-по безвозмездно полученным основным средствам -- по мере начисления амортизации;

-по иным безвозмездно полученным материальным ценностям -- по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию);

-по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования на текущие расходы, -- в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Аналитический учет по счету 98-2 ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. По кредиту субсчета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию с них судом. Одновременно делается запись:

дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба, кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности составляются две проводки:

дебет 50, 51, кредит 73-2;

дебет 98-3, кредит 92 (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году).

По кредиту субсчета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей» в корреспонденции с дебетом 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражается разница между рыночными ценами недостачи и ее балансовой стоимостью. По мере погашения задолженности суммы разницы списываются:

дебет 98-4, кредит 92 «Внереализационные доходы и расходы».[11,19]

2. Анализ финансовых результатов

Финансовый результат деятельности предприятий в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Известно, что без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт государства или других источников. Поэтому задача улучшения финансового результата является жизненно важной для хозяйствующего субъекта. Анализ финансовых показателей позволяет выявить возможности улучшения финансового положения и по результатам расчётов принять экономически обоснованные решения.

В процессе анализа решаются следующие задачи:

* изучение данных о формировании финансового результата и использовании прибыли;

* исследование динамики показателей прибыли и рентабельности предприятия;

* выявление и измерение влияния основных факторов, воздействующих на финансовый результат;

* выявление резервов и их использование для повышения прибыли и рентабельности предприятия.

Показатели, характеризующие финансовые результаты работы организации, содержатся в ряде отчетных форм.

В пассиве баланса организации отдельными статьями отражаются прибыль отчетного года убыток отчетного года, нераспределенная прибыль, непокрытый убыток, резервы предстоящих расходов, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов. Наиболее полные данные о финансовых результатах содержатся в отчете о прибылях и убытках формы 2, составляемом за год. В нем отражаются показатели, формирующие финансовые результаты за отчетный месяц, квартал и год в целом нарастающим итогом с начала отчетного года (если иное не установлено законодательством).[8]

В нем в первом разделе "Доходы и расходы по видам деятельности" за отчетный период и за аналогичный период прошлого года отражаются следующие показатели: выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей); себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг; управленческие расходы; расходы на реализацию; прибыль (убыток) от реализации.

Во втором разделе "Операционные доходы и расходы" также за отчетный период и за аналогичный период прошлого года показываются: доходы от операций с имуществом; расходы от операций с имуществом; доходы от финансовых операций; расходы от финансовых операций; прочие операционные доходы; прочие операционные расходы; прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов.

В третьем разделе "Внереализационные доходы и расходы" за отчетный период и за аналогичный период прошлого года приводятся: внереализационные доходы; внереализационные расходы; прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов; итого прибыль (убыток) за отчетный период в целом организации; за итогом налоги и сбор, платежи и расходы, производимые из прибыли; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Справочно в этом разделе показываются валовой доход (прибыль) и торговая наценка (скидка).

В конце формы №2 по данным бухгалтерского учета даются расшифровки отдельных доходов и расходов: выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (с учетом налогов и субсидий); расходы по видам деятельности, в том числе: материальные затраты, расходы на оплату труда рабочих, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и нематериальных активов, прочие расходы; прочие операционные доходы; операционные расходы; внереализационные доходы; внереализационные расходы.

В годовом бухгалтерском отчете "Движение источников собственных средств" ф. № 3 показывается движение нераспределенной прибыли и непокрытого убытка, а также доходов будущих периодов.

Кроме бухгалтерской ежемесячно представляется статистическая отчетность по форме № 5-ф "Отчет о финансовых результатах". В указанном отчете за отчетный период и за соответствующий период прошлого года содержатся сведения о выручке от реализации товаров, продукции, работ, услуг (в том числе выручка, не оплаченная покупателями (заказчиками); выручка, оплаченная покупателями (заказчиками), денежными средствами и неденежными средствами, в том числе товарообменные операции по договорам мены, ценные бумаги (векселя), зачет встречных требований, предоставление отступного, прекращение обязательств новацией, прочие виды расчетов); начисленных налогах и сборах из выручки; покупная стоимость товаров (без НДС); прибыль, убыток (-) от реализации товаров, продукции, работ, услуг; сальдо операционных доходов и расходов; сальдо внереализационных доходов и расходов; начисленные налоги и сборы из прибыли; чистая прибыль, убыток (-). Справочно приводятся сведения о дотациях из бюджета на покрытие убытков, разницы в ценах, списании кредиторской задолженности на прибыль и дебиторской на убыток.[9]

