Налог на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Налог на доходы физических лиц



Тема: 1. Экономическая сущность налога на доходы физических лиц

Особое положение в ряде налогов, уплачиваемых физическими лицами, занимает налог на доходы физических лиц.

Впервые в России подоходный налог был установлен в начале 1916 года. Он должен был быть введен в действие с 1917 года, но Февральская, а потом и Октябрьская революции отменили принятый закон.

Лишь с 1920 года подоходный налог стал одним из источников поступлений в доходную часть бюджета страны. В годы Советской власти данный налог существенного фискального значения не имел, так как основная масса поступлений в бюджеты всех уровней обеспечивалась за счет жестко регламентированных сумм отчислений от доходов предприятий и организаций. подоходный налог экономический вычет

Основы современного подоходного налога физических лиц были заложены с принятием Закона Российской Федерации № 1198-1 «О подоходном налоге с физических лиц» от 07 декабря 1191 года. С введение данного закона в действие в 1992 году была создана принципиально отличительная система налогообложения физических лиц.

Главным принципом действующей системы подоходного налога с физических лиц является равенство налогоплательщиков вне зависимости от социальной принадлежности. Все налогоплательщики равны перед законом, ставки едины для всех плательщиков налога, получающих доход определенного уровня. Лишь размер совокупного дохода, фактически полученного за год, определяет уровень налогообложения.

С 1992 года с налог введен новый принцип - установление не облагаемого налогом минимума годового совокупного дохода, на который уменьшается сумма годового дохода и понятие налогового вычета. Начиная с2001 года, в силу введения Налогового Кодекса. Не облагаемая налог минимальная сумма дохода стала трактоваться как стандартный налоговый вычет.

Одними из важнейших принципов НДФЛ стали:

- недопустимость уплаты налога за налогоплательщика и предоставления;

- предоставление отдельным категориям налогоплательщиков целевых налоговых льгот.

Подоходный налог - самый перспективный в смысле продуктивности, легко контролируется. Определяющим моментом налога является то, что объектом обложения служит именно доход, фактически полученный налогоплательщиком.

Налог на доходы физических лиц - стабильный и устойчиво доходный источник бюджетов. Он в основном зачисляется в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы по жизнеобеспечению населения.

На сегодняшний день ярко выражена недостаточность роли налога в формировании доходной базы российского бюджета.

Это можно объяснить причинами:

- низкий уровень доходности основной массы населения по сравнению с доходами в экономически развитых странах;

- отсутствие прогрессивной шкалы налогообложения;

- все еще имеют место задержки заработной платы, в основном в сфере материального производства;

- неразвитость рыночных отношений;

- практика массового уклонения от уплаты налога лицами с высоким доходом.

Как ни парадоксально, основную долю налога обеспечивают в бюджет России поступления от доходов низко или среднеобеспеченного населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов. Налог на доходы физических лиц в настоящее время регулируется 23 главой Налогового Кодекса РФ.

Плательщики налога.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось на российской территории в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев. Дни нахождения за пределами России независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных Кодексом. День въезда и день выезда засчитываются в период нахождения физического лица на территории Российской Федерации.

Если срок нахождения физического лица на российской территории за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, то физическое лицо будет являться налоговым резидентом в текущем налоговом периоде. И его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения иные обстоятельства, кроме срока его фактического нахождения в РФ. Поэтому гражданин РФ, находящийся на территории РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будет признаваться налоговым резидентом РФ. А иностранный гражданин или лицо без гражданства, находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, напротив, будут являться налоговыми резидентами РФ.

Также при определении налогового резидентства не имеют значения место жительства физического лица, место его рождения, адрес постоянного проживания, причины нахождения на территории РФ и иные подобные обстоятельства.

Законодательство не предусматривает никаких ограничений по признанию физических лиц плательщиками налога на доходы физических лиц в зависимости от их возраста. Поэтому, формально, плательщиками налога на доходы физических лиц являются любые физические лица, начиная с момента рождения, в течение всей последующей жизни при наличии у них объекта налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, законодательство о налогах и сборах, помимо уплаты налога на доходы, предусматривает применение трех специальных режимов налогообложения. Специальные режимы налогообложения предусматривают порядок уплаты особого налога при осуществлении предпринимательской деятельности на упрощенной системе налогообложения, уплате единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога. При этом предприниматели, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, также являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, с той лишь разницей, что часть их доходов подлежит налогообложению в специальном порядке.

Если физическое лицо имеет доходы в виде дивидендов, заработная плата и др., то эти доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

Лица, переведенные на специальные режимы, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым Кодексом, в том числе, по удержанию налога с доходов физических лиц.

Порядок установления налогового статуса физического лица.

