Иные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, могут быть получены налоговым органом, проводящим проверку, двумя способами: эти документы могут быть представлены самим налогоплательщиком, либо изначально находится у налогового органа.

В отношении представления иных документов самим налогоплательщиком законодатель четко указал, что налоговый орган при камеральной проверке по общему правилу не может истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные документы. При этом из данного правила предусмотрено три исключения.

Следовательно, документами, представленными налогоплательщиком для камеральной проверки, могут быть только те документы, которые налогоплательщик сам посчитал нужным представить для подтверждения правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации. Речь идет, в том числе, и о первичных документах (счетах-фактурах, кассовых чеках, таможенных декларациях, платежных поручениях).

Законодатель допускает, что предметом камеральной проверки могут являться и документы, имеющиеся у налогового органа. Законодатель говорит о документах, которые хранятся у налогового органа в деле каждого из налогоплательщиков. Эти документы могли быть представлены налогоплательщиком в момент постановки на налоговый учет (устав и иные учредительные документы), либо были получены налоговым органом в ходе предыдущих камеральных или выездных проверок.

Третий признак. Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. В частности, в постановлении ФАС ВСО от 27.09.2005 N А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1 суд указал, что камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (налогового расчета) и иных, указанных выше, документов. Постановлении ФАС ВСО от 27.09.2005 N А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1//«Гарант Эксперт». -2011.

В п. 1.4 Регламента акцентируется, что проведение камеральной проверки не требует какого-либо специального решения руководителя налогового органа, а проводится должностными лицами налогового органа непосредственно после представления налогоплательщиком необходимой налоговой отчетности.

На основании выделенных отличительных признаков камеральной проверки можно сформулировать системное определение этой формы налогового контроля. Камеральная проверка - основная форма налогового контроля, заключающаяся в исследовании должностными лицами налогового органа на предмет соответствия налоговому законодательству представленных налогоплательщиком налоговых деклараций (налоговых расчетов), осуществляемая по месту нахождения налогового органа, в котором проверяемый налогоплательщик состоит на учете и в который обязан представлять данную налоговую отчетность.

На сегодняшний день имеется и судебное определение камеральной проверки. Так, в Определении Конституционного суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О отмечается, что камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации"// Собр. законодательства Рос. Федерации. - 2010. - №1.- Ст.1(Приложение I)

На основе анализа положений ст. 88 НК РФ можно определить цели проведения камеральной проверки. При этом отметим, что, на наш взгляд, было бы юридически некорректным пытаться сформулировать некие общие цели камеральной проверки, совпадающие и дублирующие цели иных форм налогового контроля. Как правильно по этому поводу указывает Пепеляев С.Г., "каждая форма налогового контроля должна иметь свое целевое назначение, что и предопределяет не произвольное, а строго определенное применение тех или иных видов контрольно-налоговых мероприятий". Пепеляев, С.Г. Камеральные проверки и истребование документов: неоднозначные нормы Налогового кодекса порождают злоупотребления налоговых органов // Налоговое право. Информационный бюллетень.- 2008. - №2. - С. 3-6.Камеральная проверка, как установлено выше, является специфической формой налогового контроля, что предполагает наличие специфических, характерных только для камеральной проверки целей. Вопрос о цели камеральной проверки крайне важен, поскольку именно цель позволяет идентифицировать камеральную проверку среди иных форм налогового контроля.

Камеральную проверку, исходя из положений ст. 88 НК РФ, необходимо рассматривать как проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, можно даже сказать поверхностную, где основным объектом контроля является непосредственно налоговая декларация (налоговый расчет) и сведения, содержащиеся в этих документах. Тем самым главной (основной) целью камеральной проверки является исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Данный вывод поддержан и судебно-арбитражной практикой. В частности, в постановлении ФАС СЗО от 30.11.1999 N А56-16335/99 суд прямо указал, что цель камеральной проверки - выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Постановление ФАС СЗО от 30.11.1999 N А56-16335/99 //СПС «Гарант Эксперт». - 2011.

