Особенности применения метода учета затрат АВС на предприятиях логистической отрасли

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Актуальность выбранной темы магистерской диссертации обусловлена, в первую очередь, значимостью вопроса управления издержками на современном этапе развития экономики. Современная рыночная экономика задает жесткие условия конкурентной среды для предпринимателей всех уровней. Еще 5-10 лет назад вопросам планирования, учета и контроля не отдавалось существенного внимания - интуитивный подход к управлению был вполне состоятельным. Сегодня же без отлаженной системы управления ресурсами, затратами, бизнес-процессами невозможно завоевать рынок и быть конкурентоспособным.

Наступила пора цивилизованного бизнеса, где на первый план выходят взвешенные обоснованные решения менеджеров и тем эти решения получаются более эффективными, чем более прозрачной для управления становится организация, как система. Прозрачность обеспечивается, в первую очередь, грамотной реализацией управленческого учета, направленного на контроль за эффективностью использования ресурсов, а также применением процессного подхода к управлению, цель которого - систематизация деятельности предприятия, как набора конкретных управляемых и прогнозируемых бизнес-процессов. На стыке этих двух дисциплин и возник метод Activity-Based Costing (метод АВС) - метод учета затрат по производимым компанией работам, операциям - являющийся предметом данного исследования. Объектами исследования выступили бизнес-процессы и перечень затрат одной из функционирующих сегодня на рынке транспортно-логистических услуг компаний.

Целью исследования является продемонстрировать возможности непопулярного сегодня в России метода АВС в логистической отрасли на примере действующего перевозчика.

Задачами исследования выделены:

а) формирование исчерпывающей методологической базы по данной теме, путем изучения наиболее признанной мировой и отечественной литературы по дисциплинам: логистика, управленческий учет и процессный подход к управлению;

б) создание понятийного аппарата для целей исследования во избежание расхождения в понимании используемых терминов;

в) сбор, обработка и анализ статистических данных о затратах конкретного предприятия;

г) углубленное изучение мировых и отечественных практик применения метода АВС, подходов и этапам его проведения;

д) проведение расчетов, на основе собранных данных и алгоритма применения метода;

е) выработка решений, рекомендаций и выводов по результатам расчетов показателей.

В первой главе представлена теоретическая вводная часть работы. Описываются основы контроллинга и управленческого учета, приводится классификация затрат и интерпретация каждого вида несколькими авторами из разных научных областей. Заключительный параграф главы посвящен постановке исследовательской проблемы.

Вторая глава содержит методологию исследования. Описываются наиболее популярные методы учета расходов, более подробно раскрывается исследуемый метод АВС, а также процессный подход к управлению и его основные понятия и принципы.

Третья глава - практическая - посвящена исследованию отрасли автомобильных перевозок сборных грузов, а также анализу затрат отдельно взятого предприятия этого рынка. В главе приводятся расчеты по распределению представленных затрат по новому методу АВС, а также выводы по результатам.

Исследуемый метод АВС в работе раскрывается на основе трудов известных авторов в этой области Р. Купера, Р. Каплана, П. Терни, Р. Гаррисона. Логистический подход к вопросу об издержках описан с использованием работ известных мировых: Д. Бауэрсокс, Д. Клосс, Д. Сток, Д. Ламберт, Д. Уотерс, М. Кристофер - и отечественных ученых: В.И. Сергеев, А.М. Гаджинский, Б.А. Аникин, Н.К. Моисеева и другие. Процессный подход к управлению и его основные понятия раскрываются на основе работ: В. Репина, В. Елиферова, В. Щербакова, М. Ротера.

Оригинальность и новизна исследования выражена тем фактом, что хорошо известные научному сообществу обособленно друг от друга метод АВС и процессный подход к управлению, в этом исследовании предлагается рассматривать как неотъемлемые части одной технологии. В общей массе литературы, посвященной методу АВС или функционально-стоимостному анализу, широко освещаются теоретические аспекты метода: его выгоды, верхнеуровневый план этапов проведения и т.д. Метод АВС сам по себе является финансово затратным на внедрение и поддержку. Он требует предварительного внедрения передовых средств моделирования и автоматизации бизнес-процессов - каких именно в книгах по управленческому учету не говорится. С другой стороны, литература, широко освещающая процессные методы к управлению, раскрывает техническую сторону управления бизнес-процессами, однако не затрагивает вопрос калькулирования себестоимости на их основе. Данное исследование - как синтез двух баз знаний: управленческого учета с его методом АВС и процессного подхода с его инструментами моделирования и управления бизнес-процессами.

1. Основы управления затратами в логистике

1.1 Управленческий учет и контроллинг как факторы достижения эффективности

Успех в бизнесе сегодня во многом зависит от эффективности использования всех видов ресурсов (активов): финансовых, материальных, трудовых и т.д. Такое требование диктуется современной рыночной экономикой во всем мире и российский рынок - не исключение [44, с. 7].

На контроль эффективности использования ресурсов, имеющихся в распоряжении компании, и нацелен управленческий учет. В нынешних условиях экономической нестабильности, кризисов, инфляции управленческий учет начинает занимать существенное место в экономике хозяйствующего субъекта. Пора бесконтрольного бизнеса и получения быстрых и легких денег подходит к концу - наступает время «цивилизованной формы хозяйствования». Под этой формой понимается способность менеджмента принимать управленческие решения на основе качественного анализа расходов и доходов [44, с. 8].

В плане эффективного использования ресурсов предназначение управленческого учета совпадает с сущностью логистики как науки и практической деятельности по управлению материальными и сопутствующими им финансовыми и информационными потоками с целью максимального удовлетворения клиентов и обеспечения оптимальных затрат [22, с. 11].

