Формирование учетной управленческой информации в системе контроля деятельности промышленной организации: вопросы теории, методологии и практики

Система управленческой отчетности - материальное выражение управленческого учета. Поэтому в отличие от финансовой отчетности она приемлет иные формы и принципы формирования показателей. Это:

-- широкий круг и различные направления формирования информации о затратах и результатах (по носителям затрат, центрам возникновения затрат, центрам ответственности, сегментам деятельности);

-- введение в отчетность наряду с показателями о затратах показателей о доходности, что обеспечит выявление степени участия в формировании прибыли по центрам её возникновения и центрам ответственности;

-- предоставление необходимой и достаточной информации для выявления отклонений фактически достигнутых результатов от плановых, нормативных, сметных;

-- обеспечение оценки рисков принимаемых управленческих решений по видам и сегментам деятельности;

-- оценка степени компетентности и ответственности руководителей, лиц, принимающих решения.

В основу определения способов агрегирования итоговой учетной информации по местам возникновения затрат и центрам ответственности прежде всего должен быть положен принцип зависимости отчетных показателей от учитываемых объектов. При этом, как показывает практика, обязательно соблюдение следующих условий:

-- разграничение предприятия по сегментам деятельности;

-- определение функциональных зон и сфер ответственности;

-- экономическое обособление центров ответственности.

Предоставление регулярных бухгалтерских отчетов невозможно без организации постоянного потока производственной информации _ системы, накапливающей и синтезирующей факты хозяйственной деятельности (рис. 6).

Отчетность в системе управленческого учета рассматривается как инструмент передачи учетной информации пользователям для целей принятия управленческих решений, контроля, руководства и управления.

При формировании внутрипроизводственной отчетности о составе затрат по центрам ответственности могут быть использованы аналитические данные по носителям и местам затрат, что значительно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ так как все расходы, возникающие в данном центре ответственности, являются для него прямыми.

Рис. 6. Формирование отчетной информации

Управленческая отчетность - аналитическое разложение сводной бухгалтерской отчетности, опирающейся на единство информационного поля, необходимого при составлении любых форм и видов отчетности, что и обеспечивает взаимосвязь показателей отчетности (рис. 7).

Рис. 7. Взаимосвязь различных форм управленческой отчетности

Способы агрегирования итоговой отчетной информации по местам возникновения затрат и центрам ответственности различны. Так, разработка отчетности об отклонениях фактических показателей от установленных норм и планов обеспечивает своевременный и эффективный контроль и управление оптимальными запасами сырья и материалов, их сохранность и эффективное использование, объективность определения финансовых результатов на всех стадиях производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Для обеспечения взаимосвязи двух учетных систем (финансовой и управленческой), несмотря на очевидные различия в целях и задачах, на этапе составления управленческой отчетности необходима унификация и стандартизация форм, наиболее полно используемых в системе оперативного контроля и управления на различных этапах предпринимательской деятельности. Это условие соответствует отечественным стандартам учета и отчетности, концептуально вписывается в международные стандарты и дает возможность по заданным критериям формировать внутрипроизводственную управленческую отчетность с необходимой и достаточной степенью детализации показателей.

Одна из существенных составляющих при создании эффективной системы информационного обеспечения управленческой деятельности - определение видов и форм внутрихозяйственной отчетности (рис. 8).

Рис. 8. Классификация отчетности по её видам и формам

Под видом отчета необходимо понимать способ представления информации в виде таблицы, графика, диаграммы, текстового изложения.

По видам представляемую отчетность можно ограничить тремя вариантами - табличным вариантом представления отчетных показателей, графическим и текстовым. Выбор того или иного варианта продиктован целями и задачами формирования и представления отчетности. Чаще всего применяется смешанный вариант.

При составлении финансовой отчетности используются табличный и текстовой (пояснительная записка) варианты. В любом случае форма отчетности определяется её составом и содержанием необходимых показателей (бухгалтерская, статистическая, технико-экономическая, технологическая).

Способ обобщения информации с использованием табличных форм при составлении управленческих отчетов наиболее привычен и обеспечивает широкие возможности сопоставления показателей.

Системный подход при безусловной взаимосвязи и взаимоувязке показателей финансового и управленческого учета требует широкого использования в системе внутрипроизводственного учета составляющих традиционной бухгалтерии. Единство форм и методов информационного обеспечения двух учетных систем является условием совершенствования прогрессивных форм и методов организации бухгалтерского учета, залогом качественного информационного удовлетворения всех групп пользователей. На основании данных аналитического учета в разрезе носителей затрат может быть разработан отчет о предельном уровне себестоимости на единицу изготовленной продукции, работ, услуг.

Так, при различных методах учета затрат и калькулирования выпуска продукции, работ и услуг, отчеты, уточняющие уровень произведенных затрат в сравнительных величинах, обеспечивающих сопоставление фактических показателей с плановыми или нормативными на различных участках производственного цикла, позволяют свести к минимуму возникновение избыточных издержек.

С этой точки зрения вызывает интерес уже зарекомендовавший себя как один из наиболее эффективных инструментов управленческого учета метод исчисления себестоимости по предельным (прямым) издержкам -- «директ-костинг». Его особенности и возможности, в различных условиях формирования и управления затратами и результатами, изучаются и успешно используются отечественными экономистами.

