Учет и ревизия основных средств

14 «Незавершенные капитальные инвестиции в

необоротные активы»,

71 «Доходы специального фонда».

Финансовый результат от реализации объектов основных средств определяется как разница между полученным доходом и себестоимостью реализованных активов.

Ликвидация основных средств оформляется Актом на списание основных средств (ф. №0С-3), а при ликвидации автотранспортных средств - Актом на списание автотранспортных средств (ф. №0С-4). В акте указывается техническое состояние и причина ликвидации, первоначальная стоимость объекта, сумма начисленного износа, остаточная стоимость, расходы по ликвидации, материальные ценности, полученные от ликвидации (металлолом, запасные части и др.), сумма дохода от ликвидации объекта. На основании акта делают следующие записи:

Содержание операции	Дт	Кт
Выбытие ОС в случаях, предусмотренных законодательством:	Сч. 401, Сч. 131	Сч. 10 (субсчёт).

Организация может осуществлять переоценку объекта основных средств по справедливой стоимости по состоянию на конец отчетного года. В случае переоценки объекта основных средств осуществляется переоценка всех объектов группы, к которой он принадлежит. При этом под группой основных средств понимают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования основных средств.

Если переоценка группы основных средств проведена, то в дальнейшем она должна осуществляться ежегодно.

Переоцененная сумма первоначальной стоимости и износа объекта основных средств определяется как произведение соответственно первоначальной стоимости или износа на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отражается в составе счёта 44 «Капитал в дооценках», в частности субсчёта 441 «Дооценка (уценка) необоротных активов», а сумма уценки - в составе счёта 83 «Прочие расходы», в частности субсчёта 831 «Прочие расходы учреждений».

В случае превышения сумм предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости объекта основных средств при очередной дооценке стоимости объекта основных средств сумма такого превышения включается в состав доходов отчетного периода (субсчет 741 «Прочие доходы учреждений») с отражением разницы между суммой последней дооценки остаточной стоимости объекта основных средств и указанным превышением в составе капитала в дооценках (субсчет 441 «Дооценка (уценка) необоротных активов»).

Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости объекта основных средств списывается в уменьшение дополнительного капитала (дебет субсчета 441) с отнесением разницы между суммой очередной уценки остаточной стоимости объекта основных средств и указанным превышением на затраты отчетного периода.

Инвентаризация основных средств проводится в соответствии с требованиями Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 11.08.94 №69.

Результаты инвентаризации записывают в инвентаризационную опись (ф. № инв-1), которую составляют по каждому местонахождению основных средств и должностным лицам, ответственным за их сохранность.

При обнаружении основных средств, ранее не принятых на учет, и при их недостаче составляют надлежащие акты. Не принятые ранее на учет основные средства оценивают по их восстановительной стоимости. Сумму износа таких объектов определяют по их фактическому состоянию.

Выявленные излишки основных средств приходуют и зачисляют в состав прочих доходов от обычной деятельности записью по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 741 «Прочие доходы учреждений».

Недостача основных средств, выявленная при инвентаризации, оформляется актом и списывается в следующем порядке:

Содержание операции	Дт	Кт
Списание необоротных активов вследствие недостачи, выявленной при инвентаризации	Сч. 401, Сч. 131-133	Сч. 104-122
Если установлены виновные лица, одновременно производятся записи на сумму стоимости возмещения убытков, которая отнесена на счет виновных лиц в части:
-расходов на восстановление (приобретение):	Сч. 363 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»	Сч. 711 «Доходы по средствам, полученным как плата за услуги».
- превышения, которое подлежит перечислению в соответствующий бюджет:	Сч. 363 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»	Сч. 642 «Прочие расчеты с бюджетом».

Если виновные лица не установлены, на забалансовом счете 07 осуществляется запись об отображении сумм недостач необоротных активов.

Размер ущерба, подлежащего возмещению материально ответственными лицами по недостаче основных средств, определяется согласно требованиям Порядка определения размеров ущерба от хищений, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины и от 22.01.96 №116.

Содержание операции	Дт	Кт
Сумма возмещенного материально ответственными лицами ущерба отражается записью:	сч. 30 «Касса» или сч. 66 «Расчеты по оплате труда»,	Сч. 363 «Расчеты по возмещению причиненных убытков».
Остальная сумма подлежит перечислению в бюджет	Сч. 741 «Прочие доходы учреждений»	Сч. 642 «Прочие расчеты с бюджетом».

Рассмотрим методику отражения итоговой информации по операциям с основными средствами в отчетности. Финансовая отчетность бюджетных учреждений - это бухгалтерская отчетность, которая содержит информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств учреждений за определенный период и составляется для пользователей с целью принятия соответствующих решений. Основным нормативным документом, устанавливающим общие требования к организации бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности для всех предприятий и учреждений вообще, и для бюджетных в частности, является Закон ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Целью этого регулирования является применение единых правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также их усовершенствования.

