Оптимизация исчисления НДС на примере ООО ПИК "Диатомит-Инвест"

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях обложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) производство строительных материалов.

Влияние на объем товарной продукции количества работников и их выработки отражено в таблице 4.

Таблица 4 - Выпуск объема продукции

Показатели	2003 г., тыс. руб.	2004 г., тыс. руб.	Отклонение (+,-)
Объем товарной продукции	70000	79800	9800
Количество работников	500	513	13
Выработка на одного работающего	140	156	16

Таким образом, на изменение объема товарной продукции положительное влияние оказало изменение на 13 человек численности работников, что вызвало увеличение объема продукции.

Операции не признаются объектом налогообложения:

1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органами местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятием.

Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.

Налоговое законодательство не содержит нормы, которая регламентировала бы порядок определения места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях обложения НДС считается место перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.

Данное положение, в частности, подтверждается совместным письмом ФНС РФ и Минфина РФ №№ ВЗ-6-03/887, 04-03-08 от 25.12.04 г. «О НДС» в отношении налогообложения продукции морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла, добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.

Можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

а) определение по месту фактического оказания работ, услуг:

- если работы, услуги связаны с движимым имуществом;

б) по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ФНС РФ от 11.10.04 № 39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;

в) по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг:

- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;

- по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий;

- агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг;

д) по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;

ж) по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательных характер.

Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения по НДС. Так, согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

Согласно п. 9 Инструкции ФНС РФ от 11.10.04 г. № 39 установлено, что документами, подтверждающим место выполнения работ, услуг, являются:

- контракт с российскими лицами;

- платежные документа, подтверждающие оплату иностранными или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

- акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.

Однако необходимо отметить, что данное правило применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применятся исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцирование ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала [5, с.8].

Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

Рассмотрим основные методы налогообложения это кадастровый, декларационный и безналичный. Кадастровый способ применяется при взимании прямых реальных налогов основывается на оценке имущества специальными налоговыми оценщиками. В этом случае уплата производится после получения соответствующего извещения.

Декларационный способ обложения предполагает подачу налогоплательщикам в налоговые органы официального заявления о полученных доходах за истекший период (как правило, год). Налоговые органы, в соответствии с указанным в декларации размером объекта обложения, действующей ставкой налога, распространяемые на плательщика льготами устанавливают налоговый оклад. Этот способ используется при взимании личных налогов с доходов от торгового - производственной деятельности, а также с доходов лиц свободных профессий. При нем большая роль отводиться осуществлению эффективного налогового контроля с целью воспрепятствовать занижению размера фактически полученного дохода.

При этом способе возможны варианты:

предварительная оплата налогоплательщиком в течении налогового периода, когда государству переводится приблизительная сумма налога, оцененная на основе дохода за предыдущий период;

уплата плательщиком налога в надлежащий день на основании самообложения налогом одновременно или после представления декларации о доходах. Плательщик самостоятельно исчисляет величину налога и переводит налог государству;

дополнительные платежи на основании решения налогового органа, принятого после изучения, или контроля поданной декларации.

При безналичном способе налог исчисляется и удерживается бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход. Такие налоги называют авансовыми, поскольку они взимаются методом «удержания у источника», то есть непосредственно из суммы выплачиваемых доходов в каждом случае их выплаты, и вносится в казну плательщиком дохода, но от имени получателя этого дохода налогоплательщика [21, с.103].

2.3 Исчисление налога на добавленную стоимость и его уплата на примере ООО ПИК «Диатомит - Инвест»

ООО ПИК «Диатомит - Инвест» является плательщиком налога на добавленную стоимость. Действующая в настоящее время теория и практика исчисления налога на добавленную стоимость в нашей стране очень сложна. Внешне он рассчитывается прямым методом, т.е. путем умножения ставки на размер налогооблагаемой базы. Однако установлено множество различных норм и ограничений, определяющих различный порядок исчисления и уплаты НДС в зависимости от содержания хозяйственных операций, видов приобретаемых ресурсов, их использования, видов деятельности предприятий плательщиков.

