Организация управленческого учёта на предприятии (на примере ЗАО "Тамара-фрут")

7. Структурные изменения в компании.

Как правило, к процессам, которые выполняют внутренние службы в компании, относятся как к бесплатным ресурсам и не задумываются об их эффективности. Например, в результате реорганизации СУУ руководство может увидеть реальные затраты на содержание отдельного подразделения компании. Нередко оказывается, что компании выгоднее перейти на обслуживание в стороннюю компанию, нежели обслуживать данный объем работ собственными силами. Так, например, в результате реорганизации транспортного подразделения компания может сэкономить значительные финансовые средства.

8. Оптимизации кредитного портфеля.

Кредитные линии для большинства предприятий являются дефицитным ресурсом, что ставит перед финансовой службой первоочередную задачу в постоянном поиске новых кредитов. Как избыток свободных денежных средств, так и их недостаток, постоянные кассовые разрывы негативно влияют на прибыль компании. Это можно считать следствием отсутствия и/или неоптимального использования финансовых бюджетов. Дисциплинированное аккуратное управление платежной позицией поможет компании (1) сократить затраты на капитал за счет тщательного планирования использования кредитных ресурсов; (2) повысить финансовый рычаг; (3) избежать кассовых разрывов.

9. Возможности по привлечению инвестиций.

Отсутствие оперативной и достоверной консолидированной отчетности является одной из наиболее типичных проблем предприятий, которые привлекают инвестиции. Эта проблема может быть решена путем создания пакета отчетности, который включал бы в себя: (1) Бюджет баланса и сам баланс, (2) Бюджет и Отчет о движении денежных средств, (3). Бюджет и Отчет о доходах и расходах.

Наличие консолидированной управленческой отчетности и бюджетов предприятия не только свидетельствуют о высокой культуре финансового менеджмента, но и являются лучшим инструментом упрощения взаимоотношений с финансовыми партнерами.

10. Поддержка при соблюдении нормативных актов.

Меняются законодательные акты Российской Федерации, что также сказывается на системе управленческого учета. Для четкого соблюдения нормативного документа, а также многих других, предприятию требуется налаженная информационная система управления, какой является система управленческого учета и анализа.

Примером может служить закон «О несостоятельности (банкротстве)», в котором говорится, что признаком банкротства может являться задолженность предприятия в размере 1 000 минимальных размеров оплаты труда в течении 3-х месяцев.

Все перечисленные выше эффекты являются важным аргументом при принятии решений о постановке и реорганизации СУУ в любой компании.

Представлены центры ответственности, которые возможны на предприятии. Центры издержек как начальная стадия развития управленческого учета представляют собой только один вид. Есть и другие центры (например, центры доходов). Это значит, что данная структурная единица несет расходы, но они являются настолько несущественными, что контролировать их смысла нет, а доходы, которые центр формирует, намного превышают те расходы, которые несет данный объект. Центры прибыли -- это симбиоз центра издержек и центра доходов там, где можно это организовать.

Рассмотрим необходимые условия для создания, выделения центров ответственности. Среди них можно обозначить:

- формирование совокупности центров ответственности, которым делегирована определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания системы центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;

- определение круга ответственности. Оно не должно повторять функциональную структуру управления предприятия, которая существует для иных целей; ее можноиспользовать только частично и там, где этоцелесообразно.

Для внутрифирменного управления в ОАО «Тамара Фуд»существенное значение имеет хорошо налаженная информация обратной связи. Опыт внедрения управленческого учета в организации свидетельствует о необходимости системного подхода к получению данной информации. Системный подход к организации информации обратной связи предполагает как минимум три системных блока: счета управленческого учета, внутрифирменная отчетность, план документооборота.

Счета управленческого учета в ОАО «Тамара Фуд»методически и организационно обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них создается информация для внутризаводского управления, а также в отличие от других счетов отражается не только фактическая, но и планово-бюджетная информация в детальном разрезе по центрам ответственности, калькуляционным объектам, другим разрезам. Отражение плановых и фактических данных на счетах позволяет получать отклонения от планово-бюджетных показателей в виде сальдо на счетах.

