Структура налоговой системы Российской Федерации

I. Первый подход основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение законодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой "фирмой-однодневкой"). Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

· Формирование нейтрального законодательства, предусматриваемого максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

· Установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

· Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципе недостижима.

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрывать все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое нарушение, а в определенных случаях как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве нарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

II. Концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

Концепция "злоупотребления правом" юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа: "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной".

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков "сомнительности" сделок, использующихся в качестве оснований, среди которых можно упомянуть следующие:

§ отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;

§ согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок - как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;

§ совершение сделок с резидентами оффшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;

§ неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цепи участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;

§ сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя ввиду отсутствия исчерпывающего перечня признаков "сомнительности" сделок потенциально любая, направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о "злоупотреблении правом" налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны еще в 1991 г. было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

§ наличия у сделки цели, "заведомо противной основам правопорядка или нравственности";

§ совершения сделки "лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия" (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка).

Таким образом, первый случай отражает концепцию злоупотребления правом, а вторая - доктрину примата существа сделки над ее формой. При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства.

С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия первой части Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным.

Однако Определением 138-О от 25 июля 2001 г. Конституционный суд подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными и ввел в юридический обиход категорию "добросовестность налогоплательщика", с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России. На сегодняшний день стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика.

В свою очередь существенным недостатком концепции злоупотребления правом в России является то, что она приводит к стиранию границ между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. Вследствие этого применение концепции резко снижает степень определенности налоговой системы и, соответственно, условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания, оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

Принимая во внимание вышеизложенное, представляется целесообразным отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Это исключит возможность признания сделок налогоплательщиков недействительными лишь на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов. Кроме того, необходимо положить конец использованию категории "добросовестность" и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие каналов уклонения от налогообложения.

Однако отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой. Его можно синхронизировать с увеличением числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установлением частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий. Наконец, никогда не следует пренебрегать таким способом борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.

3. Совершенствование налоговой системы на примере единого социального налога

3.1 Реформа единого социального налога

Министерство финансов России считает, что первым налогом, который должен быть снижен в рамках налоговой реформы, является единый социальный налог. В настоящее время в правительстве рассматривается снижение нагрузки по ЕСН путем снижения порога доступа к регрессивной шкале. Снижение ЕСН позволит в перспективе легализовать зарплаты. Благодаря росту доходов вырастет общая собираемость подоходного налога.

Налог на доходы физических лиц (подоходный налог) и единый социальный налог (ЕСН) непосредственным образом затрагивают интересы работников, поскольку представляют собой налоги на труд. Несмотря на то, что платежи осуществляет работодатель, фактически он вычитает их из заработной платы работника. Снижение подоходного налога, как правило, вызывает автоматический рост заработка. В случае с ЕСН ситуация выглядит несколько сложнее. Большинство экономистов полагают, что высокий уровень ЕСН побуждает работодателей выплачивать зарплату "в конвертах". Поэтому снижение ЕСН рассматривается ими как важнейший фактор легализации заработной платы, до 50% объема которой, по разным оценкам, находится в настоящее время в России в "тени". Таким образом, снижение ЕСН может не вызвать автоматического роста зарплаты тех работников, которые получают легальные доходы. Однако для тех, чьи работодатели отреагируют на снижение ЕСН легализацией фонда оплаты труда, ситуация может в корне измениться: "белая" зарплата повлечет за собой упрочение социального статуса, а также более высокий размер пенсий в будущем. Таким образом, цель подобной налоговой реформы, несомненно, благая: уменьшение налогового бремени для бизнеса и выход заработной платы из тени.

Тем не менее, не стоит забывать об обратной стороне снижения налогов. Надежды на сокращение размеров теневой экономики могут не сбыться, и бюджеты разных уровней, а также внебюджетные социальные фонды понесут потери.

Снижение ЕСН означает сокращение размеров социальных фондов. Так, реформа социального налога, проведенная в 2000 г., речь о которой подробнее пойдёт ниже, повлекла за собой ликвидация фонда занятости и серьезные ограничения размеров пособий по безработице. Аналогично, сокращение отчислений в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования вызывает урезание пенсионных выплат, пособий по временной нетрудоспособности, расходов на санаторно-курортное лечение работников и т.д.

