Понятие денежных потоков и денежных эквивалентов

Согласно МСФО (IAS) 7 в Отчете о движении денежных средств должна раскрываться информация о поступлении и выбытии денежных средств и их эквивалентов. При этом под денежными средствами понимаются деньги в кассе и на текущих счетах компании, а под эквивалентами денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.

В этом вопросе ПБУ 23/2011 согласуется с требованиями МСФО (IAS) 7.

Согласно п. 5 ПБУ 23/2011, в отчет о движении денежных средств включается не только информация о денежных средствах, но и данные о денежных эквивалентах - высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Раскрытие в российском ОДДС потоков денежных средств в разрезе трех видов деятельности - текущей, инвестиционной и финансовой - соответствует регламентациям МСФО (IAS) 7. В международном стандарте применяется термин не "текущая деятельность", а "операционная деятельность". Сопоставление содержания текущей и операционной деятельности в российском и международном отчете показывает их аналогию. В МСФО (IAS) 7 представлена общая характеристика видов деятельности, в разрезе которых должны отражаться потоки денежных средств в Отчете о движении денежных средств. Подобная характеристика приведена и в ПБУ 23/2011.

ПБУ 23/2011 вводит следующие характеристики экономической сущности данных потоков:

- потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности организации;

- потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов;

- потоки от финансовой деятельности связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе и изменением величины и структуры капитала и заемных средств.

Сопоставление содержания потоков денежных средств в ПБУ 23/2011 и в МСФО (IAS) 7 показывает отсутствие их полной тождественности.

В отличие от требований ПБУ 23/2011 в перечень денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в МСФО (IAS) 7 не включаются регламентации относительно платежей и выплат процентов и дивидендов.

В МСФО (IAS) 7 подчеркивается, что вопрос о включении выплаченных и полученных процентов и дивидендов в тот или иной денежный поток не имеет единого решения и классификация таких потоков денежных средств зависит от их трактовки в конкретной компании. Например, выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут относиться к операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В то же время они могут классифицироваться и как потоки от финансовой деятельности, так как являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. Данные потоки могут классифицироваться и как потоки от инвестиционной деятельности, так как являются доходом на инвестиции.

Выплаченные дивиденды могут трактоваться как потоки от финансовой деятельности, если они рассматриваются как затраты на привлечение финансовых ресурсов, но могут отражаться и в составе потоков от операционной деятельности, если рассматриваются как способность компании выплачивать дивиденды из поступлений денежных средств от операционной деятельности.

В отличие от МСФО (IAS) 7 российскими стандартами не предусматривается возможность различной трактовки указанных потоков денежных средств по усмотрению организаций, поскольку каждый из представляемых в Отчете о движении денежных средств видов деятельности характеризуется перечнем соответствующих статей.

Представляется дискуссионным и вопрос о международном аналоге статьи "Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе" (в течение 3 мес.), отражаемой в денежном потоке от текущей деятельности.

Наиболее близкой является требуемая МСФО (IAS) 7 в денежном потоке от операционной деятельности статья "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей". Финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, нецелесообразно характеризовать как капитальные вложения и, следовательно, как инвестиционную деятельность, поскольку они приобретаются с целью извлечения прибыли в ближайшем времени.

Такие финансовые вложения приобретаются именно с коммерческой, торговой целью, и в этом отношении характеризующая их в российском Отчете о движении денежных средств статья не противоречит статье "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей" в Отчете о движении денежных средств, регламентируемом МСФО (IAS) 7. Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей, могут быть связаны не только с финансовыми вложениями. Поэтому представленная МСФО (IAS) 7 в потоке от операционной деятельности статья "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей" шире, чем статья "Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе" (как правило, в течение 3 мес.), отражаемая в денежном потоке от текущей деятельности согласно ПБУ 23/2011.