Обособленную информацию для управленческого учета можно и нужно получать на счетах раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006 г.). Их содержание следует расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления в замкнутой системе счетов. В расширенный перечень счетов управленческого учета в ОАО «Тамара Фуд»включены, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утвержденном Плане счетов, и заняв свободные номера счетов, другие, необходимые счета управленческого учета, следующие счета:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

22 "Выпуск продукции";

23 "Вспомогательные производства";

24 "Готовая продукция";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общеуправленческие и коммерческие расходы";

27 "Отражение издержек и доходов";

28 "Вложения во внеоборотные активы";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

30 "Продажи".

Возможен и другой вариант более последовательного расположения данных счетов, поскольку управленческий учет является внутренним делом любой компании.

Рассмотрим некоторые бухгалтерские записи на счетах управленческого учета.

Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому счету. Классификация субсчетов должна быть единая и сквозная для всех счетов управленческого учета.

Поскольку счета управленческого учета выделяются в обособленную систему, имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учета затрат в системе счетов бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах получение информации о затратахв интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого в ОАО "Кипринский молочный завод"» используются следующие счета из раздела III Плана счетов бухгалтерского учета:

31 "Материальные затраты";

32 "Затраты на оплату труда";

33 "Амортизационные отчисления";

34 "Прочие затраты";

37 "Отражение затрат".

Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.

Себестоимость выпущенной готовой продукции отражается без общехозяйственных расходов.

Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета, как свидетельствует опыт внедрения управленческого учета:

создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутризаводском управлении;

позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

позволяют оперативно обобщать значимые для высшего руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на все уровни управления.

Структура счетов управленческого учета выступает основополагающим стержнем, консолидирующим всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности.

Эффективно действующая система внутризаводского учета должна включать:

обоснованную структуру внутризаводского управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;

план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутризаводского управления;

методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;

формы внутризаводской отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;

методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;

методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, инструкции исполнителям;

методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

план документооборота.

Современные подходы к управленческому учету предполагают его комплексную организацию. Отдельные элементы управленческого учета не могут решить проблему совершенствования внутризаводского управления.

На изменения себестоимости повлияло как увеличение объема продукции (на 3,81 %), так и увеличение постоянных и переменных затрат (соответственно на на 17,1. % и 4,85 %). Доля постоянных затрат в общей себестоимости товарной продукции выше, чем переменных и составляет 57,38 % в 2014 году и 60,06 % в 2015 году. Доля переменных затрат в структуре составляет 42,62 % в 2014 году и 39,94 % в 2015году.

На основании вышеприведенного анализа видно, что основной причиной увеличения себестоимости продукции явилось увеличение переменных затрат, в том числе увеличение следующих затрат: «Расходы по технологической подготовке продукции», «Расходы по обеспечению продукции».

Далее проанализируем фонд оплаты труда. Фонд оплаты труда предприятия зависит от численности работников и среднемесячной заработной платы одного работника.

На основании анализа видно, что на фонд оплаты труда отрицательное влияние (ФОТ увеличился) оказал рост среднемесячной зарплаты (за счет этого показателя, ФОТ увеличился на 12640 рублей). Снижение среднемесячной численности работающих помогло снизить увеличение ФОТ на 12640 рублей. В результате ФОТ изменился на +12622 рублей. Это хорошо характеризует деятельность предприятия, так как произошло сокращение численности работников, объем производства возрос, а доход работников повысился.

В связи с этим основные пути снижения себестоимости - это:

1) снижение затрат за счет повторного использования основных и материальных средств;

2) сокращение затрат за счет сокращения объема работ и услуг сторонних организаций;

3) изменение затрат за счет совершенствования техники.