В Российской экономике выделяют четыре вида учета: оперативный (оперативно-технический), статистический, налоговый и бухгалтерский.

Оперативный (оперативно-технический) учет нацелен на контроль за отдельными хозяйственными процессами компании. Его объектами, таким образом, являются процессы предприятия, ресурсы, участвующие в этих процессах, и их источники. Данные учета применяются для оперативного управления организацией. Источниками информации служат первичные учетные документы, планы и оперативные отчеты менеджер. Данный вид учета ведется в произвольной форме, его порядок и сроки определяются руководством компании и отражаются в учетной политике предприятия [44, с. 9].

Статистический учет направлен на изучение всякого рода массовых явлений в различных отраслях экономике в масштабах страны: тенденции развития экономики, движения трудового населения, демографические данные и прочее. Формы статистической отчетности утверждаются Минфином или Росстатом (например, форма № П-4 «Сведения о численности и движении работников»). В учете могут использованы различные специальные статистические показатели: индексы, темпы роста и прироста и т.д. [44, с. 10].

Налоговый учет ведется с целью осуществления налогообложения. Налоговый учет, согласно российскому законодательству, ведется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ. Объектами такого учета служит налогооблагаемая база: доходы, расходы, финансовые результаты, и суммы налогов, сборов и задолженностей. Данные налогового учета в основном представляются в форме налоговых деклараций и бухгалтерских справок [44, с. 11].

Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора и регистрации информации об имуществе организации, обязательствах и их движении в денежном выражении. Осуществляется путем непрерывного, сплошного и документарного отражения всех хозяйственных операций. В мировой практике бухгалтерский учет подразделяется на два типа учета. Это финансовый и управленческий учет. Бухгалтерский финансовый учет в нашей стране обязателен для исполнения каждым хозяйствующим субъектом. Порядок и требования к его осуществлению регламентируется государством. Основными нормативными документами являются №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99 [44, с. 10].

Управленческий учет является системой регистрации, обработки и обобщения данных, необходимых менеджерам или собственникам компании для принятия эффективных оперативных или стратегический управленческих решений. Сам учет не является самоцелью, а лишь инструментом для эффективного управления [44, с. 14]. Управленческий учет ведется непосредственно по желанию и решению руководства фирмы [44, с. 11]. Способы ведения управленческого учета и составления отчетности устанавливаются учетной политикой организации. Оформляется учетная политика соответствующей организационно-распорядительной документацией [44, с. 28].

Целями управленческого учета являются:

- создание интегрированной системы учета расходов и доходов;

- нормирование затрат;

- планирование, контроль и анализ затрат;

- бюджетирование затрат;

- калькуляция себестоимости по отдельным видам продукции, процессам и операциям;

- создание базы для ценообразования;

- предоставление достоверной и полной информации менеджерам компании для принятия управленческих решений;

- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации;

- выбор наилучшего из вариантов развития организации [44, с. 23].

Предпосылками отделения управленческого учета от бухгалтерского финансового послужили следующие факторы:

а) с переходом экономики РФ к рыночному типу основным показателем работы любого хозяйствующего субъекта стал размер прибыли. На прибыль, по определению, существенное влияние оказывают издержки. Именно на постоянный контроль над затратами производства, причем на уровне их возникновения (центры финансовой ответственности), направлен управленческий учет и этого не может позволить сделать бухгалтерский учет;

б) программа реорганизации бухгалтерского учета в РФ предусматривает переход на международные стандарты, которые в свою очередь подразумевают разделение бухгалтерского учета на управленческий и финансовый;

в) как уже отмечалось выше, сегодня важным условиям эффективного функционирования субъекта рынка является грамотное управление ресурсами. Управленческий учет позволяет находить пути оптимизации деятельности компании с этой целью, путем осуществления контроля над издержками каждого центра ответственности (подразделения), по каждому элементу, статье затрат и даже процессу или операции [44, с. 17].

Под центром ответственности понимается часть организации (структурное подразделение), которая имеет контроль и несет ответственность за расходы, прибыль или инвестиции [9, с. 502].

Большинство показателей бухгалтерского финансового учета отражаются и в управленческом. Наиболее важным фактором, сближающим эти два метода, является то, что для принятия эффективного решения менеджеру необходимо проанализировать результаты обоих видов учета [44, с. 19]. Однако между управленческим и финансовым учетом имеются существенные отличия (таблица 1.1).

Основные функции управленческого учета следующие:

- планирование деятельности компании (оперативное, тактическое, стратегическое);

- организация управленческих процессов;

- учет и контроль деятельности;

- организация системы мотивации фирмы: оценка эффективности работы сотрудников, поощрение и наказание;

- координация и обмен данными между подразделениями, звеньями и уровнями управления [44, с. 15].

Таблица 1.1 - Сравнение управленческого и финансового учета

Сравниваемые признаки	Финансовый учет	Управленческий учет
Пользователи отчетов	В основном внешние пользователи: инвесторы, банки, налоговые органы, аудиторы, акционеры и т.д.	Только внутренние пользователи - менеджмент компании. Регистры сведений управленческого учета представляют собой коммерческую тайну
Назначение	Представление информации внешним пользователям, составление открытой (публичной) финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражающей финансовое состояние предприятия, составление базы для налогообложения	Принятие управленческих решений в области оптимизации процессов, минимизации издержек, повышения качества и т.д. на основе данных учета
Регламентация	Обязателен для всех экономических субъектов, работающих на территории России. Правила ведения учета регламентируются государством законами и подзаконными актами	Не обязателен. Ведется по решению собственников и руководителей компании. Регламентируется внутренними приказами и документами принятой учетной политики. Форма ведения учета произвольная
Отражаемый временной период	Отражают финансовую историю за прошедший период	Могут отражать данные и прошлых периодов, и текущего состояния, и будущего в виде прогнозов значений показателей
Ответственность за неисполнение	Административная (штрафы, пени и т. д.)	Меры взыскания, установленные руководством компании (замечание, выговор, невыплата премии и др.)

