Сущность выездной налоговой проверки

Результаты выездной, а в указанных отдельно случаях - и камеральной налоговой проверки будут оформляться актом налоговой проверки.

В целом можно сделать следующие выводы:

- налогоплательщики получают с 1 января 2008 года больше прав для защиты своих интересов, но реализация этих прав потребует строго документального подтверждения позиции налогоплательщиков;

- процедуры проверок и обжалования их результатов более детализированы;

- с учетом того, что в НК РФ с 1 января 2008 года под днями при отсутствии особых оговорок понимаются рабочие дни, процедуры налоговых проверок и обжалования их результатов будут длиться значительное время, поскольку статьи НК РФ, регулирующие проверки, оформление и обжалование их результатов, исходят из рабочих дней.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Согласно п. 1 ст, 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

Таким образом, согласно действующему законодательству по результатам выездной налоговой проверки составляется как акт выездной налоговой проверки, так и справка о проведенной проверке. Причем акт выездной налоговой проверки должен быть составлен согласно ст. 100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. Порядок составления вышеуказанной справки приведен в инструкции ФНС России от 10.04.2000 № 60 «0 порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом ФНС России от 10.04.2000 N2 АП-3-16/138 (далее - Инструкция №60).

Согласно п. 2.1 Инструкции № 60 непосредственно после окончания выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения. В приложении к данной Инструкции приведена форма справки. Так, в справке указываются вопросы проверки, период деятельности налогоплательщика, за который осуществляется проверка, даты начала и окончания проверки. Справка заверяется подписью проверяющего с указанием его должности и классного чина. При этом в форме справки, приведенной в приложении к Инструкции № 60, не предусмотрено наличие подписи руководителя организации-налогоплательщика (об ознакомлении или получении копии). Таким образом, Инструкция № 60 не предусматривает вручение справки о проведенной проверке налогоплательщику непосредственно после момента ее составления. Возможно, это недоработка самой Инструкции, но вышеуказанный приказ ФНС России об утверждении Инструкции №.60 зарегистрирован Минюстом России 07.06.2000 № 2259.

Из вышеизложенного следует, что в период между составлением вышеуказанной справки о проведенной проверке и составлением акта выездной налоговой проверки, который, как следует из ст. 100 НК РФ, не может превышать двух месяцев, у руководителя проверяемой организации может не быть на руках копии справки о проведенной проверке. Однако в соответствии с п. 1.10.2 Инструкции № 60 датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя'(заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

Таким образом, в вышеуказанный период документом, свидетельствующим о проведении выездной проверки, с которым в установленном! порядке должен быть ознакомлен руководитель; проверяемой организации, является решение (постановление) налогового органа о назначении выездной налоговой проверки.

Однако в соответствии с п. 1.10.2 Инструкции № 60 датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

Таким образом, в вышеуказанный период документом, свидетельствующим о проведении выездной проверки, с которым в установленном! порядке должен быть ознакомлен руководитель проверяемой организации, является решение (постановление) налогового органа о назначении выездной налоговой проверки.

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки осуществляется в порядке, установленном статьями 100 и 101 Налогового кодекса и Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей Инструкцией.

Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем или физическим лицом (их представителями).

При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.

Не позднее двух месяцев после составления указанной справки должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, в котором отражаются все выявленные при проверке факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства (помимо налогового) они также отражаются в акте. Акт состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Содержание каждой из указанных частей регламентируется также Инструкцией. Составляется акт, как правило, в двух экземплярах (каждой из сторон), но в случае необходимости привлечения органов налоговой полиции составляется третий экземпляр акта для указанных органов.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются, в частности:

· решение (постановление), на основании которого проводилась проверка;

· копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;

· материалы встречных проверок;

· заключение эксперта (если он привлекался) и протоколы допроса свидетелей;

· иные материалы, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Подписанный проверяющими и зарегистрированный в налоговом органе акт вручается руководителю организации-налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или физическому лицу либо их представителям с отметкой о передаче акта (с указанием фамилий и должностей получателей, даты передачи). Акт может быть также направлен по почте или передан иным способом, позволяющим установить дату его получения, поскольку в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, проверяемым предоставляется двухнедельный срок с момента получения акта для письменных объяснений или представления возражений по акту. По истечении этого срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки. В том случае, если проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) представлялись письменные объяснения или возражения, материалы проверки должны рассматриваться в их присутствии (о чем они должны быть своевременно уведомлены).