Регулирование вопросов методологии финансовой отчетности о выполнении бюджетов, смет и хозрасчетных операций бюджетных учреждений возложено на Казначейство.

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Текущая отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года. Формы отчетности бюджетных учреждений определяются в соответствии с Постановлением «Об утверждении Временного положения о бюджетной системе Донецкой Народной Республики».

В настоящее время учреждения и организации, получающие средства государственного или местных бюджетов составляют месячную, квартальную и годовую отчетность.

Реальность и достоверность содержащейся в отчетности информации об имуществе и обязательствах учреждения, его финансовом положении и результатах деятельности в отчетном периоде зависят не только от правильности оформления документов и учетных регистров, но и от своевременности и полноты проведения годовой инвентаризации. Годовая инвентаризация имущества и финансовых обязательств - важный элемент процесса составления годового отчета, так как она позволяет вносить коррективы в данные бухгалтерского учета при сопоставлении их с фактическими данными. Каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть тщательно выверена на основе данных инвентаризации.

До составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности обороты и остатки по аналитическим счетам сверяются с данными синтетического учета. Необходимо произвести сверку с органом Казначейства или учреждением банка остатков средств общего и специального фондов государственного (местного) бюджета на регистрационных (специальных регистрационных) и текущих счетах бюджетного учреждения по состоянию на 1 января нового года. При составлении бухгалтерского баланса и отдельных форм финансовой отчетности данные на начало года должны быть тождественны соответствующим данным на конец года в Балансе и формах отчетности за предыдущий год.

Распорядители бюджетных средств, подчиненность которых согласно законодательству с начала нового бюджетного периода и / или в течение отчетного периода была изменена, бюджетную отчетность составляют и подают по предыдущей подчиненности как такие, которые прекратили деятельность, в объеме годовой отчетности. По новой подчиненности такие распорядители бюджетных средств составляют и подают бюджетную отчетность как новообразованные в зависимости от того, какая отчетность составляется и подается (месячная, квартальная, годовая).

Распорядители бюджетных средств, которые созданы согласно законодательству в течение отчетного периода, бюджетную отчетность составляют и подают распорядителям бюджетных средств высшего уровня, в сеть которых они включены, и органам Казначейства по месту обслуживания в общем порядке.

Данные бюджетной отчетности распорядителей и получателей бюджетных средств, в том числе сводной бюджетной отчетности, проверяются органами Казначейства в части соответствия аналогичным данным, отраженным в бухгалтерском учете органов Казначейства для представления отчетности о выполнении Республиканского бюджета ДНР.

Все экземпляры бюджетной отчетности распорядителей и получателей бюджетных средств, а также сводная бюджетная отчетность главных распорядителей бюджетных средств и распорядителей низшего уровня, в сеть которых включены распорядители бюджетных средств, в том числе в других областях, до подачи распорядителям высшего уровня или другим пользователям проверяются и визируются соответствующим органом Казначейства (удостоверяются подписью, печатью или штампом на каждой странице всех форм бюджетной отчетности и форм относительно раскрытия элементов бюджетной отчетности). Виза органа Казначейства удостоверяет, что бюджетная отчетность распорядителями и получателями бюджетных средств составлена в соответствии с требованиями и подлежит консолидации в сводной бюджетной отчетности распорядителей высшего уровня.

Формы отчетности и пояснительные записки подписываются руководителями и главными бухгалтерами (специалистами, на которых возложено исполнение обязанностей бухгалтерской службы). Без таких подписей бюджетная отчетность считается недействительной. Представление бюджетной отчетности сопровождается письмом, в котором указываются перечень форм бюджетной отчетности, которые подаются, и их объем (количество листов по каждой форме), а также перечень форм, которые не подаются в связи с отсутствием показателей.

Годовые финансовые отчеты представляются в полном объеме:

- вышестоящей организации;

- органу Казначейства - при получении средств из бюджета ДНР;

- финансовому органу - при получении средств местного бюджета.

В соответствии с Инструкцией №240 бюджетные учреждения, получающие средства государственного бюджета, составляли годовые финансовые отчеты об исполнении смет по 13 формам:

- №1 «Баланс»;

- №2 д. «Отчет о выполнении общего фонда сметы учреждения»;

- №4 -1 д. «Отчет о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями»;

- №4 - 2 д. «Отчет о поступлении и использовании средств, полученных по другим источникам собственных поступлений бюджетных учреждений;

- №4 - 3 д. «Отчет о поступлении и использовании других поступлений специального фонда»;

- №5 «Отчет о движении необоротных активов»;

- №6 «Отчет о движении материалов и продуктов питания»;

- №7 д. «Отчет о задолженности бюджетных учреждений»;

- №7 д. 1 «Отчет о задолженности бюджетных учреждений»;

- №8 д. «Отчет о финансовых обязательствах бюджетных учреждений»;

- №9 «Отчет о результатах финансовой деятельности»;

- №15 «Отчет о недостачах и кражах денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях»;

- Пояснительная записка к годовому отчету.