Конституционный суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О отметил, что камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (и в этом состоит ее основное отличие от выездной проверки).

Иной позиции в отношении целей камеральной проверки придерживается ФНС РФ. В п. 2.1 Регламента закреплено, что целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Однако считаем, обозначенные цели имеют общий характер и в равной степени характерны и для иных форм налогового контроля.

Нет единого мнения в отношении основной цели камеральной проверки в научной юридической литературе.

Так, В. Шилкина пишет о том, что в случае определения целей камеральной проверки как выходящих за рамки арифметической проверки и проверки соответствия данных налоговых декларации и иных документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, камеральная проверка фактически может трансформироваться в выездную проверку. Шилкина, В. Камеральная проверка // Практическая бухгалтерия. - 2010. - №6. - С. 20-23

А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов развивают логику рассуждения В. Шилкиной, указывая, что "налоговые органы, пользуясь своим правом истребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность исчисления уплаты налогов, расширяют камеральную проверку до объемов выездной". Маслов, А.А. Взыскание налогов./ А.А.Маслов, С.Ю.Шаповалов. - М.: Юристъ, 2009. - 159 С.

С другой стороны, С.Д. Шаталов отмечает, что неправильно низводить камеральную проверку "до уровня проверки правильности заполнения отдельных граф в поданных налогоплательщиками налоговых декларациях, причем, в течение крайне ограниченного времени". Шаталов, С.Д. Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный)/С.Д.Шаталов. - М.:Юристъ. - 2009.- 483с. Автор настаивает на формулировании предельно широкой цели камеральной проверки, заключающейся в контроле за правильностью исчисления и уплаты налогов.

По мнению А.П. Зрелова, камеральная налоговая проверка не ограничивается рамками предварительной проверки налоговой и бухгалтерской отчетности. В системе налогового администрирования она выполняет две функции, одновременно являясь средством контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций и средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок Зрелов, А.П. Камеральные налоговые проверки: налоговые споры // Ваш налоговый адвокат. - 2009. - №4. - С.56-61..

На наш взгляд, более корректной является позиция В. Шилкиной, А.А. Маслова и С.Ю. Шаповалова, т.к. контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, безусловно, характерен для камеральной проверки, но не является основной и специфической целью данной формы контроля. В сущности, на контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов ориентированы все формы налогового контроля.

Если же говорить о специфической цели камеральной проверки, отражающей ее отличительные признаки, то данная цель состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок в представленных документах. Иными словами, в проведении "анализа налоговой отчетности, установлении логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценки достоверности представленных сведений" Маркова М.Г. Новое в методологии налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. - 2009. - №1. - С.19-25..

При этом подчеркнем, что столь узкое определение основной цели камеральной проверки вовсе не означает отсутствия ориентации данной проверки на иные, более общие цели. По нашему мнению, целями камеральных проверок являются и выявление, предотвращение налоговых правонарушений, и взыскание сумм неуплаченных налогов по выявленным правонарушениям, и привлечение виновных лиц к налоговой ответственности, и подготовка информации, необходимой для отбора налогоплательщиков в целях проведения выездных проверок.

2.2 Порядок проведения камеральной налоговой проверки

налоговый проверка контроль камеральный

Камеральная проверка представляет собой процедуру, проводимую налоговым органом в отношении конкретного лица и состоящую из ряда последовательных действий.

Так, камеральная проверка начинается в момент представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчетов) и документов, если необходимость представления таковых прямо предусмотрена НК РФ. Специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется, о чем прямо указано в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Поскольку при представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) налогоплательщик специально не информируется о начале камеральной проверки, то о ее проведении налогоплательщик узнает только при выявлении проверяющими ошибок, противоречий или несоответствия сведений в представленных документах, т.к. в этом случае налоговый орган обязан направить ему сообщение о представлении в течение пяти дней пояснений или внесении в установленный срок необходимых исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может даже и не знать о том, что в отношении него ведется камеральная налоговая проверка, что, на наш взгляд, является не совсем обоснованным, т.к. нарушает право налогоплательщика на владение информацией о проведении в отношении него контрольных мероприятий со стороны государственного органа.

