Исторически первой формой финансовой отчетности являлся баланс. Учетный баланс появился в деятельности предприятий, не имеющих заранее ограниченного срока существования, где перед бухгалтерским учетом ставились иные задачи, решение которых привело к созданию двойной записи, позволившей формировать баланс без использования данных инвентаризации.

Признание баланса центральной категорией бухгалтерского учета стало началом следующего этапа его развития, выделения особой отрасли теории - балансоведения, в рамках которой еще в начале XX в. было установлено, что бухгалтерский баланс может формироваться на основе двух взаимоисключающих концепций: статической и динамической. В первом случае баланс понимается как метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования, во втором - метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие и его финансовый результат [30, с.26].

В зависимости от используемой концепции баланс по-разному отражает финансовое положение и результаты деятельности организации, при том что содержание этих операций неизменно (рис. 1).

Рис. 1. Две концепции бухгалтерского баланса

Выбор концепции определяет также особенности структуры бухгалтерского баланса и содержание его составных частей (рис. 2) [28, с.26].

Рис. 2. Строение статического и динамического балансов [28, с.33]

Динамический баланс имел доминирующее значение для учетной практики XX в., при этом главной отчетной формой признавался отчет о финансовых результатах и отчетность формировалась, в первую очередь, для администрации хозяйствующего субъекта. В XXI в. приоритетными пользователями отчетности становятся актуальные и потенциальные собственники предприятий, для которых наиболее значима информация об изменении стоимости вложенного капитала или чистых активов и, следовательно, главной формой отчетности становится бухгалтерский баланс, составленный в рыночной или справедливой Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [п.6 МСФО 16 «Основные средства»: Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери, 2008, с. 163]. оценке. Но необходимо отметить, что в чистом виде концепции бухгалтерского баланса никогда не применялись на практике.

Особенностью социалистического учета и формируемой на его основе отчетности считалась ее достоверность. На практике все элементы учетной системы были унифицированы путем разработки подробных инструкций и указаний, утверждения единого плана счетов и отчетных форм. Отечественные авторы были вынуждены рассматривать применяемый на практике бухгалтерский баланс как единственно верный.

Основное внимание в этот период уделялось изучению правил нормирования и структурирования баланса, исследованию многообразия балансов, используемых на практике в различных отраслях народного хозяйства. Результатом стало создание бланка бухгалтерского баланса, представляющего сведения о нормативных значениях конкретных балансовых статей и бланков, отвечающих запросам конкретного времени (раскрытие информации для выявления потребности предприятия в финансировании, сведений о потерях военного времени, о состоянии капитального строительства и др.).

Общей тенденцией в регулировании учета и отчетности в годы советской власти было постоянное усиление роли и значимости центральных органов, министерств, ведомств. Считалось, что отчетность должна была обеспечивать информационную поддержку доминировавших в то время вертикальных связей между хозяйствующими субъектами. Этим объяснялась жесткая регламентированность ее состава. Форматы отчетности разрабатывались Министерством финансов СССР и могли уточняться республиканскими и отраслевыми министерствами и ведомствами. В те годы была обычной практика внесения изменений в форматы два раза в год -- в связи с утверждением годовой и квартальной отчетности.

Одной из примечательных черт первых лег перестройки социалистической экономики, начавшейся, как это принято считать, в 1985 г., было появление довольно большого числа совместных предприятий, главным образом с участием иностранного капитала. Этот несомненно прогрессивный процесс, широко распространенный во всем мире, в нашей стране все же развивался не столь быстро, как этого хотелось. Одной из причин был тезис о несовместимости систем бухгалтерского учета в СССР и на Западе и, как следствие, о неправильной трактовке прибыли, являющейся, как известно, основным целевым показателем подавляющего большинства западных бизнесменов. В соответствии с основополагающими документами, регулировавшими деятельность совместных предприятий, последние должны были вести оперативный, бухгалтерский и статистический учет в порядке, действовавшем в СССР для советских государственных предприятии. Можно утверждать, что именно иностранные бизнесмены, получив определенную поддержку и взаимопонимание со стороны представителей Министерства финансов РФ и ведущих российских специалистов, выступили инициаторами проведения мероприятий по перестройке системы бухгалтерского учета в нашей стране.

Переломным явился 1990 г., когда Министерство финансов СССР своим письмом от 12 октября 1990 г. ввело, начиная с 1991 г., единую отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Номенклатура статей была существенно укрупнена, введены дополнительные статьи, отражающие появление новых объектов бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики (ценные бумаги, нематериальные активы, валютный счет и др.). [30, с.17]

В связи с введенным с 1 января 1992 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета отчетность подверглась дальнейшему совершенствованию: количество форм уменьшено до трех, баланс стал составляться в оценке нетто, введено резервирование по сомнительным долгам и др.