Отсутствует в потоке от финансовой деятельности, регламентируемом ПБУ 23/2011, аналога статьи "Денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде", представленной в одноименном денежном потоке согласно МСФО (IAS) 7. Причиной, обусловливающей данное различие, является отсутствие в системе российских положений по бухгалтерскому учету стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности финансовой аренды. В системе международных стандартов таким стандартом является МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Также отсутствует полная тождественность в названиях статей Отчета о движении денежных средств, регламентированных ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7. Международный стандарт не требует строгого соблюдения названий статей представленного в нем Отчета. Названия статей должны в понятной пользователям форме раскрывать экономическое содержание каждой статьи Отчета о движении денежных средств, требуемой МСФО (IAS) 7. Поэтому некоторые различия в названиях одинаковых по экономическому содержанию статей, входящих в регламентируемые ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7 перечни, не являются существенными.

Существенным различием подходов к составлению Отчета о движении денежных средств в системах российских и международных стандартов является то, что МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность составления данного Отчета двумя методами: прямым и косвенным, в то время как российский Отчет может составляться только одним методом, аналогичным прямому.

В отличие от прямого метода, при котором в Отчете о движении денежных средств раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат, косвенный метод подразумевает раскрытие движения денежных средств от операционной деятельности через неденежные статьи (прибыль и убыток корректируются с учетом результатов операций неденежного характера). ПБУ 23/2011, так же как и Приказ N 66н, не предусматривает возможности использования для составления Отчета о движении денежных средств косвенного метода.

Отличается от регламентируемого МСФО (IAS) 7 и статус российского Отчета о движении денежных средств. Согласно международному стандарту такой Отчет должен в обязательном порядке представляться в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отечественный же Отчет о движении денежных средств ПБУ 23/2011 рассматривается как приложение (пояснение) к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и может не представляться в составе промежуточной отчетности, а также субъектами малого предпринимательства.

В результате существования этого на первый взгляд незначительного различия в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств. Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

Несмотря на отмеченные отличия, принятие ПБУ 23/2011 устранило ряд существовавших ранее значительных несоответствий формирования российского Отчета о движении денежных средств регламентациям международных стандартов. Так, ПБУ 23/2011 как и международный стандарт МСФО (IAS) 7 разрешает представлять данные о движении денежных средств нетто-методом (на основе взаимозачета) в тех случаях, когда денежные поступления и платежи осуществляются от имени клиентов и отражают в большей степени деятельность клиентов, а не компании, а также, когда поступления и платежи по статьям отличаются быстрым оборотом и короткими сроками погашения.

Еще одним существенным сближением с требованиями МСФО (IAS) 7 стала регламентация ПБУ 23/2011 о необходимости раскрытия информации о тех суммах денежных средств, которые недоступны для использования организацией (п. 25 ПБУ 23/2011). Аналогичное требование представлено в МСФО (IAS) 7. Такая информация далеко не маловажна для пользователей отчетности.

В табл. 7 представлено сопоставление регламентаций российских и международных стандартов по формированию Отчета о движении денежных средств.

Таблица 7 Соотношение современных регламентаций статей Отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах

Следовательно, российский Отчет о движении денежных средств, несмотря на значительное сближение благодаря принятию ПБУ 23/2011 с Отчетом о движении денежных средств, регламентируемым МСФО (IAS) 7, все еще не в полной мере соответствует требованиям международных стандартов.

Заключение

В России начиная с 2010 г. процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) значительно активизировался.

Российские организации, начиная с отчетности за 2011 г., будут обязаны представлять бухгалтерскую отчетность по новым формам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) вводятся новые требования к формам бухгалтерской отчетности. Эти нововведения касаются и Отчета о движении денежных средств - одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности. Кроме этого, в 2011 г. принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), которое, в свою очередь, вносит ряд изменений в формирование рассматриваемого Отчета.

Пунктом 2 Приказа N 11н установлено, что он вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. Обычно подобная норма означает, что нормативный акт должен учитываться при составлении очередной годовой или промежуточной отчетности. Приказ N 11н был зарегистрирован в Минюстре России 29 марта 2011 г., а официально опубликован (в "Российской газете") только 22 апреля. Таким образом, нормы ПБУ 23/2011 обязательны к применению только с отчетности за I полугодие 2011 г.

Отчет о движении денежных средств представляет информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить изменения чистых активов организации, ее финансовой структуры (в том числе ликвидности и платежеспособности), а также способность организации влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся обстоятельствам и возможностям.

