Совершенствование анализа себестоимости продукции ОАО "Надежда"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Теоретические основы анализа себестоимости продукции предприятия

1.1 Сущность себестоимости

1.2 Калькулирование себестоимости

1.3Виды анализа себестоимости

2. Методы анализа себестоимости

2.1 Анализ динамики и структуры себестоимости

2.2 Факторный анализ себестоимости

2.3 Операционный анализ себестоимости

3. Совершенствование анализа себестоимости продукции ОАО «Надежда»

3.1 Характеристика ОАО «Надежда»

3.2 Анализ структуры и динамики ОАО «Надежда»

3.3 Факторный анализ себестоимости ОАО «Надежда»

Заключение

Список использованных источников

Приложение А

1. Теоретические основы анализа себестоимости продукции предприятия

1.1 Сущность себестоимости

Себестоимость продукции - это совокупность текущих затрат предприятия на производство и реализацию продукции, выраженных в денежной форме. В себестоимости продукции находят отражение все произведенные предприятием затраты живого и овеществленного труда в виде расходов сырьевых, материальных, топливно-энергетических ресурсов, амортизации основных фондов, оплаты труда. Себестоимость включает прямые материальные и трудовые затраты, а также накладные расходы на управление и обслуживание производства. Таким образом, в себестоимости продукции, как в зеркале, отражаются рачительность и бесхозяйственность, уровень техники и технологии, организации производства, труда и управления. Чем лучше поставлено дело на предприятии, чем выше техническая оснащенность производства, организация производства и труда, тем ниже себестоимость продукции и наоборот.

Себестоимость продукции является самостоятельной экономической категорией экономики переходного периода. Она количественно и качественно отличается от стоимости. Стоимость и её денежное выражение - цена количественно выше себестоимости. Лишь в планово-убыточных, дотационных отраслях стоимость ниже себестоимости, что не характерно в условиях рынка. Индивидуальная себестоимость на конкретных предприятиях может быть выше и ниже стоимости, хотя если она выше - предприятие обанкротится, если не защищено дотацией. Среднеотраслевая же себестоимость, как правило, ниже - стоимости в нормально функционирующих отраслях за исключением дотационных. [2. с.123].

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия (объединения) на ее производство и сбыт. Затраты на производство продукции включают стоимость израсходованных материалов, инструмента, топлива, энергии; заработную плату рабочих, ИТР и служащих; расходы на содержание производственных помещений и общезаводских служб, амортизацию и ремонт основных фондов и другие расходы. В расходы по сбыту продукции включается стоимость упаковки, тары, доставки продукции на станцию отправления, ее погрузки.

Различают индивидуальную и отраслевую (среднеотраслевую) себестоимость. В индивидуальную входят затрат на производство и сбыт продукции на конкретном предприятии при имеющихся условиях его работы. Отраслевая себестоимость включает затраты по производству и сбыту одинаковой продукции в среднем по отрасли. Ее находят как средневзвешенное значение индивидуальных себестоимостей продукции на предприятиях отрасли.

Себестоимость продукции является сводным и одним из основных качественных и количественных показателей работы предприятия. В нем находят отражение все стороны его работы: уровень техники, механизации и автоматизации производственных процессов; организации производства, использования материальных и трудовых ресурсов и др.

По времени определения следует различать плановую и отчетную себестоимость продукции. Плановая себестоимость определяется до начала планового периода на основе существующих норм и нормативов с учетом предполагаемого снижения себестоимости. Отчетная себестоимость базируется на отчетных данных предприятия и отображает размер произведенных затрат.

По месту образования затрат себестоимость подразделяется на цеховую, производственную и полную. В цеховую себестоимость входят все затраты данного цеха, связанные с приобретением необходимых материалов, полуфабрикатов и покупных комплектующих изделий, на производство из них продукции, а также расходы по управлению цехами. В производственную себестоимость включаются подобные затраты, производимые в масштабах всего предприятия.

Полная себестоимость состоит из суммы производственной себестоимости и затрат на сбыт продукции.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие осуществляет определенные расходы (материальные, трудовые, финансовые). Издержки предприятия состоят из всей суммы расходов на производство продукции и ее реализацию. Эти издержки, выраженные в денежной форме, называются себестоимостью и включаются в стоимость продукта.

Таким образом, себестоимость является частью цены товара, причем она отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменения условий производства и реализации продукции. Себестоимость входит в число особо значимых показателей эффективности хозяйственной деятельности. Она представляет собой затраты предприятия на производство и обращение, служит основой соизмерения расходов и доходов, то есть самоокупаемости. Если не известна себестоимость то, как можно определить прибыль? Или для формирования отпускной цены разве можно обойтись без себестоимости? Себестоимость показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция, сколько можно заработать на продаже продукции или какую «накрутку» сделать сверх себестоимости, то есть она является основой ценообразования. Если стоимость реализуемой продукции больше себестоимости, то имеет место расширенное производство. Если в процессе реализации продукция меньше себестоимости, то не обеспечивается даже простое воспроизводство. Без преувеличения этот показатель наиболее чутко реагирует на ситуацию, которая складывается на предприятиях, в производстве отдельных видов изделий и в целых отраслях. [3. с.415].

