Учет основных средств и анализ эффективности их использования

Таким образом, на счете 91 "Операционные доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия основных средств, который списывается с этого счета следующей записью:

Д-т счета 91 "Операционные доходы и расходы", субсчет 9 -- "Сальдо операционных доходов и расходов" К-т счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от выбытия объекта основных средств;

Д-т счета 99 "Прибыли и убытки" К-т счета 91 "Операционные доходы и расходы", субсчет 9 -"Сальдо операционных доходов и расходов"-- на сумму убытка от выбытия объекта основных средств.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором произошло выбытие основных средств.

Реализация объектов основных средств оформляется "Актом приемки-передачи основных средств" по форме № ОС-1 по договорным ценам.

Безвозмездная передача основных средств оформляется "Актом приемки-передачи основных средств" по форме № ОС-1. В дополнение к указанному выше акту выписывается извещение о передаче объекта с указанием основания передачи, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации за период эксплуатации, а также суммы налога на добавленную стоимость.

Безвозмездная передача основных средств в пределах одного собственника по его решению или по решению уполномоченного им органа в объем реализации не включается и объектом налогообложения не является. Расходы по передаче у передающей стороны относятся в уменьшение собственных источников.

На счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств" К-т счета 01 "Основные средства"-- на сумму начисленной амортизации;

Д-т счета 92 "Внереализационные доходы, и расходы", субсчет "Внереализационные расходы" К-т счета 01 "Основные средства"-- на сумму остаточной стоимости;

Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т счета 92 "Внереализационные доходы и расходы," -- на сумму финансового результата от безвозмездной передачи.

Безвозмездная передача основных средств в пределах разных собственников включается в объем реализации и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором на основании соответствующих документов. Моментом реализации в данном случае является факт их передачи.

На счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств" К-т счета 01 "Основные средства"-- на сумму начисленной амортизации;

Д-т счета 92 "Внереализационные доходы и расходы", субсчет "Внереализационные расходы" К-т счета 01 "Основные средства"-- на сумму остаточной стоимости;

На сумму начисленных налогов из выручки от реализации, в том числе и налога на добавленную стоимость: Д-т счета 92 "Внереализационные доходы, и расходы", субсчет "Внереализационные расходы" К-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

На сумму финансового результата от безвозмездной передачи: Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".

Выбытие основных средств вследствие ветхости, полного износа (физического или морального), аварий, стихийных бедствий, а также в связи со строительством, расширением, реконструкцией и по другим причинам называют ликвидацией. Она связана с процессом разборки, демонтажа оборудования, транспортных средств, перевозки объектов и т.д. При ликвидации основных средств у предприятия возникают затраты, связанные с ликвидацией объектов основных средств (заработная плата, начисления на заработную плату и другие расходы).

Для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также оформления необходимой документации на списание основных средств на предприятиях приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия в составе: главного инженера или заместителя руководителя; начальников соответствующих структурных подразделений (служб); главного бухгалтера или его заместителя; лиц, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. По усмотрению руководителя в состав комиссии могут быть включены и другие должностные лица.

Комиссия производит непосредственный осмотр ликвидируемых объектов, устанавливает причины их списания, определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов и оценивает их.

Выбытие основных средств (кроме автотранспорта) вследствие полного или частичного их списания оформляется "Актом о ликвидации основных средств" по форме № ОС-4.Списание грузовых и легковых автомобилей, прицепов и полуприцепов или их ликвидация оформляется "Актом о ликвидации транспортных средств" по форме № ОС-4а. При списании с баланса машин, оборудования и транспортных средств вследствие аварии к акту прилагается копия акта об аварии, в котором указаны ее причины и виновники.

К ликвидации объекта основных средств приступают только после утверждения акта руководителем предприятия. Оформленные акты на ликвидацию основных средств (форма № ОС-4 и № ОС-4а) передаются комиссией в бухгалтерию. На основании указанных актов бухгалтерия делает соответствующие записи в инвентарных карточках по форме № ОС-6 и в инвентарных списках основных средств по месту их нахождения по форме № ОС-13 и отражает операции по ликвидации основных средств на счетах бухгалтерского учета.

Например, в исследуемой организации по решению ликвидационной комиссии списан автомобиль ВАЗ 2106, попавший в аварию и не подлежащий восстановлению. Первоначальная стоимость автомобиля 2350000 руб. Амортизация на момент ликвидации составила 850000 руб.