Центральное место в системе финансовой отчетности бюджетных учреждений, независимо от функций, которые они выполняют для достижения целей, занимает форма №1 «Баланс».

«Баланс» (форма №1) содержит обобщенные итоговые показатели, полученные на основании сверенных данных бухгалтерского учета по состоянию на начало отчетного года и на конец отчетного периода (года). Данные статей «Баланса» на начало отчетного года должны быть тождественными данным графы «На конец отчетного периода (года)» финансовой отчетности предыдущего отчетного года.

Распорядители бюджетных средств составляют «Баланс» (форма №1), который отражает результат о всех проведенных хозяйственных операциях по средствам общего и специального фондов соответствующего бюджета по всем выполняемым программам (функциям).

Рассмотрим заполнение формы №1 «Баланс» в части учёта ОС (Приложение)

Рассмотрим методику отражения итоговой информации об операциях с основными средствами «Отчет о выполнении общего фонда сметы учреждения» (Приложение)

Рассмотрим учёт основных средств в форме №5 «Отчет о движении необоротных активов». Показатели этой формы должны быть согласованы между собой, а также сверены с данными строк «Баланса» (форма №1). Остановимся подробнее на каждом из разделов этого отчета.

Раздел I. Наличие необоротных активов. Строка 100 объединяет все субсчета счета 10 «Основные средства» и должна быть тождественна строке 122» Баланса». А в строках 110-170 информацию приводят выборочно: по субсчетам 103,104,105,106,107,108,109. То есть строка 100 не будет их итогом.

Строка 500 подытоживает строки 100,200,300, 400. Одновременно контрольная цифра: сумма строк 112,122,132,140 «БАЛАНСА», где приведена первоначальная стоимость, соответственно, нематериальных активов, основных средств, прочих необоротных материальных активов и незавершенного капитального строительства.

Раздел ІІ. Движение необоротных активов.

Строка 600 объединяет все виды поступлений НА, стоимость которых приведена в строках 610, 620,630,640,650,660,670,680,690 графы 3. Строка 700 подытоживает выбытие НА из строк 710,720,730,740,750 графы 3.

Что касается заполнения других строк этого раздела:

- в строке 610 приводят сумму стоимости НА, приобретенных за счет капитальных расходов, в том числе:

1) в строке 611 показывают сумму стоимости НА, приобретенных по КЭКР 2000» Капитальные расходы» (общий фонд), отраженных в форме №2;

2) в строке 612 - стоимость НА, приобретенных по КЭКР 2000 (специальный фонд). То есть за счет капитальных расходов, отраженных в формах №4-1, №4-3, №4-3.1, №4-4;

- в строке 620 отражают стоимость НА, приобретенных или полученных в качестве благотворительных, грантов и подарков, в т. ч. в натуральной форме (капитальные расходы в форме №4-2);

- в строке 630 - стоимость объектов, введенных в эксплуатацию после капстроительства. То есть когда суммы по незавершенному капстроительству списывают (строка 740), то оприходование объекта НА, введенного в эксплуатацию, показывают в строке 630;

- в строке 640 приводят общую сумму, числящуюся по субсчетам 141,142,143;

- в строке 650 - стоимость безвозмездно полученных НА как от учреждения высшего уровня, так и от подведомственных (главный распорядитель, принимая отчет, обязательно сверяет эти показатели);

- в строке 660 - стоимость изготовленных собственными силами НА, которые оприходованы в отчетном периоде;

- в строке 670 - суммы, отнесенные на увеличение стоимости НА в результате их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации;

- в строке 680 - суммы индексации и дооценки;

- в строке 690 показывают прочие поступления, которые, в частности, включают и стоимость НА из субсчетов 113,114 и других, приобретенных за счет текущих расходов. Кроме того, в ней отражают излишки, выявленные при инвентаризации и ревизиях, поступления от учреждений, подведомственных другим главным распорядителям;

- в строке 710 приводят стоимость реализованных НА, а в 730 - списанных как непригодные, изношенные, морально устаревшие;

- в строке 721 показывают сумму безвозмездно переданных НА в пределах главного распорядителя;

- в строке 722 отражают стоимость НА, переданных безвозмездно учреждениям, подведомственным другим главным распорядителям, ведомствам, уровням бюджетов;

- в строке 750 показывают прочие выбытия, в частности, потери от стихийного бедствия, недостач, краж, порчи.