Формирование отчетности с использованием метода «директ-костинг» способствует получению информации по каждому виду деятельности, центру затрат и центру ответственности в перспективном плане, с учетом возможностей оперативного прогнозирования, планирования и управления (табл. 1). Подобный отчет обеспечивает руководителей информацией о возможностях получения максимального дохода.

Таблица 1 _ Производственный отчет. Соотношение затрат и результатов

Показатели	Фактические затраты	Доходы и прибыль
Объем реализации (выпуск)		100000
Предельные издержки	60000
Маржинальный доход, % к объему реализации:		40000 40%
Накладные расходы (пост. издержки): -- общепроизводственные Показатель полумаржи, % к объему реализации: -- общехозяйственные Показатель полумаржи, % к объему реализации: -- реализационные	15000 10000 5000	25000 25% 15000 15%
ПРИБЫЛЬ % к объему реализации:		10000 10%

Возможность сопоставления совокупных издержек с доходами одно из преимуществ учета затрат и калькулирования продукции в разрезе предельной (маржинальной) себестоимости, обеспечивает достижение оптимального соотношения между объемом выпуска и прибылью. При соблюдении принципа безубыточности на уровне затраты-выпуск позволяет определить необходимые условия покрытия постоянных издержек.

В таблице 1 представлен принцип составления производственного отчета (в условных единицах), который можно применять для различных уровней деятельности: по видам продукции, работ, услуг, по центрам возникновения затрат, центрам ответственности с учетом затрат на содержание и управление по предприятию в целом и потерь при реализации.

Отчет позволяет получить представление о том, какое воздействие на конечный результат - прибыль - оказывают расходы. Исходя из возможностей оперативного анализа взаимосвязи различного рода затрат, их воздействия на конечный результат, доход, прибыль и цену «выбрасываемого» на рынок продукта, обеспечивается принятие целенаправленных, обоснованных управленческих решений.

Движение информационных потоков в форме отчетности должно пронизывать предприятие на всех уровнях, обеспечивая контроль и управление деятельностью. Составляемые ежемесячно руководителями центров ответственности отчеты о затратах, выпуске продукции, выполненных работах и оказанных услугах по местам возникновения затрат поступают в бухгалтерию. Управленческая бухгалтерия готовит сводный отчет о доходах по результатам деятельности предприятия, в котором возможна и целесообразна сегментация по любым позициям деятельности (рис. 9).



Рис. 9. Формирование внутрипроизводственной отчетности

Отчеты, формируемые по каждому сегменту деятельности с учетом индивидуальных особенностей возникновения и поглощения издержек в зависимости от их функциональной роли в системе производственных отношений, предоставляются по центрам ответственности. При этом главное направление построения отчетности - формирование отчета о финансовых результатах по методу полного распределения затрат.

Задача и основная функция управленческой отчетности - постоянно держать руководителей предприятия в курсе всех дел относительно финансового положения, деятельности предприятия, его подразделений и операций. Внутрипроизводственная управленческая отчетность является формой подачи экономических заключений на основе извлекаемой в системе управленческого учета информации. Она должна лежать в основе процесса принятия управленческих решений и быть конечной целью всей системы управленческого учета.

Управленческая отчетность не может быть противопоставлена финансовой и налоговой, она лишь дополняет её. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Её конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.

Управленческая отчетность - это постоянно изменяющаяся система форм информации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности. Она должна быть тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации промышленного производства и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности.

Являясь частью единого учетно-контрольного механизма предприятия, внутрипроизводственная управленческая отчетность способствует детальному и основательному изучению положения дел на предприятии и принятию обоснованных и эффективных управленческих решений.

Формирование управленческой структуры предприятия тесно связано с формированием системы управленческой отчетности. Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью - залог успеха внедрения на предприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Хорошо отлаженная система управленческого учета и отчетности позволяет оперативно получить качественную информацию о текущих затратах и результатах, повысить эффективность принимаемых управленческих решений.

5 положение -- разработана модель экономической оценки учетно- управленческих систем принятия решений.

Эффективность экономических процессов характеризуется системой показателей, отражающих соотношение их затрат и результатов. Эффективность процесса тем выше, чем выше результаты и ниже приложенные усилия. Эффективность характеризуется системой показателей, отражающих соотношение затрат и результатов применительно к интересам участников. К таким показателям относятся: коммерческая, бюджетная, экономическая эффективность и народнохозяйственная эффективность.

Эффективность функционирования любой сложной системы, представленной в виде надежностной структуры (рис. 10 ), можно оценивать вероятностью W исполнения поставленной задачи по n независимым каналам.

Рис. 10. Надежностная структура сложной системы с решением поставленной задачи n независимыми каналами

При идеальной надежности элементов системы, независимости и безотказности ее каналов имеем:

W₁=P[1-(1-W_k)ⁿ], (1)

где W_k - вероятность исполнения задачи одним каналом;

P - вероятность безотказной работы (ВБР) системы.

В общем виде затраты С на достижение заданной эффективности работы системы можно определить по формуле:

(2)

где C_о -- стоимость средств, обеспечивающих исполнение заданной задачи W₁⁰ и вероятность безотказной работы р_о (существующий уровень надежности);

С(Р) -- затраты на повышение ВБР всей системы;

С(W_k1) -- затраты на повышение вероятности исполнения поставленной задачи одним каналом структуры системы.

После преобразований обобщенное уравнение готовности систем имеет следующий вид:

, (3)

где ;

- требуемый уровень эффективности исполнения задачи.