Составляются записи:

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01"Основные средства" на 850000 руб. списание амортизации;

Дт 91 "Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные расходы" Кт 01 "Основные средства" 1500000 руб. списание остаточной стоимости;

Дт 10 "Материалы", субсчет "Запасные части" Кт 91"Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные доходы" 490000 руб. поступили на склад запасные части от ликвидируемого автомобиля по цене возможного использования;

Дт 91 "Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные расходы" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 202000 руб. начислен налог на добавленную стоимость, рассчитанный от остаточной стоимости, за вычетом возвратных запасных частей;

Дт 91 "Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные расходы" Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 210000 руб. начислена заработная плата рабочим за демонтаж автомобиля;

Дт 91 "Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные расходы" Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию" 73500 руб. начислены отчисления по социальному страхованию рабочих, производивших демонтаж;

Дт 91 "Операционные доходы, и расходы", субсчет "Операционные расходы" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 10500 руб. начислены налоги на заработную плату;

Определив финансовый результат, составляется запись:

Д-т счета 99 "Прибыли и убытки" К-т счета 91 "Операционные доходы и расходы", субсчет 9 -"Сальдо операционных доходов и расходов" 1506000 руб. списан убыток от ликвидации автомобиля.

При передаче основных средств в виде вклада в уставный фонд других организаций на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств" К-т счета 01 "Основные средства" на сумму начисленной амортизации;

Д-т счета 91 "Операционные доходы и расходы", субсчет "Операционные расходы"К-т счета 01 "Основные средства" на сумму остаточной стоимости;

Д-т счета 58 "Финансовые вложения" К-т счета 91 "Операционные доходы и расходы" на сумму вклада в уставный фонд.

На внутреннее перемещение в пределах одного предприятия бухгалтерские записи на счетах не делаются, а в картотеке аналитического учета карточка переставляется из подразделения, где находился объект, в подразделение, куда он передан, а также производится отметка в инвентарных списках основных средств по месту их нахождения, эксплуатации по форме №ОС-13.

На исследуемом предприятии документальное оформление и учет операций по поступлению и выбытию основных средств производится своевременно. Поступление оформляется Актом приемки - передачи, подписывается должностными лицами. При проведении инвентаризаций предприятие неоднократно сталкивалось с проблемой несвоевременного поступления данных о внутренних перемещениях объектов основных средств, что вызывало появление необоснованных излишков и недостач. Руководством были предприняты меры по устранению недостатков.

2.2 Учет амортизации основных средств

Любые объекты, входящие в состав основных средств подвержены физическому и моральному износу. Они теряют свои первоначальные свойства, физические качества, технико-эксплуатационные возможности, в результате уменьшается и их стоимость. По мере снашивания их стоимость частями включается в издержки обращения и возмещается за счет последующего поступления денежных средств, полученных от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг, которые затем могут использоваться на приобретение новых основных средств.

Физический износ представляет собой снижение первоначальной стоимости основных средств в результате потери ими физических качеств в процессе эксплуатации. Величина его зависит от множества различных факторов и находится в непосредственной зависимости от степени эксплуатации основных средств и возрастает с увеличением сменности их использования, загруженности в течение рабочей смены и т.д.

Моральный износ -- это техническое старение машин, оборудования и других основных средств до наступления срока их полного физического износа. Он вызван воздействием технического прогресса и ростом производительности труда, в результате которых появляются машины и оборудование меньшей стоимости, но более производительные. Моральному износу в большей мере подвержена активная часть основных средств.

Механизм постепенного перенесения стоимости основных средств на вновь изготовленный продукт и называется амортизацией.

В настоящее время начисление амортизации основных средств производится на основании Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденных постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства от 24 января 2003 г. № 33/10/15/1, одним из следующих способов: линейный способ начисления амортизации; нелинейный способ начисления амортизации (суммы чисел лет, уменьшаемого остатка);производительный способ начисления амортизации.

Одним из основных условий начисления амортизации, вытекающих из приведенного выше постановления, является правильное определение организациями нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.

Для определения нормативных сроков службы основных средств, постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2001г. № 186 (зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 23.11.2001г., рег. № 8/7489) применяется Временный Республиканский классификатор основных средств и нормативных сроков их службы, в редакции постановления Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2002 г. № 208.

В данном классификаторе основные средства указаны по классификационным группам и приведены нормативные сроки их службы (лет). По видам основных средств, не включенным в действующую классификацию, нормативный срок службы устанавливается решением комиссии, утвержденной руководителем организации на основании технической документации организаций-изготовителей, а при ее отсутствии -- экспертным путем.

Нормы амортизации каждого из объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитываются как величины, обратные нормативному сроку службы объекта.

Сроки полезного использования объектов основных средств, эксплуатируемых в процессе предпринимательской деятельности, определяются при его приобретении собственником в пределах группировки амортизируемых объектов по диапазонам сроков полезного использования и производных от них линейных норм амортизации.

Они определяются комиссией исходя из: ожидаемого физического износа, зависящего от условий эксплуатации; морального износа в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств; утвержденных бизнес-планов или планов технологического обновления и реструктуризации действующего производства; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды) [3].

При вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств, амортизация по которым начисляется по производительному способу, по решению комиссии устанавливается ресурс каждого объекта -- количество продукции в натуральных показателях, которая в соответствии с технической документацией может быть выпущена на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Срок полезного использования данного объекта -- период, в течение которого будет выпущено указанное количество продукции в натуральных показателях.

Организация может производить пересмотр нормативных сроков службы и сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности пересмотра в случаях: модернизации оборудования; технического перевооружения; дооборудования; капитального ремонта объектов; реконструкции; достройки и в других случаях. Пересмотр нормативных сроков полезного использования производится по решению комиссии.

Срок полезного использования основных средств может пересматриваться по решению комиссии при моральном устаревании объекта, а также в случае выявления ошибки в его определении.

Организация при оприходовании объекта основных средств для его использования в предпринимательской деятельности самостоятельно определяет нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования (по каждой амортизационной группе).

При применении организацией линейного способа начисления амортизации по используемым в предпринимательской деятельности объектам норма амортизации рассчитывается как величина, обратная выбранному сроку полезного использования в годах.

Амортизационные отчисления по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, производятся организацией в пределах наибольшего и наименьшего уровней норм, установленных для каждой укрупненной амортизационной группы (объекта) основных средств.

Наименьший уровень диапазонной нормы амортизационных отчислений, соответствующий наибольшему сроку полезного использования, выбирается организацией по своему усмотрению при освоении рынка, ухудшении возможности реализации товаров по причине ценовой неконкурентоспособности, а наибольший - в случаях высокой конкурентоспособности реализуемых товаров.

При использовании основных средств в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (например влияния агрессивной среды), годовая норма амортизации подлежит корректировке путем применения поправочных коэффициентов.

Поправочные коэффициенты указываются применительно к позициям действующей классификации в виде соответствующих сносок.

При применении к одной и той же норме амортизации одновременно двух или более поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле 1 [5]:

НАгс = НАу + (К1 + К2 + ... + Км - (м - 1) (1)

где НАгс - скорректированная годовая норма амортизации основных средств;

НАу - норма амортизации, рассчитанная исходя из принятого нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств;

К1, К2, ..., Км - коэффициенты, утвержденные по позициям действующей классификации основных средств и применяемые организацией при наличии отклонений от установленных базовых режимов работы ;

м - количество применяемых поправочных коэффициентов.

Основные средства, эксплуатируемые в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий), выделяются организацией в специальные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.

Объектами начисления амортизации являются основные средства, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности.

Объектами начисления амортизации не являются: земля и отдельные объекты природопользования; отдельные группы и виды основных средств; библиотечные фонды; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

Потеря стоимости этих объектов в бухгалтерском учете отражается справочно на забалансовых счетах в конце отчетного года.

Начисление амортизации не производится: во время проведения модернизации оборудования, технического перевооружения объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, восстановления, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной или частичной их остановкой, а также при консервации объектов собственника на срок менее одного года; по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе и объектам, предназначенным для их хранения.

Амортизация начисляется ежемесячно. Амортизационные начисления по объектам основных средств, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается: по выбывшим объектам основных средств -- с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия; по самортизированным объектам основных средств -- с первого числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимости данных объектов в себестоимость. Все объекты, по которым начисляется амортизация, разбиваются на укрупненные амортизационные группы.

Амортизация основных средств по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, начисляется одним из следующих способов: линейным, нелинейным и производительным. По объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, -- исходя из нормативного срока службы линейным способом [3].

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике способы и методы начисления амортизации. При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. При линейном способе амортизация определяется путем умножения первоначальной стоимости на принятую годовую (месячную) линейную норму амортизационных отчислений, основываясь на сведениях о первоначальной стоимости объекта основных средств и нормативного срока службы или срока его полезного использования.

Нелинейный способ заключается в неравномерном начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции, инструмент, а также объекты лизинга.

Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств: машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили; уникальную технику и оборудование; предметы интерьера, включая офисную мебель; предметы для отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая либо месячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет (или ускоренной амортизации) построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств, для чего каждому году срока службы средств присваивается число, обратное порядковому номеру этого года. Например, при сроке службы объекта 5 лет первому году службы присваивается число, обратное 5, второму году -- число, обратное 4, и т.д. Наибольшая сумма амортизации будет начислена в первый год, а затем год за годом она убывает, остаточная стоимость при этом каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока объект основных средств полностью перенесет свою стоимость на реализованную продукцию.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого -- число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле 2 [3] :

СЧЛ = Спи *(Спи+1)/2 (2)

Где СЧЛ - сумма чисел лет выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;

Спи - выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения до 2,5 раза, принятого организацией.