3. Ревизия операций с основными средствами в бюджетных учреждениях

3.1 Цель, значение, объекты и параметры ревизии операций с ОС. Организационная модель ревизии

Бюджетная система в условиях развития рыночных отношений, многообразия форм собственности, бюджетной самостоятельности регионов играет все более важную роль в реализации единой финансовой политики государства, цели которой обуславливаются его экономической политикой. При этом значение государственного финансового регулирования через бюджетную систему трудно переоценить, хотя нельзя и не учитывать происходящие в настоящее время изменения в практике перераспределения финансовых ресурсов. Задачей особой важности становится при этом обеспечение надлежащего выполнения всеми субъектами бюджетных правоотношений их обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.

На современном этапе экономические отношения не упрощаются, а усложняются, поэтому в определении роли ревизии сегодня (которая существенно отличается от ревизии в прошлом) необходим не односторонний, а комплексный подход.

В настоящее время существует ряд отличающихся мнений на понятие ревизии. Так, одни ученые рассматривают ревизию как форму последующего контроля, что, на наш взгляд, противоречит природе ее возникновения и развития, другие относят ее к методу финансового контроля, но не в полной мере раскрывают ее особенности, связанные с современными реалиями.

Например, И.А. Белобжетский считает ревизию «обязательной и регулярной формой последующего контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий и объединений. Ревизия основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности» [8]. Мы не можем согласиться с этим утверждением, т.к. ревизия относится к способам финансового контроля и проводится на всех стадиях финансового контроля. Предметом ревизии являются не только финансы, но и финансово-хозяйственная деятельность всех экономических субъектов, т.к. только при проверке финансово-хозяйственной деятельности возможно установление причин и условий, способствующих возникновению нарушений.

Также, на наш взгляд, нельзя согласиться с мнением Г.А. Соловьева, который утверждает, что «ревизия одна из важных форм финансового контроля. Характерными особенностями ревизии являются: периодичность проведения; использование всех методов финансового контроля, что является одной из причин ее действенности» [9]. Безусловно, при ревизии используются и другие методы финансового контроля, но не это является причиной ее действенности. Ее действенность определяется всесторонним характером ревизии, который учитывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

В.В. Бурцев ревизию определяет как «упорядоченную совокупность контрольных процедур», при этом относя ее к форме государственного финансового контроля [10]^. Конечно, можно согласиться с тем, что ревизия - это «упорядоченная совокупность контрольных процедур», но эта составляющая не относится к формам финансового контроля, т.к. это совокупность представляет собой единство ревизионного процесса, контрольного процесса, определенного во времени определенными методами.

Н.Л. Маренков пишет: «Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц». Отсюда он делает вывод, что «ревизия - это наиболее действенная форма последующего контроля» [11]^. С данным утверждением также нельзя согласиться, т.к. ревизия представляет собой не систему обязательных контрольных действий, а систему действий, осуществляемых в соответствии с законодательством. Ревизия представляет собой часть финансового контроля, посредством которой решаются задачи на всех стадиях финансового контроля.

В.М. Мурашко утверждает, что «ревизия представляет собой совокупность приемов и способов фактического и документального контроля, с помощью которых осуществляется проверка состояния экономики, хозяйственной деятельности и сохранности социалистической собственности на предприятиях, в организациях и объединениях» [12].С данным определением можно не согласиться в части «сохранности социалистической собственности на предприятиях, в организациях и объединениях», т.к.сохранность необходима собственности не только государственной, но и частной. Также эти мероприятия обеспечивают исследование фактов нарушения государственной дисциплины, общее состояние дел экономических субъектов, определяют количественную и качественную оценку выявленных нарушений.

Л.М. Краморовский дает ревизии следующее определение: «Это система контрольных действий, при которой за определенный период времени (в соответствии с программой ревизии) устанавливается законность, целенаправленность и экономическая эффективность совершенных в проверяемом периоде операций и процессов и правильность действий должностных лиц при их осуществлении» [13]^. Здесь с автором нельзя согласиться в том, что ревизии проводятся на основании программы, т.к. ревизия, являющаяся методом государственного финансового контроля, должна проводиться в соответствии с законодательством. Кроме того, предметом ревизии является не только совершенные операции, но и те, которые предполагается совершить.

Л.Н. Овсянников представляет ревизию как «систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц при их осуществлении» [14]^. Мы не согласны с этим определением в части того, что ревизия - это «система обязательных контрольных действий», т.к. она, являясь методом финансового контроля, проводится в соответствии с законом, а обязательность проведения тех или иных контрольных действий определяется исходя из природы экономического объекта контроля. Также предметом ревизии являются не только совершенные хозяйственные операции, но и те которые будут совершены.