Объекты управленческого учета отражены на рисунке 1.1.



Рисунок 1.1 - Объекты управленческого учета

Одной из основных функций управленческого учета является функция контроля. Под этой функцией понимается контроль выполнения процессов организации в соответствии с ее целями на основе смет расходов и рассчитанных критических точек объемов производства, постоянных и переменных затрат, себестоимости, прибыли и т.д. [44, с. 23].

В литературе, специализирующейся на учете, после упоминания функции контроля в управленческом учете, как правило, вспоминают про родственный по происхождению термин «контроллинг». Однако отождествлять эти два понятия нельзя [44, с. 23].

В логистике под контроллингом понимается функционал руководителей, включающий в себя сбор, обработку и анализ данных, планирование, контроль осуществления деятельности и достижения целей, а также принятие управленческих решений [33, с. 563]. Из определения видно, что функции контроллинга совпадают с целями и функциями управленческого учета, описанными выше.

Другой вариант интерпретации контроллинга как инструмента эффективного управления - это интегрированная система информационно-аналитической и методической поддержки менеджеров. Под системой понимается не автоматическое средство управления, освобождающее бизнес от функционала менеджеров, а методическая и инструментальная база, поддерживающая менеджмент компании [2, с. 169].

Контроллинг - новое явление в мировой практике управления, зародившееся на стыке управленческого учета, менеджмента, экономического анализа и планирования. Контроллинг интегрирует эти и некоторые другие дисциплины (такие как экономическая теория, бухгалтерский учет, социология, кибернетика и т.д.) для достижения целей организации, тем самым выводя функцию управления на качественно новый уровень. Из этого следует, что контроллинг шире, чем управленческий учет, и помимо учетных функций охватывает весь спектр функций и процессов по достижению целей бизнеса [44, с. 185].

Термин «контроллинг» произошел от английского слова «to control» - контролировать, управлять. Стоит заметить, что управления в контроллинге больше, чем контроля, точнее контроль является одной из частей контроллинга. Некоторыми понятия контроль и контроллинг ошибочно отождествляются. Основными инструментами функции контроля являются наблюдение, аудит, проверка и анализ аспектов деятельности уже произошедших на момент контроля. В отличие от этого контроллинг ориентирован больше на настоящее и будущее развитие [2, с. 167].

В англоязычной литературе термин «контроллинг» почти не используется и, обычно, соответствующие функции называют устоявшимся термином «управленческий учет». В Россию слово «контроллинг» пришло из Германии и поскольку у нас специальная бизнес-терминология до конца еще не устоялась, используются оба понятия: и управленческий учет, и контроллинг [44, с. 185].

Для целей логистики выделяют следующие основные функции контроллинга (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Функции контроллинга

Функция	Содержание функции
Планирование	Стратегическое, тактическое, оперативное планирование
Разработка и учет показателей эффективности функционирования логистической системы	Управленческий учет, создание системы сбалансированных показателей (ССП) или показателей KPI, нормирование показателей
Выявление «узких мест», анализ и принятие управленческих решений	Оценка отклонений между плановыми и фактическими показателями эффективности. Анализ причин недостижения целевых значений показателей
Отчетность	Формирование отчетов по заранее разработанным формам для управляющего персонала с целью последующего принятия управленческих решений

В логистике важным результатом применения контроллинга и управленческого учета является решение вопросов:

- какие логистические затраты возникают? (Учет затрат по видам);

- где они возникают? (Учет затрат по месту их возникновения);

- сколько стоит логистическая услуга? (Учет носителей затрат) [33, с. 563].

Важной задачей управленческого учета в рамках логистического контроллинга является отнесение накладных (косвенных) расходов на отдельные виды услуг и процессов. По итогам этого появляется возможность составить наиболее точную нормативную и фактическую калькуляцию себестоимости услуг. Одним из методов такого учета является Activity-Based Costing (метод АВС) [33, с. 565]. О видах затрат и методе АВС речь пойдет в следующих параграфах.

Контроллинг можно представить в виде некой надстройки к системе управления предприятием, основу которой составляет экономический инструментарий выработки плана мероприятий для достижения стратегических и оперативных целей организации [2, с. 172].

Отмечается, что в связи с выраженным междисциплинарным характером контроллинга, его инструментарий содержит большое количество методов и приемов из многих научных дисциплин. Наиболее интересными из методов можно выделить:

- система сбалансированных показателей (BSC -- Balanced Scorecard);

- метод анализа решения «делать или покупать» (Make or Buy);

- анализ сильных и слабых сторон, возможностей и угроз (SWOT-анализ);

- маркетинг отношений (CRM -- Customer Relations Management);

- бенчмаркинг;

- АВС-анализ;

- XYZ-анализ;

- создание кружков качества;

- функционально-стоимостный анализ (ФСА);

- система распределения косвенных затрат (Activity-Based Costing) [2, с. 177].

1.2 Классификация затрат и их интерпретация

Целью классификации затрат является снабжение менеджера информацией о влиянии тех или иных видов затрат на себестоимость и рентабельность производства для последующего им принятия обоснованных решений [1, с. 108].

В литературе по экономике и бизнесе постоянно используются термины «затраты», «расходы» и «издержки». Чаще всего под этими терминами авторами понимается одно и то же, однако есть эксперты, которые выделяют специфику каждого понятия (таблица 1.3).