По результатам рассмотрения материалов проверки выносится решение, предусматривающее привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Составные части решения также регламентируются Инструкцией.

Если в результате проверки будут выявлены нарушения налогового законодательства и недоимка по уплате налогов, в десятидневный срок с даты вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени. Требование направляется способом, позволяющим определить дату его получения. В том случае, если требование будет направлено по почте заказным письмом, полученным оно будет считаться по истечении шести дней после его отправки. Определение срока получения требования имеет значение, поскольку, если налогоплательщик добровольно не выполнит его или откажется в установленный срок выполнять требование, налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о применении к этому лицу налоговой санкции в соответствии с налоговым законодательством.

Следует обратить внимание на то, что незаконное воспрепятствование доступу проверяющих должностных лиц налоговой инспекции на территорию или в помещение налогоплательщика рассматривается как налоговое правонарушение и влечет за собой ответственность в виде штрафа в соответствии со ст. 124 Н К РФ.

2.4 МЕСТО И СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка является формой налогового контроля (статья 82 НК РФ). Цель проведения выездных налоговых проверок - контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. В ходе выездной налоговой проверки проводится анализ бухгалтерской документации налогоплательщика, а также фактическое состояние объектов налогообложения.

В НК РФ место проведения выездной проверки не указано. Из смысла статей 87, 88, 89 НК РФ вытекает, что выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. На практике возникают ситуации, когда выездная налоговая проверка не может быть проведена на территории налогоплательщика. В таком случае налоговая проверка проводится в помещении налогового органа, но по правилам выездной налоговой проверки.

Представляется, что место проведения выездной налоговой проверки должно быть закреплено в НК РФ.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Согласно пункту 1.10.2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», датой начала проверки считается дата предъявления руководителю проверяемой организации решения вышестоящего налогового органа о проведении выездной (повторной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трех месяцев.

Данное ограничение установлено в связи со спецификой выездной налоговой проверки, которая состоит в присутствии на территории налогоплательщика сотрудников налогового органа, а также в объеме представляемых бухгалтерских и налоговых документов.

В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 29 апреля 2004 года №06-4-03/640 «О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок» основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;

получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;

иные исключительные обстоятельства.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации (Письмо МНС Российской Федерации от 7 мая 2001 года №АС-6-16/369@ «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков - организации (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения»).

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Указанной статьей установлен пятидневный срок для выдачи требуемых налоговым органом документов.

В случае, если должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не присутствует на территории налогоплательщика по собственной инициативе, данный период засчитывается в установленный законодательством о налогах и сборах двухмесячный срок.

На практике возник вопрос, как быть, если налоговый орган затягивает выездную проверку, каков общий срок налоговой проверки. Ответ на данные вопросы можно найти в Письме Минфина Российской Федерации от 4 октября 2002 года №04-01-10/4-100:

«выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. В связи с этим полагаем, что налоговый орган вправе проводить выездные налоговые проверки по разным налогам в течение одного календарного года.»

НК РФ не предусмотрено возможности приостановления выездных налоговых проверок. Однако, судебная практика признает возможность приостановления выездной налоговой проверки (например, при чрезвычайном происшествии на территории налогоплательщика, при проведении встречной налоговой проверки). Во время приостановки выездной проверки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика.

О приостановлении выездной налоговой проверки налоговый орган выносит решение с указанием периода, на который приостанавливается проверка. В акте выездной налоговой проверки отмечается дата приостановления проверки и дата возобновления, а также номер решения о приостановлении проверки, вынесенного налоговым органом.

Как было сказано выше, в Государственную Думу Российской Федерации Распоряжением Правительства Российской Федерации от 1 июня 2005 года №705-р «О проекте Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» года внесен законопроект о внесении изменений в часть первую НК РФ, в том числе и в главу 14 «Налоговый контроль». Указанным законопроектом предлагается внести изменения в статью 89 НК РФ и исключить из нее положение об определении срока проведения выездной проверки, исходя из времени фактического пребывания сотрудников налогового органа на территории налогоплательщика.

Предлагается установить трехмесячный срок выездной проверки для налогоплательщиков, имеющих обособленные представительства.

Продолжительность выездной проверки, согласно законопроекту, может быть увеличена до двух месяцев при проведении встречной проверки и экспертизы.

Законопроектом предлагается легализовать проведение выездной налоговой проверки в помещении налогового органа.

Условия проведения выездных налоговых проверок

НК РФ содержит ряд условий проведения выездной налоговой проверки.