Способ уменьшаемого остатка не сводит остаточную стоимость до нуля в течение срока полезного использования, так как норма амортизации применяется к уменьшающейся (остаточной) стоимости, а не к первоначальной, как в линейном способе. При незначительной величине остаточной стоимости объекта по сравнению с его первоначальной стоимостью она может быть списана полностью в последний год.

Производительный способ заключается в начислении амортизации в зависимости от объема выпущенной продукции и может применяться только для объектов основных средств, позволяющих определить с достаточной точностью отдачу в течение срока полезного использования.

Для расчета амортизационных отчислений производительным способом в каждом отчетном году применяется следующая формула 3 [3]:

Аt = ПС * Оt/Oпла (3)

Где Аt - годовая сумма амортизационных отчислений за год t;

ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Ot - объем выпуска продукции (в натуральном измерителе) за год t;

Оплан - предполагаемый объем выпуска продукции (в натуральном измерителе);

t - годы срока полезного использования объекта.

В плане счетов для учета амортизационных отчислений, накопленных за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Этот счет пассивный. По кредиту этого счета отражают сумму начисленной амортизации основных средств, а по дебету -- уменьшение.

К счету 02 "Амортизация основных средств" могут быть открыты субсчета: 02-1 "Амортизация собственных основных средств" - для учета движения амортизации основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности; 02-2 "Амортизация имущества, сданного в лизинг" - для учета движение амортизации основных средств, сданных в долгосрочную аренду.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, отражается в учете следующими записями: Д-т счета 44 "Издержки обращения" К-т счета 02 "Амортизация основных средств".

Например, на исследуемом предприятии на 30 января 2001г. начислена амортизация основных средств в сумме 9162187руб.

Составляются записи:

Д-т счета 44 "Издержки обращения" К-т счета 02 "Амортизация основных средств" на 9162197 руб.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, отражается в учете следующими записями:

Д-т счета 91 "Операционные доходы и расходы" К-т счета 02 "Амортизация основных средств"

При выбытии объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается следующей записью:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств" К-т счета 01 "Основные средства" - на сумму начисленной амортизации;

Д-т счета 91"Операционные доходы и расходы" К-т счета 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость основных средств.

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующей записью:

Д-т счета 91"Операционные доходы и расходы" К-т счета 02 "Амортизация основных средств".

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Для создания дополнительных инвестиционных средств и экономически обоснованных условий формирования источников средств для воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации, допускается текущая индексация амортизационных отчислений, способствующая избежанию резких колебаний величины амортизационных отчислений в результате периодической переоценки основных средств и ее влияния на финансовый результат работы организаций по не зависящим от них причинам. Право ежемесячной индексации амортизационных отчислений по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, принимаемой в расчет при ценообразовании, предоставляется всем организациям, если уровень инфляции по индексу потребительских цен за предшествующий месяц к предыдущему месяцу составил не менее 2 %.

Сумма индексации амортизационных отчислений производится исходя из коэффициента изменения стоимости основных средств за месяц , предшествующий отчетному к декабрю предыдущего года либо к месяцу ввода объекта в эксплуатацию [11, c.141].

В бухгалтерском учете торговых коммерческих организаций сумма индексации отражается следующими записями:

Д-т счета 44 "Издержки обращения” К-т счета 83 "Добавочный фонд".

Сумма начисленной индексации принимается в расчет при определении величины амортизационного фонда воспроизводства основных средств.

При превышении годовой суммы амортизационных отчислений, рассчитанной с учетом их ежемесячной индексации, над суммой амортизации, полученной по результатам переоценки основных средств, на величину превышения делается сторнировочная запись:

Д-т счета 44 "Издержки обращения" К-т счета 83 "Добавочный фонд".

Одновременно производится пересчет и корректировка суммы начисленного за год амортизационного фонда сторнировочной записью по дебету забалансового счета 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств".

В случае, если сумма амортизации, начисленная по результатам переоценки, превышает сумму фактически произведенных амортизационных отчислений с учетом индексации, размер амортизационного фонда не пересматривается.

Если по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, основные средства не подлежат переоценке, начисленная в отчетном году сумма индексации амортизационных отчислений не исключается из состава издержек производства или обращения. Размер сформированного амортизационного фонда не пересматривается.

На исследуемом предприятии амортизация начислялась двумя способами: производительным по группе транспортных средств и линейным по остальным группам основных средств.

Начисление амортизации производилось пообъектно при помощи прикладных программных средств на базе «1С», затем осуществлялась выборочная проверка правильности рассчитанных сумм амортизации.