По истечении налогового (отчетного) периода в установленные налоговым законодательством сроки налогоплательщик обязан проинформировать налоговый орган о полученных доходах и производственных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сообщить другие данные, связанные с исчислением и уплатой НДС. В этих целях в налоговый орган подается налоговая декларация (расчет налога) (приложение В). Инструкция по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация по налогу на добавленную стоимость - это основная форма налоговой отчетности по НДС. Она состоит из следующих составных частей: титульного листа, разделов по расчету сумм налога, разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога.

Разделы декларации по расчету сумм налога должны включать в себя показатели, характеризующие следующие основные элементы налогообложения:

- налоговая база;

- налоговые ставки;

- суммы налога.

Кроме того в данные разделы могут включать иные показатели, используемые при исчислении соответствующего налога (объект налогообложения, налоговые льготы, налоговые вычеты и другие). Налоговая декларация содержит расшифровку показателей, используемых при определении налоговой базы, налоговых вычетов, налоговых льгот (при необходимости). Указанная расшифровка может содержаться как в разделах по расчету сумм налога, так и в разделах (приложениях), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога. В разделах по расчету сумм налога могут содержаться ссылки на номера соответствующих приложений (строк) разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога. Разделы по расчету сумм налога, а также разделы (приложения), содержащие данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, могут содержать реквизиты для отражения значений отдельных показателей налоговой декларации, исчисленных по данным налогового органа. Указанные реквизиты предусматриваются для тех показателей налоговой декларации, правильность исчисления которых возможно определить при проведении камеральной налоговой проверки, например, посредством истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

Налоговая декларация должна иметь сквозную нумерацию страниц, начиная с первой страницы титульного листа. Каждая страница разделов по расчету сумм налога и разделов, содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, должна быть подписана налогоплательщиком (приложение Г).

Применяемый в настоящее время порядок исчисления НДС тесно связан с его бухгалтерским учетом и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им хозяйственных операций. Для того, чтобы свободно владеть методами и приемами исчисления НДС следует различать понятия:

а) налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет;

б) налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей;

в) налог на добавленную стоимость, уплаченный за приобретенные товары (работы, услуги);

д) налог на добавленную стоимость, принимаемый к зачету по приобретенным товарам, работам, услугам.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется следующими методами:

- как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, работы, услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на издержки производства;

- как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию и суммами налога, фактически уплаченными за приобретенные материальные ценности, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

- по расчетным ставкам с суммы разницы между ценами реализации товаров с НДС и ценами их приобретения с НДС за минусом налога, уплаченного поставщикам за приобретенные и списанные на издержки обращения материальные ресурсы, работы, услуги. Расчеты по НДС составляются на основе журналов - ордеров, ведомостей и книги учета продаж и покупок реализации продукции (работ, услуг) и других активов, а также данных об оборотах по реализации продукции (работ, услуг), отраженных на «Реализации продукции (работ, услуг)».

В указанных регистрах бухгалтерского учета по заготовке материальных ценностей и по реализации продукции (работ, услуг) должны содержаться, помимо других необходимых реквизитов, данные по оборотам, исходя из применяемых цен на основании расчетных документов, счетов - фактур, накладных, актов выполненных работ, товарно-транспортных накладных и других отгрузочных документов в отдельной графе отражаются суммы НДС. Подсчет этих документов производится в срок, установленный для уплаты НДС.

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, определяется на основе действующих ставок, объема реализации продукции и размеров, полученных от других предприятий денежных средств. Сумма налога, выделенная отдельно в документах по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, отражается в составе выручки от реализации продукции.

Основным моментом при определении НДС, полученного от покупателей продукции, является момент возникновения налогооблагаемого оборота. В настоящее время используется общий порядок, основанный на установленном самим налогоплательщиком методе определения выручки от реализации продукции (в ООО ПИК «Диатомит - Инвест» - в момент оплаты товара).

Право на зачет сумм НДС уплаченных, по общему правилу, возникает при наступлении следующей совокупности фактов:

- факт оплаты материальных ресурсов;

- факт оприходования (получения доступа к распоряжению имуществом).

Следовательно, момент возникновения облагаемого оборота по НДС и момент возникновения права на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам, юридически могут и не совпадать.