Во-первых, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Во-вторых, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Из данного правила сделано исключение. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При реорганизации обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемников организации. Выездная налоговая проверка является обязательным элементом процедуры ликвидации юридического лица.

Кроме того, выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, также может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований статей 87, 89 НК РФ.

Следует отметить, что при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пункта 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов, органы ФСЭНП полномочны производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такие проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы ФСЭНП вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством.

По указанным выше причинам проверки, проводимые органами ФСЭНП, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренном НК РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС Российской Федерации в пункте 28 Постановления от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Проверки в течение календарного года по разным налогам либо за разные периоды деятельности налогоплательщика не являются повторными.

В-третьих, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный срок обусловлен давностью привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, которая составляет три года.

В связи с неточностью формулировки пункта 1 статьи 87 НК РФ на практике возник вопрос, могут ли налоговые органы проверять деятельность организации за текущий период, ведь в законе сказано, что проверяются только три года «непосредственно предшествовавшие году проведения проверки».

Многие специалисты налогового права склоняются к тому, что при проведении выездной налоговой проверки текущий год не может быть предметом проверки. По некоторым налогам налоговым периодом является календарный год (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц), в связи с этим проверка полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты налога не представляется возможной.

Однако Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что при толковании статьи 87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Таким образом, Пленум ВАС Российской Федерации разрешил проведение выездных налоговых проверок и за текущий период.

Налогоплательщикам следует помнить, что дата вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и дата фактического начала могут не совпадать. Данное обстоятельство имеет значение в случаях, когда выездная налоговая проверка назначается в конце года, а фактически начинается в следующем. У налогоплательщиков возникает вопрос, за какой период в таком случае может проводиться проверка.

Президиум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 7 октября 2003 года №2203/03 пояснил, что трехлетний срок деятельности налогоплательщика, подвергаемого выездной проверке, должен исчисляться от года проведения проверки, а не от года принятия решения о ее проведении.

Пример.

Налоговым органом 31 декабря 2006 года вынесено решение о проведении у налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Фактически сотрудники налогового органа приступили к проверке 8 января 2005 года.

Таким образом, период деятельности налогоплательщика который может быть подвергнут проверке составляет: 2004, 2003, 2002 года.

Открытым остается вопрос о том, за какой период налоговые органы могут проверить деятельность налогоплательщика, если проверка началась в конце одного года, а закончилась уже в следующем. Законодательно данный вопрос не урегулирован, судебная практика противоречива. Одни суды полагают, что необходимо исходить из даты начала проверочных действий, то есть с момента предъявления решения о проверке налогоплательщику. Другие руководствуются датой составления акта выездной проверки, третьи исходят из того, когда проводилась большая часть проверочных действий.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК И НАПРАВЛЕНИЯ ПОВЫШЕНИЯ ЕЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ

Проведем анализ эффективности проведенных выездных налоговых проверок на примере ИФНС РФ по Советскому району г. Махачкала, в которой мы проходили преддипломную практику. По результатам проведенных налоговых проверок за 2008 год доначислено 73539 тыс. руб., что на 52713 тыс. руб. или 353% от доначисленных в 2007 году платежей, где доначислено было лишь 20826 тыс. руб., а по результатам выездных проверок доначисленно в 2008г. Больше чем в 2007 году на 16308 тыс. руб. или на 256% (см. таблицу №1).

Таблица 1. Состав и структура доначислений по результатам проверок

Показатели	2007г.	2008г.	отклонение
			сумма	%
Дополнительно начислено платежей по результатам проведенных налоговых проверок (тыс. руб.)	20826	73539	52713	353,1
-в том числе начислено по результатам ВНП (тыс. руб.)	10445	26753	16308	256,1
-в том числе налоговых санкций и пени (тыс. руб.)	9803	29105	19308	296,9
Доля начислений по результатам ВНП в общей сумме начислений по всем проверкам (%)	50,1	36,4	-13,7	0,764

* Здесь и в других таблицах приведены данные из формы 2-НК ИФНС РФ по Советскому району города Махачкала

Такое существенное увеличение доначисленных платежей в 2008 году связано в первую очередь с более тщательным отбором налогоплательщиков для проведения проверок. Большой упор делается на предпроверочный анализ налогоплательщиков, в частности: изучение расчетов (деклараций), представленных в налоговый орган организациями; использование информации и сведений из внешних источников (банков, таможенных органов, органов МВД, других инспекций и т.д.). Также такие большие суммы доначислений в 2008 году связано с применением к налогоплательщикам санкций и пени как по 2008 году, так и по задолженности 2007 года. Такой большой размер санкций и пени образуется, потому что суммы поступлений по доначисленным суммам очень незначительны. Так в 2007 году хотя и начислены суммы в 20826 тыс. руб., но поступило лишь 3725 тыс. руб. Эта сумма составляет лишь 17,9% всех начисленных платежей по результатам проверок в 2007 году.