2.3 Виды ремонтов, способы их выполнения и включения в себестоимость продукции

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и обеспечения их функционирования в пределах нормативного срока предприятие может производить ремонты.

Наиболее совершенной является система планово-предупредительного ремонта. Она заключается в том, что основные средства ремонтируются через определенные промежутки времени по графику, независимо от их физического состояния. Такая постановка вопроса дает возможность планировать ремонтные работы, время работы оборудования, изготовление запасных частей и нормировать расход денежных средств.

В зависимости от объема, характера и периодичности проведения ремонтных работ различают текущий и капитальный ремонт основных средств.

Расходы на все виды ремонта основных средств включаются в состав затрат на производство продукции (работ, услуг).

Предприятия могут применять несколько способов включения в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг расходов по ремонту основных средств.

Фактические затраты по ремонту основных средств сразу по мере их выполнения списываются на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг и относятся на те счета, где эксплуатируются основные средства.

Например, на исследуемом предприятии:

Д-т 44 "Издержки обращения" К-т 10 "Материалы" 155220 руб. отпущены со склада запасные части и израсходованы на текущий ремонт автомобиля ВАЗ 21099

Д-т 44 "Издержки обращения" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 54260 руб. начислена заработная плата рабочим за ремонт автомобиля

Произведены начисления на заработную плату:

Д-т 44 "Издержки обращения" К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию" 18991 руб. в фонд социальной защиты населения

Д-т 44 "Издержки обращения" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" 2713 руб. налоги, начисляемые от начисленной заработной платы

В тех случаях, когда затраты на текущий и капитальный ремонт отдельных видов основных средств значительны и производятся в течение года неравномерно, может создаваться ремонтный фонд по утвержденным предприятием нормативам отчислений от стоимости соответствующих видов основных средств.

Норматив разрабатывается сроком на пять лет в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств.

Например, балансовая стоимость основных средств на 1 января 2003г. составляет 2788958400 руб. Норматив отчислений 5% . Отчисления в ремонтный фонд составляют 139447920 руб. Для учета ремонтного фонда в бухгалтерском учете используется пассивный синтетический счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

На суммы отчислений в ремонтный фонд в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т счета 44 "Издержки обращения” К-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В дальнейшем все затраты, связанные с ремонтом основных средств, списываются за счет созданного ремонтного фонда. При этом на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Д-т счета 96 "Резервы, предстоящих расходов" К-т счета 10 "Материалы", К-т счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", К-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и других в зависимости от вида затрат при отнесении расходов прямо за счет резерва, минуя счет 44

В случаях, когда ремонт основных средств проводится неравномерно в течение года, предприятие может создавать на эти цели резерв путем ежемесячного включения в себестоимость выпускаемой продукции, выполненных работ и оказанных услуг 1/12 годовой стоимости ремонта. Фактически произведенные расходы при этом относятся на уменьшение созданного резерва.

Например, предприятие запланировало провести в январе 2003г. капитальный ремонт основных средств. Плановая стоимость ремонта составит 250550 руб. Ежемесячная сумма начисленного резерва составит 20879 руб. (250550 руб./12).

В бухгалтерском учете ежемесячно в течении 2003г. делались следующие записи: Д-т счета 44 "Издержки обращения” К-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на 20879 руб.

Фактически произведенные расходы были отражены следующей записью: Д-т 96 "Резервы, предстоящих расходов" К-т 10 "Материалы" 155220 руб. на сумму отпущенных со склада запасных частей на ремонт автомобиля

Д-т 96 "Резервы, предстоящих расходов" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 54260 руб. на сумму начисленной заработной платы рабочим

Дт 96 "Резервы, предстоящих расходов" Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию" 18991 руб. на произведенные отчисления в фонд социальной защиты населения

Дт 96 "Резервы, предстоящих расходов" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 2713 руб. на произведенные отчисления отчисления от заработной платы рабочих

Дт 44 "Издержки обращения" Кт 96 "Резервы, предстоящих расходов" -19366 руб. отсторнирована излишне зарезервированная сумма затрат.

Так как фактические затраты оказались меньше, чем созданный резерв, излишне зарезервированные суммы затрат на ремонт сторнированы до конца отчетного года

Если фактические затраты по ремонту основных средств превысят величину созданного резервного фонда, в этом случае расходы по ремонту относят в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счетов 10, 70, 69, 68 и др. Затем эта разность списывается со счета 97 "Расходы будущих периодов" на себестоимость выпущенной продукции, (Д-т счета 44) в течение срока, устанавливаемого предприятием.

Может применяться и такой способ, когда предприятие не создает ремонтный фонд или резерв, а расходы на ремонт основных средств в течение года неравномерны, в отдельные периоды даже значительные. В этом случае затраты на ремонт можно предварительно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т счета 97 "Расходы будущих периодов" К-т счета 10 "Материалы" , К-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и других счетов в зависимости от вида расходов.

