Налоговая база при исчислении и уплате НДС и проблемы совершенствования ее определения

Размещено на http://www.allbest.ru

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

ИНСТИТУТ ПРАВА, ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ

КУРСОВАЯ РАБОТА

Налоговая база при исчислении и уплате НДС и проблемы совершенствования ее определения

Выполнил

студент __курса

Очной формы обучения (ФИО)

Научный руководитель

д-р.экон.наук., профессор (ФИО)

Тюмень 2013



СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. эКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 Экономическое содержание, роль и функции налога на добавленную стоимость

1.2 Характеристика основных элементов НДС

Глава 2. МЕХАНИЗМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ндс И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

2.1 Порядок определения налоговой базы по НДС

2.2. Пути совершенствования налога на добавленную стоимость

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Список иСТОЧНИКОВ



ВВЕДЕНИЕ

Регулирование процесса формирования и расходования денежных фондов реализуется через финансовую политику. Одним из важнейших инструментов осуществления финансовой политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

Косвенное налогообложение, имеющее многовековую историю, всегда было предметом пристального изучения финансовой науки.

История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились в практически неизменном виде до наших дней, другие перетерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов. налог политика финансовый НДС

Различные налоги, которые впоследствии были классифицированы как косвенные, с давних пор были неотъемлемой частью первых налоговых систем государств. Существует мнение, что косвенные налоги возникли позднее, чем прямые, поскольку механизм их взимания сложнее.

Однако косвенные налоги существовали уже в Древнем Китае, Греции и Риме. В Древней Руси косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Например, за провоз товара через горные заставы взимался «мыт», за перевоз через реки «перевоз». В 17 - 18 вв. в России косвенные налоги составляли 40 - 50 % доходов государственной казны.

Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к появлению совершенно нового вида налога - налога на добавленную стоимость (далее НДС).

Подчёркивая эффективность взимания косвенных налогов, Ш. Монтескье отмечал: «Налоги на товары менее всего ощутимы для народа, потому что они не связаны с формальным требованием уплаты. Они могут быть так благоразумно распределены, что народ почти и знать не будет, что уплачивает их. Для этого особенно важно, что бы уплата налога была возложена на того, кто продаёт товары. Последний прекрасно знает, что он платит не из своих средств; а в представлении покупателя, который, в сущности, уплачивает этот налог, он сливается в одно целое с ценой товара».

Налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента её образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения.

Одно из ведущих мест в системе косвенного налогообложения отводится налогу на добавленную стоимость, так как удельный вес НДС в доходной части бюджета составляет значительную долю. Основным законодательным актом, регулирующим обложение налогом на добавленную стоимость, является 21 глава Налогового Кодекса Российской Федерации.

Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.

Тема курсовой работы представляется актуальной, так как изучение порядка определения налоговой базы по НДС позволяет понять механизм его воздействия на хозяйствующие субъекты.

Объектом курсовой работы является налог на добавленную стоимость. Предметом являются его экономическая природа, роль и функции, порядок определения налоговой базы и проблемы совершенствования ее определения.

Цель данной курсовой работы - рассмотреть особенности налога на добавленную стоимость. Достижение поставленной цели осуществляется через решение следующих задач:

1. Изучить экономическое содержание налога на добавленную стоимость.

2. Рассмотреть общую характеристику порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

3. Выявить пути совершенствования налога на добавленную стоимость.

В работе были использованы законодательная литература, труды отечественных авторов, учебные пособия, а также статистические материалы.



Глава 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 Экономическое содержание, роль и функции налога на добавленную стоимость

Прежде чем говорить об НДС следует определить данное понятие.

НК РФ определения этому налогу не дает. Возможно, это сделано специально, потому что для НДС трудно подобрать соответствующее определение. Однако НДС не является российским изобретением. Поэтому можно найти определения НДС в литературе. Например, в Большой юридической энциклопедии дано следующее определение:

«Налог на добавленную стоимость - один из видов федеральных налогов в РФ. Представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Другое определение дано в словаре «Налоговое право. Список терминов»:

«Налог на добавленную стоимость - налог на стоимость, добавляемую к продукции на каждой стадии производственного цикла, а также при ее приобретении конечным потребителем. Является одним из основных косвенных налогов во многих странах».

