Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

УДК 631.16 : 336.22

ЗЕМЕЛЬНЕ ОПОДАТКУВАННЯ

У СІЛЬСЬКОМУ ГОСПОДАРСТВІ

Спеціальність 08.04.01 - Фінанси, грошовий обіг та кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тулуш Леонід Дмитрович

Київ-2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у відділі фінансово-кредитної та податкової політики

Інституту аграрної економіки Української академії аграрних наук (м. Київ).

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор, академік УААН Дем'яненко Микола Якович Інститут аграрної економіки УААН, заступник директора з наукової роботи

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, Заслужений діяч науки і техніки України Василик Остап Дмитрович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту

кандидат економічних наук, професор, Дема Дмитро Іванович Державний агроекологічний університет України завідувач кафедри фінансів і аудиту

Провідна установа: Інститут економіки Національної академії наук України, відділ економічних відносин в АПК, м. Київ

Захист відбудеться “16” квітня 2003 р. о “ 13 ” годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 в Інституті аграрної економіки УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 3-й поверх, конференц-зал.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту аграрної економіки УААН (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).

Автореферат розісланий “14” березня 2003 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, Н.Л. Жук, кандидат економічних наук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах реформування сільськогосподарського виробництва, розвитку господарських структур, які грунтуються на засадах приватної власності на землю, серед комплексу проблем, що потребують наукового обґрунтування та практичного вирішення, важливе місце посідають питання створення для виробників галузі сприятливих податкових умов. Враховуючи специфіку галузі, дослідження питань земельного оподаткування у сільському господарстві набуває особливої ваги, оскільки даний вид є не лише обов'язковим атрибутом податкової системи, а й центральним стрижнем системи прямого оподаткування.

Питання удосконалення земельного оподаткування потребують невідкладного вирішення в умовах напруженого стану галузі та тієї ролі (чи не єдиного виду обов'язкових платежів державі), яку відводять йому окремі науковці та самі виробники. Якщо ще й взяти до уваги, що діючий спеціальний режим прямого оподаткування - фіксований сільськогосподарський податок - є тимчасовим і використовує базу земельного податку, то дослідження механізму земельного оподаткування, його місця в системі прямого оподаткування виробників галузі та засад справляння на найближчу перспективу набувають особливої актуальності.

Проблеми земельного оподаткування у сільському господарстві постійно привертали увагу вчених. Серед класиків грунтовно їх вивчали В. Петті, Ф. Кене, А. Сміт, Д. Рікардо, Д. С. Мілль, Ф. Нітті, російські дослідники - М. Тургенєв, В. Лебедєв, Ф. Горб-Ромашкевич, І. Озеров, Ф. Тернер, Л. Ходський, М. Бржеський, І. Янжул, І. Кулішер, П. Гензель, В. Строгий, М. Суханов та ін. Серед сучасних вчених, які досліджують питання земельного оподаткування, слід виділити І. Буздалова, О. Василика, І. Вискребенцева, В. Вишневського, М. Дем'яненка, Д. Дему, Д. Гнатковича, М. Ельдиєва, О. Єгереву, М. Зенца, Е. Крилатих, С. Корюнова, М. Лишанського, В. Масленкову, В. Милосердова, І. Михасюка, К. Панкову, Б. Пасхавера, М. Ратгауза, О. Сагайдака, Д. Полозенка, В. Федосова, Р. Ярулліна.

Питання земельного оподаткування знаходяться на межі двох наук: фінансової та науки про земельні відносини. Фінансисти, досліджуючи принципи та особливості функціонування земельного податку в сільському господарстві, детально не розглядають окремі важливі для оподаткування аспекти (зокрема, методику визначення бази оподаткування та її диференціації). Водночас, вчені-аграрники, при дослідженні питань оцінки землі в цілях оподаткування чи диференціації сум податку, недостатньою мірою досліджують принципи земельного оподаткування та його економічну природу.

Віддаючи належне напрацюванням, здійсненим у галузі теорії та організації земельного оподаткування у сільському господарстві, слід зауважити, що окремі теоретичні, методологічні та методичні аспекти функціонування цього виду податків у галузі, а особливо враховуючи процеси реформування та підготовки проекту Податкового кодексу, є недостатньо розробленими. Це й зумовило актуальність теми дослідження та народногосподарську його значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планами наукових досліджень Інституту аграрної економіки УААН у межах науково-дослідної теми: “Фінансові відносини та кредитний механізм АПК в ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0196V016298, протокол засідання вченої ради інституту № 2 від 14.02.2001 р.). Автор особисто брав участь у написанні розділу “Податкові відносини і податковий механізм в АПК”, де викладені його розробки щодо удосконалення механізму справляння земельного податку, побудови механізму взаємодії земельного та прибуткового оподаткування, пропозиції щодо удосконалення функціонування й адміністрування фіксованого сільськогосподарського податку та ін.

Дослідження є складовою частиною науково-дослідних робіт, виконаних Інститутом аграрної економіки УААН на замовлення Міністерства аграрної політики України: “Розробити інструментарій щодо особливостей формування та адміністрування податків та обов'язкових платежів у реформованому сільському господарстві” (номер державної реєстрації 0100V004762, протокол засідання вченої ради № 8 від 11.12.2000 р.) та “Розробити моделі і механізми оподаткування та адміністрування податків і зборів у сільському господарстві в умовах здійснення реформ та введення Податкового кодексу” (номер державної реєстрації № 0101V003881, протокол засідання вченої ради № 6 від 17.10.2001 р.).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка науково-обґрунтованих пропозицій щодо удосконалення земельного оподаткування сільськогосподарського виробництва. Для досягнення поставленої мети в процесі дослідження були поставлені такі завдання:

- узагальнити теоретичні основи земельного оподаткування, уточнити економічну природу цього виду оподаткування у сільському господарстві;

- проаналізувати розвиток платності землеволодіння у сільському господарстві, розглянути особливості співіснування окремих форм плати за землю;

- узагальнити особливості функціонування земельного оподаткування в галузі на сучасному етапі, визначити виконувані ним функції;

- проаналізувати механізм земельного податку, виявити його недоліки;

- встановити особливості взаємодії земельного та прибуткового оподаткування та проаналізувати джерела сплати земельного податку;

- проаналізувати спеціальний режим прямого оподаткування на базі оподаткування сільськогосподарських угідь та виявити основні його недоліки;

- узагальнити зарубіжний досвід земельного оподаткування галузі та сформулювати пропозиції щодо його використання у вітчизняній практиці;

- розробити пропозиції щодо удосконалення механізму обчислення і сплати земельного податку в сільському господарстві, посилення стимулюючого його впливу на розвиток виробництва та земельні відносини.