Важнейшая реформа налогообложения труда произошла в 2000 г. С 2001 года прогрессивная шкала по подоходному налогу была заменена единой ставкой в 13%, а взносы во внебюджетные социальные фонды, взимаемые с фонда оплаты труда по единой ставке в 39%, были заменены единым социальным налогом, взимаемым с индивидуального заработка по регрессивной шкале. Увеличение для большинства работников ставки подоходного налога с 12% до 13% произошло за счет включения 1% взноса в Пенсионный фонд в подоходный налог. Также были увеличены размеры вычетов из подоходного налога и введены новые виды вычетов. Прежде всего, это социальные вычеты на лечение и обучение, и имущественные вычеты. Другими словами, налоговые органы, при предоставлении работником (налогоплательщиком) необходимых документов выплачивают (возвращают) 13% от сумм, потраченных последним на покупку лекарств, платное лечение и обучение (в том числе престарелых родителей и детей налогоплательщика соответственно), покупку квартиры, дома, садового участка и т.д. К сожалению, работники зачастую не располагают информацией об указанных вычетах. Между тем, в развитых странах подобная практика является весьма распространенной, и большинство налогоплательщиков активно пользуются вычетами из подоходного налога.

Главная цель реформы - легализация заработной платы - была достигнута лишь частично. По некоторым оценкам, не более 20% теневых зарплат стали выплачиваться легально. Причина видится в том, что введения плоской шкалы по подоходному налогу для работодателей оказалось недостаточно, и требуется дальнейшее снижение ЕСН.

3.1.1 Изменение ставок единого социального налога

Вычислительные эксперименты позволили изучить среднесрочное влияние осуществленной в 2005 г. реформы ЕСН на показатели экономики и отраслей здравоохранения и образования. Согласно данным (Таблица В.1), при максимально из обсуждавшихся в 2004 г. варианте снижения ставки ЕСН происходит максимальное увеличение ВВП и выпуска в экономике в целом. Последний сценарий соответствует новому размеру ЕСН для большинства заработных плат. Однако если при таком сценарии в сфере образования происходит наибольший рост производства в государственном и рыночном секторах, то в сфере здравоохранения увеличение выпуска наблюдается лишь в государственном секторе, а в рыночном снижение ЕСН до 26%, наоборот, приводит к наибольшему его сокращению.

Этот вывод объясняется различной склонностью к потреблению образовательных и медицинских услуг, а также большей инертностью государственного сектора в здравоохранении по сравнению с образованием. Снижение ставки ЕСН в здравоохранении будет способствовать удержанию работников в государственных учреждениях, тогда как в образовании - развитию негосударственного сектора.

В последнее время Правительство РФ рассматривает возможность снижения ЕСН с 2005 г. В качестве основного варианта предлагается снизить базовую ставку налога с 35,6% до 26% при увеличении подоходного налога с 13% до 17%. Сопоставим эффекты следующих мер налоговой политики: а) снижения ставки ЕСН с 35.6 до 26%; б) такого же снижения ставки ЕСН, сопровождаемого повышением ставки подоходного налога с 13 до 17%. При обоих сценариях рыночные цены растут примерно одинаково и превышают уровень цен при неизменных ставках налогов (Рис. Б.2). В здравоохранении при увеличении подоходного налога рост цен выше (Рис. Б.3). В образовании при налоговых изменениях в первые два периода рост цен ниже, чем при неизменных налоговых ставках, причем одновременное увеличение подоходного налога приводит в первые пять периодов к меньшему росту цен, чем только снижение ЕСН (Рис. В.4).

Можно выделить следующие негативные стороны этого предложения. Во-первых, снижение совокупного бремени на 5,6% вряд ли будет служить большим стимулом к легализации "теневых" зарплат. Во-вторых, для многих работников, получающих сейчас заработную плату легально, рост подоходного налога сократит размер заработка, а снижение ЕСН может не повлечь соответствующий компенсирующий рост последнего. Другими словами, реформа в первую очередь ударит по законопослушным работникам.

3.2 Подход к распределению единого социального налога

Отдельно хотелось бы проанализировать предложения некоторых аналитиков распределить ЕСН, который в настоящее время уплачивается исключительно работодателями, между работниками и работодателями. На первый взгляд, это чисто бухгалтерская проблема: для работников не имеет значения, что подоходный налог формально уплачивают они, а ЕСН - работодатель, поскольку оба налога удерживаются из заработной платы, и представляют собой налоги на труд. Сторонники распределения обычно указывают, что в развитых странах социальные налоги (взносы или отчисления), как правило, распределены между работником и работодателем поровну. Кроме того, перенос части ЕСН на работника может, по их мнению, послужить психологическим стимулом для работодателя: он "почувствует" двукратное снижение ЕСН и выведет зарплаты из "тени". Однако, на наш взгляд, вряд ли стоит рассчитывать на подобную наивность работодателей. В наших российских условиях перенос части ЕСН на работника может также привести к урезанию "чистых" зарплат, поскольку перенос части ЕСН с работодателя не обязывает его автоматически провести соответствующее увеличение "грязной" зарплаты. Поэтому представляется разумным переносить на работника лишь часть ЕСН, направляемую на накопительную пенсию. При этом необходимо предусмотреть эффективные меры для того, чтобы работодатели автоматически произвели соответствующее увеличение начисленной заработной платы.