Налоговый статус физического лица следует устанавливать исходя из фактического документально подтвержденного времени его нахождения на территории Российской Федерации. Поэтому определять налоговый статус исходя из предполагаемого времени нахождения лица на территории Российской Федерации неправомерно. Следовательно, при приеме на работу иностранного гражданина и заключении с ним трудового договора на неопределенный срок нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента Российской Федерации и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Налогообложение доходов по указанной ставке должно производиться только с момента признания иностранного работника налоговым резидентом в соответствии со статьей 207 Налогового Кодекса.

Исключением из данного правила является определение статуса граждан Республики Беларусь. Гражданин Республики Беларусь признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму, и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Белоруссии, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (письма Минфина РФ от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98). Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларуси, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие пункта 1 статьи 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями пункта 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (письма Минфина РФ от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 N 20-14/3/124314@).

Понятие налоговый агент применительно к НДФЛ установлено пунктом 1 статьей 226 НК.

Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами являются:

1) российские организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

4) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

5) обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Исчисление сумм налога осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый агент, за исключением отдельных доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговый агент производит исчисление суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При этом под начисленными доходами следует понимать только те доходы, дата получения которых в соответствии со статьей 223 Налогового Кодекса относится к соответствующему периоду.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по специальным налоговым ставкам, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактической выплаты дохода определяется по правилам статьи 223 Налогового Кодекса как дата фактического получения дохода.

Главным является то, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом только за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Следовательно, если выплата дохода осуществляется не денежными средствами, а например, в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то удержание налога налоговым агентом не производится. Такой случай рассматривается как невозможность удержания налога.

В случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Излишне удержанные с налогоплательщика налоговым агентом суммы налога подлежат возврату. При этом в зависимости от причины излишнего удержания налога возврат может осуществляться как налоговым агентом, так и налоговым органом. С 01 января 2011 пунктом 1 статьи 231 Налогового Кодекса порядок зачета или возврата налога налоговым агентом конкретизирован.

С 01января 2010 года предусмотрены некоторые исключения и особенности при выплате дохода кредитными организациями. Кредитные организации не обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы налога с доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктом 1 и 2 пункта 1 статьи 212 Налогового Кодекса:

- в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами;

- материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Таким образом, кредитные организации как налоговые агенты для удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами банков в виде материальной выгоды, не могут руководствоваться прямыми правилами, изложенными в пункте 4 статьи 226 Налогового Кодекса - удерживать налог при выплате дохода, так как никакой выплаты в данном случае не происходит.

Данная норма не распространяется на клиентов банков, если они являются сотрудниками этого банка. Действительно, в этой ситуации банк имеет возможность удержать налог с материальной выгоды при выплате любых доходов своим сотрудникам (заработной платы и др.).

Кредитные организации при невозможности удержать исчисленный налог с полученных клиентами доходов в виде материальной выгоды обязаны в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.

Объект налогообложения

В зависимости от уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц осуществляется:

- российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами;

- индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными детективами, занимающимися частной практикой;

- физическими лицами по доходам:

- полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

- полученным от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности;

- полученным от источников, находящихся за пределами РФ (только для физических лиц - налоговых резидентов);

- полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог;

- полученным в виде выигрышей.

Исчисление налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов, хозяйственных операций.

Физические лица, не являющиеся предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений, о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Налоговая база определяется с учетом всех видов доходов налогоплательщика, полученных (право на распоряжение, которыми у него возникло) им следующими способами:

- в денежной форме;

- натуральной форме;

- в виде материальной выгоды.

При получении дохода или осуществлении расходов, принимаемых к вычету, в иностранной валюте, указанные доходы (расходы) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

К материальной выгоде, которая учитывается при исчислении налоговой базы, относятся:

1) суммы экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

2) выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц;

3) выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Порядок исчисления материальной выгоды установлен статьей 212 Налогового Кодекса.

Согласно статье 224 Налогового Кодекса для разных видов доходов предусмотрены разные налоговые ставки, соответственно и налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Например, если организация выплачивает налогоплательщику три вида доходов, облагаемых по разным ставкам, то она должна отдельно исчисляться три налоговые базы.

Величина налоговой базы по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке, уменьшенной на суммы предусмотренных налоговых вычетов, определяется по формуле:

Налоговая база = Доход - Вычеты при ставке 13%

Так, в пункте 3 статьи 210 Налогового Кодекса установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (налоговая ставка по дивидендам или специальная налоговая ставка), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются.

Например, физическое лицо от участия в лотерее выиграло денежный приз в сумме 200 000 руб. Данный доход в соответствии со статьей 224 Налогового Кодекса облагается по ставке 35%. Организатор лотереи - налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с указанного дохода в размере 70 000 руб. (200 000 х 35%). Физическому лицу выплачивается 130 000 руб. (200 000 - 70 000).

Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлены статьей 211 Налогового Кодекса, которая не устанавливает какого-либо исчерпывающего перечня этих видов доходов.

Доход в натуральной форме возникает в случае передачи налогоплательщику вместо денежных средств (как в валюте РФ, так и в иностранной валюте) иного имущества, либо оплаты за него товаров (работ, услуг).