Предмет і об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження є відносини сільськогосподарських товаровиробників з державою з приводу оподаткування їх доходів, отриманих від використання земель сільськогосподарського призначення. Предметом дослідження є сукупність методологічних положень і методичних підходів до оподаткування землі у сільському господарстві.

Господарським об'єктом дослідження були сільськогосподарські підприємства Міністерства аграрної політики України. Поглиблені розрахунки проводились на базі сільськогосподарських підприємств Яготинського та Обухівського районів Київської області та Лубенського району Полтавської області.

Методи дослідження. В основу дослідження покладено діалектичний метод пізнання та системний підхід, що дало змогу комплексно дослідити питання земельного оподаткування у їх розвитку, взаємозв'язку та взаємозалежності, виявити закономірності та тенденції, притаманні системі прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва. У роботі використано загальнонаукові та спеціальні методи дослідження, що забезпечило вирішення поставлених завдань. Зокрема, при узагальненні теоретичних основ земельного оподаткування та визначенні його місця у системі обов'язкових платежів сільськогосподарських виробників державі використовувались прийоми абстрактно-логічного методу, а саме: аналіз і синтез, індукція та дедукція, аналогія та співставлення. При розгляді розвитку платності землеволодіння та аналізі співіснування окремих форм плати за землю використовувався історичний метод. Під час аналізу механізму земельного оподаткування використовувались прийоми статистико-економічного методу, а саме: порівняння, групування, середніх величин, показники варіації, графічного зображення та табличного подання результатів дослідження. Також використано монографічний метод та метод прогнозування для визначення перспектив розвитку системи прямого оподаткування та місця в ній земельного податку.

Теоретичною та методологічною основою дослідження були праці провідних вітчизняних та зарубіжних вчених фінансового та аграрного напрямів, класиків економічної теорії, що розробляли проблеми прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва в цілому та оподаткування землі зокрема; законодавчі та нормативно-правові акти з зазначеної проблематики незалежної України, колишнього СРСР, країн Східної Європи та СНД; відомчі та статистичні дані сільськогосподарських підприємств Мінагрополітики та досліджуваних районів, дані районних податкових інспекцій та відділів земельних ресурсів.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертаційній роботі проведено комплексне дослідження засад справляння та механізму земельного оподаткування в сільському господарстві в умовах здійснення організаційно-правової та податкової реформи, що дозволило одержати наступні теоретичні і практичні результати, що складають наукову новизну і особистий внесок автора:

- уточнено характерні риси категорії “податки”, на основі чого визначено конкретний склад системи обов'язкових платежів сільськогосподарських підприємств державі та місце в ній земельного податку;

- узагальнено теоретичні та методологічні засади земельного оподаткування у сільському господарстві, на основі чого встановлено, що, з одного боку, оподаткування сільськогосподарських угідь є різновидом оподаткування доходів виробників галузі, з іншого - різновидом ресурсного оподаткування;

- розроблено пропозиції щодо удосконалення податкового та земельного законодавства, зокрема обгрунтовано відсутність потреби у Законі “Про плату за землю” та обгрунтовано наукову некоректність вживання терміну “плата за землю” у податковому законодавстві і практиці оподаткування;

- обгрунтовано висновок про недоцільність подальшого функціонування спеціального режиму прямого оподаткування на базі оподаткування сільськогосподарських угідь у його нинішній формі та визначено склад і особливості функціонування системи оподаткування доходів виробників на найближчу перспективу, основною формою якого виступатиме земельний податок;

- отримала подальший розвиток ідея запровадження двох частин податку за сільськогосподарські угіддя, зокрема, визначено принципи справляння умовно-постійної та змінної (диференційованої) частин податку;

- розроблено механізм взаємодії земельного та прибуткового оподаткування у сільському господарстві, зокрема запропоновано запровадити сплату рентної частини податку за угіддя з прибутку після оподаткування, попередньо узгодивши ставку податку на прибуток, та обгрунтовано порядок оподаткування земельних ділянок (паїв), відданих в оренду сільськогосподарським підприємствам;

- обґрунтовано та запропоновано надати земельному податку статус місцевого, що передбачає більшу самостійність місцевих органів (обласних рад) при встановленні рівня нормативного рентного доходу від використання угідь, розміру ставки та особливостей сплати податку; при цьому встановлено, що органи місцевого самоврядування повинні мати можливість коригувати базу оподаткування на відповідній території та розпоряджатися рентною складовою податку за угіддя.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні і практичні положення, висновки та пропозиції, що містяться в роботі, спрямовані на удосконалення механізму прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва в цілому та земельного оподаткування зокрема. Розроблені автором пропозиції щодо удосконалення механізму справляння земельного податку можуть бути використані Верховною Радою України, Державною податковою адміністрацією та Міністерством аграрної політики при формуванні законодавчих та нормативно-правових актів щодо прямого оподаткування сільськогосподарських виробників.

Основні положення дисертаційного дослідження використовуються у навчальному процесі Національного аграрного університету при викладанні дисциплін “Податкова система” та “Податковий менеджмент” для економічних спеціальностей (довідка № 2092 від 28.12.02 р).