3. Аудит учета финансовых результатов и их использования

3.1 Аудит. Общие положения

Аудит представляет собой систему услуг по вневедомственному независимому контролю за соблюдением установленного порядка осуществления финансовых и хозяйственных операций, правильностью отражения их в оперативном и бухгалтерском учете, сохранностью денежных средств и товарно-материальных ценностей, достоверностью отчетов и балансов, а также по оказанию практической помощи в вопросах постановки, учета и анализа производственной и финансово-хозяйственной деятельности заказчика. Заказчиками могут быть предприятия, объединения, организации, независимо от форм их собственности, а также отдельные граждане. Руководство аудиторской деятельностью в республике осуществляет Аудиторская палата.

Объектом аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всех видов и форм собственности, действующих на территории Беларуси.

Целью аудита являются объективная оценка баланса и анализ результатов производственно-хозяйственной деятельности, направленные на выявление резервов роста прибыли, улучшение постановки учета и отчетности, обеспечение сохранности материальных и финансовых ресурсов заказчика.

Аудит осуществляется посредством ревизий, проверок и анализа деятельности предприятий и организаций, их финансовой состоятельности и рентабельности, организации бухгалтерского учета и отчетности, а также прогнозирования, проведения экспертиз и других методов учетно-контрольных и аналитических услуг.

Аудит имеют право осуществлять лица, аттестованные Аудиторской палатой после сдачи ими экзаменов и получения квалификационного удостоверения (лицензии). Аудиторы осуществляют свою деятельность в индивидуальном порядке или через специализированные аудиторские организации (фирмы).

Аудит проводится на основании договора, заключенного между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком, в котором предусматриваются: четкое описание подлежащих выполнению работ (услуг) и сроки их выполнения; обязанности и ответственность сторон; размер оплаты этих работ (услуг) применительно к примерным тарифам. В договоре по соглашению сторон могут быть предусмотрены также размеры дополнительной оплаты аудиторской работы в зависимости от полученного экономического эффекта или санкции за некачественное ее выполнение. Все заключенные аудиторами или аудиторскими фирмами договоры подлежат регистрации в специальных книгах (регистрах).

Предприятие (заказчик) имеет право выбора аудитора. Однако для аудита не могут быть привлечены лица, состоящие в родстве с руководящими работниками проверяемого объекта или связанные с этим предприятием служебными отношениями. Администрация предприятия (заказчик) обязана предоставить аудиторам рабочее место и возможность проверки всех необходимых документов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, а также оказывать помощь в проведении аудита и давать соответствующие разъяснения по вопросам, возникающим в ходе выполнения аудитором своих обязанностей. В случаях, если заказчик не обеспечит предъявления необходимых для аудита документов или на проверяемом объекте учет находится в запущенном состоянии, аудитор вправе приостановить выполнение договора.

По результатам аудита аудитором составляется заключение, в котором оцениваются состояние учета и достоверность отчетности предприятия, освещаются итоги проверок по другим вопросам, предусмотренным в договоре, и даются соответствующие предложения. Результаты ревизии финансово-хозяйственной деятельности, кроме того, оформляются актом, подписываемым аудитором, а также руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия, и используются аудитором при составлении заключения. На основании заключения аудитор принимает окончательное решение об утверждении или об отказе в утверждении годовой или периодической отчетности заказчика. При отказе в утверждении отчетности заказчик обязан в установленный аудитором срок устранить выявленные недостатки и представить исправленный отчет на повторное утверждение. В подтверждение достоверности отчетных показателей на отчете делается соответствующая запись, скрепленная печатью аудитора (аудиторской фирмы).[20]

3.2 Аудит учета финансовых результатов. Источники информации и методика

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется, как разница между доходами от обычных видов деятельности (реализации продукции (работ, услуг)), операционными, внереализационными и чрезвычайными доходами организации и расходами по ним. Финансовые результаты от деятельности организации и их использование отражаются на счетах Раздела VIII плана счетов “Финансовые результаты”. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Данные аналитического и синтетического учета по ним, а также данные Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2 балансового отчета) используются аудитором в качестве источников информации.