Таблица 1.3 - Определения терминов «затраты», «расходы», «издержки»

Термин	Определение
Затраты	«Экономический показатель, отражающий фактическую стоимость всех товаров и услуг, приобретенных (оплаченных) для производства и реализации продукции. Важная характеристика затрат: они должны принести доходы в будущем. В балансе затраты отражаются как активы» [32, с. 286]
Расходы	«Уменьшение средств фирмы или увеличение ее долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Затраты становятся расходами в момент их фактического использования в производстве и реализации продукции» [32, с. 286]
Издержки	«Стоимостное выражение затрат производственных факторов (экономических ресурсов), необходимых для осуществления экономическим субъектом своей производственной и коммерческой деятельности. Издержки находят свое отражение в себестоимости продукции, которая характеризует в денежном измерении все материальные затраты и затраты на оплату труда, необходимые для производства и реализации продукции (работ, услуг)» [32, с. 285]

управленческий контроллинг экономический

Как видно из таблицы 1.3, представленные термины не имеют явных смысловых отличий и разделять их целесообразно только специалистам по финансам и бухгалтерии. В данной же исследовательской работе, для простоты понимания и в силу цитирования авторов, не специализирующихся на финансовом менеджменте и бухгалтерском учете, все три термина используются как синонимы. И означают они финансовые затраты и денежное выражение использованной рабочей силы, средств и предметов труда, а также негативных последствий разного рода рисков в рамках деятельности предприятия [29, с. 134].

В логистике затраты классифицируются по ряду признаков. Основные из них: по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные) и в зависимости от объема производства (постоянные и переменные). Интерпретации данных видов затрат разными авторами представлены в таблицах 1.4 и 1.5. Классификация по данным признакам относится к, так называемой, аналитической группировке затрат [32, с. 292].

Как видно из таблиц 1.4 и 1.5, в целом, эксперты разных научных направлений не расходятся в интерпретации основных видов затрат.

Объектом начисления затрат называют то, к чему относят или на что рассчитывают (калькулируют) затраты: изделия, виды продукции, потребители, работы, функциональные подразделения и так далее в зависимости от выбранного метода учета затрат. В целях выявления взаимосвязи различных затрат с объектами учета, как раз, и используется разделение на прямые и косвенные виды расходов [9, с. 79].

Существует также классификация затрат по экономическим элементам - однородным видам затрат, которые нельзя разложить на составляющие. Данная классификация выделяет следующие виды:

- материальные затраты (кроме возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты [32, с. 290].

К материальным затратам относят затраты на сырье, основные материалы (кроме возвратных отходов), купленные изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, энергию, а также оплата наценок, комиссионных, таможенных пошлин, брокерских услуг, транспортировки, хранения и прочего, что может быть связано с покупкой вышеперечисленных материальных благ [1, с. 110].

К затратам на оплату труда относят все расходы, связанные с оплатой труда основного персонала компании, а также привлеченных, не состоящих в штате предприятия, работников. Это выплаты по сдельной, повременной, окладной заработной плате, премиям, оплате труда в натуральной (товарной) форме, стимулирующие, компенсационные выплаты, а также выплаты, связанные с реорганизацией предприятия и сокращением рабочих мест и т.д. [1, с. 110].

Таблица 1.4 - Определения постоянных и переменных затрат

Автор (ы) определения	Постоянные затраты	Переменные затраты
Д. Бауэрсокс, Д. Клосс	Не меняются напрямую с изменением с изменением объемов выполненной работы (покупка грузовика) [6, с. 571]	Зависят от объемов работы (расход горючего для эксплуатации купленного грузовика) [6, с. 571]
В.И. Сергеев	В определенных границах деятельности не изменяются (например, затраты на хранение) [33, с. 589]	Изменяются пропорционально масштабам деятельности (например, топливо) [33, с. 589]
Б.А. Аникин, Т.А. Родкина	Остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия (расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизация здания управления, услуги связи, командировочные расходы и др.) [1, с. 120]	Возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота): сырье и материалы, прямые затраты на оплату труда, транспортировка и упаковка готовой продукции и т.д. [1, с. 119]
Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр	Не изменяются при изменении деловой активности (арендная плата, износ, страхование, реклама, оплата труда административно-управленческого персонала) [9, с. 77]	Изменяются пропорционально изменению уровня деловой активности (все прямые материальные затраты, транспортировка, смазочные материалы и т.д.) [9, с. 76]
А.Н. Ряховская	Не изменяются в зависимости от роста объема производства (аренда, амортизация, зарплата администрации) [32, с. 292]	Изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (сырье и материалы, топливо и энергия, зарплата производственных рабочих) [32, с. 293]

Таблица 1.5 - Определения прямых и косвенных затрат

Автор (ы) определения	Прямые затраты	Косвенные затраты
Д. Бауэрсокс, Д. Клосс	Обусловлены выполнением конкретных логистических работ и относятся напрямую на конкретный заказ [6, с. 569]	Связаны с косвенными факторами, носят более-менее постоянный характер, выбор способа отнесения их на логистические операции зависит от управленческого решения [6, с. 569]
В.И. Сергеев	Связанные с выпуском продукции и выполнением основных функций предприятия (расходы на оплату труда, материалы, тару и т.д.). Они могут быть прямо начислены на единицу продукции [33, с. 588]	Или накладные. Затраты на содержание работников аппарата управления, материально-техническое обслуживание их деятельности и т.д. [33, с. 588]
Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр	Затраты, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту начисления затрат (древесина при производстве стола, зарплата рабочих на сборочном конвейере) [9, с. 79]	Затраты, которые не могут быть легко отнесены к конкретному объекту начисления затрат (вспомогательные материалы и труд, эксплуатационные расходы, амортизация) [9, с. 79]
А.Н. Ряховская	В момент возникновения их можно непосредственно отнести на себестоимость продукции (сырье и материалы, топливо и энергия, оплата труда рабочих) [32, с. 292]	Не относящиеся на себестоимость продукции непосредственно, а только пропорционально какому-либо признаку (зарплата администрации, почтовые, телефонные, канцелярские расходы и т.д.) [32, с. 292]

В отчислениях на социальные нужды отражаются обязательные страховые взносы, установленные законодательством [1, с. 111].