На практиці результати дослідження використовуються в роботі Департаменту фінансово-кредитної та податкової політики Міністерства аграрної політики України при підготовці відповідних державних рішень щодо прямого оподаткування сільського господарства (довідка № 21-1-7/223 від 27.11.02 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною завершеною роботою здобувача. Особистий внесок дисертанта полягає в розробці науково-обґрунтованих теоретичних та організаційно-методичних засад функціонування земельного податку у сільському господарстві. Наукові положення, розробки та пропозиції, що містяться в роботі, одержано автором самостійно. Опубліковані праці підготовлені без співавторства особисто здобувачем.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення та результати, що викладені в дисертації, доповідалися і одержали схвальну оцінку науковців на Міжнародних науково-практичних конференціях: “Сучасні проблеми розвитку економіки АПК: соціально-економічні та правові аспекти” (м. Запоріжжя, ЗІДМУ, 17 листопада 2000 р.); “Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання” (м. Харків, ХДТУСГ, 17-18 травня 2001 р.); “Механізм господарювання і проблеми економічного росту в АПК України” (м. Луганськ, ЛДАУ, 19-20 березня 2002 р.) та Всеукраїнській конференції молодих вчених-аграріїв “Роль молодих вчених в реформуванні аграрного сектору економіки України” (м. Київ, НАУ, 15-16 березня 2001 р.);

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження автором опубліковано 18 одноосібних наукових праць, загальним обсягом 10,3 д. а., в т. ч. 7 наукових статей у фахових виданнях, загальним обсягом 3,1 д. а., 5 підрозділів у колективних монографіях та 5 тез доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Відповідно до мети, завдань та логіки дослідження визначена структура дисертаційної роботи, яка складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації становить 196 сторінок комп'ютерного тексту і містить 10 таблиць та 4 рисунки. Список використаних джерел налічує 253 найменування і розміщений на 17 сторінках. Також налічується 20 додатків на 42 сторінках.

оподаткування земля сільськогосподарський

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність тем, розкрито рівень її наукової розробки, визначено мету та основні завдання дослідження, вирішення яких дозволило досягти поставленої мети, наведено характеристику предмета та об'єкта дослідження, методологічну та інформаційну базу роботи, сформульовано наукові положення, які визначають новизну роботи та її практичне значення, наведено відомості про апробацію результатів дослідження та їх публікацію.

У першому розділі “Теоретичні засади земельного оподаткування у сільському господарстві” проведено дослідження теоретичних засад функціонування земельного податку у сільському господарстві, визначено особливості його економічної природи та місце в системі обов'язкових платежів державі. Узагальнено погляди вчених на об'єкт земельного оподаткування, уточнено особливості формування окремих видів земельної ренти в сучасних умовах та принципи їх оподаткування. Проаналізовано становлення та розвиток платності землеволодіння в Україні, визначено сутність категорії “плата за землю”, розглянуто особливості взаємодії та суттєві відмінності між окремими її формами.

Для розкриття особливостей функціонування земельного податку, визначення його місця у системі обов'язкових платежів державі та розмежування окремих форм плати за землю проведено дослідження основних рис, що притаманні податкам. Встановлено, що податкові відносини вимагають відповідної побудови відносин власності, які забезпечували б правову відособленість господарюючих суб'єктів від державного апарату управління. Важливою рисою податкових відносин є те, що розрахунки проводиться в грошовій формі. Справляються податки для покриття суспільних потреб (саме в такому використанні надходжень від сплати полягає мета та полягає юридична правомірність існування цієї категорії) і надходять до державного інституту (бюджети різних рівнів, спеціальних фондів).

На основі характерних ознак категорії “податки” дано характеристику окремих видів обов'язкових платежів державі, сукупність яких визначена як “податки та податкові платежі”. Якщо аналізований об'єкт повністю відповідає встановленим ознакам, то це - “чистий” податок. Якщо ж певна ознака (яка не є основною) відсутня, або значно пом'якшена, то це - податковий платіж. Отже, категорія “податки” містить значну кількість платежів державі, які суттєво відрізняються за окремими параметрами. Найбільш характерні відмінності між окремими видами обов'язкових платежів в систематизованому вигляді наведено в табл. 1. Наведена класифікація обов'язкових платежів державі дозволяє встановити суть кожного платежу, визначити при необхідності доцільність його запровадження. Важливе значення має й співвідношення між наведеними видами обов'язкових платежів у загальній податковій структурі.

Таблиця 1. Характерні відмінності між окремими видами обов'язкових платежів державі

Критерії	Види обов'язкових платежів
	Податок	Збір	Відрахування	Внесок	Плата
Рівень еквівалентності відносин	Відсутній	Незначний	Суттєвий	Значний	Максимальний
Напрямок сплати	Державний та місцевий бюджети	Переважно місцевий бюджет	Спеціальна частина бюджетів різних рівнів	Позабюджетні фонди	Переважно місцевий бюджет
Цільове призначення	Відсутнє	Відсутнє	Переважно цільове використання	Виключно цільове призначення	Необхідність цільового використання
Фонд, за рахунок якого здійснюється сплата	Прибуток	Переважно витрати виробництва	Витрати виробництва	Витрати виробництва	Переважно витрати виробництва

В процесі дослідження встановлено, що економічна природа земельного податку у сільському господарстві відзначається подвійністю. З одного боку, цей вид виступає різновидом оподаткування доходів від використання землі (яка у сільському господарстві виступає основним засобом виробництва) і в цьому відношенні є повноцінним податком. З іншого боку, він являє собою плату за користування ресурсом - землею і в цьому відношенні йому притаманні ознаки плати (ресурсних платежів). Земельний податок в частині оподаткування рентних доходів є класичним податком, адже відповідає практично всім характерним ознакам податку. Єдине, що пом'якшує його податкову природу - це специфічний об'єкт оподаткування (земельна рента), власність на частину якої належить всьому суспільству. В залежності від побудови механізму податку та вибору бази оподаткування земельний податок може мати ознаки як податків на майно, так і податків на доходи. У разі оподаткування на основі цінності землі (наприклад, якщо в основі оцінки землі в цілях оподаткування лежить її ринкова вартість), цей вид має ознаки майнового оподаткування, у разі оподаткування на основі визначення дійсного (нормативного) рентного доходу від землі - прибуткового оподаткування.