В ходе проверки аналитических документов и регистров учета нужно определить правильность отражения в учете:

· фактической прибыли от реализации продукции (работ услуг) на счетах бухгалтерского учета (в соответствии с учетной политикой организации и условиями заключенных договоров);

· данных о сделках, совершаемых на бартерной основе (отражение на счете 90 «Реализация» и корректность определения финансового результата);

· коммерческих расходов;

· выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 “Прибыли и убытки”. По дебету счета 99 “Прибыли и убытки” отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. На счете 99 “Прибыли и убытки” в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 “Реализация”;

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”;

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. Прежде всего, аудитор должен убедиться:

- в наличии приказа (распоряжения) по Учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по оплате или по отгрузке;

- в правильности определения и законности отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета. (Типичным нарушением порядка составления бухгалтерской отчетности является отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора);

- в правильности отражения данных о сделках, совершаемых на бартерной основе (при этом установить, нет ли случаев неправомерного отражения этих операций, минуя счет 90 “ Реализация ”, и правильно ли исчислен финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) по бартерной сделке;

- правильность отражения в учете коммерческих расходов;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Источниками информации для этого служат аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета -- журнал-ордер № 15).

Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним происходит на счете 90 “ Реализация ”.

К счету 90 “ Реализация ” открываются субсчета:

90.1 “Выручка от реализации”;

90.2 “Себестоимость реализации ”;

90.3 “Налог на добавленную стоимость”;

90.4 “Акцизы”;

90.9 “Прибыль / убыток от реализации ”.

Финансовый результат от обычных видов деятельности определяется как разница между доходами и расходами по обычным видам деятельности. Для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж предназначен субсчет 90.9 “Прибыль / убыток от реализации ”. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от реализации продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, которые отражаются по кредиту 90 счета “ Реализация ”, субсчет 90.1 “ Выручка от реализации ”. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Эти расходы попадают со счетов затрат в дебет счета 90 счета “ Реализация ”, субсчет 90.2 “ Себестоимость реализации ”. Записи по субсчетам 90.1 “ Выручка от реализации ”, 90.2 “Себестоимость реализации ”, 90.3 “Налог на добавленную стоимость”, 90.4 “Акцизы” должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 “Себестоимость реализации ”, 90.3 “Налог на добавленную стоимость”, 90.4 “Акцизы” и кредитового оборота по субсчету 90.1 “Выручка от реализации ” определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 “Прибыль / убыток от реализации ” на счет 99 “Прибыли и убытки”. Таким образом, синтетический счет 90 “Реализация” сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В случае реализации продукции (работ, услуг) за свободно конвертируемую валюту, эти доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. При этом аудитор проверяет:

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- правильность перевода валюты в рубли (пересчет должен производиться по курсу Нацбанка РБ, действующему на дату совершения операции). При этом проверить, отражены ли операции по продаже валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки) по счету 91 “Операционные доходы и расходы”;

- правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой. (Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы на счет 91 “ Операционные доходы и расходы”).

К счету 91 “Операционные доходы и расходы” могут открываться субсчета:

91.1 “ Операционные доходы”;

91.2 “ Операционные расходы”;

91.9 “Сальдо операционных доходов и расходов”.

Финансовый результат определяется как разница между операционными и внереализационными доходами и расходами по ним. Для выявления сальдо операционных доходов и расходов предназначен субсчет 91.9 “Сальдо операционных доходов и расходов”. Записи по субсчетам 91.1 “ Операционные доходы” и 91.2 “ Операционные расходы” должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 “ Операционные расходы” и кредитового оборота по субсчету 91.1 “ Операционные доходы” определяется сальдо операционные доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 “Сальдо операционных доходов и расходов” на счет 99 “Прибыли и убытки”. Таким образом, синтетический счет 91 “Операционные доходы и расходы”, подобно счету 90 “Реализация”, сальдо на отчетную дату тоже иметь не должен.