В экономической литературе часто встречается определение, которое достаточно кратко и ясно выражает понятие себестоимости:

Себестоимость -- это выраженные в стоимостной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Себестоимость определяется как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, топлива, материалов, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

При планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции предприятие имеет право суммировать в себестоимость также и иные произведенные им расходы и платежи, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции. Эти расходы законодательство позволяет относить на себестоимость, и которые в дальнейшем являются составной частью формируемой цены товара, т.е. будут компенсированы предприятию потребителем его продукции.

В экономическом ракурсе себестоимость продукции представляет как стоимостное выражение любых издержек на ее производство и реализацию, именуемые затратами.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:

- Учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

- База для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

- Экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;

- Определение оптимальных размеров предприятия;

- Экономическое обоснование и принятие многих управленческих решений и др.

Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия. В себестоимость входят затраты, связанные; непосредственно с производством (сырье, материалы, приобретенные изделия и полуфабрикаты, топливо, энергия и т.д.); с обслуживанием производственного процесса и его управлением; с оплатой труда и отчислениями в фонд социальной защиты, а также платежи по имущественному страхованию; с затратами на ремонт основных производственных фондов; с амортизационными отчислениями на полное восстановление (реновацию) основных фондов; с расходами на реализацию продукции.

Причем следует отметить, что все компоненты учитываются по фактическим затратам, независимо от того, произведены ли они в пределах установленных действующим законодательством норм или превышают их. То есть эти компоненты являются затратами прошлого труда уже совершенного. Данное обстоятельство особо важно для обоснованного налогообложения прибыли.

В отечественной теории и практике в зависимости от объекта, для которого определяются затраты, различают следующие виды себестоимости:

Себестоимость всей продукции, под которой понимается общая сумма затрат на ее производство и реализацию. При этом различают полную производственную себестоимость и полную (коммерческую) себестоимость продукции.

Полная производственная себестоимость -- это общая сумма прямых и косвенных затрат на производство товаров или услуг.

Полная (коммерческая) себестоимость включает в себя полную производственную себестоимость, а также сумму внепроизводственных (коммерческих) расходов.

Индивидуальная себестоимость , т.е. себестоимость конкретной единицы продукции. Определяется исключительно в случае единичного производства, например при строительстве судна или при изготовлении уникального оборудования.

Средняя себестоимость - данный показатель может быть рассчитан для отдельных предприятий и для отраслей определяется как средневзвешенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции.

При анализе фактической себестоимости выпускаемой продукции, выявлении резервов и экономического эффекта от ее снижения используется расчет по экономическим факторам. Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - средства, предметы труда и сам труд. Они отражают основные направления работы коллективов предприятий по снижению себестоимости: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь.

Себестоимость продукции находится во взаимосвязи с показателями эффективности производства. Она отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменения условий производства и реализации продукции. Существенное влияние на уровень затрат оказывают технико-экономические факторы производства. Это влияние проявляется в зависимости от изменений в технике, технологии, организации производства, в структуре и качестве продукции и от величины затрат на ее производство.

Анализ затрат, как правило, проводится систематически в течение года в целях выявления внутрипроизводственных резервов их снижения.

Для анализа уровня и динамики изменения стоимости продукции используется ряд показателей. К ним относятся: смета затрат на производство, себестоимость товарной и реализуемой продукции, снижение себестоимости сравнимой товарной продукции и затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции.

Смета затрат на производство - наиболее общий показатель, который отражает всю сумму расходов предприятия по его производственной деятельности в разрезе экономических элементов. В ней отражены, во-первых, все расходы основного и вспомогательного производства, связанные с выпуском товарной и валовой продукции; во-вторых, затраты на работы и услуги непромышленного характера (строительно-монтажные, транспортные, научно-исследовательские и проектные и др.); в-третьих, затраты на освоение производства новых изделий независимо от источника их возмещения. Эти расходы исчисляют, как правило, без учета внутризаводского оборота.

В себестоимость товарной продукции включают все затраты предприятия на производство и сбыт товарной продукции в разрезе калькуляционных статей расходов.

Для анализа уровня себестоимости на различных предприятиях или ее динамики за разные периоды времени затраты на производство должны приводиться к одному объему.

Себестоимость единицы продукции (калькуляция) показывает затраты предприятия на производство и реализацию конкретного вида продукции в расчете на одну натуральную единицу. Калькуляция себестоимости широко используется в ценообразовании и сравнительном анализе.

Затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции - наиболее известный на практике обобщающий показатель, который отражает себестоимость единицы продукции в стоимостном выражении обезличенно, без разграничения ее по конкретным видам. Он широко используется при анализе снижения себестоимости и позволяет, в частности, характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по промышленности.

Остальные встречающиеся на практике показатели себестоимости можно подразделить по следующим признакам: по составу учитываемых расходов - цеховая, производственная, полная себестоимость; по длительности расчетного периода - месячная, квартальная, годовая, за ряд лет; по характеру данных, отражающих расчетный период фактическая (отчетная), плановая, нормативная, проектная (сметная), прогнозируемая; по масштабам охватываемого объекта - цех, предприятие, группа предприятий, отрасль, промышленность и т.п. [4. с.255].

1.2 Калькулирование себестоимости

себестоимость калькулирование факторный анализ

По классификации затрат по экономическим элементам невозможно определить расходы, непосредственно связанные с производством конкретного изделия, поэтому осуществляют группировку затрат по калькуляционным статьям.

Выделяют следующие калькуляционные статьи затрат формирующие себестоимость:

Сырье и материалы

Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий.

Топливо и энергия на технологические цели (расходы топлива и энергии на отопление производственных помещений, внутреннее и наружное освещение и другие хозяйственные нужды отражаются в составе общепроизводственных и административных расходов).

Возвратные отходы (вычитаются).

Основная заработная плата производственных рабочих.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные мероприятия.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. РСЭО включает: 1) амортизационные отчисления от стоимости оборудования, транспорта, приборов и т.д.; 2) расходы на их содержание и эксплуатацию; 3) расходы на ремонт.

Общепроизводственные расходы. ОПР включают:

расходы на управление производством;

амортизация основных средств, не материальных активов;

расходы на их содержание, эксплуатацию, ремонт, страхование и аренду;

расходы на отопление, освещение, водоснабжение и другое содержание производственных помещений;

расходы на обслуживание производственного процесса;

расходы на совершенствование технологий и организацию производства;

расходы на охрану труда и технику безопасности.

Потери от брака. К ним относятся:

стоимость забракованной продукции по техническим причинам;

стоимость материалов полуфабрикатов испорченных во время отладки оборудования;

стоимость стеклянных, керамических изделий разбитых во время упаковки и транспортировки;

расходы на устранение брака;

расходы на содержание гарантийных мастерских.

Прочие производственные расходы.

Сопутствующая продукция (вычитается).

Сумма 12 статей дает производственную себестоимость.

Административные расходы. Это расходы направленные на обслуживание и управление предприятием, к ним относят:

расходы на содержание аппарата управления предприятия и другие общехозяйственные службы и их командировки;

расходы на содержание основных средств не материальных активов общехозяйственного назначения;

вознаграждение за профессиональные услуги;

расходы на связь;

расходы на регулирование споров в судебных органах.

Расходы на сбыт. Включают затраты, связанные с реализацией продукции.

Прочие операционные расходы. Включают себестоимость реализованных производственных запасов, сумму безнадежных долгов, признанные штрафы, пени, неустойки, недостачи и т.д.

Сумма 15 статей калькуляции дает нам полную себестоимость.[2]

Классификация затрат по калькуляционным статьям лежит в основе других классификаций расходов, включаемых в себестоимость продукции.

Различают следующие классификационные признаки при подразделении затрат:

- отношение к производственному процессу;

- отнесение на себестоимость;

- зависимость от объема производства.

По отношению к производственному процессу расходы могут быть основными и накладными; по отнесению на себестоимость - прямые и косвенные. В зависимости от объема производства расходы могут быть условно-переменными (пропорциональными) и условно-постоянными (непропорциональными).

В калькуляции себестоимости материальные затраты топлива и энергии, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия являются прямыми затратами и включаются по действующим нормам расхода и ценам на изделие.

Основная заработная плата производственных рабочих включает заработную плату на изделие, рассчитанную по трудоемкости или отработанному времени расценки и тарифными ставками. Дополнительная заработная плата учитывает оплату за неотработанное время.

Отчисления на социальные нужды включают социальное страхование, пенсионный фонд, фонд занятости, обязательное медицинское страхование и осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Износ инструмента и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы включаются в себестоимость продукции ежемесячно в зависимости от нормативного срока службы инструмента и оснастки.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) являются комплексными затратами, они включают:

расходы на содержание оборудования и оплата труда рабочих, занятых обслуживанием оборудования, обязательные отчисления, затраты на ремонт и амортизацию;

возмещение износа малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и расходы по их восстановлению;

прочие расходы.

Расходы на содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) могут включаться в себестоимость пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих (ОЗПР) или методом сметных (нормативных) ставок, рассчитанных на основе коэффициенто-машино-часов. Сметная ставка - это величина расходов на содержание и эксплуатацию оборудования за час работы оборудования, на котором изготавливается изделие.