В амортизации основных фондов представлена сумма амортизационных отчислений на восстановление основных средств. К ним относятся: здания, сооружения, передаточные устройства (коммуникации для передачи энергии, жидких и газообразных веществ), машины и оборудования, транспортные средства, инструменты общего назначения (молотки, электродрели), производственный инвентарь (бочки, ограждения), хозяйственный инвентарь (мебель) и прочие основные фонды [1, с. 111].

К прочим затратам относят: налоги, сборы, страховые выплаты, оплату процентов по кредитам, оплату услуг связи, банков, аренду, командировочные расходы и прочее, что нельзя отнести к ранее перечисленным элементам [1, с. 113].

На каждом крупном предприятии с учетом особенностей его деятельности и специфики отрасли принято вести классификацию затрат по статьям калькуляции [1, с. 114]. Пример номенклатуры статей затрат представлена в таблице 1.6.

Под логистическим издержками понимаются все затраты, связанные с выполнением логистических операций [8, с. 109].

1.3 Логистический подход к учету затрат

Одной из задач логистики является выделение отдельно взятого заказа, как ключевого объекта анализа, и определение требуемого количества ресурсов и соответственно затрат на каждом этапе его выполнения [8, с. 108].

Логистическим подходом к учету издержек является их суммирование в рамках конкретного бизнес-процесса или операции [8, с. 109].

Таблица 1.6 - Пример номенклатуры статей затрат на предприятии

№ п/п	Статья калькуляции
1	Сырье и материалы
2	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
3	Возвратные отходы (вычитаются)
4	Топливо и энергия на технологические нужды
5	Транспортно-заготовительные расходы
Итого: Материалы
6	Основная заработная плата производственных рабочих
7	Дополнительная заработная плата производственных рабочих
8	Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы
9	Расходы на подготовку и освоение производства
10	Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования
11	Общепроизводственные расходы
Итого: Цеховая себестоимость
12	Общехозяйственные расходы
13	Потери от брака
Итого: Производственная себестоимость
14	Коммерческие (внепроизводственные) расходы
Итого: Полная себестоимость

Такой подход в отличие от традиционных методов - основанных на бухгалтерском учете - позволяет идентифицировать всю цепочку затрат, связанных с выполнением процесса, оказанием услуги или производства материального продукта. Традиционный учет заключается в том, чтобы скалькулировать издержки по отдельным функциональным областям, которые на предприятии, обычно, обособлены в функциональные подразделения: службы или отделы. Однако материальный поток протекает в рамках бизнес-процессов «сквозь» различные функциональные области, подразделения (рисунок 1.2) [8, с. 109].

В процессном подходе к управлению существует специальный термин, отражающий данный феномен прохождения материального потока сквозь множество подразделений компании, - кросс-функциональный бизнес-процесс - процесс, пересекающий границы функций или же, иными словами, процесс, в котором задействовано несколько функциональных подразделений [7, с. 37].

Под материальным потоком понимается овеществленный продукт (любые товарно-материальные ценности, грузы, готовая продукция, сырье и прочие материальные ресурсы и объекты), рассматриваемый в рамках его изменения под воздействием логистических операций в определенном временном интервале [8, с. 57].

Рисунок 1.2 - Логистический подход управления материальным потоком в сравнении с традиционным

Материальный поток является основным объектом логистики и в рамках этой дисциплины он изучается на всем пути движения и изменения формы: от первичного источника сырья до конечного потребителя [8, с. 108].

В связи с этим, объединение издержек по традиционным методам в крупные агрегаты, коими, как правило, являются целые функциональные подразделения предприятия, не является информационно полезным для цели принятия управленческих решений, так как не позволяет произвести детальный анализ происхождения различных издержек и идентифицировать их в рамках отдельных процессов и операций [8, с. 110].

В учебнике Д. Бауэрсокса и Д. Клосса проблема использования традиционного учета издержек охарактеризована так: большая часть показателей бухгалтерского учета представляет собой средние величины, которые скрывают внутри себя истинные значения затрат на конкретные функции или оказание услуг конкретным клиентам. В современных реалиях требуется «разусреднение» таких показателей, чтобы увидеть затраты по конкретным операциям и определить оптимальный, с точки зрения минимума затрат, вариант организации работ [6, с. 410].

В качестве обоснования приводится следующий пример. На одной производственной площадке собираются два изделия. Для одного из них требуется в 1,5 раза больше трудозатрат производственного персонала. Вследствие того, что по традиционным методам затраты калькулируются по функциональным или территориальным местам их возникновения (службы, отделы, заводы), расходы на оба эти изделия усредняется между собой, что будет означать искусственное занижение доходности изделия с менее затратной сборкой [6, с. 569].

Традиционный подход позволяет принимать решения по функциональным областям, однако в виду их, как правило, тесной взаимосвязи, решения в одной области, подразделении, может привести к непредвиденным последствиям в другой [8, с. 110]. Задача же логистики - оптимизация, как раз, сквозных цепей [8, с. 108].

Считается, что большинство проблем в управлении возникает на стыках взаимодействия различных подразделений в компании. Для преодоления этих проблем деятельность предприятия необходимо рассматривать как сквозной (кросс-функциональный) процесс [30, с. 31]. Подробнее о недостатках функционального подхода и предпосылках к переходу к процессному подходу рассказывается в параграфе 2.3.