Если же сравнить долю доначислений по результатам выездных проверок в общей сумме доначислений видно, что в 2008 году она ниже, чем в 2007 году, и это никак не связано с результативностью проведенных ВНП в 2008 году. Эти выводы можно сделать, лишь проанализировав результаты проведенных ВНП (таблица 2). По этим данным видно, что по сравнению с 2007 годом в 2008 году доля доначислений приходящаяся на одну ВНП увеличилась в 1,73 раза. Это связано с тем, что при отборе

Таблица 2. Анализ результативности ВНП

Показатели	2007г.	2008г.	отклонение
			сумма	%
Начислено платежей по результатам проведенных проверок (тыс. руб.)	20826	73539	52713	353,1
-в том числе по ВНП (тыс. руб.)	10445	26753	16308	256,1
Произведено ВНП всего (кол-во)	872	1289	417	147,8
-из них выявлено правонарушений (кол-во)	508	899	391	177,0
Количество доначисленных сумм по результатам проверок на одну проверку (тыс. руб.)	23,883	57,052	33,169	238,9
-в том числе по результатам проведенных ВНП (тыс. руб.)	11,978	20,754	8,776	173,3
Доля выявленных правонарушений по результатам ВНП в общей сумме ВНП (%)	58	69	11	119,0

налогоплательщиков налоговые инспектора выбирают наиболее крупных налогоплательщиков поступления, от которых обеспечивают более высокие пополнение бюджета. Также увеличилась доля выявленных правонарушений если в 2007 году она составляла 58%, то в 2008 уже 69% это на 11% выше чем в 2007 году. Это тоже, по моему мнению, связано с тем, что более эффективно организована работа по отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

В анализе сделанном в разрезе налогов видна та же тенденция увеличения дополнительных начислений по результатам проведенных проверок. Так, например, по налогу на прибыль в 2008 году доначисления составили 15443 тыс. руб. против 2337 тыс. руб. в 2007 году (см. таблицу 3), что на 13106 тыс. руб. или в 6,6 раз больше чем в прошлом.

Таблица 3. Оценка эффективности выездных налоговых проверок по налогу на прибыль

показатель	2007г.	2008г.	отклонение
			сумма	%
Дополнительно начислено платежей по налогу на прибыль по проведенным проверкам (тыс. руб.)	2337	15443	13106	660,8
-в том числе по ВНП по налогу на прибыль (тыс. руб.)	1389	5250	3861	378,0
Количество проведенных ВНП по налогу на прибыль (кол-во)	232	250	18	107,8
-из них выявлено правонарушений (кол-во)	138	153	15	110,9
Доля доначислений по результатам ВНП в общей сумме доначислений по налогу на прибыль (%)	59,4	34,0	-25,4	57,23
Доля выявленных нарушений по налогу на прибыль (%)	59,5	61,2	1,7	102,9
Доля доначислений по налогу на прибыль на одну ВНП (тыс. руб.)	5,987	21,0	15,013	350,8

Доля доначислений на одну проведенную выездную налоговую проверку в 2008 году выше, чем в 2007 почти в 3,5 раз. Как видно из таблицы в 2007 году на одну проведенную ВНП приходилось около 6 тыс. руб., а уже в 2008 году - 21 тыс. руб.

Такая же тенденция наблюдается и по другим налогам. В частности мной приведена такая же таблица и по НДС (таблица 4).

Таблица 4.Оценка эффективности выездных налоговых проверок по налогу на добавленную стоимость

показатель	2007г.	2008г.	отклонение
			сумма	%
Дополнительно начислено платежей по НДС по проведенным проверкам (тыс. руб.)	13049	33301	20252	255,2
-в том числе по ВНП по НДС (тыс. руб.)	8159	13071	4912	160,2
Количество проведенных ВНП по НДС (кол-во)	232	301	69	129,7
-из них выявлено правонарушений (кол-во)	138	243	105	176,1
Доля доначислений по результатам ВНП в общей сумме доначислений по НДС (%)	62	39	-23	63,0
Доля выявленных нарушений по НДС (%)	59,5	80,7	21,2	135,6
Доля доначислений по НДС на одну ВНП (тыс. руб.)	35,1	43,4	8,2	123,5