Внедрение передовой техники и технологии, модернизация оборудования кроме повышения производительности труда - снижает сумму амортизационных отчислений. Снизить себестоимость можно за счет сокращения расходов, связанных с обслуживанием и управлением производством, а также расходов на реализацию продукции. Эта группа накладных расходов учитывается в составе общецеховых и внепроизводственных расходов. Экономия по различным статьям общецеховых расходов имеет неодинаковое значение. Так, сокращение управленческого персонала имеет прогрессивное значение, но сокращение расходов на охрану труда за счет того, что часть мероприятий не проводится, не допустима. Общецеховые расходы являются условно-постоянными. Поэтому главный резерв относительного их сокращения заложен в росте объема производства.

Чтобы принять решение при планировании производственно- финансовых результатов, менеджеру необходимо проконтролировать выполнение плана снижения себестоимости продукции, выявить факторы, обусловившие отклонение фактических показателей от плана и от прошлых периодов, выявить резервы и пути дальнейшего снижения себестоимости продукции. При этом необходимо руководствоваться годовым отчетом о себестоимости продукции, планом экономического развития предприятия, отчетными калькуляциями себестоимости продукции, учетным материалом.

Таким образом, с помощью анализа необходимо своевременно оценить складывающиеся хозяйственные ситуации с формированием себестоимости продукции, вовремя вскрыть отрицательные причины и недостатки в работе, а также внутрихозяйственные резервы улучшения использования производственных ресурсов и оперативно принимать управленческие решения по устранению отрицательных причин и мобилизации выявленных резервов снижения себестоимости продукции.

На исследуемом предприятии имеется ряд недостатков, которые могут привести к ошибочному принятию управленческого решения при планировании производственно-финансовых результатов; стремление ежедневно определить полную фактическую себестоимость продукции, затраты на рубль товарной продукции, составить фактическую калькуляцию себестоимости и установить ее отклонение от плана. При этом неизбежно допускаются большие условности: по ряду статей себестоимости фактические затраты заменяются плановыми или средними сложившимися в прошедшем отчетном периоде. Очень мало уделяется внимания разложению общей суммы отклонений на отдельные обусловившие ее факторы, выявлению и устранению отрицательных причин. Полученные при таком учете и анализе отклонения, по существу, не полно и не точно дают оценку складывающихся ситуаций с формированием себестоимости на том или ином участке производства, а значит, не могут по настоящему мобилизовать коллектив на выявление реальных внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции.

Таким образом, внедрение предложенных управленческих процедур позволит детально анализировать затраты предприятия.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Теоретические основы производства, начиная с XVIII века, рассматриваются экономистами в сочетании с разными направлениями экономических исследований. Такой симбиоз теоретического и методологического аппарата привел к глубоким исследованиям в области: промышленного воспроизводства капитала; строения и формирования бухгалтерского баланса, отражающего фазы движения капитала; корпоративных форм управления и формирования сбалансированной системы показателей, центральным звеном которой являются показатели производства; цикличности развития производственных процессов, содержания его стадий и отражения в системе бухгалтерского и управленческого учета и др.

Учетная наука в настоящее время заинтересована в интеграции с названными направлениями, поскольку цель учетных систем - формирование информации для пользователя. Внутренние пользователи (собственники, менеджеры др.) имеют профессиональный интерес к такой информации, так как без нее невозможно принятие эффективных управленческих решений.

Историческое наследие, на котором строит свои теории современные ученые, сыграло весомую роль в определении новых научных направлений в области учета и анализа производства.

Формирование системы управленческого учета в России возможно с применением законодательных и нормативно-правовых документов, регулирующих сферу бухгалтерского учета. Нормативных документов, регламентирующих управленческий учет, как самостоятельную единицу в развитии предприятия, на сегодняшний момент не разработано и не утверждено. Система управленческого учета рассматривается нами как элемент, сформированный на базе бухгалтерского учета с полноценными методическими доработками в части управленческого подхода.

В исследовании сделан вывод, что элементы финансового, бухгалтерского и налогового учета являются взаимосвязанными подсистемами комплексного управленческого учета и участвуют в формировании систем управленческого учета для конкретного предприятия.

Сложность осуществления четкого нормативно-правового регулирования управленческого учета заключается в частном специфическом характере составления отчетности на предприятии. Отчетность формируется с целью характеризовать деятельность предприятия только для менеджеров или других сотрудников.