Операционными доходами являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Операционными расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- прочие операционные расходы.

При проверке устанавливается:

- Правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества.

- Правильность отражения НДС.

- Правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов и др.

- Полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду. (Проверить наличие и оформление договоров аренды).

- Законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов. (При этом выявить, имелось решение акционеров или другой документ алогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.).

- Правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других организациях.

- Полнота получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и др. счетах организации. Нужно обратить внимание на договоры организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета.

- Правильность отражения прибыли, полученной от покупателей в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита (без наличия лицензии Нацбанка РБ), пополнения фондов специального назначения и других поступлений.

- Правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков.

- Правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 -- Кт 68; Дт 68 -- Кт 51), а также местных налогов и сборов.

- Правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды.

- Законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам.

- Правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности.

- Правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на себестоимость.

- Правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 “Расходы будущих периодов” и 98 “Доходы будущих периодов”.

- Правильность списания убытков прошлых лет.

Финансовый результат может также возникнуть, как разница между чрезвычайными доходами и расходами. Учет таких расходов осуществляется непосредственно на счете 99 “Прибыли и убытки”. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Чрезвычайными расходами считаются расходы, возникающие, как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Кроме того, нужно проверить:

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам раздела VIII плана счетов “Финансовые результаты”;

- соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и внереализационных доходов записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли желательно разработать мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 “Прибыли и убытки”, показывает: кредитовое - балансовую прибыль, а дебетовое - балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в Отчете о прибылях и убытках (Форма № 2 балансовой отчетности). Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли, уменьшенной на величину льгот и увеличенной на величину сумм, подлежащих налогообложению. Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 “Реализация”, 91 “Операционные доходы и расходы”, 99 “Прибыль и убытки”. По окончании отчетного года проводится реформация баланса:

- все субсчета, открытые к счету 90 “ Реализация ” (кроме субсчета 90.9 “Прибыль / убыток от реализации”), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90.9 “Прибыль / убыток от реализации ”;

- все субсчета, открытые к счету 91 “ Операционные доходы и расходы” (кроме субсчета 91.9 “Сальдо операционных доходов и расходов”), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91.9 “Сальдо операционных доходов и расходов”;

- при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 “Прибыли и убытки” должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 “Прибыли и убытки” в кредит (дебет) счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения, и другие цели). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли определяется учредительными документами или учетной политикой на текущий год.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счетов 75 “Расчеты с учредителями” и 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”. Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетами: 80 “Уставный капитал” - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 “Резервный фонд” - при направлении на погашение убытка средств резервного фонда; 75 “Расчеты с учредителями” - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Для систематизации однородных операций целесообразно рекомендовать проверяемой организации вести аналитический учет по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные), что позволило бы облегчить контроль над использованием чистой прибыли и проводить экономический анализ. [21,22,23,24]

3.3 Методика проверки правильности заполнения Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2 балансовой отчетности)

При проверке Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2 балансовой отчетности) аудитор должен обратить внимание, в частности, на следующее. Раздел I «Доходы и расходы по видам деятельности».

В данном разделе по статье «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг» (строка 010) отражается выручка от видов деятельности: от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг, учитываемая по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов: 50, 51, 52, 55, 60, 62, 76 и др.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость реализованных товаров. Величина выручки от реализации определяется также с учетом предоставленных организации согласно договору скидок (наценок). При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

По статье «Налоги, включаемые в выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг» (строка 020) показываются начисленные в соответствии с законодательством от выручки и отраженные по дебету счета 90 (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции с кредитом счета 68 (по соответствующим субсчетам):

- налог на услуги;

- налог с продаж товаров в розничной торговле;

- налог на приобретение бензина и дизельного топлива;

- налог на добавленную стоимость;

- налог с продаж автомобильного топлива;

- сбор на формирование местных целевых бюджетных жилищно-инвестиционных фондов, сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налога с пользователей автомобильных дорог и сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда;

- единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции;

- акцизы (для подакцизных товаров);

- другие налоги.