Если сравнить данные, приведенные в таблице 3 и в таблице 4, то видно, что доля выявленных правонарушений по проведенным проверкам по НДС значительно выше, чем по налогу на прибыль. Исходя из этих двух таблиц, можно также сказать, что начисления по НДС выше, чем по налогу на прибыль. Это соотношение хорошо видна из диаграмм оказанных в приложении №3 и приложении №4. Из этих диаграмм видно, что доля НДС в 2007 году составляет 63% общей суммы доначислений по результатам налоговых проверок, другие налоги занимают небольшую долю около 10% каждая. В 2008 году это соотношение немножко изменилась: доля доначислений по НДС уменьшилась до 45% в общей доле доначисленных налогов по результатам проверок, а доля налога на прибыль составляет 21%, что на 10% больше чем за 2007г. Доля налога на имущество тоже увеличилась: в 2008году она составляет 25% против 16% в 2007 году. Изменение структуры налога связано с отменой льгот по налогу на прибыль и более эффективной работе налоговых органов по отбору налогоплательщиков. Из сделанного анализа можно сказать, что эффективность проведенных налоговых проверок в 2008 году намного увеличилась по сравнению с 2007 годом, что свидетельствует об улучшении работы налоговых работников по проверке правильности исчисления и взиманию налогов с организаций.

Основные направления совершенствования работы налоговых органов в РФ определяются целями Федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов в Российской Федерации (2002-2005 гг.)»:

совершенствование контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах, изменение приоритетов в работе налоговых органов с целью улучшения обслуживания налогоплательщиков, повышение эффективности функционирования налоговой системы за счет внедрения новых ИТ.

К задачам относится:

* совершенствование механизмов, обеспечивающих поступление налогов в бюджет;

* развитие системы учета налогоплательщиков;

* повышение правовой грамотности налогоплательщиков;

* внедрение единой информационной, программно-технической и телекоммуникационной системы налоговых органов;

* внедрение прогрессивных форм организации работы налоговых органов, повышение профессионального уровня их работников.

Таким образом, в программе предусматривается комплекс мероприятий, затрагивающих важнейшие элементы организации налогового контроля, в том числе:

- правовая база (совершенствование правовой основы налоговой системы и налоговой администрации в направлении комплексных изменений налогового законодательства);

- система налоговых органов (совершенствование структуры и организации работы налоговых органов в направлении усиления функционального подхода);

- формы и методы (усиление аналитической составляющей, налогового контроля, возрастание роли камеральной проверки);

- совершенствование материально-технического, кадрового, информационного обеспечения налоговых органов.

Программа предусматривала преобразование внутренней структуры налоговых органов, в первую очередь МРНИ общего профиля и специализирующихся на крупнейших налогоплательщиках.

В ее структуре должны создаваться следующие отделы: информационно-аналитической работы, по работе с налогоплательщиками, контроля налогообложения физических лиц, налогообложения юридических лиц, общего назначения, а также организационные блоки, структурно обеспечивающие информационно-аналитическую работу, работу с налогоплательщиками. Отдел информационно-аналитической работы мог включать подотделы автоматизации информационных систем; системного и технического обеспечения; ввода данных; анализа и налоговой статистики. Отдел работы с налогоплательщиками - подотделы учета налогоплательщиков и приема налоговой отчетности, информирования налогоплательщиков. Отдел контроля налогообложения физических лиц разделялся на подотделы налогообложения физических лиц, выездных проверок подоходного налога, ЕСН, местных и прочих налогов с физических лиц. В составе отдела налогообложения юридических лиц могли быть сформированы подотделы планирования ВНП; проверок юридических лиц; камерального контроля юридических лиц. В качестве самостоятельного могли создаваться отдел взыскания задолженности юридических лиц, а также контроля применения ККТ, производства и оборота алкогольной и табачной продукции.

Подобный вариант структурного устройства территориальной налоговой инспекции, содержащийся в Программе, означал отказ от организации ее работы по видам налогов. Сущность модернизации заключается в переходе на функциональный принцип ее построения. Он предполагает четкое обособление, с одной стороны, таких видов деятельности, как прием деклараций; ввод информации в систему ЭОД, а с другой - осуществление налоговых проверок и пресечение налоговых нарушений.