Финансовый словарь по существу дает такое же определение НДС, как и Большая юридическая энциклопедия, но более развернутое:

«Налог на добавленную стоимость -- по законодательству РФ форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли».

Во всех определениях обращает на себя внимание, что НДС - это все-таки часть добавленной стоимости, которая как понятие сегодня в НК РФ и бухгалтерском учете отсутствует.

Шишкин Р.Н предлагает определение понятия "налог на добавленную стоимость", под которым следует понимать: «правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав».

Налог на добавленную стоимость - НДС, имеет французское происхождение. Само понятие «налог на добавленную стоимость» (НДС), впервые было сформулировано в 1954 году французским экономистом Морисом Лоре. С 1958 года этот обязательный платеж вошел в налоговую систему Франции, а затем начал завоевывать Европу.

Его прогрессивность и экономическая ценность были очевидны - суммы НДС, взимаемые на каждой стадии жизненного цикла продукта, в большей (чем налог с оборота) степени соответствуют той экономической роли, которую при этом играет собственно налогоплательщик.

На современном этапе он применяется более чем в 95 государствах. Часто НДС называют «европейским» налогом, отдав должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. Вообще, наличие НДС в налоговой системе страны является обязательным условием для вступления государства в члены ЕЭС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) в настоящее время очень распространен в мире по следующим причинам:

- основным преимуществом НДС является то, что он позволяет точно определить налоговую составляющую цены товара на каждой стадии производства и распределения, что исключает ее повторное налогообложение;

- НДС позволяет освободить от налога экспорт и облагать налогом импорт, что необходимо для отмены внутренних фискальных границ и обеспечения конкуренции, следовательно, и для достижения основной цели ЕС - построения внутреннего рынка.

НДС имеет универсальный характер, поскольку взимается практически со всех товаров, работ, услуг в течение всего кругооборота товаров от предприятия до магазина. Причем каждый промежуточный участник этого процесса является плательщиком данного налога.

НДС включается производителем или продавцом в цену товара и оплачивается покупателем. НДС, который производитель или продавец вносит в Государственный бюджет, является разницей суммы НДС, полученного от покупателя за реализованные им товары, работы, услуги (налогового обязательства) и суммы НДС уплаченного поставщикам товаров, ресурсов, используемых в производстве товаров, робот и услуг (налогового кредита).

На практике НДС схож с налогом с оборота: предприниматель добавляет в выписываемые им счета-фактуры налог на добавленную стоимость, ведёт учёт полученного налога для дальнейшего представления в налоговые органы информации. В этом случае налог является косвенным и его бремя ложится не на предпринимателей, а на конечных потребителей услуг и товаров.

Шаталов С.Д. пишет: НДС изобретен Вильгельмом фон Сименсом в Германии в 1919 г. в качестве «улучшенного налога с оборота», в результате чего НДС занимает строго определенную процентную долю в товаре.

Как и правовые нормы, правоотношения, в области косвенных налогов имеют ряд интересных особенностей. Обязанным лицом перед бюджетом является налогоплательщик, который, в свою очередь, имеет законодательно закрепленную возможность переложить налог на носителя налога («вознаграждает себя за уплаченный налог»). Еще раз уточним, что конструкция «бюджет - налогоплательщик - носитель налога» свойственна акцизному способу взимания налогов, который чаще всего применяется в современном законодательстве.

Основная функция НДС - фискальная. За рубежом налог на добавленную стоимость рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг. НДС - это налог зачетного типа, исключающий кумулятивный эффект налогообложения, поскольку дает возможность зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога фирмам вычитать суммы, уплаченные зарегистрированным поставщикам-плательщикам НДС, из сумм выручки за реализацию товаров или услуг. С точки зрения международных отношений НДС «ориентирован на пункт назначения», то есть товары и услуги облагаются в стране назначения или месте их потребления, а не по месту происхождения или производства.