В силу того что камеральная проверка начинается с факта представления налогоплательщиком налоговой отчетности, необходимо обозначить некоторые проблемные моменты, связанные с порядком самого ее представления.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает на 1 января календарного года 100 человек, обязаны представлять налоговые декларации и расчеты в электронном виде. Это означает, что налогоплательщики, на которых действие п. 3 ст. 80 НК РФ не распространяется, вправе представлять налоговую отчетность на бумажном носителе, и лишь при наличии технических возможностей данные налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде. Об этом напомнил и Минфин РФ в письме от 14.11.2007 г. N 03-02-07/1-472, где отмечается, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых не превышает 100 человек, вправе представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) по установленной форме на бумажном носителе. Письмо Министерства финансов РФ от 14.11.2007 г. N 03-02-07/1-472// Российская газета. - 2007. - №6. - Ст.10.

Следует учитывать, что если налогоплательщик представляет налоговую отчетность в электронном виде, то дублировать данную информацию на бумажный носитель он не обязан.

Налоговая отчетность согласно ст. 80 НК РФ может быть представлена в виде почтового отправления с описью вложения. Суды, рассматривая налоговые споры, указывают, что своевременное представление налоговой декларации по почте при отсутствии описи вложения не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (постановление ФАС ВСО от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1). Постановление ФАС ВСО от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1// СПС «Гарант Эксперт». - 2011.

Процедура проведения камеральной проверки определена Регламентом. На основании положений данного документа можно выделить несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки:

1. проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2. визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости из заполнения и т.д.);

3. арифметический контроль;

4. проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;

5. проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;

6. проверка правильности исчисление налоговой базы

1. Первый этап камеральной проверки проходит уже при приеме налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

Поскольку налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ, контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности приобретает сугубо технический характер и ориентирован в первую очередь на проверку представления предусмотренных НК РФ документов. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

2. На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности. В соответствии с п. 2.3 Регламентом под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименование налогоплательщика, ИНН, налогового период, за который представляется отчетность и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно Регламенту в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по не установленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в 3-дневный срок подготавливается уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Вместе с тем, если в представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль данных представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности.

Если в процессе ввода налоговой отчетности, исходя из взаимосвязи показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

В том случае, если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

4. Четвертый этап камеральной проверки заключается в проверке своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

Отметим, что данный этап не идентичен этапу, на котором проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Проверка своевременности представления налоговой отчетности означает проверку соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательство о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности, а проверка полноты представления указанной отчетности - это проверка самого факта ее представления, безотносительно к установленным срокам. В связи с чем, к налогоплательщикам применяются различные меры налоговой ответственности.

Так неполнота представления затребованных документов влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, в то время как несвоевременность представления налоговой декларации - ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

Здесь же необходимо отметить, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ не может применяться к налоговым агентам. Так же как и обнаружение неполноты представления необходимых документов, несвоевременность их представления влечет для налогового агента ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Помимо привлечения к налоговой ответственности (ст. 119 НК РФ), непредставление налогоплательщиком в налоговый орган деклараций в течение десяти дней по истечении установленного срока представления таких деклараций (отказ от представления деклараций) влечет приостановление налоговым органом операций по счетам данного налогоплательщика.

Если такое решение принято, налоговый орган направляет в его банк и одновременно уведомляет об этом налогоплательщика. После того, как налогоплательщик представит налоговую декларацию приостановление операций по счетам отменяется. Это делается не позднее одного операционного дня, следующего за днем, когда налогоплательщик сдал декларацию.

5. На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и борах.