Ю.М. Воронин определяет ревизию как «метод финансового контроля (документальный и фактический) законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде финансовых операций, правильность их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности и обоснованности действий должностных лиц при их осуществлении. При этом ревизуемой единицей является подлежащая ревизии организация, программа, деятельность, функция или проект, которые подвергаются контрольному мероприятию» [14].

Исходя из выше приведённых определений разных авторов можно дать такое определение ревизии.

Ревизия - система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемого учреждения, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

В ходе ревизии осуществляется контроль за законностью, достоверностью, целесообразностью, финансово - экономической эффективностью совершаемых хозяйственных операций, за целевым и рациональным использованием бюджетных ассигнований, материальных и трудовых ресурсов, выполнением намеченных показателей по доходам и расходам бюджета.

С помощью ревизии государственные и хозяйственные органы получают достоверную информацию о полной мобилизации и положительных или негативных сторонах использования материальных, трудовых и финансовых резервов. Предназначение ревизии также заключается в профилактике выявленных нарушений и злоупотреблений.

Объект бюджетного контроля - денежные отношения, возникающие между государством и юридическими и физическими лицами по поводу мобилизации и перераспределения валового внутреннего продукта на территориальном, социальном и отраслевом разрезах с целью выполнения государством своих функций.

Ревизия - наиболее распространенная и ведущая форма бюджетного контроля, представляет собой комплекс взаимосвязанных проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций, а также работы финансовых органов по составлению и исполнению бюджета, осуществляемых с помощью приемов документального и фактического контроля, направленных на установление обоснованности, целесообразности и экономической эффективности совершения хозяйственных операций и выделения бюджетных средств, соблюдения финансовой дисциплины, сохранения государственной собственности, достоверности ведения учета и отчетности в целях выявления недостатков и нарушений в деятельности ревизуемого объекта.

Цель ревизии - осуществление контроля за соблюдением законодательства при осуществлении учреждением хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Основными задачами ревизии являются:

- проверка соблюдения финансовой дисциплины;

- изучение экономного и целевого использования бюджетных средств;

- выявление резервов роста доходной базы бюджета и собираемости налогов;

- проверка сохранности материальных и финансовых ресурсов, их эффективного использования;

- проверка своевременного и правильного прохождения всех этапов бюджетного процесса и сметного финансирования;

- установление правильности ведения бухгалтерского учета, составления отчетности;

- пресечение фактов бесхозяйственности, расточительности и других видов нарушений.

Задачи ревизии основных фондов.

При ревизии использования и сохранности основных фондов следует проверить:

- правильность документирования хозяйственных операций по ОС;

- соответствие фактического наличия ОС данным бухгалтерского учета;

- порядок учета ОС;

- обоснованность и правильность оформления ликвидации ОС;

- порядок применения норм амортизационных отчислений, начисления износа.

Основной нормативно-правовой документ, регламентирующий действия по учету и бухгалтерскому контроля операций с необоротными активами - это «Инструкция по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений», утвержденная Приказом ГКУ от 17.07.2000 г. №64.

Анализ экономического содержания операций формирования и использования необоротных активов, отдельных составных частей позволяет не только детализировать объекты, но и определить параметры ревизии (Приложение)

3.2 Методика ревизии операций поступления, выбытия и ликвидации основных средств бюджетного учреждения

Как известно, методика внутреннего контроля - это последовательная реализация комплекса способов и методических приемов в контрольных процедурах с целью получения информации о законности, обоснованности формирования и использования основных средств.

Относительно операций формирования и использования основных средств в бюджетных учреждениях методика контроля - это последовательная реализация комплекса способов и методических приемов (все виды проверок, способы и приемы экономического анализа).

При представлении методики контроля как методической инструкции даст возможность представить ее в комплексе отдельных элементов, а именно:

- объектов и параметров контроля;

- методические приемы контроля, обобщения и реализации результатов контроля;

- источников информации;

- возможные нарушения в учёте операций с ОС.

Рассмотрим методику проведения ревизии.

Отдельное контрольно-ревизионное действие принято называть методом. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных операций или первичных документов ревизору приходится использовать разные методы. В конкретной ревизионной ситуации для решения поставленной задачи он должен выбрать самые эффективные из них.

Методы контроля делятся на документальные и фактические.

В ходе ревизии основных средств используются следующие методы документального контроля:

1. Формальная проверка. В данном случае документы изучаются в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей типовой форме и т.д. посредством такой проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов.

2. Логическая проверка. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в списании основных средств, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обуславливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

3. Арифметическая проверка. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными.

4. Встречная проверка. Эта проверка представляет собой сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях организации.