Упрощенный порядок расчета НДС, который позволяет определить сумму налога без установления величины самой добавленной стоимости. Сущность этого порядка состоит в том, что сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разность между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, услуги, стоимость которых фактически отнесена (списана) в данном отчетном периоде на издержки производства.

Плательщики от этого ничего не теряют, происходит лишь некоторое несовпадение во времени между периодом, в течение которого были произведены материальные затраты, и периодом, в течение которого были оплачены счета поставщиков материалов, сырья, топлива, комплектующих и других изделий. Если, например, в январе поступили расчетные документы по оплате предприятием стоимости поступивших от поставщиков материалов на сумму 300 тыс. рублей, то это не значит, что они будут использованы также в январе. Вполне возможно, что в январе материальные затраты на производство и реализацию продукции составили 270 тыс. рублей. Во всяком случае, сумма оплаченных в январе счетов поставщиков материальных ресурсов несопоставима с выручкой от реализации продукции за январь.

Здесь допускается определенная условность, но она не ущемляет интересов предприятий и не дает им никаких преимуществ: сумма налога, «переплаченная» в одном месяце, будет «сэкономлена» в другом и наоборот. Если взять длительный период, например год, то фактическая сумма платежа практически совпадает с теоретически рассчитанной.

Поэтому можно считать, что принятый у нас упрощенный порядок расчета и более сложный метод, основанный на предварительном определении величины добавленной стоимости, дают один и тот же результат.

Налог добавляется к продажной цене товара, но указывается отдельно. Смысл компенсации налога на добавленную стоимость заключается в том, чтобы облагать этим налогом на каждой стадии производства сумму заработной платы, ренты, прибыли и других факторов производства.

Продавец при покупке товаров для своего производства получает компенсацию от государства на любую сумму налога, которую он уплачивает своим поставщикам. Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить уплату налога через все стадии производства и распределения товара на конечного потребителя, который уплачивает его в форме части проданной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его. НДС позволяет государству получать часть доходов на каждой стадии производственного и распределительного цикла. При этом конечные доходы государства не зависят от количества промежуточных производителей.

В действительности НДС - налог на конечного потребителя, главным образом его платит население и в меньшей мере предприятия. Таким образом, НДС в основном нейтрален по отношению к предприятиям - изготовителям продукции. Это верно в том смысле, что НДС не увеличивает у предприятий - изготовителей продукции затрат на ее производство и реализацию, они перекладывают его на потребителей, заказчиков их продукции, пока не доходит очередь до конечного потребителя, который использует приобретенную продукцию, а не перерабатывает или обрабатывает ее.

Таким конечным потребителем является, прежде всего, население, оплачивающее преобладающую часть НДС, затем - непроизводственная сфера в той мере, в какой она не производит и не реализует платных услуг (в этом случае НДС «перекладывается» на потребителей, покупателей этих услуг). Однако считать НДС «нейтральным» по отношению к предприятиям нельзя, в ряде случаев они являются конечными потребителями продукции и услуг, а поэтому и реальными плательщиками налога. Кроме того, НДС удорожает продукцию для потребителей и поэтому затрудняет ее реализацию, сужает рынок сбыта.

Выделение добавленной стоимости в каждом звене производства и реализации имеет важное значение: четко ограничиваются все элементы цены товара, что побуждает производителя снижать издержки производства; в процессе расчетов по налогу государство получает сведения о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала, тем самым облегчаются задачи макроэкономического программирования, государству поступают доходы еще до его реализации товара населению - практически единственному и конечному плательщику полной суммы налога.

Сумма НДС - уплата налога продавцом (производителем, поставщиком) товаров и услуг с той части стоимости, которую он добавляет к стоимости своих товаров и услуг до стадии их реализации. Добавленная стоимость создается в процессе всего цикла производства и обращения товаров, начиная со стадии их изготовления и кончая реализацией конечному потребителю. Соответственно и уплачивается налог на каждой стадии производства и обращения. Как можно видеть, НДС имеет широкую налоговую базу, практически охватывает все виды товаров и услуг. Продавец включает НДС в стоимость предоставляемых им товаров и оказываемых услуг. Но и сам он платит НДС за приобретаемые им в ходе производства товары и услуги. Таким образом, сумма уплачиваемого им налога составляет разницу между суммами налога, полученными им от покупателей за реализованные товары и услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам при приобретении тех товаров и услуг, которые необходимы в процессе производства облагаемых налогом товаров и услуг. Плательщик НДС имеет право на вычет налога, уплаченного им поставщикам. На этом, собственно, и основан механизм действия налога на добавленную стоимость.