На мой взгляд, такую проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап. Так как и та и другая процедуры приводят к одному результату - выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов. Поскольку неправильное применение льгот приводит к неверному исчислению налоговой базы и соответственно возникновению недоимки, что в свою очередь является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

6. Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

На данном этапе камеральной проверки налоговые органы часто используют любую информацию о налогоплательщике. Учитывая, что налоговые органы во время камеральной проверки не смогут истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, особое внимание на этапе правильности определения налоговой базы ими будет уделено именно информации о деятельности налогоплательщика, полученной через иные каналы. Поэтому гарантией отсутствия претензий со стороны налоговых органов при проведении камеральной проверки является не представление "идеальной" налоговой отчетности, а непротиворечие сведений, содержащихся в представленной отчетности, иной информации о налогоплательщике. (Приложение III)

На основании всего изложенного можно сделать вывод о том, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в первую очередь проверяют правильность заполнения налоговых деклараций, затем рассматривают правильность арифметических исчислений налоговой базы, в том числе и обоснованность применения понижающих ее ставок налогов и льгот, после чего переходят к сопоставлению отчетных данных.

В п. 3 ст. 88 НК РФ указано, что если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в этот же срок.

В силу данной нормы налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика пояснения или направить требование о внесении исправлений в том случае, если им выявлены в представленной налоговой отчетности какие-либо противоречия. Соответственно, неисполнение налоговым органом данной обязанности автоматически повлечет признание вынесенного по итогам камеральной проверки решения незаконным. Тем самым судебная практика по данному вопросу должна стать единообразной.

Данная позиция поддержана Конституционным Судом РФ, который в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"// Собр. законодательства Рос. Федерации. - 2006. - №6.- Ст.20.(Приложение II)

В п. 3 ст. 88 НК РФ прямо указано, в какой срок налогоплательщик вправе представить пояснения или внести исправления в ранее представленные документы. Данный срок составляет пять дней. С учетом положения ст. 6.1 НК РФ речь идет о пяти последовательных рабочих днях. Следовательно, в отличие от предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ общего 10-дневного срока представления истребованных документов, в отношении процедуры представления пояснений и внесения исправлений в рамках камеральной проверки предусмотрен специальный, более короткий, срок.

Впервые в положениях НК РФ зафиксированы правовые последствия представления налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Тем самым акт по итогам камеральной проверки составляется с обязательным учетом тех документов, которые были представлены налогоплательщиком в доказательство правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации (расчетах). Если же по каким-то причинам налоговый орган не отразит в акте проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы, акт и решение, вынесенное по итогам проверки, могут быть обжалованы в суд. Считаем, что в этом случае арбитражные суды поддержат позицию налогоплательщика и признают незаконными акты и решения налогового органа.

Таким образом, налоговые органы в случае выявления ошибок или противоречий в представленных на проверку документах обязаны направить налогоплательщику соответствующее сообщение. При этом по смыслу ст. 88 НК РФ в сообщении налоговому органу нужно будет обосновать, где и какие ошибки, противоречия или несоответствия были выявлены, иначе налогоплательщик не сможет реализовать свое право на пояснение или исправление.

Оформление результатов камеральной проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то, как указано в п. 3.2. Регламента проведения камеральных налоговых проверок, проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты проверки на титульном листе.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Между тем НК РФ не предусматривает обязанности налоговых органов информировать налогоплательщика о завершении камеральной проверки. В частности, как указано в Письме УФНС РФ по г. Москве от 12.01.2005 N 11-11н/00280 "О порядке проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС", по итогам камеральной проверки налоговые органы не обязаны выдавать проверенному налогоплательщику справку о результатах проверки. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.01.2005 N 11-11н/00280 "О порядке проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС"// Парламентская газета. - 2005. - №8. - Ст.87. Тем самым в случае правомерности и непротиворечивости представленной на проверку налоговой отчетности результаты камеральной проверки фактически никак не оформляются, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 88 НК РФ.

Законодатель в п. 5 ст. 88 НК РФ указал на необходимость составления акта по итогам проверки. Но, подчеркну, налоговый орган обязан составлять акт по итогам не каждой камеральной проверки, а только в том случае, если в ходе данной проверки выявлены нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. В случае, когда нарушения налогового законодательства обнаружены, а акт составлен не был, решение налогового по итогам камеральной налоговой проверки может быть признано недействительным (Постановление ФАС ПО от 19.02.2008 N А55-7812/07). Постановление ФАС ПО от 19.02.2008 N А55-7812/07 СПС//«Гарант Эксперт». - 2011.