Оскільки земельне оподаткування у сільському господарстві має специфічний об'єкт, в процесі дослідження приділено увагу питанням особливостей утворення та оподаткування окремих видів земельної ренти в зв'язку з необхідністю розробки більш об'єктивних основ оподаткування, диференціації ставок податку.

В результаті дослідження встановлено, що об'єктом земельного податку повинна виступати диференціальна рента. Оскільки розділення диференційної ренти по її формах (I, II) є досить складним, то найдоцільнішим бачиться такий підхід, коли земельне оподаткування (незалежно від форм диференціальної ренти, що лежать в його основі) співвідноситься з прибутковим. Причому, при встановленні бази оподаткування диференційну ренту слід відрізняти від так званого організаційно-господарського доходу, що обумовлений кращим управлінням підприємством, використанням ресурсів, організацією виробництва. Такий доход повинен оподатковуватись податком на прибуток.

Аналіз практики використання терміну “плата за землю” засвідчив відсутність зв'язку між економічною суттю даного платежу і його відображенням у законодавстві та практичним застосуванням в господарському житті. У податковому законодавстві цей термін вживається для позначення плати за використання землі, що справляється у вигляді земельного податку та орендної плати за землю. Дослідженням встановлено, що категорія “плата за землю” досить об'ємна, і містить різнопланові платежі, економічна природа яких суттєво різниться (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Зміст категорії “плата за землю”

Законодавче відображення функціонування різних форм плати за землю в Україні характеризується значною заплутаністю, що створює додаткові незручності як для платників, так і для контролюючих органів. Перші дві форми плати за землю - земельний податок та орендна плата за землю - використовуються у податковому законодавстві, в податковій практиці. В той же час при справлянні орендної плати не виникає податкових відносин, адже в її основі лежать договірні відносини, тоді як основа сплати земельного податку - суспільний примус.

В процесі дослідження обґрунтовано висновок про відсутність потреби у окремому Законі під назвою “Про плату за землю”, а також використання терміну плата за землю у податковому законодавстві, а відповідно, і регламентації порядку справляння орендної плати у податковому законодавстві. Викладено пропозиції щодо упорядкування справляння плати за землю, приведення у відповідність з економічною суттю її складових земельного та податкового законодавства.

У другому розділі “Аналіз механізму земельного оподаткування” розглянуто особливості земельного оподаткування сільськогосподарського виробництва та проаналізовано його механізм, досліджено питання встановлення джерел сплати земельного податку та особливості його взаємодії з податком на прибуток, визначено роль податку за землю у системі прямого оподаткування галузі та проаналізовано спеціальний податковий режим на базі оподаткування угідь.

Для визначення сум податку за сільськогосподарські угіддя з часу запровадження платності землеволодіння в Україні використовувались два механізми. Результати дослідження показали, що перший механізм обчислення земельного податку мав окремі переваги перед нині діючим. В першу чергу, це більш повне використання даних економічної оцінки угідь і територіальний принцип справляння податку. Серед суттєвих його недоліків встановлено відсутність науково обґрунтованої методики обчислення середніх по областях ставок податку та дієвого механізму врахування інфляції при їх підвищенні (індексації).

Основним недоліком нинішнього механізму земельного оподаткування є недосконалість діючого порядку визначення бази податку. Дослідженням встановлено, що закладений при її розрахунку розмір нормативного рентного доходу суттєво відрізнявся від реального його рівня в середньому по галузі. При цьому база оподаткування залишається практично незмінною на протязі тривалого періоду, в результаті чого відсутня можливість врахування при оподаткуванні реальної доходності сільськогосподарського виробництва (табл. 2).

Таблиця 2. Порівняння нормативного рівня рентних доходів сільськогосподарських підприємств з їх реальною величиною при оподаткуванні угідь^*

Показники	1986-1990	1997	1998	1999	2000	2001	1997-2001
Середня урожайність зернових, ц/га	31,5	24,3	20,6	19,3	18,3	25,8	21,7
Частка затрат у виручці з 1 га, %	56,6	72,7	98,9	89,8	61,7	70,2	73,7
Частка затрат та нормативного прибутку у виручці з 1 га, %	76,5	98,1	133,6	121,3	83,3	94,8	99,6
Загальний прибуток з 1 га зернових, грн.	232,0	114,2	3,3	38,6	309,2	312,2	155,5
Прибуток з 1 га зернових понад нормативний розмір (рентний доход), грн.	126,0	7,9	-103,7	-81,0	135,0	54,8	2,6
Диференціальний рентний доход в натуральному виразі, ц/га	7,4	0,5	-	-	3,1	1,4	0,1
Частка диференціального рентного доходу у виручці з 1 га, %	2,5	1,9	-	-	16,7	5,2	0,4
Земельний податок за 1 га ріллі, грн.	х	5,2	6,8	6,8	7,7	9,0	7,1
Рівень оподаткування диференціального рентного доходу від зернових, %	х	65,8	-	-	5,7	16,4	272,6

Джерело: Зведені річні звіти с. - г. підприємств Мінагрополітики, дані державної статистичної звітності.

^* На прикладі вирощування зернових, оскільки в основу визначення бази земельного оподаткування покладено рентний доход саме від цієї групи культур. У другій колонці наведено базовий період, по результатах діяльності підприємств у якому визначено грошову оцінку угідь.

Отже, з часу запровадження нового механізму земельного оподаткування, реальні рентні доходи, обчислені по сукупності підприємств Мінагрополітики за затвердженою методикою, суттєво відрізнялись від розміру нормативного рентного доходу, що використовувався при визначенні бази податку (9 ц з гектара угідь). У 1997 р. вони становили лише 5,6 % останнього, у 1998-99 рр. цей вид доходів був взагалі відсутній, у 2000 р. - 34,4 %, у 2001 р. - 15,6 %.