Иными словами, вследствие того, что одной из главных задач в логистике является сокращение издержек, путем рациональной организации логистических бизнес-процессов, [22, с. 11], необходимо знание стоимости именно операций и процессов, а не суммы издержек на какое-либо подразделение компании.

«Управлять процессом, не зная точно, как в ходе его реализации расходуются ресурсы, - это как управлять автомобилем с завязанными глазами» - пишет А.М. Гаджинский [8, с. 111].

Таким образом, для целей логистики важен пооперационный учет издержек. При наличии такой системы учета издержек, изменение суммы издержек по бизнес-процессу может служить объективным критерием эффективности принимаемых управленческих решений [8, с. 111]. Определения понятий операция и бизнес-процесс представлены в параграфе 2.3.

Система учета издержек в логистике должна обеспечивать менеджеров соответствующей информацией, позволяющей принимать эффективные решения в области управления затратами. Менеджер в логистике работает с процессами, соответственно для эффективного управления процессами нужно знать их стоимость. Для этого система учета издержек должна позволять:

- выделять затраты в рамках выполнения операций и бизнес-процессов;

- выделять наиболее существенные затраты или самые дорогие операции и процессы;

- формировать информацию о взаимосвязи наиболее дорогих процессов [8, с. 112].

Только лишь при соблюдении данных требований в полной мере возможно достижение одной из главных целей логистики - минимум логистических издержек на всем пути логистической цепи [8, с. 112].

Как было сказано выше, логистические процессы пронизывают участвующие в нем службы и отделы (функциональные области). На рисунке 1.3 данное «пронизывание» представлено горизонтальными стрелками сквозь функции: снабжение, транспорт, производство, управление запасами и сбыт [8, с. 112].

Рисунок 1.3 - Традиционная функциональная схема учета затрат

По традиционному методу учета можно увидеть лишь суммарную стоимость той или иной функции (стрелки по вертикале на рисунке 1.3). Этот метод не позволяет идентифицировать издержки, возникающие в ходе выполнения сквозного бизнес-процесса и отдельных операций, определить их доли по разным функциям, определить наиболее дорогие процессы и операции [8, с. 112].

Учет издержек по новому, пооперационному, методу отражен суммами на стрелках по горизонтали на рисунке 1.4. Суммы на пересечениях стрелок процессов и функций показывают какую долю затрат в выполняемом процессе несет то или иное подразделение. Эти значения, а также суммы затрат по процессам, позволяют менеджеру сфокусировать внимание именно на действительно значимых процессах, операциях или видах деятельности для дальнейшей их оптимизации [8, с. 113].

Рисунок 1.4 - Учет издержек по бизнес-процессам

Переход от традиционного учета затрат к пооперационному тесно связан с более глобальным вопросом перехода от функционального к процессному подходу управления [8, с. 113].

Важно отметить, пооперационный подход к учету издержек относится к категории управленческого учета и не имеет обязательных регламентов его ведения, как бухгалтерский учет. Как и любой иной вариант организации управленческого учета, пооперационный учет создается для обеспечения оперативными данными менеджеров и принятия ими эффективных управленческих решений. Никакими законами или стандартами не установлены ни порядки ведения учета затрат по операциям, ни требования отражать данные такого учета для внешних контролирующих органов или пользователей [8, с. 114]. К учету затрат по операциям применимы все те же свойства, отличающие его от финансового учета, что и характерны управленческому учету в целом (таблица 1.1). Важной особенностью учета затрат по операциям является индивидуальный подход к формированию перечня процессов, на которые будут распределяться расходы, статей затрат и правил их распределения - на основе особенностей отрасли, предприятия, целей управления [8, с. 115].

2. Activity-Based Costing и другие методы учета издержек

2.1 Основные методы учета затрат и калькуляции

Калькуляция - это система расчетов затрат производства на товар, услугу или отдельную работу [44, с. 82]. В широком смысле, под калькуляцией понимается вычисление себестоимости продукции [1, с. 125]. Зарубежными авторами - Р. Гаррисоном, Э. Норином и П. Брюэром - предлагается следующее определение: «калькулирование себестоимости продукта -- это процесс определения величины затрат, связанных с производством и продажей продукта или услуги, предоставляемой компанией» [9, с. 111].

Цель калькулирования себестоимости - формирование информации:

а) о величине расходов на всех этапах изготовления продукта;

б) о показателях, необходимых для:

1) выявления финансовых результатов;

2) контроля над затратами;

3) определения эффективности производства;

4) изыскания резервов на экономию ресурсов [44, с. 82].

Калькуляция - необходимый процесс для изыскания путей максимального удовлетворения потребностей клиента с минимальными затратами [44, с. 83]. Это, к слову, является базовой целью логистики [22, с. 11].

Главными задачами калькулирования выделяют:

- достоверный расчет фактической себестоимости на единицу отдельных видов продукции, услуг или работ;

- контроль над выполнением плановых заданий, норм и нормативов затрат;

- определение рентабильности отдельных видов продуктов, услуг и работ;

- оценка эффективности работы подразделений, цехов, участков, бригад;

- снабжение информацией для анализа путей снижения себестоимости [44, с. 83].

У процесса калькулирования выделяют также базовые принципы:

- наличие научно-обоснованной классификации затрат;

- необходимость установления объектов учета затрат;

- выбор методов распределения косвенных расходов;

- разграничение затрат по периодам;

- выбор метода расчета себестоимости объекта, калькуляционной единицы [44, с. 84].

Калькулирование себестоимости и учет затрат следует рассматривать как единый процесс формирования издержек [44, с. 84].