Учетный отечественный и зарубежный опыт показывает, что данные управленческого учета являются тем фундаментом, на основании которого принимаются обоснованные управленческие стратегические решения в рамках формирования краткосрочных и долгосрочных планов предприятия.

Развитие управленческого учета во многом связано с расширением масштабов бизнеса компаний. Применение системы нормирования и оперативного управления производством стало началом систематизации производственного учета.

Наряду с чистой прибылью и рентабельностью капиталовложений отклонения от нормативных затрат стали важнейшим финансовым показателем для оценки результатов управленческой деятельности предприятия.

Система управленческого учета в России не может развиваться без использования международного опыта. Развитие рыночной экономики России во взаимосвязи с процессами мировой экономики определяет необходимость разработки функциональных учетных систем в целях принятия эффективных стратегических решений акционеров компании. В современных условиях наблюдается тенденция постепенного вытеснения традиционных подходов к учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (как один из компонентов, присущий рыночной экономике) модифицированными методиками производственного учета на предприятии.

В рамках исследования нами проведена оценка системы управленческого учета в ОАО «Тамара».

ОАО «Тамара» основано и действует с 2002 г. Является первым в Армении (и пока единственным) предприятием, занимающимся производством органических фруктовых соков премиум класса и быстрозамороженных овощей, фруктов и ягод. Одновременно с этим компания производит и обычные соки, компоты, варенья, джемы, и овощные консервы, а также, совсем недавно, фруктовые и травяные настои-напитки класса Ice Tea и прохладительные кофейные напитки Ice Coffee. Компания не ограничивается продажей своей продукции только на местном рынке, и имеет много постоянных партнеров и за рубежом - как в России, так и в Европе.

В ходе исследования мы провели анализ финансовой работы на предприятии, который показал, что на исследуемом предприятии имеется ряд недостатков, которые могут привести к ошибочному принятию управленческого решения при планировании производственно-финансовых результатов; стремление ежедневно определить полную фактическую себестоимость продукции, затраты на рубль товарной продукции, составить фактическую калькуляцию себестоимости и установить ее отклонение от плана. При этом неизбежно допускаются большие условности: по ряду статей себестоимости фактические затраты заменяются плановыми или средними сложившимися в прошедшем отчетном периоде. Очень мало уделяется внимания разложению общей суммы отклонений на отдельные обусловившие ее факторы, выявлению и устранению отрицательных причин.

Полученные при таком учете и анализе отклонения, по существу, не полно и не точно дают оценку складывающихся ситуаций с формированием себестоимости на том или ином участке производства, а значит, не могут по настоящему мобилизовать коллектив на выявление реальных внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции.

По результатам анализа нами разработаны основы методологии управленческого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции ОАО «Тамрра Фрут», а также определены группировки расходов и расходные счета в целях управленческого учета затрат. Кроме того, нами разработана система учетного процесса по ЦФО.

Внедрение предложенных управленческих процедур позволит детально анализировать затраты предприятия, избежать неточности в учетном процессе.

Комплексная система управленческого учета ОАО «Та мара Фрут», включающая эффективную и гибкую подсистему учета затрат и калькулирования себестоимости окажет положительное влияние на все стороны деятельности компании, повысит эффективность ее функционирования и нацелена исправить тренды в собственном стратегическом развитии.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете"// Собрание законодательства РФ", 12.12.2011, N 50, ст. 7344.

2. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2011) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению».

3. Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета. Утверждены протоколом Экспертно- консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России от 22 апреля 2002 года № 4.

4. Аврова И.А. Управленческий учет. - М.: Бератор-пресс, 2009. - 176 с.

5. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер с англ./ под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 952 с.

6. Боброва Е.А. Интегрированная и автономная системы организации управленческого учета. / Экономический анализ: теория и практика - 2011 - №23 - с. 16-18.

7. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по эконом. специальностям/ М.А. Вахрушина. - 5-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2011. - 576 с. - (высшее финансовое образование).