5. Взаимный контроль. Проводится посредством сопоставления документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление актов приема-передачи с инвентарными карточками).

6. Проверка правильности корреспонденции счетов. Такая проверка нужна, чтобы установить факты ошибочного или умышленного искажения взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения основных средств, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно.

7. Проверка регистров бухгалтерского учета. Этот метод заключается в сопоставлении данных регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие подложных записей, сделанных в целях сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

8. Исследование неофициальных материалов. Согласно данному методу изучаются черновые записи материально ответственных лиц, анонимные письма, неофициальные заявления работников ревизуемой организации. Такая информация позволяет ревизорам установить истинное состояние дел, выявлять злоупотребления и хищения.

9. Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в ходе ревизии. Данный метод позволяет глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и намечать мероприятия по их устранению.

Рассмотрим процесс проведения ревизии.

Первым вопросом, подлежащим проверке, является вопрос обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности данным синтетического и аналитического учета).

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках учета основных средств и группового учета основных средств. Инвентарная карточка учета основных средств открывается на каждый объект основных средств. Записи в ней производятся на основании первичных учетных документов: актов о приемке-передаче основных средств, технических паспортов заводов-изготовителей и других документов.

Инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря. Инвентарные карточки регистрируются в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.

При ревизии основных средств необходимо обратить внимание на качество оформления актов приемки-передачи основных средств, достоверность подписей членов комиссии на этих актах. Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное проведение инвентаризации основных средств работниками организации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств и правильность отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Для проверки качества инвентаризации ревизионная комиссия проводит выборочную инвентаризацию отдельных видов основных средств.

Вторым вопросом является вопрос документального оформления и отражения в учете операций поступления и выбытия основных средств (отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета).

Полнота и своевременность оприходования основных средств в бухгалтерском учете устанавливаются по данным записей в мемориальном ордере и данным документов, оформляющих поступление объектов. Необходимо выявить все факты несвоевременного оприходования основных средств. Такие факты могут означать, что приобретенные ОС используются в личных целях. Ревизуя операции поступления основных средств, следует установить своевременность и законность их закрепления за должностными лицами. Проверяя законность и целесообразность продажи основных средств, ревизор внимательно изучает условия договора и акт приема-передачи. Продажа осуществляться по договору купли-продажи. Необходимо проверить визы, проставленные на договоре, и полномочия подписавшего лица.

При выбытии объектов основных средств в обязательном порядке проверяется:

- создаются ли в учреждении приказом руководителя постоянно действующая комиссия для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также оформления необходимой документации на списание основных средств;

- составляются ли акты на списание отдельных объектов основных средств по типовым формам с указанием в них соответствующих данных, характеризующих объекты и причин их выбытия;

- приходуются ли по соответствующим счетам учета материалы, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования и других объектов основных средств;

- не допускаются ли случаи нарушения действующего порядка списания с баланса основных средств, бесхозяйственного отношения к материальным ценностям, когда не приняты меры по их восстановлению, реализации или безвозмездной передаче в установленном порядке другим организациям, а вместо этого ОС подвергаются уничтожению, сжиганию и т.д.

В каждом отдельном случае проверяется правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Правильность и своевременность оформления документами выбытия основных средств устанавливается проверкой данных первичных документов, аналитического и синтетического учета, законность их ликвидации - по действующим нормативным актам на списание.

В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми или негодными. Для этого сверяются данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек и проверяются записи в бухгалтерском учете от поступления до выбытия ликвидированного объекта.

Во время ревизии изучается каждый случай преждевременной ликвидации недоамортизированных основных средств. Проверяется компетентность лиц, входящих в ликвидационную комиссию (обязательно должны входить Заведующий сектором финансов и бухгалтерского учёта и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств). Выясняется, установлены ли причины списания объекта и лица, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта основных средств из эксплуатации.

Третий вопрос, подлежащий проверке - это начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правильность применения норм амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете). Выборочным способом ревизор проверяет правильность установления срока полезного использования основных средств. Также выборочно проверяет арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу. (рис. 3.1)



Рис. 3.1. Обобщение материалов ревизии

Акты ревизии используются в качестве источника доказательств в следственной и судебной практике. Акт подписывается руководителем и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации. Далее один экземпляр акта вручается руководителю учреждения с указанием даты получения. Срок ознакомления с актом ревизии и его подписания может составлять до 5 рабочих дней, по согласованию с контролером-ревизором.

При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку и одновременно представляют руководителю ревизионной группы письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии. В свою очередь контролер-ревизор обязан в течение 5 рабочих дней подготовить письменные заключения по предъявленным замечаниям и также приобщить их к материалам ревизии.