Расчет производится в следующем порядке. По каждому цеху технологическое оборудование объединяется в однородные группы. По ним устанавливается величина эксплуатационных затрат на час работы оборудования. По каждому изделию (детали, узлу) нормируется время, затрачиваемое на обработку (операции) по данному виду технологического оборудования. В соответствии с этим временем в калькуляцию включаются затраты по содержанию и эксплуатации технологического оборудования на данное изделие.

Цеховые расходы включают:

фонд оплаты труда цехового персонала с отчислениями;

содержание зданий, сооружений и инвентаря цехового назначения, включая страхование имущества, ремонт и амортизацию;

расходы по рационализаторской и изобретательской работе;

расходы по охране труда;

возмещение износа малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; прочие расходы.

Цеховые расходы в себестоимость единицы продукции включаются пропорционально сумме основной зарплаты основных производственных рабочих и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

К общепроизводственным расходам относят:

затраты, связанные с управлением производства, в том числе фонд оплаты труда управленческого персонала с отчислениями, затраты на командировки, содержание и обслуживание технических средств и управления (ВЦ, узлов связи, средств сигнализации), оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, услуг банков, представительские расходы;

расходы по подготовке и переподготовке кадров;

расходы по испытаниям, опытам, исследованиям, содержание общезаводских лабораторий;

расходы по охране труда;

расходы по содержанию пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

общехозяйственные расходы - страхование, содержание, текущий ремонт и амортизация основных фондов общезаводского назначения;

налоги, сборы и прочие обязательные отчисления.

В общепроизводственных расходах проходят затраты на оплату процентов по банковским кредитам в пределах ставки, установленной законодательством, а также износ по нематериальным активам, включающим патенты, лицензии, инновации, программные продукты.

Коммерческие (внепроизводственные) расходы включают расходы по таре и упаковке, расходы по доставке продукции на станцию отправления, а также содержание персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию у потребителя в пределах установленного срока.

Коммерческие непроизводственные расходы рассчитываются в процентах от производственной себестоимости.

На предприятиях применяют следующие основные методы калькулирования себестоимости продукции:

прямого счета;

нормативный;

расчетно-аналитический;

параметрический.

Наиболее простой и наименее точный -- метод прямого счета. Этим методом себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы издержек на количество изготовленной продукции. Применение этого метода возможно лишь на предприятиях, производящих однородную продукцию, в связи с чем метод используется очень ограниченно. Кроме того, он не дает представления о затратах на отдельные статьи калькуляции.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях, где четко организован учет изменений фактических затрат каждого вида ресурсов на единицу конкретного вида продукции массового производства. Он основан на нормах и нормативах использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. При этом нормы и нормативы использования этих ресурсов должны быть прогрессивными и научно обоснованными. Их необходимо систематически пересматривать.

Наиболее точный и совершенный метод калькулирования себестоимости продукции -- расчетно-аналитический. В этом методе прежде всего осуществляется всесторонний анализ состояния производства, возможных изменений в нем. Изучается, какие факторы и как влияют на себестоимость продукции. В основу нормативов и норм закладываются технико-экономические и организационные условия работы в проектируемом периоде.

При калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий применяется параметрический метод. Он заключается в установлении закономерностей изменения издержек производства в зависимости от качественных характеристик продукции. Так, определяют себестоимость изделия на основании стоимости одного килограмма, одной тонны конструктивного веса машин и оборудования. Могут применяться и другие показатели, наиболее характерные для данной продукции. Этим же методом можно определять и дополнительные затраты на улучшение качественных характеристик продукции[15].

1.3 Виды анализа себестоимости

Внедрение действенного коммерческого расчета во все отрасли хозяйства, обеспечение лучших результатов при наименьших затратах, соблюдение строжайшего режима экономии требуют постоянного наблюдения за всеми элементами производственной себестоимости, глубокого анализа затрат по статьям и элементам.

При этом особенно тщательно должны анализироваться непроизводительные расходы и потери. Только повседневный контроль таких расходов и потерь, оперативный анализ факторов, их обусловивших, помогут исключить нерациональные траты живого и овеществленного труда. Поэтому анализ себестоимости на сегодняшний день является одним из наиболее актуальных способов, помогающим найти возможности повышения эффективности производства в целом и его отдельных участков.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции. Существует несколько видов проведения анализа себестоимости:

- анализ себестоимости по экономическим элементам;

- анализ себестоимости по статьям калькуляции;

- анализ затрат на 1 грн. произведенной продукции.

- анализ расходов на оплату труда.

Анализ себестоимости по экономическим элементам.

Группировка затрат по экономическим элементам -- одна из наиболее распространенных. Служит для определения заданий по снижению себестоимости продукции, расчета потребностей в оборотных средствах, расчета сметы затрат, а также для экономического обоснования инвестиций.