В дальнейшем собранные расходы, связанные с ремонтом основных средств, со счета 97 "Расходы будущих периодов" списываются равными частями на счета производственных затрат в зависимости от места эксплуатации и назначения основных средств. Срок погашения устанавливает само предприятие.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Д-т счета 44 "Издержки обращения”К-т счета 97 "Расходы будущих периодов".

Например: Сделан внеплановый, срочный ремонт автомобиля ВАЗ 21099

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 10 "Материалы" 155220 руб. отпущены со склада запасные части на ремонт автомобиля

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 54260 руб. начислена заработная плата рабочим

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию" 18991 руб. произведены отчисления в фонд социальной защиты населения

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 2713 руб. произведены отчисления от заработной платы рабочих

Сумма затрат по ремонту составила 231183 руб. Руководителем был установлен срок списания расходов по ремонту 6 месяцев, следовательно ежемесячная сумма списания затрат составит 231183 / 6 мес. =38531 руб.

Д-т 44 "Издержки обращения” К-т 97 "Расходы будущих периодов" 38531 руб. на списание части затрат по ремонту автомобиля.

Предприятие самостоятельно выбирает один из приведенных выше способов включения в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг, расходов по ремонту основных средств и указывает его в приказе об учетной политике.

За фактическими расходами по производству всех видов ремонтов должен быть установлен контроль, обеспечивающий рациональное использование материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Важнейшими задачами учета ремонта основных средств являются: документальное оформление ремонтных работ, определение объема и фактической себестоимости выполненного ремонта, контроль за использованием средств ремонтного фонда (резерва) по назначению, своевременные расчеты с подрядными организациями за выполненные ремонтные работы.

2.4 Учет основных средств по международным стандартам

Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) определяют основные средства как материальные активы, которые: используются предприятием для производства или поставок товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду, или для административных целей; и предполагаются для использования на протяжении нескольких периодов. Кроме того, IAS устанавливают два критерия определения основных средств: существует вероятность того, что с такими активами связаны будущие экономические выгоды для предприятия, и стоимость актива для предприятия может быть достоверно определена

Первый критерий, подразумевающий получение экономических выгод в будущем, обеспечивает оценку предприятием степени вероятности того, что такие будущие экономические выгоды будут получены при использовании основного средства на основе имеющихся данных в момент приобретения.

Второй критерий, подразумевающий возможность достоверного определения стоимости, выполняется наличием документации на приобретение основного средства (счет-фактура на приобретение основного средства), в которой указывается его цена. В том случае, если основные средства строятся хозяйственным способом, можно достоверно определить стоимость на основании документации поставщиков и подрядчиков, связанной с приобретением материалов, наймом рабочей силы и другими затратами, понесенными в процессе строительства [19, c. 26].

Согласно IAS срок службы основного средства определяется решением руководства компании и основывается на опыте предприятий, использующих аналогичные основные средства, общей деловой практике и других соображениях, которые руководство сочтет важными. Срок службы основного средства, как правило, определяется, исходя из его полезности для предприятия и, соответственно, может быть короче срока его экономической (или физической) службы.

IAS определяют амортизацию как распределение подлежащей списанию стоимости основного средства на предполагаемый срок его службы. Стоимость основного средства, подлежащая списанию, - это разница между стоимостью приобретения основного средства и его остаточной стоимостью. Сумма амортизации за отчетный период, учитываемая в составе прямых либо косвенных накладных расходов (в зависимости от того), начисляется ли амортизация на производственное или непроизводственное оборудование) относится на счет прибылей или убытков и влияет на чистую прибыль (убыток).

В системе IAS предусмотрены несколько методов амортизации (метод равномерного списания, метод уменьшающегося остатка и кумулятивный метод), причем предприятие может само решать, какой метод амортизации использовать. Метод амортизации, выбранный для целей IAS, должен быть указан в приложениях к финансовой отчетности, и предприятие должно следовать ему каждый год. Если принимается решение об изменении метода амортизации, в приложения к финансовой отчетности необходимо включить соответствующее примечание с пояснениями.

Основные средства зачастую составляют большую часть активов предприятия, следовательно, их переоценка оказывает значительное влияние на финансовую отчетность. IAS допускают переоценку основных средств из-за изменения рыночной стоимости каждого основного средства, если такая переоценка подкреплена заключением эксперта

IAS признают существование групп основных средств, рыночную стоимость которых установить невозможно в силу их специфики. Такие основные средства оцениваются по цене приобретения за вычетом амортизации.