По статье «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг» (строка 040) показывается себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, отраженная по дебету счета 90.

Для целей бухгалтерского учета расходы определяются в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182, и Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг списывается в дебет счета 90 с кредита счетов:

20 - для организаций, деятельность которых связана с выполнением работ и оказанием услуг;

43, 45 - для производственных предприятий;

41, 45 - для торговых организаций.

Раздел II «Операционные доходы и расходы».

В этом разделе раскрывается информация о суммах полученных операционных доходов и соответствующих им операционных расходов, влияющих на финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

По статье «Операционные доходы» (строка 080) показываются операционные доходы, отраженные по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов и др. Состав операционных доходов, по которым обобщается информация на счете 91, приведен в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета. Величину операционных доходов определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пп.6 и 7 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181. В бухгалтерском учете операционные доходы от продажи внеоборотных активов и иного имущества отражаются в соответствии с учетной политикой организации, иные операционные доходы - по мере их образования.

По статье «Налоги, включаемые в операционные доходы» (строка 090) показываются начисленные в соответствии с законодательством от операционных доходов:

-налог на добавленную стоимость;

-сбор на формирование местных целевых бюджетных жилищно-инвестиционных фондов, сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налога с пользователей автомобильных дорог и сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда;

-иные налоги и сборы.

По статье «Операционные доходы (за минусом НДС, иных аналогичных обязательных платежей)» (строка 100) показываются операционные доходы, указанные по строке 080, за вычетом налогов, указанных по строке 090, поскольку в соответствии с Инструкцией № 181 операционными являются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности организации, за вычетом поступивших в составе операционных доходов сумм налога на добавленную стоимость, иных налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет.

По статье «Операционные расходы» (строка 110) показываются операционные расходы, отраженные по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и др. Операционные расходы, как и операционные доходы, показываются по соответствующим строкам развернуто.

Раздел III «Внереализационные доходы и расходы».

По статьям раздела III раскрывается информация о суммах полученных внереализационных доходов и расходов, влияющих на финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В частности, по статье «Внереализационные доходы» (строка 140) показываются внереализационные доходы, отраженные по кредиту счета 92 в корреспонденции с дебетом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и др.

По статье «Налоги, включаемые во внереализационные доходы» (строка 150) показываются налоги, начисленные в соответствии с законодательством от внереализационных доходов и отраженные по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счета 68 (по соответствующим субсчетам).

По статье «Внереализационные доходы (за минусом НДС, иных аналогичных обязательных платежей)» (строка 160) показываются внереализационные доходы, указанные по строке 140, за вычетом налогов, указанных по строке 150, поскольку в соответствии с Инструкцией № 181 внереализационными являются доходы за вычетом поступивших в составе внереализационных доходов сумм налога на добавленную стоимость, иных налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет. По статье «Внереализационные расходы» (строка 170) показываются внереализационные расходы, отраженные по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и др. Статья «Сумма источников собственных средств, направленная на покрытие убытков» (строка 180) заполняется, если источники собственных средств направлены на покрытие убытков за отчетный период до окончания отчетного года, что в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета источников собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 92.

По статье «Налоги и сборы, производимые из прибыли» (строка 210) показываются суммы начисленных в соответствии с законодательством за отчетный период налогов и сборов: налога на доходы, налога на недвижимость, налога на прибыль, иных налогов и сборов, исчисленных из прибыли (в т.ч. целевые сборы: транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении; сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района); сборы с пользователей; другие налоги и сборы), которые отражены по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68. По статье «Расходы и платежи из прибыли» (строка 220) показываются суммы причитающихся налоговых и неналоговых санкций и пени (за исключением санкций и пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров), отраженные по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 или 69. По статье «Сумма льготы по налогу на прибыль» (строка 230) показывается сумма, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели, на которую уменьшается (льготируется) налогооблагаемая прибыль.

Статьей 5 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» определено, что облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со ст.2 Закона, уменьшается на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели. По статье «Прибыль (убыток) к распределению» (строка 240) показывается убыток или остаток прибыли, подлежащий перенесению на счет 84 и распределению по направлениям использования в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 99. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 в корреспонденции с дебетом счета 99.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 и 70. Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться. В результате аудита финансовых результатов и их использования, а также адекватности их отражения в Отчете о прибылях и убытках аудитор должен суметь сделать соответствующие выводы о работе бухгалтерии организации и достоверности отчетности. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не показывается в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках», так как для этого предусмотрены показатели в отчете о движении источников собственных средств (форма 3).

Внесение в форму 2 показателей прошлого года.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за соответствующий период предыдущего года. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период текущего года, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов, в т.ч. с учетом произведенной реорганизации организации. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не делаются.[8]

Типичные ошибки.

Как правило, в ходе проверок выявляются следующие недочеты:

- неправильное отнесение расходов и доходов к внереализационным, операционным и чрезвычайным;

- несвоевременное и неверное отражение курсовых и суммовых разниц;

- оформление бартерных операций, минуя счета реализации;

- отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и убытков;

- прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода;

- неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Заключение

В результате проделанной работы по изучению учета и аудита результатов финансовой деятельности предприятий, можно сделать вывод о том, что прибыль является важнейшим экономическим показателем хозяйственной деятельности предприятия. Финансовые результаты работы предприятия (прибыль, убыток) формируются в результате реализации продукции (работ, услуг), основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных и прочих активов, а также внереализационных доходов и расходов.

Информация о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году обобщается на активно-пассивном счете 99 "Прибыли и убытки". По дебету этого счета отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту -- прибыли (доходы) организации. Записи на этом счете отражают нарастающим итогом с начала года. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. При этом, если кредитовый оборот окажется выше дебетового, то организация получила прибыль, а если наоборот -- убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется, как разница между доходами от обычных видов деятельности (реализации продукции (работ, услуг)), операционными, внереализационными и чрезвычайными доходами организации и расходами по ним. Финансовые результаты от деятельности организации и их использование отражаются на счетах Раздела VIII плана счетов “Финансовые результаты”. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Данные аналитического и синтетического учета по ним, а также данные Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2 балансового отчета) используются аудитором в качестве источников информации.

Аудиторская проверка затрагивает контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения, и другие цели). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли определяется учредительными документами или учетной политикой на текущий год. Как правило, в ходе аудиторских проверак на многих предприятиях можно выделить следующие типичные ошибки:

- неправильное отнесение расходов и доходов к внереализационным, операционным и чрезвычайным;

- несвоевременное и неверное отражение курсовых и суммовых разниц;

- оформление бартерных операций, минуя счета реализации;

- отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и убытков;

- прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода;

- неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Следует обратить внимание на данные замечания с целью их недопущения в будущем.

Заключение

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов, во-первых, оценку изменений по каждому показателю за анализируемый период (т.е. "горизонтальный анализ" показателей); во-вторых, оценку структуры показателей прибыли и изменений их структуры (что принято называть "вертикальным анализом" показателей); в третьих, изучение хотя бы в самом общем виде динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов (т.е. "трендовый анализ" показателей); в-четвертых, выявление факторов и причин изменения показателей прибыли и: их количественная оценка.

Система показателей финансовых результатов включает в себя не только абсолютные, но и относительные показатели эффективности хозяйствования. К ним относятся показатели рентабельности. Рассчитывается и анализируется общая рентабельность работы предприятия, рентабельность продукции и ряд других показателей. Чем выше уровень рентабельности, тем выше эффективность хозяйствования предприятий как самостоятельных товаропроизводителей.

Предприятия должны быть уверены в экономической состоятельности и надежности потенциальных партнеров, поэтому становление рыночных отношений предполагает и обусловливает необходимость изучить финансовую отчетность возможных контрагентов для оценки их доходности и платежеспособности перед заключением хозяйственных договоров.

Варианты решения этих задач, в конечном счете, скажутся на результатах хозяйственной деятельности в виде ряда показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых результатов.

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении его собственного капитала за отчетный период. Способность предприятия обеспечить неуклонный рост собственного капитала может быть оценена системой показателей финансовых результатов. Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности предприятия представлены в форме № 2 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности.

К основным показателям финансовых результатов деятельности предприятия относят выручку от реализации продукции (работ, услуг), выручку нетто (общая выручка за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), балансовую прибыль, чистую прибыль. Финансовые результаты деятельности предприятия зависят от таких показателей, как себестоимость реализации продукции (работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы, прочие операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, величина отвлеченных средств, налог на прибыль.

Список использованных источников

1.Акулич Ю.И., Бурцева И.Н., Левкович О.А. Бухгалтерский учет /Под общ. ред. О.А. Левковича: Учебное пособие.-Мн.: Дикта,2003-446с.

2. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник / В.И. Стражев, О.Ф. Мигун и др.; Под общ.ред. В.И. Стражева- 5-е изд.Мн. Выш.шк. 2003-480с.

3. Голуб Л. Внереализационные расходы предприятия.// Главный бухгалтер.

4.Голуб Р. Учет операционных доходов и расходов.// Главный бухгалтер - 2004,№8-101,№11-102.

5.Гражданский кодекс РБ: текст Кодекса по сост. на 1.10.2005.Издательство: Мн., Амалфея.. Год выпуска: 2005, 672с.

6.Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учебное пособие-Мн. ООО «Мисанта», 2004-265с.

7.Крупнова А., Панина Н. Порядокотражения организациями в бухгалтерском учете расходов на потребление.// Главный бухгалтер - 2005,№45-33.

8. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 №16 «О бухгалтерской отчетности организации».

9. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 31.03.2005 №40 «О внесении изменений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 №16». Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках.

10. Комментарий к ст.13 закона Республики Беларусь от 25.06.2001 № 42-з«О внесении изменений и дополнений в закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»Квартальная бухгалтерская отчетность в 2003 г.

11.ЛадутькоН.И. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие.-М.Выш.школа.2004-832с.

12.Лапин А. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 №181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации»».// Главный бухгалтер - 2004,№6-22.

13.Лапин А. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 №181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»».// Главный бухгалтер - 2004,№6-28.

14. Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь.

15.Особенности учета выручки ( признания дохода ) и других аспектов учетной политики в 2004 году.// Главный бухгалтер - 2004,№11-59.

16.Павловский Д. Безвозмездная передача имущества.// Главный бухгалтер - 2004,№3-77.

17.Павлов А. Выручка и ее отражение в учете согласно учетной политике организации.// Главный бухгалтер - 2004,№31-65.

18.Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 №181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации»».

19. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 №182 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»».

20. Постановление Совета министров Республики Беларусь от30.09.2003 № 367 О контрольно-ревизионной службе.

21. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 07.07.2005 №89 О внесении изменений и дополнений в некоторые нормативные правовые акты Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета.

22. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерство связи и информатизации Республики Беларусь от 16.06.2005 №77/65/16 О внесении изменений и дополнения в постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства связи Республики Беларусь от 16 апреля 2002 г. N 61/47/7.

23. Пипко Г.М. Аудит и ревизия: Учебное пособие-Мн.: Интерпрессервис; Мисанта,2005 - 429с.

24. Пипко В.А. Бухгалтерский финансовый учет производства, капитала, финансовых результатов. Финансовая отчетнрсть.- М.2004.

25.Типовой план счетов бухгалтерского учета. Приложение к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003г. №89.

26.Финансовое право: учеб. пособие Бойко Т.С., Лещенко С.К.. Издательство: Мн., Книжный Дом.. Год выпуска: 2006, 320с.

27. Хмельницкий В.А. Ревизия и аудит. Учебный комплекс.-Мн: Книжный Дом, 2005-480с.

28.Шкирман С. Как использовать прибыль текущего года.// Главный бухгалтер - 2004,№12-118.

29. Экспресс-бюллетень законодательства Республики Беларусь за период с 29 апреля по 5 мая 2004 г.

Размещено на Allbest.ru

...