6 положение -- разработана концепция учета контроля и управления, представляющая собой методологию исследования бухгалтерской учетной информации, которая может быть использована как новая научная парадигма; обосновано использование различных систем бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Предполагается разделение учетных функций на две самостоятельные информационно-учетные системы, что позволит повысить качество и эффективность управленческих решений;

Формирование информации для целей эффективного управлении производственными процессами на стадиях заготовления, производства и сбыта, создание механизма функционирования и взаимосвязей внутрипроизводственных структур с достаточно высокой степенью самостоятельности имеет решающее значение, при условии их участия в вопросах обеспечения производственной деятельности и заинтересованности в формировании высоких конечных результатов. Подобный подход обеспечивает формирование гибкого механизма внутрихозяйственных отношений.

В целом необходимо отметить, что выбор конкретных форм и методов организации управленческого учета на промышленном предприятии определяется как экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, так и компетентностью его руководителей, их потребностями в той или иной управленческой информации. Дальнейшее совершенствование системы учета, контроля и управления современным предприятием обусловливает возможность и необходимость новых научных изысканий. Объективная необходимость изучения особенностей бухгалтерского управленческого учета обусловлена как задачами развития феномена управленческого учета, так и важностью перспективных теоретических разработок современного познания.

Устранение многих противоречий российской отечественной методологии счетоводства позволит ликвидировать возникающие препятствия на пути к международной гармонизации бухгалтерского учета, придать процессу реформирования бухгалтерского учета на промышленных предприятиях РФ целевой, международно-признанный характер.

7 положение -- обоснованы направления совершенствования управленческого учета и контроля затрат и результатов в практической деятельности промышленных организациях: предложены конкретные принципы классификации затрат и результатов, которые позволяют обеспечить их группировку по установленным объектам учета и центрам ответственности, дающие возможность выделять прогнозные, нормативные и фактические затраты, релевантную и нерелевантную информацию, а также влияющие на них факторы с целью выработки обоснованных управленческих решений; разработаны регистры и формы внутрипроизводственного учета и отчетности для оперативного выявления и анализа отклонений по центрам ответственности, причинам и виновникам, позволяющий реализовать принцип управления промышленным предприятием по отклонениям; раскрыта система бюджетирования накладных расходов с учетом отраслевой специфики; определены центры ответственности как функциональные подразделения промышленного предприятия, информационная направленность и специализация которых обусловлена целями предприятия и обеспечена ресурсами установленной направленностью сбора и обобщения учетных данных; предложены эффективные методы контроля за затратами влияющие на финансовый результат

Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования. В основу первого способа положен метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и результатов.

В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат. Учет и контроль за затратами организуется по отклонениям от норм с последующим выявлением причин изменений объёмов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня издержек и виновников, в разрезе мест и центров затрат.

Данный метод обеспечивает своевременное и обоснованное принятие управленческих решений. Этот способ удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня издержек, дохода и прибыли.

Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматривает составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой (планом). Сметный метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т. п.

Начальник отдела сбыта организует своевременную реализацию изготовленной продукции, выполненных работ и услуг, финансист разрабатывает расходные статьи баланса, управляющий отвечает за эффективную работу вверенного ему сегмента и т.д. Если основной задачей управленческого учета является учет и контроль затрат по отклонениям, то он должен показать их значение в процессе производственной деятельности. В связи с этим обеспечение и совершенствование контроля производственных издержек требует соблюдения некоторых условий:

-- своевременность предоставления итоговых показателей;

-- составление сравнительных отчетов и рекомендаций;

-- обеспечение заинтересованности в снижении издержек производства и в конечных показателях;

--своевременное выявление узких мест и возникающих проблем;

--обеспечение обоснованности принимаемых решений;

--контроль исполнения.

Управление затратами осуществляется, исходя из возможностей их контроля и регулирования.

Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности центра затрат и центра ответственности. Обобщение издержек по местам возникновения затрат и центрам затрат обеспечивает эффективный контроль и управление затратами и результатами по центрам ответственности, сегментам деятельности и предприятию в целом.

Другой объект управленческого контроля - результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам ответственности. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственных процессов, связей, деятельности и отношений как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений.

Важной задачей хорошо отлаженной системы внутрипроизводственного контроля и регулирования является наблюдение за планируемыми и достигнутыми результатами, оперативное выявление отклонений и их устранение путем принятия своевременных управленческих решений. Причем система должна предусматривать как прямую, так и обратную связь.

Прямая связь предусматривает управленческое воздействие на управляемый объект путем составления прогнозов, планов, смет, разработки и введения обоснованных норм и нормативов. Обратная связь путем сравнения ожидаемых результатов с фактически достигнутыми обеспечивает корректировку планов, смет и нормативов или принятие решений и осуществление действий по устранению отклонений (рис. 11).

Система контроля и регулирования прямой связи предполагает предвидение и устранение ошибок и отклонений до того, как они возникнут. Система контроля и регулирования обратной связи путем констатирования свершившихся фактов хозяйственной деятельности принимает решения и корректирующие действия, обеспечивающие достижение в будущем желаемых результатов.

Рис. 11. Система контроля и регулирования, прямая и обратная связь

Управленческий учет и контроль как инструмент достижения успеха в бизнесе имеет своей целью обеспечение более гибкого применения эффективных методов учета и управления затратами и результатами на основе общей стратегии развития современного предприятия. О правильности выбора методов следует судить по их влиянию на успех деятельности предприятия, по достижению поставленных целей.