Кроме переоценки, предусмотренной в IAS, в Республике Беларусь стоимость основных средств может также повышаться в силу гиперинфляционных условий. Как в IAS, так и в белорусской системе учета операции приобретения или ввода в эксплуатацию основных средств должны проводиться по цене приобретения. Когда финансовая отчетность компании корректируется с учетом влияния гиперинфляции, неденежные активы и собственный капитал изменяются с учетом инфляции в соответствии с изменениями в покупательной способности валюты на дату отчета. В системе IAS такая переоценка с учетом гиперинфляции производится согласно общему коэффициенту инфляции.

Несмотря на то, что и IAS, и белорусская система учета предписывают производить переоценку основных средств с применением официальных коэффициентов, белорусские нормативные коэффициенты переоценки далеко не всегда соответствуют коэффициентам инфляции, применяемым в IAS, или переоценке, допускаемой в IAS. Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств в нашем учете, разрабатываются Министерством Статистики Республики Беларусь в соответствии с постановлениями Правительства Республики Беларусь; предполагается, что они должны отражать как влияние инфляции на белорусскую экономику, так и другие изменения цен.

Компания, составляющая свою финансовую отчетность в соответствии с IAS и работающая в условиях гиперинфляции, должна выполнять одну из следующих процедур, чтобы достоверно отразить стоимость основных средств: систематически переоценивать основные средства, как правило, с привлечением профессионального независимого оценщика; или организовать учет таким образом, чтобы фиксировать, хранить и вести должным образом всю информацию по ценам и датам приобретения и реализации основных средств.

Такая информация очень важна, поскольку компании будет необходимо "переоценивать" основные средства дважды: сначала с использованием нормативных коэффициентов для целей белорусской обязательной финансовой отчетности; затем, для целей финансовой отчетности согласно IAS, компании придется ввести поправки на инфляцию на основании ежемесячных изменений коэффициентов инфляции.

Часто, после приобретения основного средства, предприятие производит дополнительные расходы, связанные с таким основным средством, в течение срока его экономического использования. Такие расходы и, соответственно, методы их учета можно классифицировать следующим образом:

Капитальные затраты - это затраты, увеличивающие выгоды, которые можно извлечь из использования основного средства, и подлежащие капитализации. Капитализация - это отнесение затрат на увеличение стоимости основных средств.

Примерами капитальных затрат в системе IAS являются реконструкция, модернизация, замена и внеочередной ремонт, например, пристройка нового крыла к зданию, установка дополнительной изоляции, замена крыши здания, продлевающая срок его службы сверх расчетного, или обширный ремонт бойлера, увеличивающий срок его службы. Все затраты, связанные с такими операциями, называются "модернизацией и улучшением" и подлежат капитализации [19, c 56].

Следует заметить, что хотя порядок бухгалтерского учета основных средств в Республике Беларусь и претерпевает постоянные изменения и реформации, постепенно приближаясь к международным стандартам, он все еще очень далек от критерия, по которому оценивается инвестиционный климат в стране. Только приближение к международным стандартам и стабильная налоговая политика государства сделают нашу Республику привлекательной для иностранных инвестиций.

2.5 Совершенствование учета основных средств в условиях применения современных информационных технологий

Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономике обуславливают особые требования к информации о наличии, движении, состоянии и использовании основных средств.

Рыночная система управления требует более полной оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить любую информацию, а не только отчетную.

Поэтому имеет смысл совершенствование учета основных средств вести в направлении работы над тем, чтобы как можно быстрее получать необходимую информацию по основным средствам. А так как на предприятии большое множество различных групп основных средств, то без использования вычислительной техники получить необходимые данные невозможно. Для решения данной задачи предприятию необходимо более полно использовать вычислительную технику. Централизовано вести учет на ЭВМ.

На исследуемом предприятии учет основных средств, впрочем как и ведение всего бухгалтерского учета, организован с помощью программы «1С:Бухгалтерия». За весь предыдущий период использовалась данная программа версии 6.0. Следует отметить, что в то время эта программа использовалась только в качестве электронной бухгалтерской базы данных, т. е. в программу заносились проводки, рассчитанные вручную, и лишь формировались необходимые отчеты.

С начала 2000 года для учета товаров и взаиморасчетов с клиентами стали использовать другой продукт фирмы «1С» - «1С:Торговлю» версии 7.0. Она позволяет экспортировать результаты в виде проводок в «1С:Бухгалтерию», но это все же требует выполнения специальных операций по переносу проводок. Такой вариант имеет следующие недостатки: необходимо постоянно помнить о том, что надо своевременно выполнить экспорт проводок; происходит дублирование одних и тех же бухгалтерских операций в двух программах; при последующем изменении каких-либо операций, это не отражается в другой программе, и это необходимо делать вручную.