В процесі дослідження встановлено, що об'єктивною основою диференціації сум земельного податку між окремими земельними ділянками (групами ґрунтів) повинні бути показники економічної оцінки земель, і в першу чергу оцінка угідь за диференціальним доходом. Дані бонітування не можуть бути прямо використані для цих цілей, а тому нинішній механізм потребує в цьому відношенні удосконалення. Доведено, що для цілей земельного оподаткування не може бути використана ринкова оцінка угідь, що пояснюється комплексом причин.

Крім того, проголошена універсальність грошової оцінки сільськогосподарських угідь видається помилковою. Для цілей оподаткування оцінка доходності угідь повинна визначатись податковим законодавством і не завжди співпадати з їх оцінкою для інших цілей, в чому переконує і зарубіжний досвід. Викликає нарікання і необхідність капіталізації встановленого рентного доходу для цілей оподаткування в сучасних умовах, що не вирізняються стабільністю. Поряд з проблемою оцінки доходності ділянки, при цьому вирішення потребують і питання встановлення об'єктивного терміну капіталізації та співставності ставок податку.

Як засвідчив проведений аналіз, вплив земельного податку на результати господарювання виробників на протязі всього терміну його справляння був не однаковий. До 1995 р. він не відігравав суттєвого значення у системі прямого оподаткування галузі, про що свідчать наступні показники: його частка у загальній сумі прямих податків та платежів складала 2-3 %, відношення до прибутку від зернових становило 0,4-0,6 %, частка у середній урожайності зернових - 0,3 %. З 1995 р., з призупиненням інфляційних процесів, посиленням кризових явищ у галузі, земельне оподаткування стало здійснювати суттєвий тиск на виробників: його частка у загальній структурі нарахованих податків і платежів зросла до 7-10 % (сплачених - до 10-14 %), відношення до прибутку від зернових на гектар угідь - до 4,1-4,6 %, частка податку в урожайності зернових - до 1,6-2,1 %. Рівень сплати податку підприємствами галузі знизився з переплати у 1992 р. до 47 % у 1997 р. Кризовим виявився 1998 р., в якому суми земельного податку вдвічі перевищували прибуток від зернових та дорівнювали збитку, отриманому рослинницькою галуззю в цілому на гектар угідь в середньому по підприємствах Мінагрополітики.

Земельний податок у сільському господарстві є різновидом прибуткового оподаткування, а тому його слід взаємоузгоджувати з останнім та об'єктивно підходити до встановлення джерела сплати податку. Виявлено, що останнє не залишалось незмінним на протязі всього терміну справляння податку. Причому в останні роки переважає підхід, за якого земельний податок сплачується з прибутку. Проте повністю такий підхід не витримано, оскільки на розмір і необхідність сплати податку не впливає повна відсутність прибутку. Тому існуючий порядок потребує удосконалення в напрямку узгодження сплати податку з реальними його джерелами та закладення взаємозв'язку з прибутковим оподаткуванням.

Кризовий стан галузі, надмірне податкове навантаження та низький рівень сплати податків і платежів змусили державу запровадити з 1999 р. особливий податковий режим - фіксований сільськогосподарський податок (ФСП). Він став практично єдиним прямим податком для тих виробників галузі, які мали змогу перейти на його сплату. Причому земельне оподаткування виступало у якості основи нового податкового режиму, адже об'єктом оподаткування було встановлено площу угідь, а базою - їх грошову оцінку. Таким чином, земельний податок та новий режим прямого оподаткування відрізнялися лише ставками (табл. 3).

Таблиця 3. Порівняння ставок ФСП та земельного податку у 1999-2002 рр.^*

Роки	Початкові ставки, %	Індексація бази оподаткування	Підвищуючі коефіцієнти	Звільнення від сплати	Співставна ставка, %
ФСП
1999 р. 2000 р. 2001 р. 2002 р.	0,5 0,5 0,5 0,5	х х х х	1,45* х* х* х*	на 30 % на 30 % х х	0,51 0,35 0,50 0,50
Земельний податок
1999 р. 2000 р. 2001 р. 2002 р.	0,1 0,1 0,1 0,1	1,81 2,04 2,42 2,47	х х х х	х х х х	0,18 0,20 0,24 0,25

^*В середньому по підприємствах досліджуваних районів. Слід враховувати, що у 2000 р. переважна більшість сільськогосподарських підприємств (КСП - всі) реформувалася, відповідно підвищуючі коефіцієнти були відмінені.

Співвідношення між співставними (приведеними до однієї бази оподаткування) ставками ФСП та земельного податку не було стабільним на протязі аналізованого періоду. Найбільшого значення воно досягало у рік запровадження ФСП - 2,8 рази, найменшого у 2000 р. - 1,7 рази. У останні роки співставні ставки ФСП лише вдвічі перевищують ставки земельного податку.

Новий податковий режим на базі оподаткування угідь замінив в середньому 84-85 % прямих податків і платежів підприємств галузі. Основними складовими ФСП стали внески до соціальних фондів та земельний податок, частка яких у сумі податків і платежів, що їх замінив цей режим, склала більш як 90 %. Характеризуючи спеціальний режим прямого оподаткування, слід зазначити наступне. Незважаючи на те, що найбільша питома вага у структурі податків, які замінив ФСП, належала внескам до соціальних фондів, його базою було визначено вартісну оцінку угідь. Проте вибір останньої у якості бази оподаткування ФСП не відповідає економічній природі цього податку. Адже при встановленні грошової оцінки угідь в її основу покладено капіталізацію рентного доходу, який є лише частиною загального прибутку і спричинений господарюванням на землях кращої якості. Така база оподаткування відповідає вимогам, що ставляться перед земельним податком, проте для спеціального режиму прямого оподаткування є неприйнятною.

Завдяки запровадженню ФСП суттєво знизилось пряме податкове навантаження на підприємства галузі (табл. 4). По підприємствах досліджуваних районів навантаження знизилось у порівнянні з рівнем 1997 р. у 5-7 разів.