Если должностные лица ревизуемой организации отказываются подписать или получить акт ревизии, то контролер-ревизор в конце акта производит соответствующую запись об их ознакомлении с актом и отказе получения. В этом случае акт ревизии может быть направлен в проверенную организацию по почте, с отметкой об отправлении.

В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, а также не должна даваться правовая или морально-этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц.

Материалы ревизии, состоящие из акта ревизии и надлежаще оформленных приложений к нему (документы, копии документов, справки, объяснения должностных лиц и т.п.), после подписания в организации передаются в течение 3 рабочих дней руководителю ревизионного органа.

Далее руководитель контрольно-ревизионного органа в срок не более 10 календарных дней определяет порядок реализации этих материалов: направляет руководителю проверенной организации представление по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. Также в необходимых случаях результаты ревизии сообщаются вышестоящей организации либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации. (Приложение)

3.3 Систематизация возможных нарушений в учете основных средств и разработка управленческих решений, направленных на их предотвращение

Ошибки, обнаруживаемые в процессе ревизии основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности (рис.). На основе полученных в ходе исследований доказательств ревизор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета основных средств нормативным актам.



Рис. 3.2. Систематизация возможных нарушений в учёте ОС

К наиболее распространённым нарушениям в сфере учёта операций с ОС относят:

1. Отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств. Во время поступления, приобретения основных средств, является обязательным заполнения акта приемки - передачи (внутреннего перемещения) основных средств №0С-1 (бюджет). Информация о наличии технической документации основных средств заполняется: в графе 12 - номер паспорта и в реквизите акта «Приложение. Перечень технической документации». Во время проведения ревизии состава объектов основных средств следует обратить внимание, заполнены ли указанные выше реквизиты акта формы №0С-1 (бюджет), имеющаяся техническая документация (технический паспорт, инструкция по эксплуатации, гарантийный талон, сопроводительные документы и пр.) на предприятии и выяснить причины отсутствия такой информации у ответственных лиц, которые принимали участие (члены комиссии), составляли и подписывали такой документ.

Суть нарушения может заключаться в подмене основных средств на другой, технологически устаревший, изношенный, меньшей стоимости объект, что в дальнейшем приведет к не эффективности его использования, увеличения затрат на проведение ремонтов, преждевременном списании или ликвидации объекта.

Рекомендации: утверждение четкого графика документооборота на предприятии, заключение договоров о полной материальной ответственность с работниками организации, контроль за выполнением должностных обязанностей, проведение внезапных инвентаризаций с привлечением в состав комиссий специалистов из основных средств.

2. Оприходование основных средств по завышенной цене их приобретения, включения лишних затрат на транспортировку и монтаж. Согласно Положению по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утв. приказом МФУ от 26.06.2013 г. №611, первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из таких расходов:

- суммы, которые уплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ;

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной пошлины;

- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

- расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Во время формирования первоначальной стоимости основных средств, ревизору следует тщательно проверить наличие документального подтверждения понесенных расходов, проанализировать по статьям затрат дебетовый оборот по счету 15 «Капитальные инвестиции», сроки и целесообразность выполненных работ, связанных с монтажом оборудования. Расходы по выполнению строительно-монтажных работ, транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств, консультирование, проверяются комплексно, через сопоставление взаимосвязанной информации в различных первичных, учетных и не учетных документах организации. Наличие типовых договоров о выполнении работ, актов об их выполнении и выписок банка об уплате денежных средств поставщикам и подрядчикам по таким договорам не является окончательным фактом подтверждения выполнения таких работ или услуг, поэтому ревизору следует обратить внимание на сам процесс организации, планирования, выполнения определенных видов работ или услуг, которые всегда имеют документальное подтверждение бухгалтерскими документами (управленческими, техническими, технологическими, проектно-сметными и т.д.), опросить работников (не только бухгалтеров), которые принимали участие в процессе монтажа, работают с объектом или являются материально-ответственными лицами за объекты ОС.

Отдельно, следует обратить внимание на суммы, которые уплачивают поставщикам активов. Сегодня один и тот же актив, можно купить по разной цене, поэтому если у должностного лица есть финансовая заинтересованность по приобретению у конкретного предприятия «А», а руководитель организации или вышестоящий орган не обратит внимания, что именно такие, или похожие по функциональному назначению основные средства можно приобрести по более низкой цене, то результатом станет намеренное завышение цены приобретения.

Кроме того, во время проверки ревизор обязан убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную (справедливую) стоимость зачисленных в учете объектов (заключения экспертов, справки предприятий-производителей, письма - предложения и т.д.) и проверить соответствие периода получения таких документов с датой ввода объекта в эксплуатацию.