К достоинствам НДС западные эксперты традиционно относят, прежде всего, его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. НДС не зависит от конкретной организационно-правовой формы предприятий, участвующих в производстве и распределении товаров и услуг. При прочих равных условиях независимо от того, где был произведен продукт - в государственном или частном секторе, на крупной или на мелкой фирме - сумма налога остается одной и той же. Все это, является отличительной чертой «правильного, справедливого» налога в странах, где оптимальное распределение ресурсов определяется свободной игрой рыночных факторов.

Нейтральность НДС проявляется и в отношении момента потребления товара или услуги, будь это немедленное или отложенное потребление. Хотя НДС сокращает абсолютную величину прибыли от накоплений, он не уменьшает чистую норму прибыли. НДС является налогом, стимулирующим инвестиции, а, следовательно, и экономический рост. В большинстве стран Европы НДС служит гибким и стабильным источником пополнения государственных бюджетов. Поступления по линии НДС составляют в среднем примерно 0,4% валового внутреннего продукта (далее ВВП) на один процент ставки НДС. Изменение ставки немедленно приводит к изменению дохода бюджета.

Фискальная функция НДС заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. Реализация этой функции позволяет государству осуществить наиболее важные собственные функции - оказывать государственные услуги (в области национальной обороны и правоохранительной деятельности, социальные услуги и др.).

На нынешнем этапе развития экономики России НДС остается более предпочтительным, чем прямые налоги: во-первых, от него труднее уклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или занизить, нежели прибыль; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает больших затруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС не зависит от результатов хозяйственно - экономической деятельности субъектов, и поступления от него достаточно стабильны.

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель.

С психологической точки зрения этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим. Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу.

Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов.

Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.

Распределительная функция НДС заключается в том, что путем налогообложения и через государственный бюджет осуществляется перераспределение ВВП. Посредством налогового механизма через установления ставок и льгот по НДС, а так же порядка применения налоговых вычетов в бюджет может изыматься часть доходов от высокорентабельных видов деятельности и через бюджетную систему направляться в убыточные, но необходимые для жизни общества сферы.

В рамках сбалансированной и отлаженной налоговой системы происходит увязка в единое целое перечисленных основных функций. Так, фискальная функция реализуется настолько, насколько этого требует распределительная функция, но при этом стимулирующая функция не создает препятствий на пути реализации всех функций в будущем. То есть, фискальная функция обеспечивает формирование доходов, необходимых для финансирования государственных расходов и при этом не подрывает возможностей самого производства и формирования доходов в дальнейшем.

Таким образом, налог на добавленную стоимость играет ведущую роль в налогообложении. А поступления от него занимают значительное место в доходной части бюджета нашего государства.

1.2 Характеристика основных элементов НДС

Характеристика налога на добавленную стоимость, его основные элементы представлены в табл. 1.1