Проте, поряд із зниженням загального податкового навантаження в результаті запровадження ФСП, відносне навантаження на виробників вже не відповідало початковому і змістилось у бік тих виробників, які володіли більшими площами угідь кращої якості. При цьому, як показало дослідження, повністю ігнорувалась забезпеченість трудовими та матеріально-технічними ресурсами. Поглиблювалась ситуація й тим, що у 1999-2000 рр. виробники сплачували ФСП лише в частині належного розміру внесків на соціальне і пенсійне страхування (70 % ФСП).

Таблиця 4. Пряме податкове навантаження на сільськогосподарські підприємства у 1997-2001 рр.^*

Приходиться прямих податків:	Яготинський район	Лубенський район
	1997	1998	1999	2000	2001	1997	1998	1999	2000	2001
- на 1 грн. виручки, коп.	16,9	12,3	5,0	2,3	3,2	21,7	22,9	8,2	2,5	3,3
в т. ч. земельного податку	1,2	1,2	х	х	х	1,5	2,6	х	х	х
ФСП	х	х	3,4	2,1	3,0	х	х	6,4	2,3	3,2
- на 1 грн. вартості землі, коп.	2,0	2,0	0,7	0,4	0,6	2,1	1,7	0,7	0,3	0,5
в т. ч. земельного податку	0,14	0,19	х	х	х	0,14	0,19	х	х	х
ФСП	х	х	0,5	0,4	0,6	х	х	0,5	0,3	0,5
- на 1 га с. - г. угідь, грн.	74,5	71,3	26,8	15,1	22,1	80,1	58,6	24,7	12,5	20,1
в т. ч. земельного податку	5,2	6,7	х	х	х	5,3	6,9	х	х	х
ФСП	х	х	18,1	14,9	21,6	х	х	18,6	12,5	19,2

^* На прикладі підприємств Яготинського району Київської області та Лубенського району Полтавської області.

В процесі дослідження встановлено, що у 2000 р. сільськогосподарські підприємства сплачували прямих податків лише у 1,7 рази більше, ніж повинні були сплачувати земельного податку, а у 2001-02 рр. - у 2,1 рази (рис. 2). Тому ідея проголошення сплати виробниками галузі лише земельного податку (від сплати інших прямих податків і платежів, крім внесків до соціальних фондів, вони б звільнялись) з точки зору бюджетних втрат виглядає як альтернатива діючому спеціальному режиму оподаткування.

Результати проведеного дослідження засвідчили, що після відміни підвищуючих коефіцієнтів до сум ФСП (внаслідок реформування підприємств галузі) диференціація в оподаткуванні сільськогосподарських підприємств на гектар угідь знівелювалась і повністю визначалась грошовою оцінкою угідь - базою оподаткування. Причому в досліджуваних районах в розрізі сільськогосподарських підприємств грошова оцінка угідь (а особливо ріллі) відрізняється несуттєво. Відповідно пряме податкове навантаження на одиницю земельної площі також диференціює незначно - на відміну від рівня його диференціації 1996-98 рр. (табл. 5).

Таблиця 5. Диференціація прямого оподаткування на гектар угідь у сільськогосподарських підприємствах у 1996-2001 рр.^*

Коефіцієнт варіації по середньому квадратичному відхиленню	1996	1997	1998	1999	2000	2001
Сум земельного податку:
По с.- г. підприємствах Яготинського району	8,1	6,4	6,6	х	х	х
По с.- г. підприємствах Лубенського району	12,7	10,6	11,3	х	х	х
Сум прямих податків і платежів:
По с.- г. підприємствах Яготинського району	26,4	25,4	29,4	х	х	х
По с.- г. підприємствах Лубенського району	26,5	23,9	34,6	х	х	х
Сум ФСП:
По с.- г. підприємствах Яготинського району	х	х	х	27,5	6,8	7,7
По с.- г. підприємствах Лубенського району	х	х	х	18,1	13,8	10,2

^* На прикладі підприємств Яготинського району Київської області та Лубенському району Полтавської області.

В процесі роботи встановлено, що більшість дослідників проблем оподаткування сільськогосподарського виробництва та земельних відносин, працівники державних органів та самі виробники вимагають і надалі посилення ролі земельного податку у системі прямого оподаткування виробників галузі з метою стимулювання розвитку виробництва та ефективного використання угідь.

У третьому розділі “Напрями вдосконалення механізму земельного оподаткування у сільському господарстві” розглядаються питання вдосконалення земельного оподаткування, зокрема посилення стимулюючої його функції, удосконалення механізму обчислення та сплати земельного податку, його взаємодії із майновим та прибутковим податками. Здійснено аналіз зарубіжного досвіду земельного оподаткування сільськогосподарського виробництва та сформульовано пропозиції щодо його використання у вітчизняній практиці.

В процесі дослідження встановлено, що існування ФСП після законодавчо визначеного терміну в його нинішній формі (сплата всіх прямих податків та податкових платежів виходячи з вартісної оцінки угідь) є недоцільним. Даний режим об'єднав у собі занадто різнопланові платежі державі, причому база окремих з них практично не корелює з площею та вартістю угідь. Виходячи з цього, одним з головних завдань податкової політики на найближчу перспективу є визначення складових системи прямого оподаткування та місця в ній земельного податку.

Для сільськогосподарських підприємств повинна діяти двоканальна система оподаткування доходів, представлена земельним податком та податком на прибуток. Такий підхід пояснюється функціями, що їх повинна виконувати система прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва на сучасному етапі. При цьому основним видом вилучення доходів виробників галузі в бюджет повинен стати земельний податок, який залучатиме виробників до фінансування суспільних потреб на мінімальному рівні і стимулюватиме нарощення виробництва, ефективне використання угідь.