Позволяет выяснить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, в какой мере, и в каком направлении эти факторы повлияли на общую себестоимость

Основными задачами, решаемыми при анализе затраты по экономическим элементам, являются определение доли (удельного веса) отдельных элементов в % к итогу затрат, а также расчет их динамики (или выполнения плана).

Затраты сопоставляются с использованием относительных величин (долей), поскольку они рассчитываются за различные периоды, в которых были различные объемы производства.

Анализ себестоимости по статьям калькуляции.

Более широкое распространение как показатель получила себестоимость продукции по калькуляционным статьям. Учет по калькуляционным статьям позволяет определить целевое направление затрат и исчислить себестоимость отдельных видов и единицы продукции. При этом определяются такие показатели как заводская и полная себестоимость.

Калькуляция себестоимости на каждом предприятии имеет свои особенности и составляется в соответствии со спецификой производства. Для анализа по каждой статье калькуляции определяется абсолютное отклонение. Затем определяют влияние объема и структуры производства на изменение полной себестоимости и выявляют экономию или перерасход по каждой статье.

Особое внимание при анализе полной себестоимости уделяется комплексным статьям. К ним относятся: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), общепроизводственные и общехозяйственные расходы, а также расходы на сбыт. Анализ этих расходов производится путем сравнения фактических их величин с прошлым уровнем прошедшего периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости товарной продукции в динамике и по сравнению с прошлым годом, и какая наблюдается тенденция -- роста или снижения. В процессе последующего анализа выясняются причины, вызвавшие абсолютные и относительные изменения затрат.

Анализ затрат на гривну товарной продукции.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции -- затраты на 1 гривну товарной продукции, который выгоден тем, что во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной товарной продукции в действующих ценах. На его уровень оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы.

Влияние факторов первого уровня на изменение затрат на гривну товарной продукции рассчитывается способом цепных подстановок.

Сумма постоянных и переменных затрат зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией.

Чтобы установить, как факторы повлияли на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на гривну товарной продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженный в плановых ценах.

Анализ расходов на оплату труда.

Расходы на заработную плату производственных рабочих отражаются непосредственно в статьях затрат. Заработная плата вспомогательных рабочих в основном отражается на статьях расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, заработная плата служащих и ИТР входит в состав цеховых и общезаводских расходов. Заработная плата рабочих, занятых во вспомогательном производстве, входит в себестоимость пара, воды, электроэнергии и влияет на себестоимость товарной продукции не прямо, а косвенно, через те комплексные статьи, на которые отнесен расход пара, воды и электроэнергии.

Поэтому анализ заработной платы, прежде всего, производится по общему ее фонду и фондам отдельных категорий промышленно-производственного персонала предприятия, независимо от того, в каких статьях отражена эта заработная плата. После выявления причин, которые вызвали изменение (отклонение) фонда заработной платы отдельных категорий работников, можно определить, в какой мере эти отклонения повлияли на разные статьи себестоимости продукции. Отклонение от плана фонда заработной платы необходимо скорректировать на процент выполнения плана выпуска продукции, исчислить относительное отклонение от планового фонда заработной платы. При этом надо учитывать, что повышение выпуска продукции оказывает влияние на заработную плату не всех категорий работников[10].

2. Методы анализа себестоимости

2.1 Анализ динамики и структуры себестоимости

Анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всей товарной продукции. При этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

Общая сумма затрат может измениться из-за объёма выпуска продукции, её структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов. Порядок проведения факторного анализа представлен в табл.1.

Изучение структуры затрат на производство и её изменений за отчётный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции составляют следующий этап анализа себестоимости.

Таблица 1

Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции

Затраты	Факторы изменения затрат
	объём выпуска продукции	структура продукции	переменные затраты	постоянные затраты
По плану на плановый выпуск продукции:	План	План	План	План
По плану, пересчитанному на фактический объём производства продукции:	Факт	План	План	План
По плановому уровню на фактический выпуск продукции:	Факт	Факт	План	План
Фактические при плановом уровне постоянных затрат:	Факт	Факт	Факт	План
Фактические:	Факт	Факт	Факт	Факт

Анализ структуры себестоимости по статьям и элементам расходов проводится в аналитической таблице табл.2.

Таблица 2

Состав затрат на производство

Элементы затрат	За предшест-вующий год	По плану на отчётный год	Фактически за отчётный год	Изменение фактических удельных весов по сравнению
	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	с предше-ствующим годом	с планом, %
1	2	3	4	5	6	7	8	9
							(гр.7 - гр.3)	(гр.7 - гр.5)

Анализ структуры себестоимости проводится сопоставлением удельных весов отдельных элементов с планом и в динамике.