В этой связи, работники через профсоюзы должны, несомненно, высказать свою позицию по предполагаемой реформе налогообложения труда, чтобы последняя безусловно учла их интересы.

Заключение

налог фискальный государство реформа

Налоги как очень мощное орудие могут сыграть свою роль в стабилизации экономики и финансов только в случае целенаправленного и дозированного использования. В настоящее время в России идет этап становления механизма налогового регулирования посредством реформирования налоговой системы - одной из главных элементов рыночной экономики. Необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.

Анализ реформаторских идей в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы(прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие). И это не случайно, ибо оптимальную налоговую систему можно развернуть только на серьезной теоретической основе коей у нас в России еще нет.

На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.

В настоящее время во всем мире наблюдается тенденция к упрощению налоговой системы. Это и понятно. Чем проще налоговая система, тем, проще определять экономический результат, меньше забот при составлении отчетных документов и тем больше остается времени у предпринимателей на обдумывание того, как снизить себестоимость продукции, а не на то, как снизить налоги. Налоговым же органам проще следить за правильностью уплаты налогов, что позволяет уменьшить число работников в финансовых органах.

Такая тенденция подтверждается тем, что в некоторых странах вообще существует один единственный налог на добавленную стоимость. В нашей же стране система налогов имеет очень сложную структуру. В ней присутствуют различные налоги, отчисления, акцизы и сборы, которые по сути почти ничем друг от друга не отличаются. Однако такая масса платежей приводит к тому, что бухгалтерия предприятий очень часто ошибается при отчислениях налогов, в результате чего предприятие платит пени за несвоевременную уплату налога. Такое впечатление, что налоговую систему специально усложняют, чтобы получать пени от налогов.

Так как налоговые реформы в сущности продолжаются и по сей день, данная тема остаётся актуальной и сегодня, когда и сама экономика России начинает стабилизироваться.

Библиографический список

1. Белялов А.З. Рекомендации: как избежать больших российских налогов.- М.: МВЦ "АЙТОЛАН", 1994.

2. Бессмертная Г. Реформа единого социального налога и теневой сектор в здравоохранении и образовании // Вопросы экономики, №6, 2006.- С.111-113.

3. Галкин В.Ю. Новые методы хозяйствования: Налоговые платежи из прибыли предприятий и их роль в формировании доходов государственного бюджета. - М.: МинФин, 1991.

4. Далан Э.Дж. "Макроэкономика". - С-Пб, 2004.

5. Закон "Об изменениях в налоговой системе России". №4, 1994.

6. Золотарева А.Б. // Финансы, №8, 2006.

7. Камаев В.Д. Учебник по основам экономической теории.- М., 2005.

8. Камаев В.Д., Домненко Б.И. Основы рыночной экономики. Национальная экономика в целом.- М, 1991.

9. Киперман Г.Я, .Белялов А.3. Налогообложение предприятий и граждан в Российской Федерации.- М.:МВЦ "АЙТОЛАН", 1992.

10. Маслова Д.В. // Финансы, №9, 2006.- С.33-34

11. Миль Дж. Основы политической экономии, III том. - М., 1981.- 445с.

12. Михайлова С., Гордеев И. Налоговая реформа близка к финалу // Время новостей, №61, 2003.- 2с.

13. Налоговый кодекс. - Новосибирск., 2006.

14. Сборник законодательных актов РФ о налогах.-М, 2001, 2002, 2003.

15. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., кн. 5, 1962.- С.588-589

16. Столяров В.Ф., Хасан-Бек Ц.М. Налогообложение и рыночная экономика. - Киев, 1991.

17. Тальке Ч.К. Налоги и взносы с фонда оплаты труда и выплат социального характера.- М, 2002.

18. Чепурин М.Н. Курс экономической теории.- Киров, 2005.

19. Чернина Д.Г. Налоги: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика,1995.

20. Черника Д.Г и Дадашев А.З. Налоговая система Российской Федерации. - М, 2003.

21. Шмелев Ю.Д., Юрасов И.Н. // Финансы, №11, 2006.- С.34-36.

Приложение А

Рис. 1 - Налоговая система Российской Федерации

Приложение Б

Рис. 2 - Индекс рыночных цен в отраслях экономики

Рис. 3 - Индекс рыночных цен в здравоохранении

Приложение В

Рис. 4 - Индекс рыночных цен в образовании

Таблица 1 - Изменения экономических показателей вследствие снижения ставки ЕСН в базовом (2000) году (в %).

Размещено на Allbest.ru