Таблица 1.1

Характеристика основных элементов НДС

Элемент налога	Характеристика	Основание
Налогоплательщики	1. Организации 2. Индивидуальные предприниматели 3. Лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через границу РФ Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. (п. введен 01.12.2007, действует до 1 января 2017г.) При определенных условиях возможно освобождение налогоплательщиков от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС.	Ст.143 НК РФ
Объект налогообложения	1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации), передаче имущественных прав. Передача на безвозмездной основе признается реализацией! 2. Операции по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. 3. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Ряд операций не признается объектами налогообложения НДС. Большая группа операций освобождена от налогообложения НДС.	Ст.146, 149 НК РФ
Место реализации	Для товаров местом реализации признается территория РФ, при наличии обстоятельств: ? товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется ? товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ Для работ (услуг)местом реализации признается территория РФ, если: ?  работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ ? работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ ? услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; ? покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ ? деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ.	Ст.147, 148 НК РФ
Налоговая база	При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и  натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации: 1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) 2. Налоговая база при передаче имущественных прав 3. Налоговая база при получении дохода по агентским договорам, договорам поручения, комиссии 4. Налоговая база при осуществлении транспортных перевозок и услуг международной связи 5. Налоговая база при реализации предприятия как имущественного комплекса 6. Налоговая база при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд 7. Налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию РФ 8. Налоговая база, определяемая налоговыми агентами 9. Налоговая база с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) 10. Налоговая база при реорганизации организаций Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: · день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; · день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.	Ст.153-162, 167 НК РФ
Налоговый период	Квартал	Ст.163 НК РФ
Налоговые ставки	1. 0 процентов при реализации определенных товаров (работ, услуг), 2. 10 процентов при реализации определенных товаров (работ, услуг), 3. 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1 и 2. 4. 10/110, 18/118 - процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом.	Ст.164 НК РФ
Порядок исчисления налога	Сумма налога - соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Сумма налога по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов	Ст.165 - 166 НК РФ
Налоговые вычеты	Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1. товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; 2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.	Ст.169, 171, 172 НК РФ
Уплата налога	Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Сумма налога к уплате = общая сумма налога минус сумма налоговых вычетов плюс суммы восстановленного налога, Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то разница, подлежит возмещению налогоплательщику. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, выставления покупателю: · лицами, не являющимися налогоплательщиками, или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика; · налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством. Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.	Ст.173, 174 НК РФ
Возмещение налога	После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. Если  нарушения не выявлены, то по окончании проверки  в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки. Акт и представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем  налогового органа. По результатам рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается (абзац введен ФЗ от 26.11.2008 N 224-ФЗ): · решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; · решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; · решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения долгов. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении в течение 5 дней со дня его принятия. Поручение на возврат суммы налога направляется налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение 5 дней осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога. В некоторых случаях налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.	Ст.176 - 176.1 НК РФ

Источник: Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Последнее обновление.



Глава 2. МЕХАНИЗМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

2.1 Порядок определения налоговой базы по НДС

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует помнить, что к различным операциям могут применяться различные ставки налога. Если при реализации товаров (работ, услуг) применяются разные ставки налога на добавленную стоимость, то налоговая база определяется раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Если же при реализации используется одна ставка для всех операций, то налоговая база определяется суммированием всех операций.

Таким образом, предприятиям необходимо организовать раздельный учет операций, связанных с формированием налоговых баз, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Стоит также отметить, что формирование налоговой базы зависит от видов объектов налогообложения. Выделяют четыре объекта налогообложения:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав. Налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 153-158 НК РФ. При этом учитываются как денежные расчеты, так и расчеты в натуральной форме (включая расчеты ценными бумагами). Расчеты в натуральной форме и с использованием ценных бумаг учитываются в той мере, в какой их возможно оценить;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В обоих случаях налоговая база определяется в соответствии со ст. 159 НК РФ;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Налоговая база определяется в соответствии со ст. 160 НК РФ и согласно таможенному законодательству РФ.

Операции реализации товаров (работ, услуг)

Определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость зависит от способа оплаты товара (работы, услуги). Если расчет осуществляется после отгрузки товаров, то налоговая база определяется в момент отгрузки. Но существует и второй вариант расчетов - предварительный, то есть до отгрузки товаров (работ, услуг). В этом случае определяется две налоговые базы: одна - в момент предварительной оплаты, другая - в момент отгрузки.

Частичная оплата в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - это есть аванс или предоплата. Таким образом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Еще одной немаловажной особенностью при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является порядок ее определения. В данном случае предусмотрено два способа определения налоговой базы:

Первый способ - это когда налоговая база определяется в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки. При этом данный способ подразумевает также использование двух методов определения налоговой базы: в виде разницы или классический. Классический метод расчета представляет собой способ расчета, когда налоговая база соответствует стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав и т.д. Иными словами, налоговая база в этом случае равняется цене договора без учета НДС. В этом случае к налоговой базе применяются общие ставки налогообложения: 0%, 10%, 18%.

