Налогообложение прибыли организаций

На сегодняшний день налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы.

Налоги - обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актов законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органов местного самоуправления в соответствии с их компетентностью. Налоги известны давным-давно, еще на заре человеческой цивилизации. Их появление связано с самыми первыми общественными потребностями.

Мировой опыт показывает, что налоговый механизм заключает в себе огромные возможности воздействия на развитие предпринимательской деятельности, динамику и структуру общественного производства, его размещение. Налоговые сборы и платежи являются основным источником формирования бюджета государства, так как любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.

С помощью налогообложения государство может вести экономическую политику: протекционистскую или, наоборот, ограничивающую, по отношению к отдельным отраслям и регионам, осуществлять антиинфляционные меры, противодействовать господству на рынке монополистов, изымать в бюджет сверхприбыль, образующуюся в результате монопольного роста цен. Налоговый механизм выполняет также функцию перераспределения доходов граждан, социальной защиты низших слоев общества, выступает регулятором личных доходов населения страны.

Основу налоговой системы РФ составляют налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные сборы, налог на имущество предприятий и организаций, налог на доходы с физических лиц, плата за землю, обязательные платежи во внебюджетные фонды, и другие налоги и сборы.

Налог на прибыль организаций играет существенную роль в экономике и финансах любого государства. Следовало бы отметить, что указанный вид налогообложения, облеченный в форму или налога на прибыль, или налога на доход юридических лиц, или налога с корпораций, применяется во всех без исключения развитых странах мира.

Целью курсовой работы является исследование теоретических основ исчисления налога на прибыль организаций в РФ, анализ изменений в законодательстве за последние годы, связанные с этим налогом.

Исходя из данной цели, задачами курсовой работы являются: исследование источников информации о методах определения доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, о ведении налоговых регистров и формировании налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете, исследование информации о налоге на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Методическими основами для написания работы послужили нормативные документы, работа авторов Пансков В.Г., практическая налоговая энциклопедия под ред. Брызгалина А.В., Пархачева М.А., а также материалы периодических изданий.

1. Прибыль как объект обложения

1.1 Прибыль

Налоговые системы стран с рыночной экономикой базируются на постулате о том, что налоги должны быть экономически обоснованными. Российская налоговая система не является исключением: обязательная экономическая обоснованность налогов установлена в первой части Налогового Кодекса РФ. Разумеется, расшифровка понятия экономической обоснованности может получить очень разные интерпретации. Налог на прибыль - один из главных налогов в национальной системе налогообложения. К тому же налог на прибыль имеет наиболее тесную связь с экономическими категориями. Прибыль является главным экономическим показателем финансовых результатов хозяйственной деятельности рыночных субъектов. И в то же время, прибыль - это объект налогообложения. Такое совпадение не может не сказаться на построении учётных систем в организациях. Именно в прибыли сферы финансовой отчётности и сферы налогообложения пересекаются наиболее широко, и поэтому именно в прибыли особенно ярко проявил себя конфликт целей финансовой отчётности и налогообложения. Вероятно, это стало главной причиной того, что в России налоговый учёт, отделённый от бухгалтерского, формализовался именно в прибыли, и не распространился на другие объекты.

В финансовой отчётности должна показываться реальная прибыль. С позиции финансовой отчётности реальной является такая прибыль, которая наилучшим образом отражает финансовый результат деятельности организации за период. В общем приближении это разница между поступлением и оттоком экономических выгод за период, которые определяются исходя из принципа начисления с использованием осмотрительных суждений, свободных от предвзятости. В мировой практике бухгалтерского учёта наилучшим образом зарекомендовали себя подходы к определению прибыли, закреплённые в МСФО, хотя даже некоторые положения этих стандартов подвергаются критике методологов, требующих их пересмотра.

Экономическая обоснованность налогов также требует признания в качестве объекта реальной прибыли. С этой точки зрения бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль должны совпадать друг с дружкой. Тем более, что такое совпадение было бы лучшим вариантом с точки зрения минимизации издержек на ведение учёта. Но что является реальной прибылью с позиции налогообложения? То же самое ли это, что и для финансовой отчётности? Ведь у налогообложения другие цели и поэтому оно строится совсем на других принципах. Опыт построения систем налогообложения прибыли в национальных экономиках, базирующихся на рыночных принципах, показывает, что налогооблагаемая прибыль практически никогда не совпадает с бухгалтерской прибылью, определяемой по МСФО или по похожим стандартам. Видимо, к этому есть свои причины. Но эти причины должны быть достаточно вескими для того, чтобы смириться с необходимостью возложить дополнительное бремя на предприятия по построению дублирующей системы учёта.

Для определения налогооблагаемой прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если затраты произведены на территории иностранного государства, то они могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве. Могут быть использованы также и документы, косвенно подтверждающие расходы в иностранном государстве, в частности таможенная декларация, приказ о командировании, отчет о выполненной работе в соответствии с договором, проездные документы.

Необходимо также иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, в которых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организаций - только от источников в Российской Федерации.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму прочих расходов.

1.2 Доходы в целях налогообложения

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитываться налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе.

К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате

должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду.

Внереализационным доходом является также доход от продажи или покупки иностранной валюты. Он возникает в тех случаях, когда курс продажи или покупки оказывается выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

К указанной категории доходов относятся суммы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав также относятся к внереализационным доходам.

К внереализационным доходам налоговое законодательство относит также средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, а также ряд других доходов налогоплательщика.