Требования к срокам составления акта, содержанию акта закреплены в ст. 100 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается самим инспектором и проверяемым налогоплательщиком (его представителем).

В обязательном порядке, согласно п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте проверки должны быть отражены следующие сведения:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и его местонахождение;

3) фамилия, имя, отчество и должность проверяющего налогового инспектора;

4) дата представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации (расчета);

5) перечень документов, представленных проверяемым налогоплательщиком в ходе проверки в обоснование своей позиции;

6) период, за который проведена проверка;

7) наименование налога, в отношении которого проводилась проверка;

8) даты начала и окончания проверки;

9) адрес места нахождения (мести жительства) налогоплательщика;

10) документально подтвержденные факты совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений или запись об отсутствии таковых;

11) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений.

Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П указал, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт, составленный по итогам проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".// Собрание законодательства Российской Федерации. - 2005. - №3.- Ст.12. В то же время, поскольку в акте обосновывается факт правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, акт выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Тем самым основной назначение акта проверки состоит в том, чтобы проинформировать проверяемое лицо о выявленном во время проверки нарушении налогового законодательства. Лицо, получившее акт проверки, имеет возможность представить в налоговый орган свои объяснения, комментарий, дополнительные документы, подтверждающие правомерность произведенных им налоговых расчетов. Следовательно, обязательное составление налоговыми органами акта проверки по итогам камеральной проверки обеспечивает проверяемому лицу возможность заявить свои объяснения и возражения по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений. Составление акта позволяет проверяемому лицу аргументировать правомерность своей позиции до момента принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности.

В соответствии с дополнениями в абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ, вступившими в силу с 1 января 2009 г., акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

То есть, законодатель установил не только срок составления акта налоговой проверки, но и срок вручения этого акта налогоплательщику, что, несомненно, имеет положительное значение.

На основании всего изложенного можно сделать вывод о том, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в первую очередь проверяют правильность заполнения налоговых деклараций, затем рассматривают правильность арифметических исчислений налоговой базы, в том числе и обоснованность применения понижающих ее ставок налогов и льгот, после чего переходят к сопоставлению отчетных данных.

Глава 3. Особенности правового регулирования выездной налоговой проверки

3.1 Понятие и цели проведение выездной налоговой проверки

Выездные налоговые проверки считаются одной из эффективных форм налогового контроля, осуществляемого в РФ. Планирование выездных проверок занимает важное место в организации работы контрольных органов.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Цель проведения выездных налоговых проверок - контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. В ходе выездной налоговой проверки проводится анализ бухгалтерской документации налогоплательщика, а также фактическое состояние объектов налогообложения.

Выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Выездные проверки - наиболее серьезная форма налогового контроля, поскольку она связана с непосредственной проверкой показателей деятельности налогоплательщика и включает непосредственное соприкосновение последнего с проверяющими. Кроме того, именно в рамках выездной проверки к налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные принудительные меры (выемка, осмотр, инвентаризация).

С позиции проверяющих, выездные налоговые проверки рассматриваются как наиболее эффективная форма налогового контроля, поскольку многие налоговые правонарушения могут быть выявлены именно при проведении выездных проверок.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О подчеркивается, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации"// Собрание законодательства Российской Федерации. - 2010. - №1.- Ст.1

Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

30 мая 2007 г. Приказом ФНС России N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ N ММ-3-06/333@) утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Приказ ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"// Российская газета. - 2007. - №5. - Ст.1 Данная Концепция разработана в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий, предоставленных им НК РФ.

Разработанная ФНС Концепция предусматривает определенный подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, единый для всех налоговых органов Российской Федерации.