Налоговая база, рассчитанная методом "разницы", определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и расходами на приобретение. В Налоговом кодексе прописаны случаи, когда налоговая база определяется в виде разницы:

1) п. 3 ст. 154 НК РФ - реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС. Налоговая база в этом случае будет рассчитываться как разница между ценой реализуемого имущества, указанной в договоре, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок);

2) п. 4 ст. 154 НК РФ - реализация сельскохозяйственной продукции, принадлежащей гражданам. Зачастую сельскохозяйственная продукция закупается у физических лиц, которые плательщиками НДС не являются. При реализации такой продукции налоговая база соответствует разнице между продажной ценой и ценой, указанной в договоре, с учетом НДС, и ценой приобретения данной продукции. При этом стоит помнить, что закупаемая и реализуемая продукция в данном случае должна быть включена в Перечень, утвержденный Правительством РФ от 16.05.2001 N 383.

В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой продажи с учетом НДС и ценой приобретения.

Как и для п. 1, в этих случаях предполагается особый порядок расчета НДС, поскольку при исчислении НДС применяются расчетные ставки, соответствующие около 9,09% и 15,25%;

3) п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ - реализация некоторых видов имущественных прав;

4) п. 5.1 ст. 154 НК РФ - реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи. Данный пункт появился в Налоговом кодексе сравнительно недавно (с 1 апреля 2009 г.). Ранее данная операция не содержала каких-либо особенностей исчисления налога на добавленную стоимость.

В случае реализации организацией автомобиля, ранее приобретенного у физического лица, налоговая база по НДС определяется в виде разницы между ценой его реализации (с учетом НДС) и ценой приобретения данного автомобиля.

Второй способ - когда налоговая база определяется на основе рыночных цен. В Налоговом кодексе прописаны случаи, при которых должен применяться данный метод определения налоговой базы:

1) ст. 40 НК РФ - устанавливает порядок исчисления НДС по рыночным ценам. Согласно данной норме, налоговая база рассчитывается на основании рыночных цен в том случае, если установлен факт, что цена реализации товаров (работ, услуг) имеет отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Стоит отметить, что в п. 3 ст. 40 указано, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

Например, цена реализации товара составила 1000 руб. за единицу, а рыночная стоимость того же товара составляет 1500 руб., что занижает налоговую базу по НДС более чем на 20%;

2) п. 2 ст. 154 НК РФ - согласно данной норме, основанием для применения в качестве налоговой базы, соответствующей рыночной цене, должна являться одна из следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;

3) п. 6 ст. 154 НК РФ - устанавливает применение в качестве налоговой базы рыночной ценой в том случае, если по срочным сделкам, финансовым инструментам срочных сделок было превышение рыночной цены над договорной ценой.

Таким образом, для того чтобы произвести расчет налоговой базы по НДС, необходимо определить рыночную цену реализации. Возникает такой вопрос: на какую дату определять рыночную стоимость?

Как известно, Налоговый кодекс предусматривает несколько дат, на которые следует ориентироваться:

- день отгрузки товара;

- день оплаты товара;

- день перехода права собственности на товар.

Для определения даты обратимся к ст. 40 НК РФ. Пункт 4 данной статьи гласит, что рыночная цена товара (работы, услуги) формируется в соответствии с сопоставимыми экономическими (коммерческими) условиями. Иными словами, при определении рыночной цены необходимо использовать информацию о заключаемой сделке. На рыночную цену могут повлиять такие факторы, как объем поставляемой продукции (работ, услуг), сроки исполнения обязательств, условия платежей и прочие условия, которые каким-либо образом могут повлиять на цену.

Анализируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что рыночная цена должна определяться на момент реализации товаров (работ, услуг), но при этом не стоит забывать о сложившихся фактах.