Для кардинального улучшения механизма налогового контроля необходимо развитие системы автоматизированной камеральной проверки, что позволило бы отбирать налогоплательщиков для планирования ВНП с учетом оценки потенциальных сумм доначислений на основе камерального анализа показателей деятельности налогоплательщиков. Предполагалось также внедрение прогрессивных форм и методов ВНП за счет внедрения автоматизированных систем их сопровождения с целью анализа состояния бухгалтерского учета налогоплательщика и определения наиболее вероятных сфер налоговых правонарушений.

Все более важное значение приобретает также нефискальный аспект деятельности налоговых органов. В бюджетном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2006 году» отмечено следующее: «Работу налоговых инспекций следует оценивать по таким показателям, как строгое выполнение требований налогового законодательства, качество работы с налогоплательщиками. Необходимо приступить к разработке и применению на практике стандартов деятельности налоговых инспекций, в том числе учитывающих временные издержки налогоплательщиков на сдачу налоговой отчетности.

Проведение выездных налоговых проверок не должно препятствовать предпринимательской деятельности законопослушных налогоплательщиков и не может применяться в качестве карательного инструмента. Недопустимо превышение фактических сроков таких проверок, установленных законом».

Об эффективности налоговых проверок

Внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменения в ст. 88 НК РФ, а также сложившаяся судебная арбитражная практика свидетельствуют о том, что камеральная налоговая проверка, ставшая в последнее время основной формой налогового контроля, по нашему мнению, постепенно становится малоэффективной.

Практика показывает, что налогоплательщики нередко указывают данные налоговой базы и суммы налога в декларациях (расчетах) произвольно либо с ошибками.

Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ представление пояснения относительно ошибок, противоречий и несоответствий является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

С учетом положений п. 3 ст. 88 НК РФ можно сделать вывод, что налоговый орган вообще не имеет права требовать от налогоплательщика какие-либо пояснения или документы, если не выявлены ошибки, противоречия и несоответствия (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).

Если налогоплательщик учитывает все хозяйственные операции, правильно рассчитывает налоговую базу и исчисляет налог, то у налогового органа не возникнет к нему претензий.

Вопреки публично-правовому характеру налоговых правоотношений конструкция норм НК РФ построена таким образом, что налогоплательщик решает сам (это касается и выездных налоговых проверок), какие документы представлять к налоговой проверке, а какие нет, и представлять ли их вообще. Ответственность за это минимальная (штраф составляет согласно п. 1 ст. 126 НК РФ 50 руб. за каждый непредставленный документ).

Вероятность обнаружения налоговым органом неучета хозяйственных операций и, как следствие, установление факта занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога невысока. Порядок применения положений ст. 31 НК РФ (исчисления налога расчетным путем) сложен и неоднозначен.

При возникновении споров в суде на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного лицу дохода, а на лице - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 N 2746/05 по делу N А50-11377/2004-А8). Но с учетом произвольного указания налогоплательщиком данных в бухгалтерской и налоговой отчетности это становится практически невозможным. Налоговая база не может быть определена налоговым органом приблизительно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5013/2008 по делу N А53-22746/2007-С6-34).

Высокий процент (более 70%) удовлетворенных исков налогоплательщиков к налоговым органам, имеющаяся у налогоплательщика возможность представлять в суд любые документы, которые суд обязан принять и оценить, способствуют созданию ситуации, при которой налогоплательщик пассивно наблюдает за ходом налоговой проверки, а ее результаты активно обжалует в суде, представляя документы, которые ранее не представлялись в налоговый орган. Не разрешена эта проблема и с введением обязательного обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении в вышестоящем налоговом органе до обращения в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

3.1 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КАМЕРАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ - ФАКТОР ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

От результативной контрольной работы налоговых органов по обеспечению полного и своевременного поступления налогов и сборов во многом зависит эффективное функционирование не только региональной экономики, но и устойчивое развитие экономики страны в целом.

Одним из основных направлений налоговой реформы на 2003-2005 годы является совершенствование системы налогового администрирования как одного из условий повышения уровня собираемости налогов и сборов. В этой связи одной из главных задач налоговых органов является разработка и внедрение контрольных мероприятий по обеспечению полноты и своевременности поступления в бюджет платежей за пользование природными ресурсами, удельный вес которых в общей сумме налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации составил в 2002 году 14,4 процента.

Ханты-Мансийский автономный округ, на территории которого осуществляют хозяйственную деятельность основные нефтедобывающие компании страны, как известно, является одним из крупнейших регионов-доноров.