В качестве примера в пункте 2 статьи 211 Налогового Кодекса установлено, что к доходам, полученным в натуральной форме, относятся следующие виды доходов:

- полная или частичная оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. При этом квалифицирующим признаком, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, является исключительно личный интерес физического лица в получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Так же к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, согласно пункту 2 статьи 211 Налогового Кодекса в частности, относятся:

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

- оплата труда в натуральной форме.

Для определения дохода лица в натуральной форме указанный доход должен быть определен применительно к налогоплательщику, т.е. оплата должна товара, работ, услуг, имущественных прав должна быть персонифицирована.

Например, организация приобретает для своих работников чай, кофе, сахар для потребления на рабочем месте, организует корпоративные мероприятия и т.п. Возникает вопрос: образует ли их стоимость объект налогообложения НДФЛ у работников и если возникает, как его определить?

Формально, из содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 211 Налогового Кодекса следует, что стоимость оплаты организацией продуктов питания (чая, кофе, сахара, конфет, питьевой воды и т.п.), корпоративных мероприятий (оплата кафе, развлекательной программы) для своих работников относится к доходам, полученным этими работниками в натуральной форме, и является доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ. Аналогичный вывод следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75538@.

Однако, для применения требований выше оговоренного требования доход должен быть определен применительно к налогоплательщику, то есть для исчисления и удержания НДФЛ необходимо установить стоимость и количество потребляемых конкретным физическим лицом продуктов, и, соответственно, размер дохода каждого физического лица, подлежащего включению с совокупных налогооблагаемый доход.

Отсутствие же объекта налогообложения влечет отсутствие обязанностей налогового агента исчислить и удержать налог. Из письма Минфина РФ от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86 следует, что если при проведении корпоративного мероприятия, в иных случаях отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (участником корпоративного мероприятия), дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не возникает.

В письме Минфина РФ от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107 указано, что при приобретении организацией питьевой воды для своих сотрудников они могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено статьей 211 Кодекса, а организация, приобретающая питьевую воду, выполнять функции налогового агента, предусмотренные статьей 226 Кодекса.

В этих целях организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками. Вместе с тем, если при потреблении сотрудниками питьевой воды, приобретенной организацией, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового Кодекса при получении физическим лицом - налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров, работ, услуг, иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового Кодекса (до 01.01.2012 - статья 40 НК РФ).

Согласно пунктами 1, 2 статьи 105.3 Налогового Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

К доходам налогоплательщика в натуральной форме относятся товары (работы, услуги), полученные им на безвозмездной основе и на условиях их частичной оплаты. В этом случае доходом в натуральной форме признается неоплаченная налогоплательщиком часть стоимости товаров, работ, услуг. Соответственно, эта часть стоимости включается в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Материальная выгода - это сумма дохода, определяемая в специально установленном законодательством о налогах и сборах порядке, которая образуется не в связи с получением дохода за выполненный труд, реализованные товары, работы, услуги.

Статья Налогового Кодекса к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относит материальная выгода полученная:

- от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Данный перечень доходов является исчерпывающим, следовательно, никакие иные операции не могут быть рассмотрены в качестве материальной выгоды

Статья 214.4 Налогового Кодекса, предусматривающая особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами вступила в силу с 01.01.2010, а так же устанавливает специальный порядок определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами, суть которого состоит в том, что налогообложению подлежат проценты по займу.

Применение порядка определения налоговой базы по статье 214.1 Налогового Кодекса (с учетом положений пункта 5 статьи 214.4 НК) предусмотрено для операций реализации ценных бумаг, полученных по договору займа, которые производятся при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда в собственности у заемщика (абзац 1 пункта 8 статьи 214.4 НК РФ).

Для целей налогообложения операции по личному страхованию и негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) можно разделить на шесть групп:

- обязательное страхование;

- добровольное страхование жизни;

- добровольное личное страхование, в соответствии с которым выплаты предусмотрены на случай смерти, причинения вреда здоровью или возмещения медицинских расходов;

- добровольное пенсионное страхование, в соответствии с которым выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ (заключают страховые организации);

- негосударственное пенсионное обеспечение и обязательное пенсионное страхование (заключают пенсионные фонды).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством (подпункт 1 пункта 1 статьи 213 Налогового Кодекса).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам добровольного страхования жизни, если эти выплаты:

- связаны с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, или с наступлением иного события;

- в соответствии с условиями договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком;

- страховые взносы в соответствии с условиями договора уплачивает налогоплательщик,

- не превышают сумм, внесенных налогоплательщиком страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия договора (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В случае превышения разница между указанными выше суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты (подпункт 2 пункта 1 статьи 213 Налогового Кодекса). При расторжении договора добровольного страхования до истечения срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Тема: 6.2 Налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц.

Определяя доход, облагаемый налогом на доходы физического лица необходимо учитывать суммы, не подлежащие налогообложению. