Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта и необходимость ее планирования на примере ФГУП Учхоз "Байкал"

В роли «хранителя активов» может также выступать фирма, уплачивающая ЕНВД. Она не будет платить налог по имуществу, используемому для деятельности, облагаемой ЕНВД. Например, имеющийся у предприятия автопарк можно передать отдельной структуре, которая будет оказывать ему автотранспортные услуги. Если на территории региона ЕНВД не введен (например, г. Москва), можно зарегистрировать предприятие в ближайшем регионе, где этот режим действует. Эта схема также позволяет снизить налог на прибыль и размер страховых взносов.

Некоторые регионы устанавливают территориальные льготы по налогу на имущество. Например, в Москве ими обладают организации, использующие труд инвалидов (п. 7 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций»). Аналогичные льготы можно получить и в российских оффшорах.

Предприятие, имеющее региональную льготу, можно сделать «хранителем активов» и арендовать у него имущество. Можно также воспользоваться механизмом создания филиалов - но только в отношении движимого имущества (по недвижимому имуществу налог уплачивается по месту его нахождения). Причем фактически имущество может находиться где угодно - важен лишь факт его передачи на баланс филиала, зарегистрированного в нужном регионе. Конечно, здесь нужно учитывать неудобства и налоговые риски, связанные с управлением фирмой или филиалом, зарегистрированными в другом регионе.

«Хранителем активов» можно сделать и индивидуального предпринимателя: он не является плательщиком налога на имущество. Правда, по недвижимому имуществу он платит налог на имущество физических лиц, если не переведен на какой-нибудь спецрежим. Работа через предпринимателя имеет и другие минусы. Например, он несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом, в том числе и не используемым для предпринимательской деятельности. Даже при минимальных рисках в ряде случаев это может быть неприемлемо. Если же в бизнесе несколько собственников, а имущество оформлено только на одного из них, могут возникнуть вопросы доверия между партнерами. Их можно решить, создав простое товарищество нескольких предпринимателей или разделив между ними активы в соответствующих пропорциях.

Несмотря на все недостатки, в малом бизнесе использование физических лиц в роли своеобразных «хранителей активов» - довольно распространенное явление. Это объясняется простотой этого подхода, а также тем, что предприниматель может являться плательщиком НДС.

Способы перевода активов

Грамотный перевод активов на баланс «хранителя» - самая важная часть планирования налога на имущество. На практике применяется несколько способов.

Проще всего просто продать имущество будущему «хранителю» по минимальным ценам. Но даже если продавать совсем без прибыли, придется заплатить НДС. А если «хранитель» находится на упрощенной системе или платит ЕНВД, то НДС просто пропадет. Поэтому такой простой способ можно применить, только если «хранитель активов» - плательщик НДС, имеющий льготу по налогу на имущество. Это могут быть только:

· территориальный офшор;

· предприятие с численностью инвалидов более 50 процентов и их долей в фонде оплаты труда не менее 25 процентов, зарегистрированное в Москве;

· индивидуальный предприниматель.

В этом случае активы продаются «хранителю» и передаются обратно по договору аренды (реже - возвратного лизинга). При методе «по оплате» в учетной политике здесь можно уйти и от уплаты НДС. Для этого нужно использовать оплату с рассрочкой, а впоследствии произвести зачеты с арендной платой.

Оптимальным вариантом является передача имущества в уставный капитал «хранителя активов», поскольку она НДС не облагается. Однако и здесь есть небольшая проблема. Если вносить имущество в уставный капитал от учредителя - юридического лица, то скорее всего «хранитель активов» потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Для его со «хранения не менее 75 процентов долей (акций) должно принадлежать физическим лицам.

Простейший способ получить право на применение упрощенной системы такой. Предприятие учреждает «хранителя активов», вносит в качестве вклада имущество, после чего продает не менее 75 процентов своей доли физическим лицам (владельцам бизнеса) с рассрочкой оплаты. При этом право собственности переходит к покупателям сразу. Соответственно возникает право на применение упрощенной системы - правда, только со следующего года.

Если ждать следующего года нет возможности, можно усложнить схему. Основное предприятие учреждает временную «вспомогательную» фирму и вносит в качестве вклада в уставный капитал имущество. Эта компания некоторое время имитирует ведение уставной деятельности - например, сдает имущество в аренду. Одновременно физические лица учреждают «хранителя активов» с любым уставным капиталом и переводят его на упрощенную систему налогообложения. Далее основное предприятие продает свою «дочку» «хранителю активов», который тут же принимает решение о ее реорганизации в форме присоединения. Таким образом, к нему переходит право собственности на имущество.

Вездесущий лизинг

Лизинг полюбился отечественным налоговым «оптимизаторам» давно. Дело в том, что основные средства, переданные в лизинг, не должны облагаться налогом на имущество, если они учитываются на балансе лизингодателя. Таким образом, «хранитель активов» может не иметь никаких налоговых льгот по налогу на имущество, но при этом быть лизингодателем и налог этот все равно не платить. Ведь лизинговая деятельность уже давно лицензированию не подлежит, а объектом лизинга могут быть любые основные средства, включая недвижимость.

Поэтому все новое имущество есть смысл покупать на «лизингового» «хранителя активов», уведомляя продавца, что оно предназначено для сдачи в лизинг. Затем заключается лизинговый договор с основным предприятием, и холдинг может пользоваться всеми преимуществами лизинга. Важно и то, что в этой схеме не теряется входной НДС: все ее участники - плательщики НДС. Такой механизм можно применить и для имущества, которое уже имеется у основного предприятия.

Правда, популярность лизинга как инструмента налогового планирования имеет один недостаток. Дело в том, что он попал в число подозрительных сделок, за которыми следит Федеральная служба по финансовому мониторингу (если передаваемое в лизинг имущество стоит 600 000 рублей и более). Кроме того, необходимо проанализировать и оценить налоговые риски по описанной схеме. Как уже не раз бывало, Минфин может поменять свое мнение насчет исключения счета 03 из базы обложения налогом на имущество. Пока нет и сложившейся арбитражной практики по этому вопросу).

На балансе, но не в собственности

Льготы по налогу на имущество имеют фирмы, 100 процентов капитала которых принадлежит общероссийским общественным организациям инвалидов (ОООИ). При этом инвалиды должны составлять не менее 50 процентов от штата такой организации, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов (п. 3 ст. 381 НК РФ).

Добиться соблюдения указанных условий несложно. В штате предприятия может числиться всего один человек-инвалид, реально исполняющий свои трудовые обязанности (скажем, директор). Все остальные работники-неинвалиды могут привлекаться на основании договоров подряда или возмездного оказания услуг, либо по договору предоставления персонала (аутстаффинга).

Конечно, передавать имущественный комплекс предприятия в собственность компании, на 100 процентов принадлежащей ОООИ, не следует. Можно зарегистрировать такую компанию в Москве. Есть и другой вариант. Это снова лизинг - единственный существующий сейчас способ передать имущество на баланс другого лица, не теряя при этом права собственности на него. Последовательность действий может выглядеть так:

Шаг 1. Создается «хранитель активов» - предприятие с произвольными собственниками, не имеющее льгот и находящееся на общем налоговом режиме.

Шаг 2. «Хранитель активов» выкупает с рассрочкой оплаты имущественный комплекс у основного предприятия или приобретает новые основные средства у их поставщиков для цели передачи в возвратный или обыкновенный лизинг соответственно.

Шаг 3. «Хранитель» передает имущество в лизинг организации, использующей труд инвалидов и принадлежащей ОООИ. Передача оформляется без права выкупа, но с правом сдачи в сублизинг и с учетом имущества на балансе лизингополучателя.

Шаг 4. Лизингополучатель передает имущество в сублизинг основному предприятию.

Шаг 5. В течение срока лизинга ежемесячно либо ежеквартально одновременно производятся три примерно равных по сумме платежа: основному предприятию - за имущество, «хранителю активов» - лизинговый платеж, «инвалидной» компании - сублизинговый платеж.

Шаг 6. После окончания срока лизинга имущество остается в собственности у «хранителя активов», и его можно сдавать в обычную аренду напрямую основному предприятию. Отметим важную деталь. Срок полезного использования имущества должен быть выбран равным сроку лизинга. Тогда к моменту окончания срока лизинга имущество в ухгалтерском учете будет самортизировано полностью, то есть платить налог на имущество будет просто не с чего.

НДС в описанной схеме не теряется, так как все участники, включая лизингополучателя, могут быть его плательщиками. За участие в схеме ОООИ придется отдать часть экономии по налогу на имущество, которую лизингополучатель получит в виде разницы между полученным сублизинговым платежом и уплаченным лизинговым.

Если собственников много

Более сложный вариант передачи имущества в уставный капитал «хранителя активов» заключается в реорганизации предприятия в форме выделения из него «хранителя». Он подходит в том случае, если собственники не хотят ничего вносить в уставный капитал или их слишком много. Опять же доля физических лиц в уставном капитале образованного юрлица должна быть не менее 75 процентов. В противном случае следует использовать форму разделения. Тогда собственники-юрлица получат доли или акции нового основного предприятия, а собственники-физлица - «хранителя активов». Обе формы реорганизации довольно трудоемки, поэтому используются они редко и в основном в ООО или ЗАО с небольшим числом участников.

Переоценка уменьшит налог

Налог на имущество платят с остаточной стоимости основных средств. Чем она меньше, тем меньше сумма налога. Причем при расчете налога учитывается та стоимость, по которой имущество отражено в бухгалтерском учете. Его "налоговая" стоимость значения не имеет.

После проведения переоценки стоимость основных средств в налоговом учете не изменится. Значит, амортизацию по ним надо начислять в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки (ст. 257 НК РФ). Итог - в бухучете основные средства подешевеют (налог на имущество надо платить в меньшей сумме). В налоговом учете прибыль можно уменьшать на амортизацию, как и прежде.

В общем, для снижения налога на имущество вы можете в конце года провести уценку тех основных средств, рыночная цена которых снизилась. Заметим, что это могут быть практически любые основные средства фирмы. Можно уценить офисную технику (например: компьютеры, принтеры, ксероксы - цены на них стабильно снижаются из года в год), мебель, транспорт и др.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось. Его первоначальная стоимость составляет 8 000 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 2 000 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 6 000 000 руб. (8 000 000 - 2 000 000). Фирма решила его переоценить.

В результате стоимость оборудования была уценена в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой). Таким образом, после переоценки восстановительная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 4 000 000 руб. (8 000 000 руб.: 2), сумма начисленной амортизации - 1 000 000 руб. (2 000 000 руб.: 2). Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 3 000 000 руб. (4 000 000 - 1 000 000).

Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Актива" должен рассчитывать исходя из новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете - исходя из его прежней стоимости (8 000 000 руб.).

Отметим, что переоценка может проводиться только в отношении "группы однородных объектов основных средств". Об этом сказано в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так, если вашей фирме принадлежит несколько зданий, вы не можете переоценить одно из них - только все одновременно. Поэтому, если вы узнаете, что компьютеры подешевели, а автомобили подорожали, переоцените лишь ЭВМ. Стоимость автомобилей можно оставить прежней.

Переоценка не является обязательной. Фирма сама решает, проводить ее или нет и какие объекты основных средств должны быть переоценены. Проводят переоценку не чаще одного раза в год.

Обратите внимание: устроив переоценку однажды, придется проводить ее ежегодно.

Оформление и расчет переоценки

Теперь о том, как переоценку оформить. Прежде всего издайте приказ о проведении переоценки. Специального бланка для такого приказа нет. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

После переоценки составьте специальную ведомость. В ней укажите:

- наименование основного средства, которое было переоценено;

- его стоимость до и после переоценки;

- сумму уценки.

К ведомости приложите документы, которые подтверждают новую стоимость основных средств (например, заключение независимого оценщика). И не забудьте также отразить результаты переоценки в инвентарных карточках по учету основных средств (форма N ОС-6 или N ОС-6а).

Есть два метода переоценки:

- метод индексации;

- метод прямого пересчета по рыночным ценам.

На сегодняшний день первый метод использовать невозможно. Дело в том, что с 2001 г. Госкомстат перестал публиковать индексы изменения цен на основные средства. А именно по этим индексам переоценка и проводилась (п. 6 Письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480).

Поэтому остается второй метод. При его использовании следует определить рыночную цену основных средств.

Для этого можно использовать:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от ее изготовителей;

- сведения об уровне цен, полученные из открытых источников (газет, журналов, прайс-листов торговых фирм, Интернета и др.);

- заключения независимых оценщиков о стоимости основных средств.

На основании полученных данных рассчитайте специальный коэффициент, на который могут быть уценены объекты основных средств.

Пример. ЗАО "Актив" решило уценить пять компьютеров. Первоначальная стоимость одного компьютера - 40 000 руб. Сумма начисленной амортизации по каждому из них - 25 000 руб. По данным "Актива", стоимость такого же компьютера - 14 000 руб.

Коэффициент переоценки равен:

14 000 руб.: 40 000 руб. = 0,35.

Каждый компьютер должен быть уценен на 26 000 руб. (40 000 руб. - (40 000 руб. x 0,35)).

Общая сумма уценки составит:

26 000 руб. x 5 шт. = 130 000 руб.

Сумма амортизации должна быть уменьшена по каждому компьютеру на 8750 руб. (25 000 руб. x 0,35).

Общая сумма, на которую уменьшатся амортизационные отчисления, равна:

8750 руб. x 5 шт. = 43 750 руб.

За счет предпринимателя

Для фирм, на балансе которых есть дорогостоящее оборудование, здания или транспорт, налог на имущество составит значительную сумму. Эти деньги можно сэкономить с помощью предпринимателя.

Продаем и берем в аренду

Налог на имущество организаций предприниматели в отличие от фирм не платят (п. 1 ст. 373 НК РФ). Они уплачивают лишь налог на имущество физических лиц. Но этим налогом облагают только недвижимость. Схема на том и основана. Суть ее в следующем.

Фирма продает предпринимателю какое-либо основное средство. При этом предполагается, что организация и бизнесмен имеют общий бюджет. То есть, работая друг с другом, они фактически перекладывают деньги из одного кармана в другой.

Затем это основное средство фирма сразу же берет у индивидуального предпринимателя в аренду. С арендованных основных средств налог на имущество платить уже не надо (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Предприниматель, так же как и фирма, должен находиться на общем режиме налогообложения. Тогда в рамках операций купли-продажи и последующей аренды основного средства одна сторона будет начислять НДС, а другая - принимать его к вычету. В результате общая налоговая нагрузка на бизнес не увеличится.

Нюансы схемы

Теперь о некоторых нюансах, связанных с применением этой схемы.

Имейте в виду, что наиболее удобный предприниматель - человек, которого вы хорошо знаете. Ведь человеческий фактор всегда надо учитывать. Желательно оформлять договоры разными числами. И, безусловно, надо, чтобы предприниматель владел частью бизнеса. Ведь если за все время работы никаких других операций, кроме как с вашим основным средством, у него не будет, справедливые подозрения проверяющих обеспечены.

Партнерам придется понести и некоторые дополнительные издержки. Начнем с того, что предприниматель ежемесячно должен перечислять 606,2 руб. в Пенсионный фонд. Этой сумме равен сейчас фиксированный взнос индивидуального предпринимателя на обязательное пенсионное страхование. Его нужно платить даже в том случае, если нет доходов (ст. 28 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Конечно, сумма отчислений в Пенсионный фонд незначительна. Более существенные расходы появляются, если "вешать" на предпринимателя транспорт или недвижимость. Покупая машину, он регистрирует ее на себя, а следовательно, становится плательщиком транспортного налога. Самому считать сумму налога не нужно: это делают налоговики. Ставки и сроки уплаты будут зависеть от норм регионального закона.

Если вы решили, что предприниматель будет владеть зданием, сооружением или другим недвижимым имуществом, вам придется регистрировать переход права собственности на него. За это надо заплатить госпошлину. Чтобы не пришлось регистрировать еще и договор аренды, разбейте его на несколько краткосрочных договоров. Срок действия каждого из них обязательно должен быть меньше года.

Вдобавок, как мы уже сказали, предприниматель должен платить налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1). Сумму налога определяют со стоимости здания по данным БТИ. А она на порядок ниже рыночной. И облагаются им только строения, помещения и сооружения. Значит, со стоимости движимого имущества, например компьютеров и автомобилей, этот налог уплачивать не надо. Налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц гораздо ниже, нежели у налога на имущество организаций. Налог на имущество физлиц - местный. В ряде муниципальных образований его может просто не быть.

Целевой заем

Существует еще одна вариация предложенной схемы. Применяется она, если фирма собирается купить новые основные средства и стремится при этом сэкономить на налоге на имущество.

В этом случае организация предоставляет предпринимателю целевой заем на приобретение основных средств. Сумма займа будет равна покупной стоимости основного средства с учетом НДС.

На эти деньги предприниматель приобретает в собственность имущество. Можно договориться, что после этого бизнесмен отдает его фирме в залог, чтобы обеспечить полученный заем. Тогда он не сможет им свободно распоряжаться до тех пор, пока не погасит задолженность по договору займа. Затем фирма заключает с предпринимателем договор аренды имущества.

Далее необходимо составить дополнительное соглашение, согласно которому задолженность по договору аренды будет покрываться займом.

Входной НДС от арендной платы фирма сможет принять к вычету.

Рассмотрим на примере экономический эффект предложенной схемы.

Пример. Исходные данные предприятия. На 1 января основных средств у ЗАО "Актив" не числилось. В январе фирма приобрела 10 автомобилей "Газель" для осуществления перевозок. Цена каждой машины - 250 000 руб. (в том числе НДС 18% - 38 135,59 руб.). Стоимость машины без НДС - 211 864,41 руб. (250 000 - 38 135,59). Способ начисления амортизации - линейный. Автомобили относят к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования и по бухгалтерскому, и по налоговому учету - 48 месяцев (четыре года). Норма амортизации по каждому автомобилю в месяц - 4413,84 руб.

Ситуация 1: классический вариант.

Произведем расчет налоговой базы за I квартал.

Остаточная стоимость основных средств на 1 января - 0 руб.

Остаточная стоимость основных средств на 1 февраля - 2 118 644,10 руб. (211 864,41 руб. N 10 шт.).

Остаточная стоимость основных средств на 1 марта - 2 074 505,70 руб. ((211 864,41 руб. - 4413,84 руб.) x 10 шт.).

Остаточная стоимость основных средств на 1 апреля - 2 030 367,30 руб. ((211 864,41 руб. - 4413,84 руб. - 4413,84 руб.) x 10 шт.).

Налоговая база за I квартал составит 1 555 879,28 руб. ((2 118 644,10 руб. + 2 074 505,70 руб. + 2 030 367,30 руб.): (3 мес. + 1 мес.)).

Налог на имущество за I квартал - 8557,34 руб. (1 555 879,28 руб. x 1/4 x 2,2%).

Сумма начисленной амортизации за I квартал составила 88 276,80 руб. (4413,84 руб. x 10 шт. x 2 мес.).

В итоге предприятие уплачивает налог на имущество в сумме 8557,34 руб. В то же время экономит на уплате налога на прибыль 19 366,83 руб. ((88 276,80 руб. + 8557,34 руб.) x 20%).

В результате фирма экономит на уплате налогов 10 809,45 руб. (19 366,83 - 8557,34).

Ситуация 2: оптимизированный вариант.

ЗАО "Актив" договорилось с предпринимателем о негласном сотрудничестве и заключило с ним договор займа на покупку транспортных средств. В январе фирма перечислила деньги по договору займа в размере 2 500 000 руб. (250 000 руб. x 10 шт.). НДС по приобретенным автомобилям в размере 381 355,90 руб. (38 135,59 руб. x 10 шт.) бизнесмен принял к вычету. С 1 февраля он передал машины в аренду.

Дополнительно организация заключила с бизнесменом договор залога. Размер арендной платы в месяц составил 44 138,40 руб. + НДС 18% - 7944,91 руб. Сумма амортизации по основным средствам в месяц - 44 138,40 руб.

Стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому на сумму арендной платы уменьшается задолженность бизнесмена по договору займа.

Предприниматель заключает с фирмой договор, по которому он обязуется обслуживать автомобили, предоставленные в аренду. За это ему полагается 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18% - 1800 руб.).

За февраль и март расходы на оплату услуг индивидуального предпринимателя составили 20 000 руб., НДС 18% - 3600 руб.

Основных средств на балансе у предприятия нет. Следовательно, налога на имущество не будет.

В то же время фирма несет расходы на аренду. Размер арендной платы за I квартал (за два месяца) составил 88 276,80 руб. (44 138,40 руб. x 2 мес.). Входной НДС, приходящийся на арендную плату, фирма принимает к вычету.

Результат: налог на имущество (8557,34 руб.) "Актив" не платит. В связи с этим налог на прибыль будет больше на 1711,47 руб. (8557,34 руб. x 20%). В то же время организация экономит налог на прибыль на 21 655,36 руб. ((88 276,80 руб. + 20 000 руб.) x 20%) за счет расходов на аренду и услуги предпринимателя по обслуживанию автомобилей.

В результате за счет экономии на налогах фирма выигрывает 19 943,89 руб. (21 655,36 - 1711,47).

Вывод: выгода предприятия в результате применения предложенной схемы оптимизации налога на имущество по сравнению с классическим вариантом увеличивается на 9134,44 руб. (19 943,89 - 10 809,45).

Штраф за нарушение договора

Предположим, вашей организации необходимо купить дорогостоящее оборудование. Пока вы будете списывать его стоимость на затраты (разумеется, через амортизацию), пройдет не один год. И все это время вам придется платить налог на имущество.

Поэтому лучше всего цену основного средства максимально снизить. Для этого достаточно записать в договоре купли-продажи, что за то или иное нарушение его условий ваша фирма заплатит штраф (неустойку). Варианты нарушений могут быть самыми разнообразными: от несвоевременной оплаты товаров (основных средств) до невозврата тары.

Так, например, основное средство стоит 1 000 000 руб. Вместо этой суммы вы перечислите поставщику лишь 800 000 руб. Недостающую сумму (200 000 руб.) нужно заплатить в виде неустойки. Таким образом, поставщик получит от вас ту же сумму, что он и предполагал, а вы приобретете необходимое имущество, "официальная" цена которого будет гораздо ниже.

Единовременное списание в расходы

В некоторых случаях стоимость основного средства можно свести к нулю и совсем не платить с него налог на имущество. Для этого дорогое основное средство "разбивают" на отдельные составляющие стоимостью до 20 000 руб. каждая. Например, вместо одного компьютера в учете появляются системный блок, монитор, принтер, сканер и т.п. При этом каждую часть учитывают как отдельный инвентарный объект со своим сроком полезного использования.

Дешевые основные средства, которые стоят не больше 20 000 руб., фирма сразу списывает на расходы (п. 5 ПБУ 6/01). Таким образом, у них просто нет остаточной стоимости.

Льготы

"Инвалидные льготы"

Некоторые регионы устанавливают территориальные льготы по налогу на имущество. Например, в Москве льготами пользуются компании, которые используют труд инвалидов (пп. 7 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций"). Такие компании вообще не платят налог, если выполнены следующие условия:

- численность сотрудников-инвалидов составляет не менее 50% от общего числа;

- общий размер заработной платы инвалидов составляет не менее 25% от фонда оплаты труда;

- компания, в которой работают инвалиды, не занимается реализацией брокерских услуг и товаров, утвержденных постановлением Правительства.

Льготы по налогу на имущество можно получить и в российских СЭЗ (специальных экономических зонах).

Льгота за счет филиала

Фирма, которая имеет филиалы в регионах России, может оптимизировать налог на свое движимое имущество (например, автомобили и спецтехнику). Для этого нужно учесть имущество на балансе того филиала, где региональная ставка налога ниже всего.

Возможен иной вариант. Филиал, не имеющий отдельного баланса, не может платить налог на имущество с движимого имущества, находящегося в его распоряжении. Поэтому, если в том регионе, где расположен филиал, ставка налога выше, чем в регионе расположения головной компании, есть смысл отказаться от его выделения на отдельный баланс. После чего налог по движимому имуществу филиала будет платить головной офис.

Применение всех выше указанных способов оптимизации НДС и Налога на имущество может оказать реальную помощь хозяйствующим субъектам, в проведении эффективной налоговой политики организации, тем самым минизировав общую сумму налогов, которые занимают огромную долю всех затрат, которые организация несет в течении совей производственно-коммерческой деятельности.

2. Правовые и экономические условия и результаты деятельности ФГУП Учхоз «Байкал»

2.1 Основные экономические показатели деятельности ФГУП Учхоз «Байкал»

Для более полного обзора экономических условий хозяйства необходимо подробнее рассмотреть производственный потенциал хозяйства, представленный в таблице 1 «Анализ размера производства».

Таблица 1

Анализ размера производства

Показатели	2009 г	2010 г	2011 г	2011 г. в % к
				2009 г	2010 г
Стоимость валовой продукции, тыс. руб.	8520	9190	12716	149,2	138,4
Основные средства сельскохозяйственного назначения, тыс. руб.	13994	17866	18486	132,0	103,5
Оборотные средства, тыс. руб.	5071	5371	4437	87,5	82,6
Энергетические мощности, л.с.	814	840	840	103,0	100,0
Среднегодовая численность работников, занятых в с/х., чел.	23	25	25	108,7	100,0
Общая земельная площадь, га	2236	2236	2236	100,0	100,0
Общая посевная площадь, га	583	630	740	126,9	117,5

Таким образом, из таблицы 1 следует, что объем производства валовой продукции за исследуемый период увеличился на 4196 тыс. руб. по сравнению с 2009 г; стоимость основных средств возросла на 4492 тыс. руб., также наблюдается снижение стоимости оборотных средств на 634 тыс. руб., и увеличение посевной площади на 157 га. Изменений не наблюдается по энергетической мощности, среднегодовой численности работников и общей земельной площади. Анализируя данные показатели можно сделать вывод, что в целом производство хозяйства увеличилось, некоторые показатели остались неизменными.

Таблица 2

Состав и структура товарной продукции

Отрасль, продукция	2009 г	2010 г	2011г
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Продукция растениеводства, всего	2193	33,2	458	7,6	-	-
Зерновые и зернобобовые - всего	1293	19,6	415	6,9	-	-
в том числе:	1275	19,3	205	3,4	-	-
Пшеница
Ячмень	10	0,2	140	2,3	-	-
Овес	8	0,1	70	1,2	-	-
Овощи открытого грунта	354	5,4	-	-	-	-
Прочая продукция растениеводства	546	8,3	43	0,7	-	-
Продукция животноводства, всего	4421	66,8	5545	92,4	6046	100,0
Скот и птица в живой массе:	246	3,7	503	8,4	486	8
Молоко цельное	3889	58,8	4346	72,4	4378	72,4
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде:	286	4,3	696	11,6	1182	19,6
Всего	6614	100,0	6003	100,0	6046	100,0

Основным показателем специализации хозяйства является структура товарной продукции. Из данных таблицы 2 в составе товарной продукции наблюдается заметное преобладание продукции животноводства. Так в 2011 году продукцию растениеводства не была реализована, а использована для нужд хозяйства, в связи с непредвиденными климатическими условиями. В 2011 году наибольший удельный вес занимает молоко 72,4%, из всей продукции животноводства. По сравнению с 2009 годом в 2011 году итог по всей животноводческой продукции увеличился.

Основные фонды занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия. Для осуществления своей деятельности в хозяйстве используют следующие объекты основных средств, которые представлены в таблице 3.

Таблица 3

Состав и структура основных средств

Виды основных средств	2009 г	2010 г	2011 г
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Здания	1055	7,5	1055	5,9	1295	7,0
Сооружения	986	7,1	986	5,5	986	5,3
Машины и оборудование	8684	63,1	8817	49,4	8817	47,7
Транспортные средства	1218	8,7	4957	27,7	4957	26,8
Рабочий скот	23	0,2	23	0,1	23	0,2
Продуктивный скот	1850	13,2	2000	11,2	2362	12,8
Другие виды основных средств	28	0,2	28	0,2	28	0,2
Всего	13994	100,0	17866	100,0	18486	100,0

Из данных таблицы видно, что стоимость основных средств за исследуемый период увеличилась на 4492 тыс. руб. или 32% и составила 18486 тысяч рублей. Из них наибольший удельный вес занимают машины и оборудование - 47,7%. Стоимость продуктивного скота в 2011 году составила 2362 тыс. рублей или 12,8% от общей стоимости основных средств. Стоимость зданий и сооружений за исследуемый период увеличилось до 1295 тыс.руб. Стоимость и удельный вес рабочего скота и других видов основных средств остались неизменными.

Достаточная обеспеченность предприятий нужными трудовыми ресурсами, их рациональное использование, высокий уровень производительности труда имеют большое значение для увеличения объемов продукции и повышения эффективности производства.

К трудовым ресурсам относится та часть населения, которая обладает необходимыми физическими данными, знаниями и навыками труда в соответствующей отрасли. Основная часть трудовых ресурсов - население в трудоспособном возрасте. В нашей стране это мужчины от 16 до 60 лет и женщины от 16 до 55 лет. Другую часть трудовых ресурсов составляет население в нетрудоспособном возрасте, занятое в хозяйстве.

Таблица 4

Анализ состава трудовых ресурсов

Категория работников	Среднегодовая численность, чел.
	2009 г	2010 г	2011 г
По организации - всего	23	25	25
в т.ч. Работники, занятые в производстве - всего	23	25	25
из них рабочие постоянные	14	16	16
в т.ч. трактористы-машинисты	4	4	3
операторы машинного доения (дояры)	2	2	2
скотники КРС	5	5	4
Служащие	9	9	9
из них: руководители	2	6	6
специалисты	5	2	2

Из таблицы 4 видно, что в целом хозяйство располагает необходимым потенциалом трудовых ресурсов. Обеспеченность хозяйства рабочей силой в 2011 году осталась неизменной. При этом количество трактористов-машинистов и скотников за исследуемый период уменьшилось, что было вызвано сокращением; количество операторов машинного доения не изменялось и составило 2 человека. Также не изменилась и численность служащих, оставшись на уровне 9 человек.

Функционирование предприятия невозможно без наличия финансовых ресурсов. Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются приростом собственного капитала (чистых активов), основным источником которого является прибыль от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности.

Таблица 5

Анализ уровня и динамики показателей прибыли, тыс. руб

Показатели	2009 г	2010 г	2011 г	2011г в % к 2009г	2011 г в % к 2010 г
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)	6758	6047	6190	91,6	102,4
Себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг)	(5791)	(6321)	(7923)	136,8	125,3
Валовая прибыль (убыток)	967	(274)	(1733)	179,2	в 6 раз
Прибыль (убыток) то продаж	967	(274)	(1733)	179,2	в 6 раз
Прочие доходы	1262	3612	3720	в 2,9 раза	102,9
Прочие расходы	592	1998	1120	189,2	56,1
Прибыль (убыток) до налогообложения	1637	810	187	11,4	23,1
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	1637	810	187	11,4	23,1

Из данных таблицы 5 следует, что выручка от реализации выросла в 2011 году и составила 6190 тыс.руб., при этом затраты на производство выросли значительнее - 7923 тыс. руб. или 36%, поэтому в 2011году хозяйством был получен убыток в размере 1733 тыс. руб. Прочие доходы увеличилась на 2458 тыс. руб. (в 2 раза) и составила 3720 тыс. руб. Таким образом, балансовая прибыль в 2011 году составила 187 тыс. руб., что меньше значения предыдущего года на 623 тыс. руб.

Таблица 6

Анализ выручки от продажи продукции животноводства, тыс. руб

Продукция	2009 г	2010 г	2011г	2011г в % к 2009г	2011 г в % к 2010 г
Скот и птица в живой массе - всего в т.ч. крупный рогатый скот	246	503	486	197,6	96,6
Молоко цельное	3889	4346	4378	112,6	100,7
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде	286	696	1182	в 4 раза	169,8
Всего	4421	5545	6046	136,8	109,0

Согласно данным таблицы 6, выручка от реализации продукции животноводства значительно увеличилась по сравнению с предыдущими годами. Наибольший удельный вес за 3 года в структуре выручки от реализации занимает реализация молока. В отчетном периоде реализации продукции животноводства в переработанном виде возросла в 4 раза по сравнению с 2009 годом.

Федеральное государственное унитарное предприятие учебно-опытное хозяйство «Байкал» БГСХА зарегистрировано Постановлением администрации Иволгинского района Республики Бурятии № 88 от 25.02.1999г. Хозяйство утверждено племенным хозяйством по симментальской породе крупного рогатого скота имеет молочное направление и производит молоко, а также мясо говядины.

Анализ размера производства хозяйства показал, что в цело производство хозяйства увеличилось. Общая земельная площадь составляет 2236 га земли. Обеспеченность хозяйства рабочей силой не изменилась. За исследуемый период произошло увеличение товарной продукции животноводства, произошло увеличение состава основных средств по сравнению с предыдущими годами. В структуре товарной продукции произошли изменения, в отчетном периоде реализации продукции растениеводства не наблюдается, но произошло увеличение продукции животноводства по сравнению с прошлым периодом. Чистая прибыль сократилась в 4 раза по сравнению с предыдущим годом.

За отчетный период выручка от реализации выросла в 2011 году, при этом затраты на производство выросли значительнее, поэтому хозяйством был получен убыток в размере 1733 тыс. руб. Прочие доходы увеличилась в 2 раза. Таким образом, балансовая прибыль в 2011 году составила 187 тыс. руб., что меньше значения предыдущего года на 623 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции животноводства значительно увеличилась по сравнению с предыдущими годами. Наибольший удельный вес за 3 года в структуре выручки от реализации занимает реализация молока. В отчетном периоде реализации продукции животноводства в переработанном виде возросла в 4 раза по сравнению с 2009 годом. В целом основным источником дохода является выручка от реализация молока, но в результате высокой себестоимости продукции молочного скотоводства хозяйство получает убытки от основного вида деятельности.

2.2 Анализ налоговой нагрузки ФГУП Учхоз «Байкал»

Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности.

Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям:

- по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

- по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

Рассчитаем налоговую нагрузку ФГУП Учхоз «Байкал» несколькими методиками.

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / В + ВД) x 100%,

где НН - налоговая нагрузка на организацию;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Рассчитанная таким образом налоговая нагрузка в ФГУП Учхоз «Байкал» составила 8% в 2010 г., а в 2009 г. - 9%.

Такой расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени, поскольку рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика. Поэтому рассчитаем налоговую нагрузку организации следующим образом.

Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П,

где ДС - добавленная стоимость; А - амортизация; ОТ - оплата труда; ЕСН - единый социальный налог; НДС - налог на добавленную стоимость; П - прибыль.

ДС=(17310+30)+(19210+4869)+35858+15061=92338 тыс. руб.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

В=92338+114910=207248 тыс.руб.

Эта методика предполагает применение структурных коэффициентов, как то:

- доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

Кот=0,26

- удельный вес амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ка = А / ДС;

Ка=0,19

- удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемый по формуле:

Ко = ДС / В.

Ко=0,44

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

- НДС (расчет по ставке 18%):

НДС = (ДС / 118%) x 18% = 0,153ДС;

НДС=14085,4

- страховые взносы (расчет в 2010 г. по ставке 26%):

Страховые взносы = (ДС / 126%) x 26% x Кот = 0,206ДС x Кот;

Страховые взносы=4954,0

- налог на доходы физических лиц:

НДФЛ = 0,13 x (1 - (0,356 / 1,356)) x Кот x ДС = 0,096ДС x Кот;

НДФЛ=2304,76

- налог на прибыль:

Нпр = 0,20 x (1 - НДС - Кот - Ка ) x ДС = 0,20 ДС x (0,847 - Кот - Ка ).

Нпр.=7331,6

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + страховые взносы + Нп + Нпр.

НН=28675,76

При применении указанных выше коэффициентов формула имеет следующий вид:

НН = ДС x (0,356 + 0,069Кот - 0,24Ка ).

НН=30318,26

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов и сборов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог, таможенные и государственные пошлины.

2.3 Организация налогового учета в ФГУП Учхоз «Байкал»

Модель организации налогового учета.

Согласно ст.313, главы 25 Налогового Кодекса РФ, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Основными целями налогового учета являются:

формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

В ФГУП Учхоз «Байкал» смешанная модель ведения налогового учета. Бухгалтерский и налоговый учет максимально сближены, в связи с этим модель видения налогового учета в данной организации предусматривает использование бухгалтерской информационной системы с небольшими корректировками. Расчет всех налогов кроме налога на прибыль производиться по данным бухгалтерского учета. Налоговый учет по налогу на прибыль предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей по средствам использования налоговых регистров.

Ведение налогового учета в данной организации происходит в виде создания системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. Этот способ ведения налогового учета менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он полностью согласован с принципами ведения налогового учета и в тех случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. При создании данной системы ведения налогового учета были произведены следующие действия:

а) определены объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета совпадают с правилами налогового учета, по которым правила бухгалтерского учета различны, выделены объекты налогового учета;

б) разработан порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета;

в) разработаны формы аналитических регистров налогового учета, выделенных объектов налогового учета;

Таким образом, использование данной модели ведения налогового учета отвечает требованиям налогового законодательства и при этом процесс расчета налогов и сборов становиться менее трудоемкой, что играет немаловажную роль для ФГУП Учхоз «Байкал».

2.4 Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения -- выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика организации является важнейшим внутренним документом, определяющим оптимальный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации, и, как следствие, ее платежеспособность и финансовую независимость, а также защиту прав налогоплательщика.

Все остальные внутренние организационно-распорядительные документы, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность, должны формироваться именно на основе учетной политики.

Учетная политика организации является одним из основных документов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговое бремя.

Как уже говорилось выше, бухгалтерский и налоговый учет данной организации максимально сближен. В связи с этим учетная политика ФГУП Учхоз «Байкал» не разделена на учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогового учета. Учетная политика Общества имеет два раздела:

1. «Нормативные документы, регулирующие вопросы учетной политики предприятия, техника учета». - данный раздел включает в себя основные принципы ведения учета в организации.

2. «Методика учета» - в данном разделе подробно описана методика учета по различным участкам бухгалтерского и налогового учета. Отельными пунктами выделены моменты расхождения ведения бухгалтерского и налогового учета.

Изучив учетную политику ФГУП Учхоз «Байкал» стоит сделать ряд замечаний по ее составлению. Во-первых, учетная политика освещает лишь ряд общих вопросов налогового и бухгалтерского учета, в то время как решение спорных вопросов в ней не прописано. Во-вторых, учетная политика организации не рассматривает каждый налог в отдельности, что в свою очередь ухудшает качество самой учетной политики и налогового учета в целом.

Учетная политика является универсальным инструментом, позволяющим организации оптимизировать налоговые платежи. Поэтому главному бухгалтеру ФГУП Учхоз «Байкал» следует более детально рассмотреть основные элементы налогового и бухгалтерского учета при подготовке учетной политики на 2013 год, а также необходимо прописать все «спорные» моменты законодательства с целью избежания претензий со стороны налоговых органов.

Регистры налогового учета

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. В соответствии со ст. 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражаются только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

В ФГУП Учхоз «Байкал» регистры налогового учета представляют собой электронный таблицы, которые ведутся с использованием программы Microsoft Excel. Налоговый учет в данных регистрах ведется помесячно, а затем данные группируются поквартально. Хранятся регистры налогового учета в бумажном виде. Все налоговые регистры данной организации можно разделить на следующие виды:

Ш Регистр учета прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию: регистр составляется поквартально, расходы рассчитываются помесячно, а также группируются на прямые расходы на производство.

Ш Регистр учета норм расхода сырья на выпущенную продукцию: данный регистр ведется помесячно и также отдельно по расходам на производство. Регистр представляет собой таблицу, в которой описывается количество выпущенной продукции и описывается количество списанного материала по каждому виду выпущенной продукции. Материал списывается согласно нормам спецификации по каждому виду продукции.

Ш Регистр расхода дополнительного материала: регистр ведется помесячно, учитывает расходы на упаковочный материал (наклейки, упаковочная пленка, скотч, коробки). Материал списывается согласно нормам для данного вида производства.

Ш Регистр расчета процентов по займу: регистр ведется поквартально. Данный регистр представляет собой таблицу, в которой рассчитываются проценты по имеющимся у организации займам учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Регистры ФГУП Учхоз «Байкал» полностью соответствуют требованиям налогового законодательства, за исключением наличия подписи лица, ответственного за их ведение, что на наш взгляд является упущением главного бухгалтера, а не нарушением законодательства. Кроме того, данные регистры облегчают ведение налогового учета ФГУП Учхоз «Байкал».

Размещено на Allbest.ru

...