Исходя из вышеперечисленной методики исчисления налога на добавленную стоимость, все ошибки действующего законодательства о НДС можно подразделить на две большие группы:

- ошибки, повлекшие за собой необоснованное занижение налогооблагаемой базы по НДС (не включение в облагаемый оборот выручки от реализации продукции, работ, услуг, выручки от прочей реализации материалов, основных средств и нематериальных активов, не включение в облагаемый оборот средств, полученных в порядке частичной оплаты за продукцию, работы, услуги и другие случаи) - около 30% всех доначисленных сумм налога на добавленную стоимость;

- ошибки повлекшие за собой необоснованное завышение сумм налога, принимаемых к зачету (относимых на расчеты с бюджетом).

Налогооблагаемая база по НДС состоит из следующих показателей:

- объект налога и специальных расчетов для определения оборотов по реализации в целях налогообложения;

- будущего объекта (авансы полученные);

- иных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (перечисления в счет пополнения спецфондов и т.д.)

- облагаемого оборота по суммам штрафов по хозяйственным договорам.

Взимание налога с авансов полученных не приводит к двойному налогообложению, поскольку в момент появления оборота по реализации суммы НДС, уплаченные ранее с авансов, ставятся к зачету. При этом необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, в настоящее время на практике стали возникать сложности в определении самого понятия «аванс», с которого должен начисляться налог. Это может касаться операций с векселями, когда их получение опережает поставку и т.д. Налоговое законодательство не содержит прямого определения аванса полученного. Вместе с тем, в Инструкции МНС РФ от 11.10.04 г. № 39 в п.50 сказано, что при получении авансов вся сумма отражается по кредиту счета 62 «Расчеты по авансам полученным». Иными словами под авансом понимаются только полученные денежные средства.

Это подтверждается также и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Счет 62 «Расчеты по авансам полученным» предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчика по частичной готовности. Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62 «Расчеты по авансам полученным» к корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.

Во-вторых, необходимо обратить внимание на то, что порядок зачета сумм НДС уплаченных с авансов регулируется непосредственно Инструкцией МНС РФ от 11.10.04 г. № 39. Так, согласно п.50 Инструкции, а также содержания строки 4 и 5 Расчета по НДС сумма НДС с авансов уплачивается в момент их получения, а относится к зачету только в момент реализации товара, по которому ранее был получен аванс.

Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия при уклонении предприятий от уплаты НДС, когда стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов.

Таким образом, в оборот, облагаемый НДС, включаются средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Требование о налогообложении полученных штрафов напрямую закреплено в п.29 Инструкции МНС РФ, где установлено, что «организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договоров поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), уплачивают НДС по расчетным ставкам.

При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо учитывать следующие моменты:

- налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства;

- налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по договорам поставки товаров (работ, услуг), выручка по которым облагается НДС;

- суммы штрафов подлежат налогообложению соответственно, т.е. по той же ставке, по которой подлежит налогообложению выручка, полученная за товар, поставленный по этому же договору поставки;

- сумму НДС нельзя взыскивать сверх суммы штрафа, неустойки, пеней.

Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю.

Рассмотрим схему функционирования налога на добавленную стоимость (таблица 5).

Таблица 5 - Начисление налога на добавленную стоимость

	Производитель сырья, руб.	Производитель готовой продукции, руб.	Оптовый торговец, руб.	Розничный торговец, руб.	Потребитель, руб.
Объем продаж без НДС	20 000	100 000	140 000	175 000	210 000
Начисленный налог	3 600 (1)	18 000 (2)	25 200 (3)	31 500 (4)
Стоимость приобретенного сырья без НДС	0	20 000	100 000	140 000
Налог уже начисленный ранее на стоимость приобретенного сырья	0	3 600 (1)	18 000 (2)	25 200 (3)
Реально выплачиваемый налог	3 600 (1) (А)	14 400 (2)-(1) (Б)	7 200 (3)-(2) (В)	6 300 (4)-(3) (Г)	31 500 (А)+(Б)+ +(В)+(Г)

Из таблицы 5 видно, что выплачиваемый на разных этапах движения товара налог в конечном счете включается в проданную цену товара и перекладывается на потребителя.