Осуществление качественных сдвигов и получение значительных результатов осуществимо лишь в условиях широкого использования единой информационной базы и традиционных методов совершенствования учетно-контрольного механизма, приёмов зарекомендовавших себя многолетней практикой. Система хорошо отлаженного внутрипроизводственного управленческого контроля призвана обеспечивать достоверность, полноту и своевременность информации для обеспечения обоснованности и объективности принимаемых по её результатам управленческих решений.

8 положение -- разработана информационно-учетная система управления затратами и результатами промышленной организации: на основе проведенного комплексного анализа особенностей калькулирования продукции, работ, услуг по полной и маржинальной производственной себестоимости раскрыты их преимущества и недостатки в различных условиях контроля за величиной расходов и управления результатами производственно-хозяйственной деятельности; проведена систематизация и оценка методов учета, контроля и управления затратами на производство и калькулирования себестоимости продукции и обоснована организационно-структурная реализация системы учета и управления затратами и результатами;

Изменение условий хозяйственной деятельности промышленных предприятий, переустройство российской экономики, сопровождаемое образованием промышленных предприятий с различной формой собственности, иностранными инвестициями, приватизацией собственности, переходом на рыночные отношения, привели к пересмотру методологии бухгалтерского учета в российской практике, постепенному сближению его с международными стандартами счетоводства.

В условиях рыночной экономики принципиально меняются взаимоотношения предприятия с государством и другими организациями. Государство в этих условиях имеет право регулировать деятельность промышленных предприятий только косвенными методами. Предприятия за свои действия отвечают собственным имуществом. Это положение определяет особенность финансового управления в рыночной экономике.

В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в различных областях экономики и управления, находить правильные и обоснованные управленческие подходы и решения для повышения эффективности работы предприятия. Недостаток информации, её низкое качество значительно ухудшают возможности эффективного управления производственной деятельностью. В современных условиях хозяйствования это может привести к значительным потерям: утрате конкурентной способности производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), своевременности её реализации, затовариванию складов, несвоевременности расчетов и платежей, сокращению обеспеченности оборотными средствами, сокращению спроса и т.д. и т.п. Бухгалтерская управленческая информация должна обеспечивать не только высокий уровень предпринимательской деятельности на любом современном предприятии, но и эффективный контроль и управление затратами и результатами отдельных процессов и операций.

Бухгалтерия учитывает имущество предприятия, предоставляя информацию о происхождении и использовании средств, имеющихся у предприятия в данный момент, и позволяет проводить анализ его экономических потоков на протяжении определенного периода времени. Измеряя результаты деятельности предприятия, она должна обеспечить их сравнимость в различные отчетные периоды, возможность анализировать эволюцию экономических возможностей и финансового положения.

В настоящее время особую актуальность в условиях реорганизации отечественной системы счетоводства приобретают мало востребованные в прошлом теоретические разработки по использованию различных методов учета, контроля, и эффективного управления затратами и результатами. Современные методы хозяйствования предопределили необходимость систематизации уже накопленных знаний по организации своевременного учета и оперативного контроля издержек производства в отечественной теории и практике.

Формирование многих экономических показателей обусловлено скоординированностью организации внутрипроизводственного учета.

Основной объект информативности управленческого учета - затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Уровень затрат является критерием использования эффективных или неэффективных информационных форм и методов хозяйствования, он обусловлен сложившимися производственными отношениями.

Общий вывод заключается в следующем:

-- информация об уровне затрат на производство должна определять уровень цен и доходности предпринимательской деятельности. Результативный контроль за затратами обеспечивает комплексное и эффективное управление производственными издержками. А эффективный контроль за издержками со стороны государства позволяет контролировать цены на всех уровнях производства;

-- совокупность производственных издержек по поводу их выпуска формирует понятие «показатель себестоимости» (табл. 2). Себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг - одна из важнейших экономических категорий - обусловлена действием закона стоимости. Действие этого закона в условиях рыночных отношений вызывает необходимость научного познания методов его использования применительно к любой производственной (коммерческой) деятельности;

-- информационные данные о конкретных затратах на производство имеют отличие от информации об издержках производства в их теоретическом понимании. В денежной форме это - овеществленная и вновь созданная стоимость продукта, созданного прибавочным трудом;

-- термин «себестоимость продукции» репрезентирует сведения о затратах, непосредственно связанных с её производством, обусловленных технологией и организацией промышленного производства, сведения о расходах на управление и совершенствование технологии и организации производства, на повышение качества, надежности, долговечности и др.

Таблица 2 _ Провизорная матрица показателей себестоимости

Показатели себестоимости	Плановая себестоимость	Нормативная себестоимость	Фактическая себестоимость
Валовая себестоимость по видам продукции: -- предельная (маржинальная) -- цеховая -- производственная -- полная	МП с/с ЦП с/с ЗП с/с ПП с/с	МН с/с ЦН с/с ЗН с/с ПН с/с	МФ с/с ЦФ с/с ЗФ с/с ПФ с/с
Средняя себестоимость на единицу продукции: -- предельная (маржинальная) -- цеховая -- производственная -- полная	МП с/с ЦП с/с ЗП с/с ПП с/с	МН с/с ЦН с/с ЗН с/с ПН с/с	МФ с/с ЦФ с/с ЗФ с/с ПФ с/с

На основе проведенных исследований установлено, что любая производственная или хозяйственная деятельность невозможна без своевременной аргументированной информации об объеме издержек, себестоимости продукции, работ, услуг. С одной стороны, достоверно исчисленный показатель себестоимости обеспечивает правильность формирования основного оценочного показателя деятельности промышленного предприятия - прибыли, с другой - исчисляемый как разница между суммой произведенных затрат и полученных доходов, показатель прибыли является базой определения налога на доходы.

При этом эффективный контроль по каждому виду продукции, по каждой операции, по каждому центру ответственности обычно достигается путем оперативного сравнения фактических затрат с нормативными по отклонениям. Отклонения (разница между нормативными и фактическими затратами) способны установить места их возникновения, определить ответственных лиц (виновников) и степень их ответственности.

9 положение -- разработана методология многовекторного балансового обобщения на основе которого предложены изменения формы бухгалтерского баланса путем внесения дополнительной аналитической группировки; предложены балансовые информационные методики и модели управления специфическими активами обеспечивающими эффективный анализ активов субъектов хозяйствования; предложен вариант развития теории многовекторных систем балансового обобщения учетной информации, в основу которого положен принцип размещения средств по направлениям использования;

Баланс как способ группировки и обобщенного отражения в денежной форме хозяйственных средств и их источников на определенную дату раскрывает состояние объектов промышленной организации через совокупность хозяйственных отношений и связей экономического субъекта. Балансу, как и всем экономическим категориям присуща двойственная природа. Баланс как объективная экономическая категория, являясь одним из важнейших элементов метода (инструментом) бухгалтерского учета, отражает состояние объективной реальности экономического субъекта.

Значение бухгалтерского баланса в хозяйственной деятельности промышленного предприятия выражено в стремлении к наиболее полному, достоверному и качественному обобщению и отражению бухгалтерской информации. При этом обеспечение комплексного использования учетных показателей с учетом отечественных и зарубежных концепций построения различных моделей баланса сопряжено с созданием разнообразных форм баланса и непрерывным их совершенствованием.

Всякая модель баланса должна рассматриваться с общих методологических позиций формирования информации, удобной и достаточной для обоснования принимаемых управленческих решений. Объекты и отношения, моделируемые в бухгалтерском балансе на основе счетных методов и приемов, позволяют количественно и качественно оценить состояние объектов учета и их изменения под воздействием хозяйственных процессов. Бухгалтерский баланс как наиболее емкая и гармоничная информационно-аналитическая модель раскрывает многие стороны состояния средств и финансов промышленного предприятия, функциональную направленность бухгалтерского учета на выявление результатов.

На основе анализа сложившейся практики сделаны следующие выводы: бухгалтерский баланс как учетная модель, объединяя всю совокупность учитываемых объектов в процессе производственно-хозяйственной деятельности, позволяет оперативно получать качественные и количественные показатели, комплексно характеризующие состояние учитываемых объектов в их взаимосвязи и взаимозависимости. И, наконец, баланс - это наиболее емкая и гармоничная модель, различные конструкции которой позволяют глубоко и детально определять направленность производственно-хозяйственных действий во взаимосвязи финансовых возможностей с результатами деятельности.

История многовекового развития бухгалтерского учета располагает большим количеством различных балансовых моделей. Общеизвестны модели баланса, базирующиеся на приемах элементарных арифметических соотношений и равенств. Так, например, Актив = Пассив или Актив = Капитал + Обязательства. Первое уравнение баланса утверждает равенство хозяйственных средств промышленного предприятия и их источников, в то время как второе отражает соответствие стоимости экономических ресурсов промышленного предприятия требованиям его кредиторов и учредителей. Это уравнение указывает, что каждый рубль, вложенный в активы промышленного предприятия, предоставлен либо кредиторами, либо учредителями. Оно также позволяет рассматривать активы как экономические возможности промышленного предприятия на дату составления бухгалтерского баланса, а пассивы - как совокупные требования кредиторов по обязательствам промышленного предприятия и его собственников. Эта информация приобретает особое значение в условиях несостоятельности промышленного предприятия и его ликвидации в результате банкротства.

Существует определенная взаимосвязь формируемой модели бухгалтерского баланса с типологией хозяйственных процессов. Так, например, традиционная статическая модель бухгалтерского баланса: Актив = Пассив, разграничивает хозяйственные операции с позиции их влияния на валюту баланса, в то время как динамическая модель бухгалтерского баланса: Прибыль = Доходы - Расходы, выявляет результирующее влияние этих операций, а капитальная модель бухгалтерского баланса: Капитал = Актив - Обязательства, определяет влияние хозяйственных процессов и операций на капитал и чистое имущество промышленного предприятия. Из этой связи И.Ф. Шерр выделял меновые, результатные и сложные операции.

Большой интерес вызывали модели баланса, построенные А.П. Рудановским с применением аппарата высшей математики. В условиях широкой автоматизации учетно-вычислительных процессов эти модели могут быть востребованы и, несомненно, найдут практическое применение. Сама возможность математического объяснения и интерпретации бухгалтерских приемов и методов значительно расширяет возможности бухгалтерского учета как науки о логике хозяйственных процессов и их последствий.