Одновременно с этим налоговое законодательство установило достаточно широкий перечень доходов налогоплательщиков, не учитываемых при определении налоговой базы. К таким доходам относится имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ и услуг теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Не учитывается в составе доходов также имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Кроме того, не учитывается имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации.

Средства и другое имущество, полученные в установленном законодательством порядке в виде безвозмездной помощи, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, также не включаются в налоговую базу налогоплательщика.

Не включаются в состав доходов налогоплательщика средства или другое имущество, полученные по договорам кредита или займа, другие аналогичные средства или другое имущество независимо от формы оформления заимствований, а также суммы или другое имущество, полученные в погашение таких заимствований.

Не признается доходом для целей налогообложения имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом установлено, что организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются законодательством как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К целевому финансированию российское налоговое законодательство относит, в частности, средства бюджетов всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, гранты, инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученные от иностранных инвесторов инвестиции на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и некоторые другие средства.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

1.3 Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций

В гл. 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Так же как и в ПБУ 10/99, ПБУ 9/99 [15], понятие "себестоимость" в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные. Последние - это всегда расходы текущего периода, даже при отсутствии дохода. В этом случае налоговая база будет равна нулю, и у организации появится возможность, используя правила ст. 283 НК РФ, перенести убыток на будущее.

Перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. Но это не значит, что она может их игнорировать. Кроме того, если их перечень в налоговом учете отличается от их состава в бухгалтерском, придется объяснять целесообразность такого различия, да к тому же применять нормы ПБУ 18/02 [16].

Прямые расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации, остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах. Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов. В то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей в себя кроме прямых затрат долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

К признанию расходов ст. 252 НК РФ предъявляются три требования: документальное подтверждение, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода. Документальное подтверждение предполагает, что все расходы организации должны быть оформлены на бланках установленной формы, т.е. на тех, которые используются в бухгалтерском учете.

В связи с многочисленными судебными разбирательствами по поводу трактовки экономической обоснованности расходов депутаты Государственной Думы обратились в Конституционный Суд РФ с просьбой оценить конституционность п. 1 ст. 252 НК РФ.

Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П само по себе не содержит вывод, что п. 1 ст. 252 НК РФ нарушает права налогоплательщика. Вместе с тем Суд сделал очень важные выводы, которые могут изменить и арбитражную практику, и систему работы налоговых органов.

Во-первых, Определение N 320-О-П вводит презумпцию обоснованности произведенных расходов. Это означает, что все произведенные расходы изначально являются обоснованными, а бремя доказывания неоправданных или нецелесообразных с точки зрения налоговых органов затрат ложится именно на проверяющих. Причем было указано, что в налоговом праве отсутствует такое понятие, как "экономическая целесообразность".

Во-вторых, финансовый результат компании не должен быть критерием экономической обоснованности. Иными словами, если организацией получен убыток, то нельзя считать, что понесенные расходы неоправданны. Как известно, отрицательный результат - это тоже результат. Да, предпринимательская деятельность в целом направлена на получение прибыли, но всегда существуют риски, которые не должны касаться налоговых органов.

В-третьих, самый значительный вывод КС РФ: если расходы направлены на получение прибыли, они по определению являются оправданными. В этой связи целесообразно вспомнить и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, которым было введено понятие налоговой выгоды. В этом Постановлении есть важное заключение: если организацией в результате достижения деловой цели достигнуто снижение налогов, то считать такую налоговую выгоду необоснованной нет основания.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик ведет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Нередки случаи, когда инспекции отказывают организации в признании расходов только на том основании, что первичный документ составлен с отступлением от этих правил.

Отдельные расходы требуют особых усилий по оформлению документов. Например, в соответствии с Письмом Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15 для оформления выплат работнику по использованию личного сотового телефона необходимо предусмотреть такие выплаты в трудовом договоре, утвердить перечень работников, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо использовать сотовую связь, заключить договор с оператором услуг связи, иметь детализированные счета оператора связи.

Законодатель определяет экономическую обоснованность расходов как экономическую оправданность, которая также является нераскрытым определением. Требование экономической обоснованности - самое субъективное и спорное, так как часто суждения налогоплательщика по поводу необходимости произведенных расходов идут вразрез с мнением Минфина России.

Так, специалисты финансового ведомства считают, что расходы по оформлению интерьера офиса не связаны с производственной деятельностью, поэтому их нельзя учитывать при исчислении прибыли (Письмо от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311), а питьевую воду можно приобретать только за счет собственных средств или представить справку из санитарно-эпидемиологической службы, что водопроводная вода непригодна для питья. Понятно, что такую справку получить непросто, если не сказать - невозможно.

В составе прочих расходов могут быть учтены и такие экономические расходы, необоснованные с точки зрения налогового учета, как на приобретение квартиры, машины для работника, расходы на развлечения и отдых. Принцип ведения бухгалтерского учета - двойная запись - не позволяет пропускать какой-либо расход, другое дело - как его классифицировать. А в налоговом учете, который предназначен только для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, одни расходы вообще не берутся в расчет, другие нормируются, третьи распределяются по отчетным и налоговым периодам.

Таким образом, порядок учета и признания расходов различается в бухгалтерском и налоговом учете, причем сближение правил не всегда целесообразно с точки зрения достоверности определения финансового результата организации. А он выявляется именно в бухгалтерском учете, и именно чистая прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, является источником начисления дивидендов.

2. Анализ налогообложения прибыли

2.1 Порядок исчисления налога