Для того, чтобы правильно определить сумму налога, подлежащего к оплате в бюджет, необходимо в полном объеме и своевременно рассчитать сумму НДС, полученного от покупателей и сумму НДС, уплаченного поставщикам.

При проведении сумм НДС полученных необходимо учитывать, что к ним относится не только налог, исчисленный с реализации товаров (работ, услуг), но также налог, исчисленный в соответствии с действующим законодательством по другим облагаемым оборотам. К ним относятся:

- суммы полученных авансовых платежей;

- суммы полученных штрафов, пеней, неустоек;

- налог, начисляемый в соответствии со спецрасчетами;

- прочие средства, получение которых обусловлено расчетами за поставленные товары (работы, услуги) - финансовая помощь, пополнение спецфондов и т.д.

Что касается периода, в котором должны быть учтены все перечисленные показатели, то он определяется по следующим правилам:

- в отношении реализации товаров (работ, услуг) - в момент реализации согласно выбранного в целях налогообложения метода определения выручки «по оплате» либо «по отгрузке»;

- в отношении иных средств - в момент их получения.

Следующим важным требованием для исчисления НДС, подлежащих зачету, является определение периода времени, в котором указанные суммы должны быть возмещены. По общему правилу для отнесения уплаченных сумм к зачету необходимо выполнение следующих условий:

- произошла фактическая оплата материальных ресурсов (работ, услуг);

- данные ресурсы были оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны).

Поскольку одним из условий зачета является факт оплаты, то нет необходимости дожидаться момента фактического отнесения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на себестоимость. Однако, при этом необходимо помнить, что если материальные ресурсы, по которым произошло возмещение налога, используются в дальнейшем в непроизводственной сфере, имеющей специальные источники финансирования, то делается восстановительная бухгалтерская проводка: кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» и дебет соответствующих счетов учета источников финансирования.

Порядок списания сумм НДС, уплаченных по товарам в случае осуществления оптовой торговли и иных операций, имеющих аналогичный порядок исчисления налога осложняется тем, что зачастую торговые операции осуществляются транзитом, т.е. без оприходования на предприятии.

Налоговые ставки представляют собой величину налоговых отчислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает три ставки НДС -0%, 10%, 18%. По общему правилу обложение НДС производится по ставке 18%. Иные ставки налога применяются только в случаях, специально предусмотренных в кодексе (таблица 6).

Таблица 6 - Расчет общей суммы налога

Показатели и налогооблагаемые объекты	Налоговая база, руб.	Ставка НДС, %	Сумма НДС, руб.
Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога - всего:	555 000	18	99 900
в том числе реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям	555 000	18	99 900
Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)	105 000	18	18 900
Всего начислено НДС			118 800

По данной таблице можно сделать вывод о реализованной продукции за декабрь 2004 года. Здесь также видна сумма начисленного налога к уплате.

Налогоплательщик обязан лично уплатить налог. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Требование должно быть направлено независимо от того, собирается ли налоговый орган преследовать по суду.

Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог (НК РФ, ст.23).

Предприятия, выпускающие и реализующие товары, облагаемые по разным ставкам налога на добавленную стоимость, должны вести раздельный учет реализации товаров и сумм налога по ним в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы налога по видам товаров в зависимости от применяемых ставок.

Покупатель уплачивает налог продавцу при приобретении ценностей, а затем, при реализации своих товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), предъявляет к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по форме, установленной постановлением Правительства РФ.

Полностью возмещаются из государственного бюджета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные предприятиями и организациями поставщикам и подрядчикам за материальные ценности и услуги производственного характера, использованные при производстве: товаров, экспортируемых непосредственно предприятиями - изготовителями; услуг по транзиту грузов через территорию Российской Федерации; товаров и услуг, предназначенных для дипломатического корпуса; услуг городского и пригородного транспорта.

В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленные по реализационным товарам, возникающая разница засчитывается в уплату предстоящих платежей или возмещается из бюджета.