Суть нарушений может заключаться во включении в первоначальную стоимость ОС не обоснованно завышенных или не подтвержденных документально, работ, услуг, которые фактически могут не выполняться или не предоставляться, однако денежные средства за такие работы (услуги) перечислены на счета других субъектов хозяйствования.

Рекомендации: планирование закупок основных средств, составление и оформление распорядительных, разрешительных документов (каждая статья и сумма расходов согласовывается с руководителем или уполномоченным лицом), отчетов по отдельным этапам монтажа, установки, наладки, испытания, запуска.

3. Отсутствие ведения инвентарных карточек аналитического учета основных средств. Карточка учета основных средств типовой формы №03-6 (бюджет), применяется для учета зданий, сооружений, передаточных устройств, рабочих силовых машин и оборудования, автоматизированных линий, транспортных средств, измерительных приборов и регулирующих устройств, лабораторного оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря и других объектов основных средств. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект и заполняется на основании акта приемки - передачи основных средств, накладных, технической и другой сопроводительной документации. В карточке приводится краткая индивидуальная характеристика объекта. Записи в карточку о работах, проведенных по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и капитальному ремонту существующего объекта вносятся на основании акта приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма №0С-2 (бюджет)). В короткой индивидуальной характеристике объекта, который учитывается в данной инвентарной карте, должны быть названы два-три наиболее важные для него качественных показателя, которые не дублируют показателей сопроводительной технической документации.

При перемещении основных средств внутри предприятия проводится запись на оборотной стороне карты. В случае невозможности внести в данную инвентарную карточку все качественные и количественные изменения характеристики объекта, произошедшие вследствие его реконструкции или модернизации, ее дополняют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ (в ней делается отметка об открытии новой карты).

Таким образом, отсутствие данной информации или ведение с не соблюдением полноты занесения информации об объекте усложняет процесс контроля за основным средством. Отдельным должностным лицам ведение такой карточки не выгодно, потому что внести не правдивые записи о хозяйственных операциях с основными средствами крайне трудно, и сделать это незаметно почти невозможно. Опытные ревизоры знают, что проведя взаимную проверку инвентарной карточки и первичных бухгалтерских, распорядительных документов по учету основных средств, они сокращают время на саму проверку.

Суть нарушений может заключаться в отражении в бухгалтерском учете отдельных фиктивных (не правдивых) операций, связанных с ремонтом, модернизацией, перемещением, подменой основных средств, что приведет к увеличению расходов.

Рекомендации: утверждение четкого графика документооборота, заключение договоров о полной материальной ответственность, контроль главного бухгалтера за выполнением должностных обязанностей учетных работников.

4. Отражение на внебалансовых счетах стоимости арендованных основных средств, отсутствие организованной материальной ответственности по арендованным объектам. Передача основных средств в аренду осуществляется по акту приема-передачи в операционную аренду основных средств. С даты оформления и подписания настоящего акта начинается исчисление срока договора аренды, если иное не установлено договором. Во время возврата такого имущества из аренды стороны договора оформляют и подписывают акт приемки-передачи по операционной аренде основных средств.

Основные средства, полученные предприятием на основании договоров операционной аренды, учитываются у арендатора на забалансовом счёте 01 «Арендованные необоротные активы». При этом полученный в операционную аренду объект основных средств отражается на забалансовом счёте бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде, согласно п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета №14 «Аренда». Увеличение остатка счета 01 происходит во время принятия в аренду основных средств, уменьшение - при их возврате арендодателю. Для аналитического учета арендованных основных средств и обеспечения наблюдения за использованием в местах эксплуатации основных средств каждому объекту присваивается инвентарный номер. Этот номер закрепляется за объектом основных средств на все время его нахождения в организации. Инвентарные номера объектов основных средств, выбывших, не присваиваются другим объектам основных средств, которые поступили в организацию, в течение периода, который обеспечивает исключения идентификации новых объектов с выбывшими (например, в течение сроков хранения документов). Арендованные объекты основных средств могут оставаться с инвентарным номером арендодателя, если у арендатора отсутствуют основные средства по таким же инвентарным номером. Если в договоре аренды имущества (основных средств) предусмотрена ответственность арендатора за имущество, то в организации является обязательным определение материально-ответственного лица. Кроме того, такое состояние не контролируемости арендованного имущества может привести к злоупотреблениям со стороны работников предприятия: краж, порчи, подмене на подобный объект, передачу имущества в залог и прочее. Не заключение договоров о полной материальной ответственности является одной из причин отклонения иска в суд о возмещении суммы причиненных убытков.

Суть нарушений заключается в намеренном сокрытии арендованного имущества, без документальном его перемещении, для дальнейших злоупотреблений работниками и невозможности проведения инвентаризации, переносе ответственности на само предприятие или его руководство, что приводит к недостоверному формированию учетной информации, недостач и хищений.

...