Встановлено, що податок за сільськогосподарські угіддя повинен складатись з двох частин, які відрізняються за своєю економічною природою (рис. 3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3. Характеристика складових податку за сільськогосподарські угіддя

Виокремлення умовно-постійної частини податку за сільськогосподарські угіддя обумовлене потребою у створенні окремого фонду грошових коштів для фінансування землеохоронних заходів. Розмір цієї частини визначається відношенням необхідного обсягу фінансування землеохоронних заходів, що повинні здійснюватись за рахунок сільськогосподарських виробників визначеної територіально-адміністративної одиниці, до загальної площі їх угідь. Диференціювати зазначені суми слід виходячи з якісної оцінки ґрунтів (балу бонітету).

Розмір диференційованої частини податку за угіддя обумовлюється часткою у встановленому нормативному рентному доході для сукупності підприємств визначеної адміністративної територіальної одиниці. Причому, оцінка доходності угідь має визначатись в першу чергу для цілей оподаткування і використовуватись для інших цілей лише при її відповідності (принаймні до повноцінного функціонування ринку землі і переходу до майнових засад справляння податку). Такий підхід передбачає визначення розміру рентного доходу на обласному рівні і розкладення (диференціацію) його між агровиробничими групами ґрунтів даної області пропорційно даним кадастрової (економічної) оцінки угідь.

Оцінка рівня отримуваних виробниками галузі рентних доходів від використання сільськогосподарських угідь різної якості і місцерозташування повинна проводитись на основі діючої методики визначення диференціального рентного доходу періодично (раз у 3-5 років), використовуючи декілька варіантів розрахунків: по даним статистичної звітності підприємств області (рівень затрат, урожайність, середні ціни реалізації тощо); на основі нормативів затрат на вирощування природного врожаю сільськогосподарських культур на різних за якістю землях та цінової ситуації на ринку; на основі вибірки даних про рівень орендної плати та цін продажу угідь (в перспективі). При затвердженні середнього для даної області нормативного рентного доходу доцільно запровадити спільні консультації представників податкових та державних виконавчих органів, Міністерства аграрної політики та Держкомзему, науково-дослідних інститутів, підприємств галузі.

Розмір рентного доходу із конкретної земельної ділянки буде визначатись встановленим середнім рівнем нормативного рентного доходу по області, кадастровою (економічною) оцінкою ґрунтів, що їх містить така ділянка, та значенням допоміжного коефіцієнта для врахування місцерозташування та інших рентоформуючих факторів, що не враховані при економічній оцінці землі. Скоригований нормативний рентний доход повинен відразу (без капіталізації) виступати базою рентної складової податку за угіддя. Ставка податку повинна бути встановлена у половинному розмірі ставки податку на прибуток.

З метою підвищення ефективності функціонування системи прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва, удосконалення механізму обчислення та сплати земельного податку пропонується:

- взаємоузгодити земельне та прибуткове оподаткування, зокрема, після створення умов для розширеного відтворення, запровадити сплату рентної складової земельного податку за рахунок прибутку після оподаткування, попередньо узгодивши розмір ставки податку на прибуток для виробників галузі, встановивши її на рівні половини стандартної для народного господарства ставки;

- проводити індексацію бази податку за угіддя не лише виходячи з середньорічного індексу інфляції за попередній рік, а й враховуючи індекси цін реалізації сільськогосподарської та промислової продукції, що споживається галуззю;

- не знеособлювати податок за землі сільськогосподарського призначення у складі податку на майно, як це пропонується проектом Податкового кодексу, адже об'єднання земельного податку та податку на будівлі і споруди у галузі виглядає штучним і не відповідає природі його складових;

- надати земельному податку статус місцевого, що передбачає визначення на державному рівні лише загальних принципів його справляння, рекомендованих методик обчислення бази оподаткування та діапазон дозволених ставок; при цьому встановлення конкретного розміру бази податку, розміру ставки та особливостей сплати повинні бути передані на рівень місцевих (обласних) рад;

- звільнити фізичних осіб - власників земельних ділянок (паїв) від сплати земельного податку за ті ділянки (паї), які віддані в оренду сільськогосподарським підприємствам (на підставі чого останні мають змогу обрати спеціальний режим оподаткування доходів) і є об'єктом прибуткового податку з громадян - за умови перевищення сумою останнього належної суми земельного податку.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання удосконалення земельного оподаткування у сільському господарстві, упорядкування та взаємодії елементів системи прямого оподаткування виробників галузі в сучасних умовах. Результати проведеного дослідження дозволили сформулювати наступні висновки та пропозиції:

1. В системі обов'язкових платежів державі можна виділити п'ять основних їх форм, в основі виділення яких лежить відповідність характерним ознакам категорії “податки”: безпосередньо податок (повна відповідність), та податкові платежі - збір, плата, відрахування та внесок. Податкова природа земельного податку дещо пом'якшується специфікою об'єкта оподаткування - земельної ренти.

2. Економічна природа земельного оподаткування у сільському господарстві відзначається подвійністю. З одного боку, оподаткування угідь є різновидом оподаткування доходів виробників галузі, з іншого - різновидом ресурсного (реального) оподаткування. Механізм земельного податку суттєво різниться в залежності від того, що лежить в його основі. В результаті цей вид може мати ознаки як майнового (у разі визначення цінності землі), так і прибуткового (у разі визначення доходності земельної ділянки) оподаткування.

3. Аналіз функціонування плати за землю засвідчує відсутність зв'язку між економічною суттю даного платежу і його відображенням у законодавстві та застосуванням в господарському житті. Для удосконалення практики справляння плати за землю, виходячи з економічної суті її складових, слід внести зміни в податкове та земельне законодавство. Це пов'язано з відсутністю потреби у окремому Законі під назвою “Про плату за землю” та використанні терміну “плата за землю” у податковому законодавстві та практиці оподаткування.

4. Функціонування земельного податку у сільському господарстві характеризується певними особливостями. Головними його функціями є стимулююча та регулююча, в той час як фіскальна не є для нього основною. Існування цього виду оподаткування обумовлене в першу чергу необхідністю вирівнювання умов господарювання та регулювання земельних відносин, а також потребою у створенні джерела коштів для фінансування цільових завдань, а саме проведення землеохоронних заходів та розвитку соціальної інфраструктури територій.