При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат. Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоёмкость, трудоёмкость, энергоёмкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции. Для оценки влияния каждой статьи затрат на себестоимость 1 руб. товарной продукции рассчитывается уровень затрат по каждой статье и элементу расходов, изучаются причины отклонений. Анализ проводится в аналитической табл.2.

Таблица 2

Затраты на производство продукции по статьям

Статьи затрат	Базисный период	Отчётный период	Отклонения уровня затрат
	Сумма	Уровень затрат	План	Факт	от плана (гр.6 - гр.4)	от показателя базисного периода (гр.6 - гр.2)
			Сумма	Уровень затрат	Сумма	Уровень затрат
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Уровень затрат определяется делением расходов по каждой статье на объём товарной продукции.

Анализ динамики и выполнения плана по структуре и уровню затрат позволяет своевременно реагировать на отклонения от плановых, нормативных показателей себестоимости, принимать конкретные управленческие решения по их устранению или согласованию.

2.2 Факторный анализ себестоимости

В настоящее время при анализе фактической себестоимости произведенных товаров, выявлении резервов и экономического эффекта от ее снижения используется факторный анализ. 

Поскольку себестоимость комплексный результирующий показатель, и знание условий его формирования важно для эффективного управления организацией, интерес представляет оценка влияния на этот показатель различных факторов или причин при их изменении в процессе производства, в частности - отклонения от плановых значений, значений в базовом периоде и т.п. 

Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - средства, предметы труда и сам труд. Они отражают основные направления работы коллективов предприятий по снижению себестоимости: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь. 

К важнейшим группам факторам, оказывающим существенное влияние на себестоимость, можно отнести следующие:

1) Повышение технического уровня производства: внедрение новой, прогрессивной технологии; механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий. Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов в производстве. Большой резерв таит в себе и совершенствование продукции, снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и оборудования, уменьшение габаритных размеров и др. 

Для данной группы факторов по каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект, который выражается в снижении затрат на производство. Экономия от осуществления мероприятий определяется сравнением величины затрат на единицу продукции до и после внедрения мероприятий и умножением полученной разности на объем производства в планируемом году: 

ЭК = (З0 - З1) * Q,

где ЭK - экономия прямых текущих затрат; 

З0 - прямые текущие затраты на единицу продукции до внедрения мероприятия; 

З1 - прямые текущие затраты на единицу продукции после внедрения мероприятия; 

Q - объем выпуска товаров в натуральных единицах от начала внедрения мероприятия до конца планируемого периода. 

2) Совершенствование организации производства и труда: изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшение использования основных средств; улучшение материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства. При одновременном совершенствовании техники и организации производства необходимо установить экономию по каждому фактору в отдельности и включить в соответствующие группы. Если такое разделение сделать трудно, то экономия может быть рассчитана исходя из целевого характера мероприятий либо по группам факторов. 

Снижение текущих затрат происходит в результате совершенствования обслуживания основного производства (например, развития поточного производства, повышения коэффициента сменности, упорядочения подсобно-технологических работ, улучшения инструментального хозяйства, совершенствования организации контроля за качеством работ и товаров). Значительное уменьшение затрат живого труда может произойти при увеличении норм и зон обслуживания, сокращении потерь рабочего времени, уменьшении числа рабочих, не выполняющих норм выработки. Эту экономию можно подсчитать, если умножить количество высвобождающихся рабочих на среднюю заработную плату в предыдущем году (с начислениями на социальное страхование и с учетом расходов на спецодежду, питание и т.п.). Дополнительная экономия возникает при совершенствовании структуры управления организации в целом. Она выражается в сокращении расходов на управление и в экономии заработной платы и начислений на нее в связи с высвобождением управленческого персонала. 

При улучшении использования основных средств экономия исчисляется как произведение абсолютного сокращения затрат (кроме амортизации) на единицу оборудования (или других основных средств) на среднедействующее количество оборудования (или других основных средств). 

Совершенствование материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов находит отражение в уменьшении норм расхода сырья и материалов, снижении их себестоимости за счет уменьшения заготовительно-складских расходов. Транспортные расходы сокращаются в результате уменьшения затрат на доставку сырья и материалов от поставщика до складов организации, от заводских складов до мест потребления; уменьшения расходов на транспортировку готовых изделий. 

3) Изменение объема и структуры товаров: изменение номенклатуры и ассортимента товаров, повышение качества и объема производства товаров. Изменения в данной группе факторов могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемых товаров, с увеличением объема производства их количество на единицу товара уменьшается, что приводит к снижению его себестоимости. 

Относительная экономия на условно-постоянных расходах определяется по формуле 

ЭKП = (ТV * ЗУП0 ) / 100,

где ЭКП - экономия условно-постоянных расходов; 

ЗУП0 - сумма условно-постоянных расходов в базисном периоде; 

ТV - темп прироста объема производства по сравнению с базисным периодом. 