Однако в ст. 167 НК РФ не прописано, что цена должна определяться по моменту реализации, поэтому применять такое положение затруднительно. Поскольку все налогоплательщики применяют метод определения налоговой базы "по отгрузке", то и рыночная цена должна тоже определяться "по отгрузке".

Операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ налогооблагаемый оборот у налогоплательщика возникает при осуществлении следующих операций:

1) передача товаров для собственных нужд;

2) выполнение работ для собственных нужд;

3) оказание услуг для собственных нужд.

Вышеперечисленные расходы не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций - это основное условие. Налоговая база по этим операциям будет соответствовать стоимости этих товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.

Цена устанавливается в соответствии с идентичными товарами (работами, услугами). В том случае если цены отсутствуют, то они устанавливаются на основании рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ, налоговая база по операциям выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления соответствует фактическим расходам налогоплательщика на их выполнение.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ

Налоговая база в данном случае складывается из таможенной стоимости товаров, определенной в соответствии со ст. 323 Таможенного кодекса РФ, таможенной пошлины, подлежащей уплате, а также стоимости акцизов по подакцизным товарам. В таком же порядке с учетом дополнительных особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ, определяется налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории РФ либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны.

Стоит отметить, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. Отдельно налоговая база рассчитывается в отношении акцизных и подакцизных товаров, ввозимых на территорию и РФ. В таком же порядке определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

При ввозе на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Налоговая база по товарам, ввозимым на территорию РФ и, в соответствии с международным договором, не подлежащим налоговому контролю и оформлению, определяется как совокупность затрат на приобретение товаров, затрат на доставку товаров и уплату сумм акцизов.

2.2 Пути совершенствования налога на добавленную стоимость

НДС введен в российскую налоговую систему в 1992 г. и действует в настоящее время в соответствии с гл. 21 НК РФ. В налоговом кодексе отсутствует правовая дефиниция "добавленная стоимость" и ее экономическое содержание, нет и алгоритма исчисления добавленной стоимости. В действующей редакции гл. 21 НК РФ существует противоречие между названием налога и фактическим механизмом его исчисления, которое в практике приводит к отрицательным последствиям. Из названия налога - "налог на добавленную стоимость" - следует, что предметом его обложения является такая экономическая категория, как стоимость, представляющая собой, согласно экономическому учению, оценку потребительским рынком результатов абстрактного труда и являющаяся (как количественное выражение такой абстракции) составной частью меновой стоимости реализуемого товара.

Обоснованной критике, подвергаются объект обложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога. В соответствии со ст. 146 НК РФ в ее системной связи с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ объектом обложения НДС являются операции, которые свойством измеримости не обладают и обладать не могут. Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), то есть только при появлении объекта налогообложения. Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического произведения налоговой базы на налоговую ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре налога с формирующими ее обязательными элементами. Налоговое законодательство предусматривает обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность переложения налога). Такая обязанность установлена ст. 168 НК РФ, прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Механизм налогообложения НДС разделен на две самостоятельные части. Начисление отдельно, вычеты отдельно. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, работ и услуг. В случае если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает начисления, то полученная разница подлежит возмещению из бюджета. Т.е. законодательно закреплен механизм возмещения НДС из бюджета. Более того, при реализации товара с убытком в рамках рыночной цены государство обязуется вернуть НДС поставщика, приходящийся на убыток - фактически существует феномен «отрицательной налоговой базы».

Можно предложить следующие пути совершенствования существующего порядка исчисления НДС: Отмена таких объектов налогообложения как: - передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ); - выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, то обложение этой передачи еще и НДС означает совокупную налоговую нагрузку на организации в 38%, что лишено экономического смысла, кроме как ограничительного.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС, однако в этом же налоговом периоде исчисленная сумма НДС предъявляется к вычету, что лишает всякого экономического смысла данный объект налогообложения (кроме случаев строительства объектов, которые не используются в налогооблагаемой деятельности).