5. Земельний податок не був для виробників галузі основним до запровадження ФСП, проте займав вагому частку у структурі прямих податків та платежів. Спеціальний режим податковий режим на базі оподаткування сільськогосподарських угідь, запроваджений з 1999 р., став практично єдиним прямим податком в галузі. Основними складовими ФСП стали внески до фондів соціального страхування та земельний податок, частка яких у сумі податків, що їх замінив ФСП, склала більш як 90 %. Після відміни підвищуючих коефіцієнтів до сум ФСП диференціація прямого податкового навантаження на гектар угідь знівелювалась і визначалась лише грошовою оцінкою угідь, яка не є об'єктивною її основою.

6. Існування ФСП після законодавчо визначеного терміну в його нинішній формі є недоцільним. Враховуючи це, система оподаткування доходів виробників галузі повинна бути двоканальною, і містити як земельний податок, так і податок на прибуток. На найближчу перспективу основною формою оподаткування доходів виробників галузі виступатиме земельний податок. Він залучатиме виробників до фінансування суспільних потреб на мінімальному рівні і стимулюватиме нарощення виробництва, ефективне використання угідь.

7. Податок за сільськогосподарські угіддя повинен складатися з двох частин: умовно-постійної та змінної (диференційованої). Перша частина відповідає ресурсному оподаткуванню і є постійною складовою податку. Друга - відповідає рентному (прибутковому) оподаткуванню і може бути відсутньою за відсутності об'єктивних умов для утворення рентних доходів.

8. При побудові системи оподаткування доходів виробників галузі необхідне встановлення взаємозв'язку земельного та прибуткового оподаткування. До періоду стабілізації фінансового стану галузі, суми нарахованого податку на прибуток повинні зменшуватись на сплачені суми рентного податку. Після створення умов для розширеного відтворення, з метою запобігання нівелюванню дії механізму вирівнювання умов господарювання, слід запровадити сплату рентної частини земельного податку за рахунок прибутку після оподаткування. При цьому слід узгодити розмір ставки податку на прибуток для виробників галузі, встановивши її на рівні половини стандартної для народного господарства ставки.

9. Однією з основних проблем подальшого удосконалення механізму земельного оподаткування щодо галузі є питання взаємодії земельного та майнового податку. Об'єднання земельного податку та податку на будівлі і споруди у сільському господарстві виглядає штучним і не відповідає природі його складових.

10. Земельному оподаткуванню в Україні слід надати статус місцевого. Такий підхід пов'язується як з економічною природою цього податку, так і з зарубіжною практикою оподаткування. На державному рівні слід обумовити лише загальні принципи встановлення податку, рекомендовані методики обчислення бази оподаткування та діапазон дозволених ставок.

11. Механізм взаємодії земельного та особистого прибуткового оподаткування у випадку здачі земельних ділянок в оренду потребує удосконалення. Фізичних осіб - власників земельних ділянок (паїв) слід звільнити від сплати земельного податку за ті ділянки (паї), що віддані в оренду сільськогосподарським підприємствам.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Тулуш Л.Д. Про фіксований сільськогосподарський податок // Економіка АПК. - 1999. - № 8. - С. 49-53 (0,38 д. а.).

2. Тулуш Л.Д. Особливості сплати фіксованого сільськогосподарського податку // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2000. - Вип. 23. - С. 152-154 (0,18 д. а.).

3. Тулуш Л.Д. До питання про види податкових платежів // Науковий вісник Волинського державного університету ім. Л. Українки. - Економічні науки. - 2001. - №4. - С. 243-246 (0,47 д. а.).

4. Тулуш Л.Д. До проблеми визначення функцій податків у сільському господарстві // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. - Серія: Економічні науки. - 2001. - № 16. - С. 197-203 (0,65 д. а.).

5. Тулуш Л.Д. Пряме оподаткування новостворених агроформувань // Економіка АПК. - 2002. - № 2. - С. 87-92 (0,45 д. а.).

6. Тулуш Л.Д. Посилення стимулюючого впливу податкової системи на розвиток сільськогосподарського виробництва // Науковий вісник Волинського державного університету ім. Л. Українки. - Економічні науки. - 2002. - № 2. - С.152-156 (0,60 д. а).

7. Тулуш Л.Д. Економічний зміст плати за землю // Фінанси України. - 2002. - № 9. - С. 24-30 (0,40 д. а.).

Участь у колективних монографіях:

1. Тулуш Л.Д. Плата за землю // Фінанси сільськогосподарських підприємств (посібник з питань фінансових відносин у ринкових умовах) / За ред. М.Я.Дем'яненка. - К.: ІАЕ УААН, 2000. - Розділ 1, гл. 1.4 - С. 89-119 (1,85 д. а.).

2. Тулуш Л.Д. Збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду // Фінанси сільськогосподарських підприємств (посібник з питань фінансових відносин у ринкових умовах) / За ред. М.Я.Дем'яненка. - К.: ІАЕ УААН, 2000. - Розділ 1, гл. 1.5 - С. 127-138 (0,66 д. а.).

3. Тулуш Л.Д. Справляння плати за землю в процесі земельної реформи // Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання: Кол. монографія у 2 т. / За ред. П.Т. Саблука, В.Я. Амбросова, Г.Є. Мазнєва. - т. 1 - К.: ІАЕ УААН, 2001. - С. 218 -221 (0,20 д. а.).

4. Тулуш Л.Д. Функції земельного оподаткування у сільському господарстві // Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК: У чотирьох частинах. - Ч. 3: “Фінанси і фінансова інфраструктура АПК” / За ред. П.Т. Саблука. - К.: ІАЕ УААН, 2001. - С. 152-156 (0,25 д. а.).

5. Тулуш Л.Д. Фіксований сільськогосподарський податок // Фінанси в період реформування агропромислового виробництва / За ред. М.Я. Дем'яненка. - К. ІАЕ УААН, 2002. - Розділ 4, гл. 4.4. - С. 229 - 282 (2,8 д. а.).

...