ПБУ 23/2011, по сути, представляет собой детализацию требований, предъявляемых к группировке и формированию данных о движении различных видов денежных средств. В соответствии с п. 1 ПБУ 23/2011 оно не распространяется только на кредитные организации, то есть учреждения всех организационно-правовых форм (казенные, бюджетные и автономные) при составлении соответствующих форм отчетности также будут применять требования нового стандарта.

В новом ПБУ отмечается, что сам отчет о движении денежных средств представляется в бухгалтерской отчетности организации лишь в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 28 ПБУ 4/99); т.е. фактически как дополнительная форма отчетности.

В целом в отчете о движении денежных средств обобщаются данные о денежных средствах и денежных эквивалентах, т.е. краткосрочных высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

В содержание отчета о движении денежных средств внесены существенные изменения, которые в значительной степени сблизили ее с отчетностью, предписываемой международными стандартами.

Например, включение в отчет о движении денежных средств информации об остатках и движении денежных эквивалентов, с одной стороны, приближает его к отчетности, составляемой по МСФО, с другой стороны, делает невозможным проведение увязки сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

Однако по-прежнему имеются различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и хозяйственных операций, так например представление в отчете процентов, дивидендов, налога на прибыль по-прежнему не соответствует международной практике. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" поступления и выплаты денежных средств, возникающие в связи с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться по отдельности.

Но в любом случае, новое ПБУ 23/2011 является важным шагом на пути совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в отношении таких высоколиквидных активов, как денежные средства и их эквиваленты, обеспечивающих финансовую устойчивость организаций.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) от 02.02.2011 N 11н

2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. от 08.11.2010 N 142н)

3. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (ред. от 05.10.2011) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012)

4. Авдеев В. Отчет о движении денежных средств с учетом ПБУ 23/2011// "Российский бухгалтер", 2011, N 11

5. Борисенко В. Требования МСФО 7 « Отчет о движении денежных средств» по раскрытию информации в финансовой отчетности // "Финансовая газета", 2011, N N 7, 9, 11

6. Беспалов М. Комментарий проекта ПБУ 23/2010 «Отчет о движении денежных средств» "Российский бухгалтер", 2011, N 2

7. Беспалов М. О ПБУ 23/2011 « Отчет о движении денежных средств» // "Налоговый вестник", 2011, N 6

8. Грачева М.Е.Сравнение Отчета о движении денежных средств и ПБУ 23/2011 с международными аналогами // "Международный бухгалтерский учет", 2011, N 33

9. Диркова Е.Ю. Формируем Отчет о движении денежных средств по-новому // "Налоговая политика и практика", 2011, N 6

10. Диркова Е.Ю. Новые правила составления Отчета о движении денежных средств // "Практическая бухгалтерия", 2011, N 6 , "Московский бухгалтер", 2011, N 6

11. Дружиловская Т.Ю.. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах//"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 1

12. Захарьин В. Комментарий к Приказу Минфина России от 02.02.2011 N 11Н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету « Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)" // "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 6

13. Казаков Е.С. Комментарий к Приказу Минфина России от 02.02.2011 N 11Н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету « Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)" // "Акты и комментарии для бухгалтера", 2011, N 9

14. Малиновская Н.В. Новые формы бухгалтерской отчетности и их роль в сближении с требованиями МСФО // "Международный бухгалтерский учет", 2011, N 32

15. Маслова И.А.Новые правила заполнения отчета о движении денежных средств в связи с принятием ПБУ 23/2011 // "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2011, N 5

16. Мусина А.Д. Отчет о движении денежных средств по МСФО // "Советник бухгалтера", 2010, N 11

17. Оксанич Е.А., Рыбянцева М.С. К вопросу о составлении отчетности в формате МСФО// "Международный бухгалтерский учет", 2011, N 44

18. Семенихин В.В. Денежные расчеты: Отчет о движении денежных средств с учетом ПБУ23/2011 // "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2011, N 11

19. Терехова В.А. Порядок составления Отчета о движении денежных средств // "Бухгалтер и закон", 2011, N 8

20. Титова С. Появились новые правила для Отчета о движении денежных средств // "Новая бухгалтерия", 2011, N 5

21. Умрихин С.А. Особенности формирования Отчета о движении денежных средств // "МСФО и МСА в кредитной организации", 2011, N 4

Приложение 1

Размещено на Allbest.ru