Все это обусловило необходимость перехода на новую версию программы и с апреля 2001 г. был осуществлен переход на программу «1С:Предприятие» версии 7.7, которая представлена бухгалтерским модулем и модулем «оперативного управления», т.е. учета товаров.

Прежде, чем рассказать о том как конкретно организован учет основных средств с помощью этой программы, хотелось бы отметить, что «1С:Бухгалтерия 7.7» - это мощная универсальная бухгалтерская программа нового поколения. Ее возможности позволяют не только эффективно автоматизировать учет практически любого участка работы бухгалтерии организации, но вести учет параллельно в нескольких учетных системах, а также в разрезе подразделений выделенных на отдельный баланс.

Список основных средств организации хранится в справочнике «Основные средства». Этот справочник используется при ведении аналитического учета по счетам : 01"Основные средства", 02"Амортизация основных средств", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 47 "Реализация основных средств". Основные средства разделены по группам в соответствии с классификацией Министерства статистики и анализа Республики Беларусь. На предприятии есть следующие группы основных средств: «Машины и оборудование» и «Транспортные средства». В этих группах выделены соответствующие подгруппы в которые уже непосредственно занесены сами основные средства. В параметрах подгрупп занесены шифр подгруппы и годовая норма амортизации для всех основных средств, входящих в данную подгруппу. В параметрах непосредственно самих объектов основных средств занесена дата ввода в эксплуатацию и их первоначальная стоимость.

Ввод остатков осуществляется документом «Ввод остатков основных средств», который для каждого из объектов формирует две проводки, за дату, предшествующую дате начала работы с программой:

Д-т 01 "Основные средства"- К-т 00 : на сумму стоимости основных средств;

Д-т 00 - К-т 02 "Амортизация основных средств": на сумму текущего износа основных средств.

Счет 00 - вспомогательный, балансовый, используется в «1С» для ввода начальных остатков , названия не имеет.

При поступлении новых объектов основных средств формируется документ «Поступление основных средств», при заполнении которого указывается клиент, от которого получен данный объект (или объекты), затем эти объекты заносятся в справочник «Основные средства» и отражаются в табличной форме документа, и производится печать Инвентарной карточки. При проведении данного документа формируются следующие проводки для каждого из объектов:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"- К-т 60 "Вложения во внеоборотные активы" : поступление - на сумму стоимости объекта;

Д-т 01 "Основные средства"- К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" : передача в эксплуатацию - на сумму стоимости объекта.

При выбытии объектов основных средств заполняется документ «Выбытие основных средств», в табличной части которого указываются выбывающие объекты, их стоимость и сумма их текущего износа. Во время обработки документа формируются следующие проводки по каждому из выбранных объектов:

Д-т 47 "Реализация основных средств" - К-т 01 "Основные средства": на сумму стоимости объекта основных средств;

Д-т 02 "Амортизация основных средств" - К-т 47 "Реализация основных средств" : на сумму его текущего износа.

Для ежемесячного начисления амортизации предназначен документ «Амортизация основных средств». Этот документ имеет экранную форму диалога. Для обработки документа необходимо указать дату проведения операции. Обычно это последний день месяца. Документ автоматически формирует операцию с проводками по начислению износа:

Д-т 44 "Издержки обращения" - К-т 02 "Амортизация основных средств" на сумму амортизации.

При этом для большинства объектов сумма износа рассчитывается исходя из стоимости по проценту износа, который указан в справочнике. И только для объектов из транспортных групп для формирования проводок в ходе обработки документа запрашивается пробег автомобиля за текущий месяц. Документ также составляет печатную форму отчета со сведениями по каждому инвентарному объекту.

Увеличение стоимости объектов основных средств производится документами «Увеличение стоимости основных средств», которые при выборе конкретного объекта формируют проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"- К-т 60 "Вложения во внеоборотные активы" и Д-т 01"Основные средства" - К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" на сумму увеличивающую стоимость объекта.

Переоценка основных средств производится специальными документами «Переоценка стоимости основных средств». При формировании этого документа заполняется таблица, в которой указываются объекты основных средств, подлежащие переоценке, выводится их первоначальная стоимость, текущий износ, указывается коэффициент переоценки, выводятся рассчитанные с помощью этого коэффициента стоимость и износ после переоценки и формируются следующие проводки:

Д-т 01 "Основные средства" - К-т 88, субсчет "Фонд переоценки статей баланса" : на сумму увеличения (уменьшения) стоимости основных средств;

Д-т 88 субсчет "Фонд переоценки статей баланса" - К-т 02 "Амортизация основных средств": на сумму увеличения (уменьшения) амортизации основных средств;

Если стоимость уменьшается, то сумма проводки будет со знаком "-".

экономический амортизация себестоимость учет

3. Анализ состава, структуры и технического состояния основных средств основного вида деятельности

...