Создаваемые всевозможные модели бухгалтерского баланса на различных этапах развития учетного дела - от простой униграфической до современной информационной системы - на протяжении веков инициировались учетной практикой. Большая часть из них нашла применение в современной методологии и практике бухгалтерского учета, но многие еще нуждаются в соответствующем осмыслении и переосмыслении.

Баланс обладает потенциальной способностью к моделированию. В этой связи решающее значение имеет модификация моделей баланса в направлении предвосхищения содержательной стороны над формальной. Подобный подход способствует развитию творческой инициативы в работе бухгалтера. Этот процесс бесконечен и находится во взаимосвязи и тесной взаимозависимости от экономической эволюции общества.

Существование единой формы баланса невозможно. Процесс создания различных форм бухгалтерского баланса бесконечен. Высокоразвитой экономической среде необходимо многообразие моделей и форм баланса, наиболее полно отвечающее потребностям системы эффективного управления хозяйственными процессами. Применение различных моделей баланса способствует совершенствованию приемов и методов получения оперативной аналитической информации, развитию экономического анализа, что соответствует главной цели бухгалтерского учета.

Бухгалтерский баланс раскрывает экономические, финансовые и правовые отношения и связи, возникающие у промышленного предприятия в процессе хозяйственной деятельности. Сложность и многообразие хозяйственной деятельности промышленных предприятий в условиях рынка значительно расширяют информационные и аналитические функции бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственными процессами и управленческой деятельностью.

Важное значение имеет сущность отражаемых в бухгалтерском учете операций и их влияние на формируемый баланс. Выявление качественного и количественного влияния хозяйственных операций на состав и структуру бухгалтерского баланса предопределяет возможности и особенности их регулирования, поскольку оценка как имущества, так и обязательств, формирующих состав баланса, находится в прямой зависимости от сложившихся внешних и внутренних экономических условий.

Необходимо также постоянно учитывать, что бухгалтерский баланс представляет группировку статей (учетных объектов) в виде остатков на определенную дату. А составление баланса на определенную дату - начало и конец отчетного периода - автоматически исключает оценку всего периода. Поэтому полученные оценочные данные на основании бухгалтерского баланса констатируют факт улучшения или ухудшения финансовых показателей на основании двух крайних отчетных дат, а это не всегда соответствует реальному положению. Теряется внутренняя взаимосвязь активов и пассивов, которая прослеживается только по итоговым показателям. Баланс не предоставляет информации о размещении капитала. Нет ясности, в каких сферах деятельности промышленного предприятия используется собственный капитал и на какую деятельность затрачен заемный капитал. Если чтение статей актива баланса не вызывает особых затруднений (актив раскрывает, сколько и какого имущества имеется у промышленного предприятия), то где и на какие цели оно затрачено не показывает. Для получения нужной информации требуются дополнительные усилия.

Двухвекторная система обобщения итоговой бухгалтерской информации, являясь важной формой бухгалтерской отчетности, не способствует полному пониманию финансово-экономического положения промышленного предприятия. Традиционная двухвекторная форма бухгалтерского баланса позволяет иметь представление о размещении имущества по видам, составу и источникам его финансирования.

Для расширения информационных возможностей бухгалтерского баланса могут быть построены многовекторные системы балансового обобщения. К примеру, третий вектор трехвекторного баланса может обеспечить представление информации об использовании имущества промышленного предприятия по направлениям и видам деятельности (рис. 12). Если надо иметь представление о местах размещения, распределения и использования имущества, третий вектор информации просто необходим. Этот вектор информации с позиции права владения показывает, у кого и в каких объемах размещены хозяйственные средства промышленного предприятия.

Рис. 12. Схема трехвекторного бухгалтерского баланса

В системе внутрихозяйственного контроля и управления деятельностью промышленного предприятия в настоящее время могут быть с успехом использованы трехвекторные системы балансового обобщения итоговой бухгалтерской информации. Трехвекторный баланс следует рассматривать исключительно как приложение к утвержденной унифицированной форме бухгалтерского баланса.

Подобный подход снимает условность при исследовании финансово-экономических особенностей и возможностей промышленного предприятия, а возможности оперативного чтения и понимания этого документа поднимают экономический и финансовый анализ на более высокий уровень, обеспечивая системность и целостность его показателей.

В трехвекторном балансе активы и капитал находятся во взаимосвязи с третьим вектором, который представляет информацию об использовании и размещении средств промышленного предприятия. При этом чтение и понимание этого документа не вызывает особых трудностей, снимаются условности и раскрывается специфика деятельности промышленного предприятия. На более высокий уровень поднимается представляемая финансово-экономическая информация. Активы становятся понятными в том, где находятся, сколько стоят, в чем выражены. Понятным становится направление капитала, как собственного, так и заемного, удается выяснить, где этот капитал находится (используется).

Трехвекторный баланс обеспечивает увязку процесса образования и распределения доходов промышленного предприятия с изменением имущества по местам использования. Эта форма баланса системно отражает все хозяйственные объекты и процессы.

Именно в трехвекторном балансе прослеживается взаимоувязка собственного и заемного капитала с формами его выражения - денежной, материально-вещественной и расчетной. Выявляются иные способы группировки имущества промышленного предприятия.