Относительное изменение амортизационных отчислений рассчитывается особо. Часть амортизационных отчислений (как и других затрат на производство) не включается в себестоимость, а возмещается за счет других источников (спецфондов, оплаты услуг на сторону, не включаемых в состав товарной продукции, и др.), поэтому общая сумма амортизации может уменьшится. Уменьшение определяется по фактическим данным за отчетный период. Общую экономию на амортизационных отчислениях рассчитывают по формуле 

ЭКА = ( АОК / QО - А1К / Q1 ) * Q1

где ЭКА - экономия в связи с относительным снижением амортизационных отчислений; 

А0, А1 - сумма амортизационных отчислений в базисном и отчетном периоде; 

К - коэффициент, учитывающий величину амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции в базисном периоде; 

Q0, Q1 - объем выпуска товаров в натуральных единицах базисного и отчетного периода. 

Чтобы не было повторного счета, общую сумму экономии уменьшают (увеличивают) на ту часть, которая учтена по другим факторам. 

Изменение номенклатуры и ассортимента товаров является одним из важных факторов, влияющих на уровень затрат на производство. При различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости) сдвиги в составе товаров, связанные с совершенствованием структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Влияние изменений структуры товаров на себестоимость анализируется по переменным расходам по статьям калькуляции типовой номенклатуры. Расчет влияния структуры товаров на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда. 

4) Улучшение использования природных ресурсов: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на основе отраслевых методик добывающих отраслей промышленности. 

5) Отраслевые и прочие факторы: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства; прочие факторы. 

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и освоение новых видов производства товаров и новых технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие цехам и объектам. 

Расчет суммы изменения расходов осуществляется по формуле:

ЭКП = ( З1/Q1 - З0/Q0 ) * Q1 ,

где ЭКП - изменение затрат на подготовку и освоение производства; 

З0, З1 - суммы затрат базисного и отчетного периода; 

Q0, Q1 - объем выпуска товаров базисного и отчетного периода. 

Если изменения величины затрат в анализируемый период не нашли отражения в вышеназванных факторах, то их относят к прочим. К ним можно отнести, например, изменение размеров или прекращение обязательных платежей, изменение величины затрат, включаемых в себестоимость продукции и др. 

Выявленные в результате анализа факторы снижения себестоимости и резервы необходимо суммировать в окончательных выводах, определить суммарное влияние всех факторов на снижение общей величины затрат на единицу товара. 

Традиционно анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всех товаров, при этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. Общая сумма затрат может измениться из-за объёма и структуры выпуска товаров, уровня переменных затрат на единицу товара и суммы постоянных расходов. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

2.3 Операционный анализ себестоимости

Операционный анализ, известный также как анализ "затраты - объем-прибыль" (cost-volume-profit, или СVР-анализ) - это аналитический подход к изучению взаимосвязи между издержками и прибылью при различных уровнях объема производства.

СVР - анализ, по мнению Лихачевой О.И., рассматривает изменение прибыли как функцию от следующих факторов: переменных и постоянных затрат, цены продукции (работ, услуг), объема и ассортимента реализованной продукции [27].

СVР - анализ позволяет:

Определить объем прибыли для заданного объема продаж.

Спланировать объем реализации продукции, который обеспечит желаемое значение прибыли.

Определить объем продаж для безубыточной работы предприятия.

Установить запас финансовой прочности предприятия в его текущем состоянии.

Оценить, как повлияют на прибыль изменения в цене реализации, переменных затратах, постоянных затратах и объеме производства.

Установить, до какой степени можно увеличивать/снижать силу операционного рычага, маневрируя переменными и постоянными затратами, и изменять тем самым уровень операционного риска предприятия.

Определить, как повлияют изменения в ассортименте реализованной продукции (работ, услуг) на потенциальную прибыль, безубыточность и объем целевой выручки.

Классическая модель CVP-анализа достаточно упрощенная, она должна учитывать допущения, которые будут рассмотрены далее. Тем не менее, операционный анализ - не только теоретический метод, но и инструмент, которым предприятия широко пользуются на практике для принятия управленческих решений.

Цель CVP-анализа - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменить объем производства. Эта информация имеет существенное значение для финансового менеджера, поскольку знание указанной зависимости позволяет определить критичные уровни выпуска продукции, например, установить уровень, когда предприятие не имеет прибыли и не несет убытки (находится в точке безубыточности).

Рассмотрим экономическую модель СVР-анализа, показывающую теоретическую зависимость между совокупными доходами (выручкой), затратами и прибылью, с одной стороны, и объемом производства - с другой.

Маржинальные затраты характеризуют скорость роста переменных затрат при увеличении объема производства. Согласно экономической теории, прибыль максимальна в точке, в которой любое малое приращение объема выпуска продукции оставляет прибыль без изменения, т.е. прибыль максимальна, когда маржинальные затраты равны маржинальной выручке (Marginal sales):

МР = MS - MC = О

где MP - маржинальная прибыль;

MS - маржинальная выручка;

МС - маржинальные затраты.