В 1992-2009 гг. бухгалтерская отчетность претерпела значительные изменения, связанные с изменениями в плане счетов, в формах отчетности, в правилах ведения отдельных сегментов бухгалтерского учета.

В настоящее время основными нормативными документами по составлению финансовой отчетности являются:

1.ФЗ «О бухгалтерском учете» №129ФЗ (глава 3), определяющий

· Состав бухгалтерской отчетности

· Отчетный год

· Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

· Публичность бухгалтерской отчетности

· Хранение документов бухгалтерского учета

2. Положение о бухгалтерском учете "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина № 106н от 6 октября 2008 г, определяющее:

· Общие положения

· Формирование учетной политики

· Изменение учетной политики

· Раскрытие учетной политики

3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, определяющее

· Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней

· Содержание бухгалтерского баланса

· Содержание отчета о прибылях и убытках

· Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

· Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

· Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

· Аудит бухгалтерской отчетности

· Публичность бухгалтерской отчетности

4. Приказ МФ РФ от 22.07.2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», содержащий:

· Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности

· Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Организации представляют в обязательном порядке годовую бухгалтерскую отчетность, состоящую из:

1. Бухгалтерского баланса - форма № 1;

2. Отчета о прибылях и убытках - форма № 2;

3. Отчета об изменениях капитала - форма № 3;

4. Отчета о движении денежных средств - форма № 4;

5. Приложения к бухгалтерскому балансу - форма № 5;

6. Отчета о целевом использовании полученных средств - форма № 6 (для некоммерческих организаций);

7. Пояснительной записки;

8. Аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежат обязательному аудиту.

В целях составления годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год необходимо учесть изменения, внесенные в нормативную базу, регулирующую ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В частности, с 1 января 2009 года вступили в силу четыре новых бухгалтерских стандарта:

1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н);

2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н);

3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н);

4) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/2008 заменило ранее действующее одноименное Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98. В новом ПБУ в основном сохранены нормы ПБУ 1/98. Но не только. В ПБУ 1/2008 имеется ряд новаций. Одной из них является предоставление организациям права при разработке способа ведения учета, отсутствующего в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, использовать международные стандарты финансовой отчетности.

В ПБУ 1/2008 более четко прописан порядок раскрытия влияния на показатели отчетности изменений учетной политики организаций. Пунктом 15 ПБУ 1/2008 установлено, что это можно сделать:

­ ретроспективно - путем корректировки входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и связанных с ней статей, начиная с показателей самого раннего периода, представленного в отчетности;

­ перспективно - применительно к отражению фактов хозяйственной жизни, свершившихся после вступления в силу изменений учетной политики организации [9].

Первый вариант применяется, если последствия изменений учетной политики могут быть оценены с достаточной надежностью и представлены в отчетности; второй вариант - если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть произведена с достаточной надежностью.

Результаты ретроспективной корректировки необходимо показывать в форме № 3 "Отчет об изменениях капитала" в показателе "Изменения в учетной политике" (столбцы "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Итого").

ПБУ 21/2008 вступило в силу с 1 января 2009 года. В новом ПБУ 21/2008 появилось такое понятие, как оценочные значения. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться [8].

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, к оценочным относят и те показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании. В первую очередь это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации. Оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Изменение этих показателей не может считаться исправлением ошибки в учете. Причем если та или иная корректировка данных бухучета не поддается однозначной классификации (например, в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения), то при формировании отчетности оно признается изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008).

По общему правилу изменение оценочных значений отражают, включая те или иные суммы в доходы или расходы организации (т. е. в корреспонденции со счетами учета прочих доходов или расходов). Это делают в том периоде, в котором произошло изменение, или же в будущих периодах, если оно влияет на будущую отчетность (п. 4 ПБУ 21/2008) . Исключение из общего правила - изменение оценочных значений, влияющих на капитал компании. Оно признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности в том периоде, в котором изменение произошло (п. 5 ПБУ 21/2008).

В 2010 г. планируются также изменения в порядке формирования отчетности. Это связано с вводом в действие нового ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2009). Проект ПБУ 22/2009 свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете делается очередной шаг в сближении с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки») [32].

Процесс исправления ошибок в бухгалтерской отчетности будет системным: от механизма внесения исправлений до определения вида информации, которую нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Это должно обеспечить достоверность и полноту бухгалтерской отчетности. Новое ПБУ будут применять все юридические лица, зарегистрированные на территории России, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1 проекта ПБУ 22/2009).

В настоящее время при обнаружении и исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности применяются два документа:

? Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);

? Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В пункте 39 Положения установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения).

В пункте 11 Указаний сказано:

? при выявлении ошибок текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

? при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года;

? при выявлении ошибок прошлого года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.

Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть включены в финансовые результаты организации отчетного года. То есть пока ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете исправляют с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Новое ПБУ устанавливает новые правила.

В разделе I проекта ПБУ 22/2009 дается определение ошибки, под которой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Среди причин возникновения ошибок указано, в частности:

? ненадлежащее применение законодательства РФ и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

? ненадлежащее применение учетной политики организации;

? неточности в вычислениях;

? неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

? ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (как правило, это неотражение в пояснительной записке фактов, подлежащих обязательному раскрытию, например о возможном банкротстве организации);

? недобросовестные действия должностных лиц организации (п. 2 проекта ПБУ 22/2009).

Введено новое понятие «существенная ошибка» (п. 3 проекта ПБУ 22/2009). Таковыми признаются те, которые могут повлечь принятие ошибочных экономических решений, причем как в отдельности, так и в совокупности с другими ошибками. Это означает, что, если обнаружено несколько ошибок, каждая из которых влияет на статьи баланса незначительно, но их сумма существенно искажает показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.

При этом общепринятый 5-процентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в проекте нового ПБУ не упоминается.

Изменен порядок исправления ошибок бухгалтерского учета. В разделе II проекта ПБУ 22/2009 прописано, что исправлению подлежат все выявленные ошибки, а не только существенные (п. 4 проекта ПБУ 22/2009). А от того, существенная или не существенная ошибка, зависит порядок ее исправления. Другим критерием, влияющим на этот порядок, является момент времени, когда она допущена и выявлена.

Ошибка (любая) текущего отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 проекта ПБУ 22/2009).

Ошибка (любая) отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания, исправляется дополнительными или сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 проекта ПБУ 22/2009).

Далее действуют временные критерии и критерии существенности. Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления (п. 7 проекта ПБУ 22/2009).

На практике бывает довольно часто, когда, например, в налоговую инспекцию и в органы статистики отчет представляется в конце марта (после подписания), но после этого (до утверждения) аудиторская проверка выявляет в нем существенные ошибки (разумеется, ошибка может быть обнаружена и самостоятельно).

Такие ошибки следует исправить дополнительными или сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Затем неутвержденную отчетность нужно будет исправить, датировать более поздней датой и представить во все инстанции, куда она была представлена, с указанием, что пересмотренная бухгалтерская отчетность заменяет первоначальную. То есть вместе с «уточненкой» надо будет сдать письмо, где указать причины, почему баланс и другие формы пришлось поправить (п. 8 проекта ПБУ 22/2009).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам (на ознакомление), но до даты утверждения такой отчетности, исправляется дополнительными или сторнировочными записями в аналогичном порядке. При этом также составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность, где раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности (п. 9 проекта ПБУ 22/2009).

В ПБУ 22/2009 раскрыт механизм исправления существенной ошибки, допущенной в году, предшествующем отчетному году, которая выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Так, пунктом 10 проекта ПБУ 22/2009 установлено, что в этом случае бухгалтер прежде всего должен внести исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета в январе текущего отчетного года в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Далее нужно сделать пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (ретроспективный подход). Под пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Пересчет сравнительных показателей (исправление сопоставимых данных) производится по всем периодам начиная с того момента, когда ошибка была допущена.

Затем нужно будет пересчитать сравнительные показатели, представленные в бухгалтерской отчетности, к примеру, если ошибкой затронуты показатели выручки за соответствующий период прошлого года в отчете о прибылях и убытках.

Если обнаруженная ошибка относится к периоду более раннему, чем представлены в отчетности, то исправить вступительное сальдо по статьям активов, обязательств и капитала нужно на начало самого раннего из представленных в отчетности периода. Например, в отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях капитала за последние два года, а ошибка совершена три года назад. В этом случае нужно скорректировать показатели капитала на начало второго, самого раннего из представленных в отчетности, года.

Если рассчитать влияние обнаруженной ошибки на более ранние периоды не представляется возможным, нужно будет исправить в отчетности только вступительные остатки.

Исправления в бухгалтерский учет вносятся на основании особого документа ? бухгалтерской справки. Документ должен иметь обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В проекте ПБУ 22/2009 [32] установлено, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности нужно раскрывать информацию только о выявленных в отчетном периоде существенных ошибках. Они могут быть связаны с неточностями в вычислениях, неправильной классификацией активов, ненадлежащим применением учетной политики и т. п. Раскрытию подлежат суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, а для акционерных обществ еще и данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию. Пояснить нужно будет и суммы корректировок вступительного сальдо раннего из представленных периодов (если ошибка произошла в периоде более раннем, чем отражено в отчетности).

В случае невозможности пересчета конкретных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды причину этого также следует указать в пояснительной записке с описанием способа исправления ошибки и указанием периода, с которого внесены исправления.

1.2 Модели деятельности предприятия и их отражение в финансовых документах