8. Васильева Л.C. Бухгалтерский управленческий учет: практическое руководство/ Л.C. Васильева, Д.И. Ряховский, М.В. Петровская. - М.: Эксмо, 2007. - 320 с.

9. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Омега-Л, Высшая школа, 2005. - 576 с.

10. Вахрушина М.А., Лялькова Е.Е. Учетная политика в системе управленческого учета. - М.: Экономистъ, 2008. - 208 с.

11. Вахрушина М.А., Рассказова-Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учет - 1. - М.: БИНФА, 2009 - 176 с.

12. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет. Полный курс МВА. - М.: Рид Групп, 2011. - 192 с.

13. Волошин Д.А. Проблемы организации систем управленческого учета на предприятиях. / Экономический анализ: теория и практика - 2011 -

№22 - с. 52-57.

14. Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник.

- М.: Бухгалтерский учет, 2010. - 400 с.; ил.

15. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов \ Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008 год.

16. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет; учебник для ВУЗов. - М.: Экономистъ, 2011. - 618 с. (с. 44 - 51)

17. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 351 с. - (Серия

«Профессиональный учебник: Бухгалтерский учет»)

18. Керимов В.Э. Об организации управленческого учета.

/Бухгалтерский учет - 2008 - №14 - с.44-45

19. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 368 с. - (Высшее образование).

20. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 400 с.: ил.

21. Ларионова В. Управленческий учет в строительной компании/ Генеральный директор - 2010 - №9.

22. Макарова Е., Андреева Т. Управленческий учет на успешных российских предприятиях / Генеральный директор - 2008 - №7-8.

23. Молвинский А. Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии / Генеральный директор - 2008 - №5.

24. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Изд. 4-е, до-полн. - М.: Едиториал, 2010. - 320 с.

25. Николаева С.А. Управленческий учет: Учеб. Пособие. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР - БИНФА», 2010. - 176 с. (с. 153 - 175)

26. Нор-Аревян Г.Г. Управленческий учет в системе управления экономическим субъектом // Учет и статистика. 2009. - № 2(6).

27. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. - М.: Бератор- Пресс, 2008. - 224 с.

28. Панков В.В. Анализ и содержание некоторых показателей финансового состояния бизнеса. / Экономический анализ: теория и практика

- 2009 - №2 - с. 6-17.

29. Письмаров А. Как оценить эффективность работы/ Генеральный директор - 2011 - №2.

30. Просветов Г.И. Управленческий учет: задачи и решения: Учебно- методическое пособие. - М.: Издательство РДЛ, 2011. - 272 с. (с. 6 - 7)

31. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 464 с.: ил. (с. 246 - 255)

32. Соколов Я.В. Управленческий учет: как его понимать / Я.В. Соколов, M.Л Пятов // Бухгалтерский учет. 2008. - № 7. - с. 53-55.

33. Суйц В.П. Управленческий учет: учебник - Высшее образование, 2007. - 371 с. - (основы наук) (с. 23 - 35)

34. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие/ Л.В. Попова, В.А. Константинов, И.А. Маслова, Е.Ю. Степанова - М: Дело и сервис, 2011. - 224 с. (с. 96 - 115)

35. Управленческий учет: Учебник/ А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова/ Под ред. А.Д. Шеремета. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2010. - 344 с. (с. 34 - 37)

36. Управленческий учет: Учебное пособие/ Под редакцией А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФКБ - ПРЕСС, 2002. - 512 с. (с. 17-31, с.177-186)

37. Управленческий учет по видам деятельности: Лекции и практикум в таблицах и схемах/ Т.Е. Гварлиани, Е.А. Быков, Е.В. Мостовая, С.В. Черемшанов / под ред. Проф. Т.Е. Гварлиани. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 304 с.

38. Чая Т.Н., Чупахина Н.И. Основные методологические проблемы становления управленческого учета // все для бухгалтера № 13. - 2007 г. - с. 11.

39. Чумаченко Н.Г. О внедрении управленческого учета.

/Бухгалтерский учет - 2008 - №19 - с. 63-65.

Размещено на Allbest.ru