Для предприятия значение маржинальных затрат - важный индикатор при выборе наиболее выгодного объема производства. Если прирост выручки на одну единицу увеличит доход в большей степени, чем вырастут затраты (MS > МС), то уровень производства, при котором прибыль будет максимальной, еще не достигнут, и предприятию следует расширять производство данного товара. Если же большим оказывается темп роста затрат (МС > MS), то уровень производства выше оптимального и расширение производства нежелательно, так как с выпуском каждой новой единицы товара темп роста дохода снижается, что может снизить валовую прибыль. Таким образом, пока маржинальные затраты падают, нужно увеличивать объем производства, когда они начинают расти - увеличение объема производства невыгодно.

Гаврилова А.Н. выделяет следующие основные показатели операционного анализа [17]:

точка безубыточности (порог рентабельности) - критический объем (шт. натуральные единицы, порог рентабельности (руб., ассортимент);

определение целевого объема продаж;

запас финансовой прочности (руб., %);

анализ ассортиментной политики;

операционный рычаг.

Рассмотрим подробнее каждый элемент.

1) Точка безубыточности (порог рентабельности).

С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы принимаем в рассмотрение экономическую прибыль, то есть, то определение прибыли, при котором в расходы фирмы включается среднерыночная ставка дохода на инвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия. При таких допущениях определение безубыточности звучит следующим образом:

Точка безубыточности - это такой объем продаж продукции фирмы, при котором выручка от продаж полностью покрывает все расходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход.

В самом деле, если фирма имеет бухгалтерскую прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство проданной продукции положительно, то она может не достигать точки безубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль фирмы может быть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы. Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала, которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма, не достигающая точки безубыточности, действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы. Для того чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек фирмы.

Для того чтобы фирма функционировала оптимальным образом необходимо максимизация прибыли фирмы. Процесс максимизации прибыли эквивалентен процессу поиска точки безубыточности в экономическом смысле. При анализе процесса максимизации прибыли мы будем пользоваться следующими основополагающими понятиями:

Предельный доход - величина, на которую изменится совокупный доход фирмы при увеличении выпуска продукции на одну единицу;

Предельные издержки - величина, на которую изменятся совокупные издержки фирмы при увеличении выпуска продукции на единицу;

Средние полные издержки - доля полных издержек (то есть постоянные издержки + переменные издержки + невозвратные издержки), приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.

Из курса микроэкономики известно, что, начиная с некоторого момента (с некоторого объема выпуска) кривая переменных издержек будет являться возрастающей, а кривая предельного дохода - убывающей. Для целей максимизации прибыли основным является соотношение между предельным доходом и предельными издержками при увеличении выпуска на одну единицу.

Очевидно, что в случае, когда предельные издержки меньше предельного дохода, увеличение выпуска повлечет за собой увеличение дохода фирмы; в случае же когда предельные издержки больше предельного дохода, к увеличению предельного дохода фирмы приведет уменьшение выпуска продукции. Теперь мы можем сформулировать критерии точки, в которой достигается максимальная прибыль: максимальная прибыль фирмы достигается при таком объеме производства, при котором предельный доход равен предельным издержкам [36].

Для определения того, достигается в оптимальной точке прибыль или убыток, нам необходимо рассмотреть соотношение между ценой на продукцию фирмы и средними полными издержками.

В данном случае равенство предельного дохода и предельных издержек достигается в той точке, в которой цена реализации данного количества продукции выше средних полных издержек. Следовательно, в данном случае предприятие максимизирует свою экономическую прибыль.

Следовательно, точка безубыточности - это выручка от реализации, покрывающая сумму постоянных и переменных затрат при заданных объеме производства и коэффициенте использования производственных мощностей, а прибыль при этом равна нулю. Точку безубыточности можно рассчитать двумя методами:

аналитическим;

графическим.

Остановимся подробнее на аналитическом методе определения точки безубыточности. Введем важные определения.

Маржинальная прибыль на единицу продукции (MP на единицу) - это превышение продажной цены за единицу продукции (р) над переменными затратами на единицу продукции (v): MP на единицу = р - v

Рассмотрим некоторые области применения операционного анализа и анализа чувствительности.

Правильность выходных параметров модели CFP-анализа зависит от того, насколько точны исходные данные. При анализе делают те или иные допущения об уровнях цен, постоянных и переменных затратах, ценах реализации единицы продукции и др. Очевидно, степень неопределенности оценок этих переменных лицом, принимающим решение, будет разной. Один из способов учета изменений исходных данных - анализ чувствительности ("what if" analysis). В отношении CFP-анализа анализ чувствительности позволяет получить ответы на многие вопросы, например:

...