С момента внедрения Концепции процесс планирования выездных налоговых проверок стал доступным для заинтересованных лиц. В настоящее время существуют документы, содержащие критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Данные критерии основаны главным образом на оценке риска совершения налогового правонарушения.

Источники информации, являющиеся для налоговых органов основополагающими при назначении выездных проверок- во-первых, информация из внутренних источников, то есть информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.

Во-вторых, информация из внешних источников. Иными словами, информация, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Необходимо отметить, что приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа ФХД которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Зачастую итоги камеральных проверок дают повод для следующей проверки - выездной. Впрочем, налоговики "выезжают" не только к тем, кто вызвал сомнения и вопросы после камеральной проверки, но и просто в ходе плановых выездных проверок. Однако в последнее время их планы все больше строятся на подозрениях. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@. Она показывает, как чиновники должны выявлять подозрительных налогоплательщиков.

Существует два вида выездной налоговой проверки: комплексные и тематические.

Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще.

После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.

Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.

Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникает необходимость в проведении на основе тематической проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее круг проверяемых вопросов.

На сегодняшний момент выездные налоговые проверки остаются основным видом налогового контроля.

3.2 Порядок проведения и оформления результатов выездной проверки

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика в отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам проверить различные направления и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении с проведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверки инспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НК РФ).

Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано и в письме ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 "О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160". Ранее такого права у налогоплательщиков не было. Письмо ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 "О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160"// Парламентская газета. - 2007. - №11. - Ст.23

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Налогоплательщик вправе не пускать на свою территорию сотрудника налогового органа, который не указан в решении либо указан в решении, подписанном неуполномоченным лицом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о выездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика выносит та налоговая инспекция, в которой он состоит на учете. Выездная налоговая проверка филиала (или представительства) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Предметом проведения проверок обособленных подразделений могут быть вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки.

Также основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться также непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки - дату вынесения решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РФ содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия:

- истребование документов;

- инвентаризация имущества;

- осмотр;

- выемка (изъятие) документов;

- встречные проверки;

- привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

- проведение экспертиз. (Приложение IV)

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать свидетеля. В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Не могут быть допрошены в качестве свидетеля только две категории лиц:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Представляется, что в качестве свидетелей налогового правонарушения могут допрашиваться и директор, и главный бухгалтер, и иные сотрудники проверяемой организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол. К протоколу могут прилагаться фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ), которые являются способом закрепления доказательств.

Часто используются свидетельские показания, когда в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы пытаются доказать мнимость и притворность сделок. Опираясь на документальные свидетельства, доказать недействительность мнимых и притворных сделок практически невозможно. А свидетели дают суду ту информацию, которая позволяет определить реальное наличие правоотношений по сделке и их экономическую сущность.

Налоговые органы обладают правом производить осмотр (ст. 92 НК РФ). В соответствии со статьей 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр может быть проведен только в том случае, если осуществляется выездная налоговая проверка. В рамках встречной проверки осмотр недопустим. Пунктом 2 статьи 92 НК РФ установлено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Судом не признается надлежащим доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, проведенный в отсутствие документального подтверждения извещения лица о проведении этого мероприятия. Можно поставить под сомнение и результаты осмотра, проведенного без привлечения в соответствии со статьей 96 Налогового кодекса специалистов в случаях, когда это было необходимо. Например, вполне очевидно, что работники налогового органа не обладают специальными знаниями и навыками, необходимыми для проведения замера используемой для осуществления предпринимательской деятельности площади. Следовательно, привлечение специалиста в подобной ситуации было необходимо.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:

- территории (автостоянок, взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственных угодий, открытых складов, хозяйственных дворов и т. п.);

- помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений, принадлежащих налогоплательщику или используемых последним) (об особенностях проведения осмотра жилых помещений см. ст. 91 НК РФ);

- документов (бухгалтерского учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов, договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);

- предметов (неустановленного оборудования, запасных частей, комплектующих изделий и т.д.).

Указанные выше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы других лиц, то по общему правилу его проводить нельзя. Согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

...