В исследовании отмечено, что важное значение для промышленного предприятия имеет определение финансово-экономического равновесия во взаимосвязи с безубыточностью производственной деятельности. В связи с этим финансовое состояние рассматривается не столько с точки зрения соотношения накопленных ресурсов и возникших обязательств, сколько с точки зрения обеспеченности конкретных видов деятельности и различных подразделений промышленного предприятия. С этой целью третий вектор баланса, раскрывая формирование и размещение средств и ресурсов по видам вложений и направлениям использования, обеспечивает информацию о целевом использовании имущества.

Предлагаемое в работе построение трехвекторного баланса по данным бухгалтерского учета позволяет отразить состояние и размещение материальных средств, ресурсов и финансовых отношений, т.е. раскрывает механизм функционирования конкретного промышленного предприятия. Вследствие этого любые операции представляют собой целенаправленное движение активов и капитала.

Практическое использование потенциально продуктивной трехвекторной модели бухгалтерского баланса будет способствовать достоверному и полному отражению информации о деятельности хозяйствующих субъектов. А разработка эффективных приемов и методов исследования складывающихся в процессе производственно-хозяйственной деятельности промышленного предприятия экономических и юридических связей и отношений позволит значительно расширить сферу её применения.

По мере развития автоматизированных систем управления будет возрастать значение многовекторных моделей баланса. Использование различных способов балансового обобщения в практике бухгалтерского учета и экономического анализа значительно расширяет возможности своевременного обеспечения качественной информацией лиц, принимающих решения. Применение автоматизированных систем управления, автоматизация принимаемых управленческих решений позволяют установить тесную взаимосвязь между процессами хозяйственной и управленческой деятельности на основе применения в системе учета и управления предприятием различных моделей балансового обобщения.

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как теоретико-методический, так и прикладной характер. На основе проведенных исследований в работе получены результаты обладающие определенной новизной и внесшие вклад в развитие методологии управленческого учета и информационного обеспечения управленческой деятельности.

Список работ, опубликованных по теме диссертации

-- в журналах рекомендованных ВАК РФ (4.7 п.л.):

1. Мишин Ю.А. Система управленческого учета на современном предприятии. 1,0 п.л. М.: Менеджмент в России и за рубежом, №3, 2001. С. 75-84

2. Мишин Ю.А. Балансоведение. Трехвекторная система балансового обобщения бухгалтерской информации. Краснодар: Журнал «Труды Кубанского аграрного госуниверситета». 2006. 0.7 п.л.

3. Мишин Ю.А. Реформирование бухгалтерского учета в России. Социально-гумани-тарные знания. Научно-образоват. изд. №11, 2006. С. 190-195. 0.7 п.л.

4. Мишин Ю.А., Чесноков Ю.В. Маркетинг рекреационного бизнеса. /Социально-гуманитарные знания. Научно-образовательное издание. №11, 2006. С.195-203. 0.7п.л.

5. Мишин Ю.А., Чамокова Ф.А. Экономико-правовые методы управления кредитным риском. /Российский криминологический взгляд. 0.8 п.л. Ежеквартальный научно-практический журнал. 2008, №1. С. 150-153.

6. Мишин Ю.А. Управленческая учетная информация о сбытовой деятельности хозяйствующего субъекта в системе маркетинговых исследований. 0,7 п.л. /Социально-гуманитарные знания. Научно-образ. изд. №4, 2008. С. 37-43.

7. Мишин Ю.А. Формирование эффективной учетно-аналитической системы рационального управления запасами. 0,6 п.л. /Социально-гуманитарные знания. Научно-образовательное издание. №10, 2008. С. 73-79.

8. Мишин Ю.А., Чамокова Ф.А. Закон «О кредитных историях» в системе управления кредитными рисками. 0,7 п.л. /Социально-гуманитарные знания. Научно-образовательное издание. №10, 2008. С. 30-37.

-- в монографиях и научных изданиях (54,4 п.л.):

1. Мишин Ю.А., Долгов В.П., Долгов А.П. Учет и анализ: проблемы качественной обработки информации: Научное издание. Краснодар: КубГУ, 1995. 194 с. 11,6 п.л. (авт. 4 п.л.)

2. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография. М.: ДИС, 2002. 176 с. 11,0 п.л.

3. Мишин Ю.А. Теоретические основы бухгалтерского учета: Монография. Краснодар: КубГУ, 2003. 456 с. 26,6 п.л.

4. Мишин Ю.А. Метаязык бухгалтерского управленческого учета: Монография. Краснодар: КубГУ, 2004. 216 с. 12,8 п.л.

-- в учебных изданиях (79,0 п.л.):

1. Молочников Н.Р., Мишин Ю.А. и др. Проблемы, опыт, стимулы усиления инженерного обеспечения высоких конечных результатов производства на основе внедрения достижений научно-технического прогресса. /Методические рекомендации. Краснодарский КС НТО. Краснодар: КубГУ, 1986. (авт. 1,04 п.л.).

2. Мишин Ю.А., Ксенофонтов В.И. Учет, контроль и документальное оформление хозяйственных операций и сделок. Учебн. пособие. Краснодар: МРЦПК при КубГУ, 2002. 232 с. 13,5 п.л. (авт. 8 п.л.).

3. Мишин Ю.А. Организация внутрипроизводственного управленческого учета. Учебн. пособие. Краснодар: КубГУ, 2002. 216 с. 12,9 п.л.

4. Мишин Ю.А. Бухгалтерский учет коммерческой деятельности промышленного предприятия. 23,2 п.л. Учебн. пособие. Краснодар: КубГУ, 2002. 399 с.