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары на счета в учреждениях банков или выручки в кассу при расчетах наличными. Для предприятий, которые определяют срок реализации по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателю расчетных документов.

В Налоговом Кодексе установлены только два налоговых периода для уплаты налога на добавленную стоимость: квартал или месяц. Уплата налога на добавленную стоимость производится не позднее 20 дней после окончания налогового периода. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налогов, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее двадцатого числа месяца, следующего за истекшим кварталом (НК РФ ст.163).

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее двадцатого числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

2.4 Особенности налогообложения оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия

Согласно подпункту «а» ст. 3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «Обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения». Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:

- вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;

- вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) относятся на издержки производства и обращения - так называемые внутризаводской оборот.

Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй - не подлежит.

В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют случаи внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия, а также социально-благотворительное потребление.

Например, к первой группе можно отнести операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счет «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются.

Таким образом, затраты по демонтажу оборудования, которое выбывает, не списываются на издержки производства. Следовательно, согласно вышеуказанной нормы работы «внутри» предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства должны облагаться НДС. При этом сумма начисленного НДС должна формировать затраты по выбытию оборудования, но в целях налогообложения не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Проанализируем ассортимент продукции, производимой предприятием ООО ПИК «Диатомит - Инвест» (таблица 7).

Таблица 7 - Анализ выполнения плана по ассортименту продукции

Изделие	Товарная продукция	Выполнение плана, %
	плановая, тыс. руб.	фактическая, тыс. руб.
1. Пенодиатомитовый кирпич	21 000	21 000	100
2. Крошка диатомитовая обожженная	389	389	100
ИТОГО	21,289	21,389	100

План по ассортименту считается выполненным только в том случае, если выполнено задание по всем видам изделия. План по ассортименту на рассматриваемом примере выполнен. Примеры выполнения или невыполнения плана по ассортименту могут быть внешние (изменение конъюнктуры рынка, спрос на отдельные виды продукции) и внутренние (недостатки в системе организации и управлением производства.

Если на предприятии существуют объекты непроизводственной группы, содержание которых полностью осуществляется за счет соответствующих источников предприятия (а не за счет выручки от реализации их услуг), то вся сумма внутреннего оборота подлежит обложению НДС.

В случае, если какой-либо объект непроизводственной группы имеет смешанный характер:

- в части используется для внутренних целей предприятия;

- в части используется для получения прибыли от реализации товаров (работ, услуг), что предусмотрено в учредительных документах, то налогообложению подлежит только часть внутреннего потребления, затраты по которому не внесены на собственность продукции (работ, услуг) производимых этим подразделением предприятия.

Однако следует отметить, что для реализации указанного положения необходимо обеспечить реальный зачет затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является вынужденной мерой. Благодаря этому налогоплательщики лишаются существовавшей на первых порах возможности ухода от НДС, когда стороны по договору умышленно занижали цену продукции, а получали оставшуюся сумму в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов [19, с.37].

В российском законодательстве о НДС термин «основа исчисления налога» не употребляется. Вместо него введены понятия «определение облагаемого налога», а также «стоимость реализуемых товаров» (работ, услуг), что вносит неопределенность в определение самого объекта налогообложения.

Под вознаграждением - основой исчисления налога - понимается вся сумма расходов потребителя, необходимая ему для получения предмета потребления, за исключением расходов на НДС. Таким образом, только НДС не входит в основу его исчисления, все же остальные издержки, например транспортные расходы, прочие налоги на потребление, все прочие расходы, связанные с осуществлением оборота и т.п., являются составной частью вознаграждения. При бартерном обмене вознаграждения считается стоимость каждого оборота. Если при осуществлении оборота вознаграждение как таковое отсутствует, но по налоговой концепции оно должно иметь место, как скажем, при личном потреблении, то основой исчисления налога становится расчетное или оценочное вознаграждения, определяемые по законодательно установленным правилам в целях предотвращения возможной договоренности между лицами о выплате заниженного или символического вознаграждения. Такой подход к определению основы исчисления НДС позволяет не только четко обозначить объект, но и охватить самую широкую базу обложения этим налогом.