В 2002 году налоговыми органами Ханты-Мансийского автономного округа было обеспечено поступление налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации в объёме 250 млрд руб., в том числе поступления в федеральный бюджет составили 156,7 млрд руб., в территориальный бюджет - 93,8 млрд руб. Удельный вес поступлений от платежей за пользование природными ресурсами (включая налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья) в общем объёме налоговых поступлений составил в 2002 году 57,2 % в консолидированный бюджет РФ, в том числе налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья - 55,4%. По предварительным данным, удельный вес платежей за пользование природными ресурсами в общем объёме налоговых доходов бюджета Ханты-Мансийского автономного округа за 2003 год составляет около 60%, в том числе налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья - 59,3%.

Вместе с тем необходимо отметить низкий удельный вес дополнительно начисленных платежей за пользование природными ресурсами в общей сумме доначислений по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. К примеру, за 2002 год налоговые органы ХМАО по результатам выездных налоговых проверок доначислили дополнительно свыше 1400 млн руб. (включая пени и налоговые санкции), доначисления по платежам за пользование природными ресурсами составили 34,9 млн руб., или около 3% от общего объёма. Результативными оказались всего 100 из 237 проведённых выездных налоговых проверок за 2002 год. Низкая их результативность свидетельствует прежде всего о необходимости разработки и совершенствования методологии и методики углубленного камерального анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с целью обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для выездных проверок и прогнозирования потенциальных сумм доначислений. По нашему мнению, для осуществления углубленного камерального анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика необходимо сформировать единую государственную интегрированную информационную базу данных на основании информации из внутренних и внешних источников.

К внутренней информации можно было бы отнести информацию, полученную о налогоплательщике налоговым органом в процессе осуществления налогового контроля, а именно: при постановке на налоговый учёт (учредительные документы, размер уставного капитала, наличие филиалов, обособленных подразделений, имущества, счёта в кредитных учреждениях и др.); при осуществлении камеральных проверок (декларации по налогам, бухгалтерская отчётность, налоговые льготы, нарушения сроков предоставления документов и уплаты налогов и др.); о наличии недоимки, о полноте и своевременности поступления налогов, предоставленных отсрочках и рассрочках платежей в бюджет, о возвратах из бюджета заявленных сумм налоговых платежей; о результатах проведенных ранее выездных налоговых проверок налогоплательщика.

Внешняя информация могла бы включать информацию, полученную налоговыми органами о налогоплательщике от других государственных контролирующих, а также правоохранительных органов, банков, нотариальных органов, органов государственного управления и местного самоуправления, средств массовой информации, физических и юридических лиц. Как показывает практика, такая информация прямо или косвенно свидетельствует о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что существующие в настоящее время в налоговых органах программные продукты позволяют проводить камеральную проверку представленных налоговых деклараций (расчетов) в основном только арифметически, т.к. не содержат элементов углубленного камерального анализа. К сожалению, отсутствуют и объективные критерии отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, в связи с этим необходимо прежде всего разработать систему контрольных соотношений, в основу которых должно быть заложено проведение в автоматизированном режиме камеральной проверки:

- соотношений и взаимоувязки показателей налоговой и бухгалтерской отчетности;

- логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, необходимыми для исчисления налоговой базы;

- сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего налогового (отчетного) периода;

- оценки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из внешних и внутренних источников.

Система контрольных соотношений, на наш взгляд, позволит осуществлять предварительный предпроверочный камеральный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок.

Такую базу данных целесообразно разместить на сервере управлений, а в базах данных территориальных налоговых инспекций хранить лишь сведения о том, что по тому или иному налогоплательщику на сервере управления имеется информация от внешних источников. При проведении камеральных и выездных налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля вся имеющаяся информация в автоматизированном режиме должна будет поступать в территориальную налоговую инспекцию. Помимо безусловного повышения эффективности мероприятий налогового контроля, создание единой государственной информационной интегрированной базы данных будет способствовать также воспитанию законопослушного налогоплательщика, поскольку уверенность в том, что уклонение от налогообложения будет с большей степенью вероятности обнаружено, не позволит последнему совершать нарушения законодательства о налогах и сборах.

Создание, формирование и функционирование единой государственной информационной интегрированной базы данных о налогоплательщиках должно также обязательно отвечать следующим условиям:

- сбор, обработку и обновление всей поступающей в налоговый орган информации необходимо производить непрерывно;

- информация должна быть систематизирована в таком порядке, который бы оптимально обеспечивал выборку отдельных категорий налогоплательщиков по заданным параметрам, с целью проведения сравнительного предпроверочного анализа по аналогичным налогоплательщикам;

- информация должна быть достоверной и максимально полной для отбора налогоплательщиков, в целях проведения эффективной выездной налоговой проверки.