Необходимо уточнить такой объект налогообложения, как безвозмездная передача. В частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, признается реализацией товаров (работ, услуг). Такая формулировка сняла бы вопросы по рекламным, представительским расходам и т.д. Одновременно необходимо скорректировать подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении рекламы.

Отмена НДС с полученных авансов и вычетов по уплаченным авансам. Применение норм ст. 167 НК РФ приводит к тому, что налоговая база по НДС возникает до появления объекта налогообложения (ст. 146 НК РФ), что противоречит ст. 54 НК РФ, согласно которой налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения. Включение в налоговую базу полученных авансов лишено экономического смысла, поскольку объект налогообложения может впоследствии вообще не появиться, что приводит к парадоксальной ситуации: налоговая база возникает вообще без объекта налогообложения. Налоговый же вычет по уплаченным авансам, введенный с 1 января 2009 г., является весьма трудоемким - причем как для поставщика, так и для покупателя.

При исчислении НДС определенные сложности возникают с операциями по передаче права требования.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в том числе, и передача имущественных прав. Однако используемое в НК РФ понятие «имущественные права» в самом НК РФ не определено, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права в толковании ГК РФ.

Тем не менее, для целей исчисления НДС многие операции по передаче имущественных прав квалифицируются в качестве услуг (понятие термина «услуга» содержится в ст. 38 НК РФ). Так, услугами для целей налогообложения признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование имуществом).

Таким образом, для целей налогообложения под передачей имущественных прав остается понимать только одну операцию - передачу права требования.

Однако передача права требования может иметь место в двух случаях:

· передача права требования, вытекающего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), - т.е. передача денежного требования;

· передача права требования, вытекающая из договора на приобретение товаров (работ, услуг), - т.е. передача требования выполнения в натуре обязательств, например, по договору о поставке определённого товара или о выполнении каких-либо специфических работ.

Именно передача указанных прав и является объектом обложения НДС в качестве передачи имущественных прав.

В бухгалтерском учете данные права требования отражаются в качестве дебиторских задолженностей:

· по дебету счета 62 - денежные требования к покупателям (заказчикам);

· по дебету счета 60 (76) - требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику.

Налоговая база по НДС регламентирована в статьях 153-162 НК РФ:

· в ст. 153 НК РФ описаны общие нормы определении налоговой базы, при этом последним абзацем п. 1 ст. 153 НК РФ указано: «При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой»;

· в ст. 154 НК РФ регламентируется порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг); при этом в данной статье такое понятие как «имущественные права» не упоминается;

· в ст. 155 регламентированы особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, однако в данной статье регламентированы особенности далеко не для всех случаев передачи имущественных прав.

Таким образом, можно сделать вывод, что ст. 155 НК РФ содержит специальные нормы для определения налоговой базы во всех случаях появления такого объекта налогообложения как передача имущественных прав.

Однако в ст. 153 НК РФ имеется одно внутреннее противоречие:

· с одной стороны, последним абзацем п. 1 определено, что «при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой»;

· с другой стороны, в первом абзаце п. 2 содержатся следующая фраза: «При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».

Налоговые органы считают, если особенностей формирования налоговой базы по НДС для конкретной операции передачи имущественных прав в главе 21 НК РФ не установлено, то действует общее правило - налоговая база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм.

Рассмотрим особенности формирования налоговой базы, установленные специальной нормой - ст. 155 НК РФ:

· согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ;

· согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

· согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав;

· согласно п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

· согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Таким образом, в ст. 155 НК РФ регламентированы особенности исчисления НДС по отдельным операциям передачи имущественных прав, однако далеко не по всем.

Среди операций, приведённых в ст. 155 НК РФ, присутствует первичная уступка дебиторской задолженности (п. 1). Однако дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:

· первый раз - при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) - напомним, что эта сумма НДС уплачивается в бюджет согласно ст. 167 НК РФ либо в момент получения аванса, либо в момент отгрузки;

· второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.

...