Законодательство об НДС во всех странах устанавливает перечень товаров и услуг, освобождаемых от уплаты налога. Обычно при этом применяется принцип освобождения так называемых приоритетных товаров и услуг. В первую очередь к ним относятся продовольственные товары. Практика освобождения весьма разнообразна. Некоторые из европейских стран облагают налогом продовольственные товары; другие руководствуются принципом освобождения от налога тех продовольственных товаров, которые являются наиболее важными для потребления семей с низкими доходами. К числу освобождаемых от уплаты НДС товаров относятся лекарственные средства. В некоторых странах льготы распространяются на периодическую печать, книги.

К приоритетным услугам, освобождаемым от уплаты НДС, обычно относят транспортные услуги, почтовую связь, медицинские услуги. Не облагаются налогом жилье, водоснабжение, учебные заведения, культурно-просветительные мероприятия, радио и телевидение, целый ряд других услуг (кремация, захоронение). При этом не имеет значения, какие организации оказывают эти услуги, - государственные или частные. Важна значимость для общества вида деятельности.

Российское законодательство содержит широкий перечень товаров, работ и услуг, освобождаемые от НДС. В статье закона, перечисляющей льготы, использованы все буквы русского алфавита, кроме последней. Российское налоговое законодательство вообще характеризуется казуистичностью, дробностью. Особенно это относится к перечню таких его категорий как плательщики, льготы и пр. Не избежало этих недостатков и законодательство об НДС.

Глава 3. Оптимизация исчисления налога на добавленную стоимость на примере предприятия ООО ПИК «Диатомит - Инвест»

3.1 Применение нулевой ставки налога при экспорте товаров в ООО ПИК «Диатомит - Инвест»

ООО ПИК «Диатомит - Инвест» вышло на международный рынок сбыта. В данный момент объем экспортируемой продукции составляет 30% от общего объема реализуемой продукции. Это позволяет предприятию снизить уплату НДС.

Нулевая ставка налога применяется при реализации:

1) экспортируемых товаров;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса неразрывно связанных с ними подготовительных наемных работ (услуг);

драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам и фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ;

товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

припасов, вывезенных с территории России в таможенном режиме перемещения припасов.

Нулевая ставка НДС равносильна освобождению перечисленных товаров (работ, услуг) от налога, но с одновременным правом налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам. Этим нулевая ставка отличается от «обычного» освобождения, предусмотренного при реализации отдельных товаров (работ, услуг) в статье 149 НК РФ («входной» налог по этим операциям к вычету не принимается).

Под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ (в том числе страны - участники СНГ) без обязательства об их ввозе на эту территорию (ст. 97 ТК РФ).

Экспортер может принять к вычету НДС, уплаченный им поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров. Таким образом, у бюджета возникает задолженность перед экспортером, которую он вправе потребовать ему возместить в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Однако прежде чем выдвигать это требование, экспортер должен обосновать свое право на применение нулевой ставки налога. Для этого он должен подтвердить факт экспорта, представив в налоговый орган документы, перечисленные в п. 1 ст.165 НК РФ:

- оригинал или копию контракта на поставку товаров с иностранным покупателем;

- оригинал или копию выписки банка, подтверждающей получение выручки от иностранного покупателя;

- оригинал или копию грузовой таможенной декларации с отметками таможни;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками таможни.

3.2 Раздельный учет по налогу на добавленную стоимость в ООО ПИК «Диатомит - Инвест»

ООО ПИК «Диатомит - Инвест» одновременно совершает операции облагаемые и не облагаемые НДС, поэтому вычеты по этому налогу применяет по особым правилам, прописанным в пункте 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ:

- когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС, весь «входной» налог принимается к вычету;

- при деятельности, не облагаемой НДС, суммы налога увеличивают стоимость покупки;

- если приобретенное использовано как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, «входной» НДС надо пропорционально распределить между ними.

Чтобы выполнить эти требования кодекса, ООО ПИК «Диатомит - Инвест» ведет раздельный учет «входного» НДС. Если такой учет не вести, налоговый инспектор распределит суммы налога по своему усмотрению, не считаясь с интересами предприятия. Кроме того, проверяющие потребуют восстановить вычеты по НДС, и как следствие - недоимка, пени, штраф. И наконец, восстановленные суммы нельзя будет включить в стоимость товаров и соответственно уменьшить налог на прибыль.