Выделяют следующие основные методы учета затрат и калькуляции себестоимости:

а) позаказный;

б) попроцессный;

в) попередельный;

г) нормативный;

д) стандарт-кост;

е) калькулирование полной себестоимости;

ж) директ-костинг;

з) Activity-Based Costing (метод АВС) [44, с. 87].

Согласно российскому законодательству методы позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный и полной себестоимости могут использоваться для целей бухгалтерского финансового учета. Их также считают традиционными методами калькуляции [1, с. 127].

Позаказный метод учета затрат используется, как правило, в таких отраслях, как транспорт, машиностроение, металлообрабатывающая промышленность, строительство, самолето- и судостроение, полиграфия, производство мебели, НИОКР и в других мелкосерийных и единых типах производства, выпускающих уникальный продукт в ограниченном количестве или продукцию по индивидуальному заказу потребителя [44, с. 88].

Суть метода состоит в том, что для калькуляции себестоимости каждого конкретного производственного заказа открывается отдельный аналитический счет, которому присваивается определенный код (шифр), являющийся основных реквизитом при учете. Объектом учета затрат и калькуляции, соответственно, является выделенный производственный заказ [44, с. 88].

На этих счетах на основании первичных учетных документов собираются все прямые затраты в разрезе статей калькуляции (основные материалы, зарплата основных производственных рабочих и т.д.). В то время как остальные (косвенные) затраты учитываются в себестоимости в соответствии с определенным методом распределения и установленной базой (ставкой) [44, с. 88].

Базой для распределения косвенных затрат может служить: характер заказа, размер, количество, оплата труда производственных рабочих, станко-часы, машино-часы и т.д. Бюджетная ставка (норматив) распределения определяется путем деления прогнозируемых косвенных расходов на прогнозируемую величину базы распределения [44, с. 90]. Себестоимость единицы продукции по заказу определяется как отношение расходов всего заказа на количество изделий в нем [44, с. 88].

Основным недостатком метода является сложность процедуры распределения косвенных затрат между отдельными заказами. Кроме этого, фактическая калькуляция может быть составлена только после завершения работа по заказу, соответственно нет возможности оперативного контроля за затратами - для выявления резервов производства метод малоэффективен [44, с. 97].

Попроцессный метод калькуляции используется в серийном, массовом производстве однотипной продукции и на предприятиях с непрерывным производственным циклом. В основном это добывающие отрасли, энергетика, перерабатывающие отрасли с простейшим технологическим циклом производства [44, с. 98].

Так, например, в угольной промышленности выделяют следующие процессы для учета по ним расходов:

- горно-подготовительные работы;

- очистные работы;

- транспортировка угля, породы и других грузов;

- вентилирование;

- дегазация, кондиционирование и осушение;

- содержание и ремонт горных выработок;

- отгрузка угля потребителю;

- прочие процессы.

Метод применим, когда учет затрат по подразделениям, выполняющим отдельные процессы, более целесообразен, чем учет на основе заказа покупателя или особенностей выпускаемой продукции [44, с. 98]. В финансовом учете по этому методу для каждого цеха (подразделения) открывается отдельный аналитический счет [44, с. 102]. Себестоимость единицы продукции определяется как отношение себестоимости производства за период на количество изделий, выпущенных за это время [44, с. 98].

Основными преимуществами данного метода является отсутствие необходимости распределения косвенных затрат, в виду учета издержек по местам возникновения (подразделениям, выполняющим процесс), относительная простота процедур учета. Главным недостатком является ограниченная область применения в связи с требованием отсутствия запасов полуфабрикатов и готовой продукции [44, с. 103].

Стоит отметить, что несмотря на устоявшееся название, данный метод представляет собой учет затрат именно по функциональным подразделениям компании, выполняющим единолично целый процесс, в виду отраслевых особенностей [44, с. 103]. Однако чаще всего процесс представляется как кросс-функциональный (сквозной) набор выполняемых операций (т.е. в процессе участвуют несколько взаимосвязанных и взаимодействующих подразделений с общей целью - для выпуска конкретного продукта). Для учета затрат по сквозным процессам, также, как и для учета затрат по операциям (частям бизнес-процесса), данный метод непригоден.

Попередельный метод применяется в отраслях промышленности с массовым, крупносерийным и поточным производством, в которых сырье и материалы проходят последовательные самостоятельные фазы обработки (переделы). Передел - это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката или продукта, которые можно использовать в последующих стадиях производства или реализовать на сторону. К примеру, в черной металлургии выделяют следующие переделы: чугунное производство (на выходе в качестве готового полуфабриката получается чугун), стальное производство (на выходе сталь), прокатное производство (металлопрокат - готовый продукт) [44, с. 104].

При данном методе объектами учета затрат помимо самих переделов могут служить и отдельные виды продукции и их группы, объединенные по однородности используемого сырья и материалов, используемого оборудования, характера продукта и т.д. [44, с. 105].

Недостатками данного метода являются: ограниченность использования (только предприятия массового производства, отраслей, перечисленных выше, себестоимость самой продукции, как правило, чрезмерно усредняется, имеются сложности в распределении косвенных затрат) [44, с. 109].

Нормативный метод встречается в отраслях серийного и массового производства сложной продукции (например, обрабатывающей промышленности). Сущность метода заключается в калькуляции фактической себестоимости продукта (работы) на основе нормативной себестоимости, которая рассчитывается до начала отчетного периода на базе действующих на предприятии норм затрат на все ресурсы. Нормы затрат в свою очередь рассчитываются на базе данных прошлых периодов [44, с. 109].

Фактическая себестоимость представляется как алгебраическая сумма нормативной (заранее рассчитанной себестоимости), выявленных отклонений от норм (экономии или перерасхода) и изменений норм по каждой статье в течение периода - формула (1) [44, с. 110].

