерывных совершенствований.

Традиционные подходы к управлению производством не представляются возможными без вышеуказанных потерь, которые могут потреблять до 85% времени и издержек, требуемых для выпуска продукции. Концепция бережливого производства подразумевает систему инструментов, способных минимизировать все виды потерь в процессе производства. Давыдова Н.С. Яковлева Е.В. Повышение эффективности деятельности предприятий обрабатывающих производств на основе инструментов бережливого производства // Вестник Удмуртского университета. Экономика и право, №3, 2011. С 19-25.

Таким образом, можно утверждать, что внедрение в производственную практику бережливого производства дает возможность сформировать гибкую и эффективную систему управления планирования и разработки продукции, когда продукция производится в соответствии с запросами потребителей, с минимальным числом дефектов, что дает возможность повысить эффективность взаимодействия предприятия с поставщиками, с клиентами. При этом внедрение данной системы дает возможность сокращать затраты труда, человеческих ресурсов и времени, производственных площадей, что представляет возможным говорить о перспективности использования данной концепции в реальной производственной практике современных предприятий и организаций, ориентированных на высокую эффективность собственной деятельности.

1.5 Оценка возможностей использования традиционных методов управленческого учета в условиях бережливого производства

При применении на практике принципов концепции Lean возникает необходимость адаптации традиционных учетных процедур, направленных на своевременное предоставление данных в удобном формате, и обосновании ключевых учетных показателей предприятия в бережливом производстве.

Основная идея бережливого производства заключается в поиске и освоении применения системных способов минимизации всех видов потерь, что открывает широкие перспективы для использования на предприятиях и в организациях системы управленческого учета. Banker, R. D. , Bardhan, I.R., Chen, T.Y. (2008). The role of manufacturing practices in mediating the impact of activity-based costing on plant performance accounting.

В своей традиционной форме управленческий учет достаточно полно и всесторонне решает проблему учета производственных затрат на современных предприятиях, и в общем виде может быть основой для введения на предприятиях бережливого производства.

В первую очередь, это связано с тем, что главным объектом управленческого учета являются затраты, которые и составляют основу данной концепции. Поэтому классификация затрат играет важную роль для понимания того, как ими управлять, и каким образом, в принципе, возможно «бережно относится к производственному процессу».

Согласно приведенному ранее определению производственного учета можно определить три основных направления классификации затрат, в основе которой лежит принцип - разные затраты на различные цели.

Затраты для принятия управленческих решений делятся на:

- релевантные и нерелевантные;

- постоянные и переменные;

- маржинальные и средние;

- действительные и альтернативные.

Ожидаемые (релевантные) затраты - это затраты, которые можно изменить в результате того или иного управленческого решения, то есть будущие расходы.

Безвозвратные (нерелевантные) расходы - являются обратным понятием к ожидаемым затратам, т.е. это те расходы, на которые не влияет результат управленческого решения, то есть прошлые расходы.

Действительные затраты - это расходы, требующие фактической уплаты денежных средств или использования других активов. Такие затраты отражаются в бухгалтерских регистрах по мере их возникновения. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие/ Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2005. - С. 305.

Категория воображаемых (возможных) расходов присуща лишь управленческому учету и предусматривает возможную выгоду, которая расходуется, когда выбор одного направления действий заставляет отказаться от альтернативного решения. Мнимые расходы возникают только среди ожидаемых расходов, не отражаются в учетных регистрах и учитываются только при условии ограниченности ресурсов.

Средние затраты - это затраты на единицу продукции всего выпуска.

Порядок учета расходов по экономическим элементам является значимым моментом при составлении финансовой отчетности и проведения экономического анализа. На основе перечня калькуляционных статей, которые составляются внутри каждой организации самостоятельно, отталкиваясь от особенностей технологии и организации производства, составляются формы калькуляционных расчетов, смет и внутренней отчетности.

В тоже время, оценивая возможности применения традиционных методов управленческого учета в условиях бережливого производства, следует принять во внимание то, что данная форма учета не может дать руководству необходимый объем информации, касающейся функционального предназначения затрат в производстве отдельных элементов изделия, также сложности возникают с тем, что традиционный управленческий учет не ориентирован на исследование затрат в связи с жизненным циклом выпускаемого объекта. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 400 с.

В этой связи использование метода ФСА во взаимосвязи с концепцией бережливого производства представляется перспективной формой организации управленческого учета, открывая перед ним новые перспективы и области применения.

В отличие от традиционных методов управленческого анализа, ФСА имеет отличительные свойства: предусматривает систематический и комплексный подход к устранению проблемы; использует функциональный подход, при котором достигается оптимизация действий анализируемого объекта; применяет коллективные творческие методы и приемы поиска идей; находит общность при решении технологических и экономических задач. Данный вид анализа дает возможность сравнить расчетную, фактическую и плановую себестоимость изделия. Расчетная себестоимость является следствием применения ФСА и рассчитывается после выделения вышеуказанных групп функций. После осуществления сравнения определяются резервы возможного уменьшения издержек, затрачиваемых на выпуск изделия. Результаты аналитических расчетов отображают в функционально стоимостной диаграмме, демонстрирующей функции изделий по их значимости в производственном процессе. К преимуществам анализа ФСА как инструмента конкурентного развития организаций можно отнести универсальный характер, поскольку данный метод может использоваться для исследования различных направлений работы предприятия; возможность структурировать функциональные задачи хозяйственной деятельности, что значительно облегчает процесс исследования и выявления избыточных функций; уменьшение неопределенности в процессе принятия решений в определенном направлении деятельности за счет выделения основных направлений работ для достижения целей конкурентного развития; ФСА служит индикатором соответствия выполнения определенных направлений деятельности установленным нормативам или соответствующим значением конкурентов.

...