На предприятии ООО ПИК «Диатомит - Инвест» приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, поэтому «входной» НДС пропорционально распределяется между ними.

В пункте 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ сказано, что пропорция основывается на «стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)». Определение стоимости кодекс не дает. Но раз отгрузка уже произошла, значит, эту величину стороны установили в договоре заранее. Получается, рассчитывая пропорцию, нужно исходить из продажной стоимости товаров, работ или услуг - т.е. выручки. В этом мнении едины сотрудники и финансового, и налогового ведомств. Доказательством могут служить письмо Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и письмо УМНС России по г. Москве от 21 октября 2003 г. № 24-11/58692.

Выручку в расчет пропорции следует брать без НДС, так как в пункте 1 статьи 154 Налогового Кодекса РФ сказано, что налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) без НДС. Такой же точки зрения придерживается Минфин России с своем письме от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02.

Еще один немаловажный момент расчета пропорции связан с тем, за какой период нужно брать выручку. Пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ гласит, что распределять НДС следует каждый налоговый период. Значит использовать выручку нужно за этот же период. Причем определять ее надо «по отгрузке», даже если в учетной политике фирмы предусмотрен метод «по оплате», ведь пропорцию рассчитывают исходя из стоимости именно отгруженных товаров [28, с.34].

Для раздельного учета в бухгалтерии ООО ПИК «Диатомит - Инвест» заведены дополнительные субсчета. Они отражены в рабочем плане счетов и, конечно, оговорены в приложении к учетной политике.

На счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» созданы субсчета:

- «НДС по облагаемой деятельности»;

- «НДС к распределению».

После расчета пропорции суммы, учтенные на субсчете «НДС к распределению», бухгалтер разносит по остальным субсчетам. Это делается независимо от того, оплачен налог или нет. Тот НДС, который оплачен, списывается со счета 19 субсчет «НДС к распределению» в дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС», т.е. принимается к вычету. А неоплаченные суммы налога списываются со счета 19 субсчет «НДС к распределению» на счет 19 субсчет «НДС по облагаемой деятельности» и числятся там до тех пор, пока не будут оплачены.

Учет облагаемой и не облагаемой налогом выручки также ведется на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Используются также данные аналитического учета и информация из журналов выданных счетов-фактур [33, с.91].

Порядок, в котором следует вести книгу покупок, утвержден постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Но в этом документе ничего не сказано о том, как регистрировать счета-фактуры по товарам, которые предприятие использовало сразу в двух видах деятельности - облагаемом и необлагаемом.

Выход из этого положения подсказал Минфин России в письме от 4 марта 2004 г. № 04-03-11-30. Чиновники предлагают в графе 7 «Всего покупок, включая НДС» указывать лишь ту стоимость покупок, которая относится к виду деятельности, облагаемому НДС. Брать эту сумму надо исходя из рассчитанной пропорции. А потом на основе этой графы заполняются остальные графы (приложение Д).

ООО ПИК «Диатомит- Инвест» предоставляет в налоговый орган две налоговых декларации:

- по налогу на добавленную стоимость;

- по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов приложение Е).

3.3 Анализ состояния расчетов по налогу на добавленную стоимость

Основной задачей анализа является своевременное выявление и устранение недостатков в финансовой деятельности и поиск резервов улучшения финансового состояния ООО ПИК «Диатомит - Инвест» и его платежеспособности (таблица 8).

Таблица 8 - Состояние расчетов по налогу

Показатели	2003 г. тыс. руб.	2004 г. тыс. руб.	% состояние
Задолженность	-	-	-
в том числе НДС	-	-	-
Начислено налогов, всего	2 190	5 219	238
в том числе НДС	1 036	2 837	275
Перечислено, всего	2 481	5 600	225
в том числе НДС	1 063	2 859	268
Задолженность	-	-	-
в том числе НДС	-	-	-
Начислено пеней, штрафов по налогам	-	-	-
в том числе НДС	-	-	-
ИТОГО:	6770	16515	244

Видно из расчета, что начисление и поступление НДС стало больше, чем в 2003 году. Это говорит о том, что предприятие стало производить и реализовывать больше продукции. Соответственно полученная прибыль подлежит обложению НДС. Предприятие уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно, исходя из фактической реализации товаров.

...