(1)

где Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм: перерасход (+) или экономия (-);

Ин - изменения норм в сторону увеличения (+) или уменьшения (-).

Недостатками метода выделяют его трудоемкость, сложность, дороговизну, а также тот факт, что сопоставление фактических и плановых затрат не всегда отражает реальное положение дел и не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и видов продукции [44, с. 114].

«Стандарт-кост» является зарубежным модифицированным вариантом отечественного нормативного метода. Метод образовался в США в 1920-х гг. [44, с. 114].

В основе метода лежит учет того, что должно произойти, а не того, что произошло по факту, с отражением возникших отклонений на соответствующих бухгалтерских счетах. По методу «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но и для всех прочих факторов, влияющих на доходы фирмы (расходы на коммерцию, сбыт, администрацию и т.д.) [44, с. 117].

Под «стандартом» понимается количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат, расчисленное заранее [44, с. 115].

«Кост» - это денежное выражение производственных расходов на изготовление единицы продукции [44, с. 115].

«Стандарт-кост» - это система управления прямыми издержками производства [44, с. 117].

Косвенные расходы распределяются между отдельными изделиями по установленным базам и ставкам распределения, чаще всего, базой распределения служат затраты на заработную плату производственных рабочих [44, с. 115].

При «стандарт-косте» фактические затраты всегда должны превышать нормативные, а нормативные в свою очередь должны быть установлены на минимально возможном уровне (по определению, их нельзя выполнить или перевыполнить) в этом и заключается суть данного метода - фиксация множества отклонений и анализ их причин [1, с. 136].

Традиционным методом калькуляции для отечественных предприятий является калькулирование полной себестоимости, включающей в себя все затраты на производство и реализацию продукции [1, с. 136].

Характерными недостатками данного метода выделяют:

- игнорирование поведения затрат по отношению к изменению объемов производства (постоянные затраты рассматриваются как переменные);

- использование общих баз распределения, в следствие чего теряется индивидуальность объекта калькуляции;

- включение в себестоимость, непосредственно не связанных с продуктом затрат, соответственно, искажение рентабельности отдельных видов продукции [1, с. 136].

Эти недостатки не позволяют эффективно использовать данный метод для принятия управленческих решений [1, с. 136].

Существует альтернативный метод калькулированию полной себестоимости - учет усеченной себестоимости, включающей только часть затрат - «директ-костинг». Суть «директ-костинга» состоит в том, что себестоимость рассчитывается на основании только переменных затрат (переменных прямых и переменных косвенных). Постоянные затраты собираются на отдельном счете и периодически списываются на финансовые результаты (при расчете прибыли) [44, с. 123].

Данный метод может встречаться также под названиями «учет маржинальных затрат» или «учет ограниченной (сокращенной) себестоимости». Маржинальный доход рассчитывается как выручка за вычетом переменных издержек [44, с. 124].

Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления отчетности внешним пользователям и расчета налогов. Метод применяется лишь во внутреннем управленческом учете и помогает менеджерам принимать соответствующие управленческие решения [1, с. 139].

Разделение затрат на постоянные и переменные, и распределение на конкретные носители только переменные затраты в рамках данного учета позволяет: определить нижнюю границу цены продукции, сделать анализ прибыльности отдельных видов продукции, рассчитать точку безубыточности производства, определить оптимальный объем выпуска продукции, спрогнозировать себестоимость от изменения деловой активности [1, с. 139].

Сегодня в бизнесе менеджерам для принятия эффективных управленческих решений необходимо знать, во что компании обходится выпуск того или иного товара, независимо от зарплаты руководства и аренды помещений - эту задачу и позволяет решать «директ-костинг» [44, с. 124].

Недостатками системы выделяют:

- трудности при разделении затрат на постоянные и переменные - чисто постоянных или переменных затрат на практике не много;

- невозможность определить полную себестоимость изделия, дополнительное распределение постоянных затрат не обеспечивают точность;

- невозможность составления полных и точных калькуляций, как того требует российское законодательство в области бухгалтерского учета;

- недостаточное внимание постоянным затрата, тогда как именно в них, как правило, кроются основные резервы сокращения себестоимости [44, с. 130].

Далее в работе все методы, описанные выше, в сравнении с методом Activity-Based Costing (метод АВС) будут отнесены к традиционным видам. Метод АВС описывается в следующем параграфе.

2.2 Сущность метода АВС

Activity-Based Costing (метод АВС) - это метод учета и калькулирования затрат по функциям [1, с. 141]. Метод АВС называют также системой учета затрат по функциям [9, с. 357] или системой распределения косвенных затрат [2, с. 199]. Под функцией подразумевается какая-либо активность (activity), которая вызывает накладные затраты, связанные с потреблением ресурсов [9, с. 391]. Под накладными расходами понимаются все непроизводственные расходы и косвенные производственные [9, с. 358].

В интерпретации некоторых экспертов метод АВС - это система учета затрат, рассматривающая операции как основные объекты калькуляции себестоимости [44, с. 131]. Однако, к примеру, в учебнике Р. Гаррисона операции, как «activity», относятся не к объекту затрат, а к связующему элементу между затратами и объектами учета: продукту, заказу или клиенту (рисунок 2.1) [9, с. 388].



Рисунок 2.1 - Схема двухступенчатого распределения расходов

По методу АВС организация рассматривается как система управляемых бизнес-процессов, в результате выполнения которых с использованием некоторых ресурсов и появляется производимая компанией продукция. По методу АВС не сама продукция потребляет ресурсы, как в традиционных методах, а потребляют ресурсы процессы, направленные на производство этой продукции. Соответственно не продукция рассматривается как причина возникновения затрат, а процессы и операции [44, с. 131].

...