Помимо предварительной оценки достоверности показателей представляемой налогоплательщиком бухгалтерской и налоговой отчетности, планирования и проведения предпроверочного камерального анализа с целью формирования программы выездной налоговой проверки создание единой государственной базы данных позволит налоговым органам вести постоянный оперативный мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Основными целями мониторинга должны быть:

- обеспечение камерального контроля соответствия представленных налогоплательщиком деклараций и расчетов реально созданной налоговой базе;

- рациональный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;

- проведение оперативных проверочных мероприятий налогового контроля в рамках сложно построенных структур организаций всех форм собственности (к примеру вертикально-интегрированных нефтедобывающих компаний).

По глубине осуществления анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика мониторинг можно разделить на два вида:

1. Экспресс-анализ - анализ деятельности организации или группы организаций по ограниченному количеству показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, анализ и сопоставление отдельных показателей отчетности с аналогичными показателями предыдущего периода, проверка логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы. Экспресс-анализ осуществляется при предварительном мониторинге значительного количества организаций отрасли, а также при сравнительном анализе вертикально-интегрированных компаний.

2. Углубленный финансово-экономический анализ деятельности организаций включает в себя следующие стадии: формирование системы комплексных аналитических показателей, характеризующих основные итоги деятельности организации; анализ уровня и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей деятельности налогоплательщика; анализ изменения структуры бухгалтерского баланса; анализ показателей ликвидности баланса и финансовой устойчивости организации; проведение расчетов и оценки динамики ряда аналитических (абсолютных и относительных) показателей. В ходе расчетов устанавливается достоверность показателей отчетности, подтверждается (не подтверждается) реальность приведенных в ней данных; проводится анализ финансовых результатов деятельности организации и ее финансового состояния, строящийся на основе оценки относительных показателей и соблюдения платежной дисциплины по налоговым и иным обязательным платежам; формируются выводы (заключения) по проведенному анализу, включающие оценку выявленных ошибок и искажений с точки зрения существенности их влияния на финансовые результаты.

По периодичности осуществления мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика можно разделить на ежедневный мониторинг (курс доллара, цены на нефть и т.п.); ежемесячный мониторинг (объем выручки, исчисление налогов и сборов, уплачиваемых ежемесячно, состояние расчетов по налогам и сборам, состояние недоимки и т.п.); ежеквартальный мониторинг (начисление налогов и сборов, объем производства и т.п.); ежегодный мониторинг; единовременный (разовый) мониторинг (мониторинг отдельных моментов деятельности организации, развития отрасли, экономической ситуации) и т.п.

На первом этапе производится сбор и анализ информации о деятельности налогоплательщиков, получаемой от Государственного таможенного комитета, Государственного комитета статистики. Определяется налоговая нагрузка на организации (в рамках соответствующих групп). Производится анализ налоговой нагрузки по каждой группе. Определяется перечень налогоплательщиков, имеющих меньшую нагрузку, чем в среднем по анализируемой группе.

На втором этапе анализируются результаты проведенных выездных проверок, тематических, встречных и камеральных проверок, сопоставляются данные о финансово-хозяйственной деятельности, предоставленные налогоплательщиком, с данными, полученными от соответствующих государственных структур. Определяется степень соответствия данных о деятельности организаций, полученных от разных источников.

В том случае, если устанавливаются значительные расхождения показателей между организациями либо существенно изменяются экономические, хозяйственные, налоговые показатели в течение ряда анализируемых периодов, данные налогоплательщики подлежат включению в план выездных налоговых проверок.

На третьем этапе по итогам проведенного мониторинга финансово-хозяйственной деятельности составляется аналитическая записка, в которой содержатся предложения по дальнейшей реализации мер налогового контроля. Для проведения мониторинга используются данные следующих форм бухгалтерской, налоговой и иной отчетности: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); налоговые декларации; декларация по налогу на добычу полезных ископаемых - объем добычи, цена; грузовые таможенные декларации (объем экспорта, таможенная стоимость); отчеты компаний, предоставляемые в Министерство природных ресурсов, Министерство энергетики, Госкомстат; карточки лицевых счетов налогоплательщиков; другие данные, получаемые при проведении мониторинга налоговыми органами.

...