5. Мишин Ю.А. Основы бухгалтерского учета. Учебн. пособие. Краснодар: КубГУ, 2003. 353 с. 20,5 п.л.

6. Гаврилов А.А., Мишин Ю.А. Налоговый учет, контроль и консультирование. Учебное пособие. Кранодар: КубГУ, 2005. 392 с. 24,8 п.л. (авт. 12,4 п.л.).

-- в статьях, размещенных в научных журналах (8,2 п.л.):

1. Мишин Ю.А. Банковский кредит: контроль и управление кредитным риском. 0,9 п.л. //Время, деньги. Краснодар, № 32, № 33. 1998.

2. Мишин Ю.А., Евсюкова С.И. Отечественный план счетов, его возможности и соответствие международным стандартам счетоводства. 0,2 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, 2000. С. 31-32.

3. Мишин Ю.А. Модели формирования бухгалтерского и налогового учета. 0,3 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, 2000. С 52-58.

4. Мишин Ю.А. Финансовый и управленческий учет - две самостоятельные системы счетоводства. 0,6 п.л. //Экономика. Управление. Право. Научно-обра-зовательный журнал. Краснодар: КубГУ-ИНЭП, № 4, 2000. С. 38-45.

5. Мишин Ю.А. Система управленческого учета и управленческой отчетности. 0,8 п.л. //Экономика. Управление. Право. Научно-образовательный журнал. Краснодар: КубГУ-ИНЭП, №5, 2000. С. 48-52.

6. Мишин Ю.А. Особенности управления затратами по центрам ответственности. 0,2 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, №6, 2000. С. 91

7. Мишин Ю.А. Информация бухгалтерского учета - финансовая и управленческая. 0,2 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, № 6, 2001. С.78-79.

8. Мишин Ю.А., Харсеева А.В. Учетно-аналитическая практика прогнозирования и предупреждения несостоятельности промышленного предприятия. 0,2 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, 2001. С. 91-92.

10. Мишин Ю.А. Использование учетной информации в процессе принятия управленческих решений. 0,5 п.л. //Экономика: теория и практика. Научно-образовательный журнал. Краснодар, КубГУ, №1. 2001. С. 72-74.

11. Мишин Ю.А. Лингвостатистическая аспектность языковой трактовки управленческого учета. 0,9 п.л. /Вестник МГОУ. №1 (14). 2004. С.30-38.

12. Мишин Ю.А. Система языкового моделирования внутрипроизводственного учета и контроля. 0.7п.л. /Образование, наука, творчество. №1, 2004. С. 111-118.

13. Мишин Ю.А. Специфика формирования профессиональной речевой компетентности специалистов - бухгалтеров. 0,6 п.л. //Наука Кубани. Краснодар: Кубанский учебник, 2004. С. 58-62.

14. Мишин Ю.А., Харсеева А.В. Управленческо-информационные аспекты учета, контроля и регулирования предпринимательской деятельности. 0,7 п.л. /Общество и право. Красн: Краснодарская академия МВД России, 2005. С. 149-154.

15. Мишин Ю.А., Чамокова Ф.А. Маркетинговая стратегия управления рекреационным предприятием. 0.8 п.л. /Общество и право. Краснодар: Краснодарская академия МВД России, №4 (14), 2006. С. 65-69.

16. Мишин Ю.А. Развитие инновационного потенциала санаторно-курортных структур рекреационного комплекса Краснодарского края. 0.5 п.л. /Теория и практика общественного развития. Научный журнал. №2(8), 2007. С. 10-12.

17. Мишин Ю.А., Чамокова Ф.А. Экономико-правовые методы управления кредитным риском. Российский криминологический взгляд. 0.8 п.л. Ежеквартальный научно-практический журнал. 2008, №1. С. 150-153.

18. Мишин Ю.А., Чесноков Ю.В. Маркетинговые аспекты повышения эффективности рекреационных предприятий России. 0.9 п.л. Вестник МГОУ / №2 (31.), М.: МГОУ, 2008. С. 6-12.

-- в статьях, размещенных в сборниках научных трудов (11,2 п.л.):

1. Мишин Ю.А. Организационно-экономические факторы интенсификации ремонтного производства. Сборник научных трудов: Хозяйственный механизм интенсификации производства. Краснодар: КубГУ, 1987.

2. Мишин Ю.А. Ведение бухгалтерского учета на молочных комбинатах при арендном подряде. Сборник научных трудов: Учет и анализ внутрихозяйственного расчета. Московский финансовый институт. М.: МФИ, 1990.

3. Мишин Ю.А. Бухгалтерский учет в условиях перехода к новым формам и методам хозяйствования. Сборник научных трудов: Организационный механизм управления эффективностью производства. Краснодар: КубГУ, 1990.

4. Мишин Ю.А. Роль бухгалтерского учета при арендной форме организации производства. Сборник научных трудов: Совершенствование хозрасчетных отношений в народном хозяйстве. Краснодар: КубГУ, 1991.

5. Мишин Ю.А. Нормативный учет и контроль в системе «Директ-кост». Сборник научных трудов: Проблемы экономики и управления современности. Краснодар: КубГУ, 1998.

6. Мишин Ю.А. Управленческий учет в системе рационального и эффективного управления запасами. 0,5 п.л. Юбилейный сборник научных трудов. (30 лет Экономическому факультету КубГУ) Краснодар: КубГУ, 2000. С. 79-84.

...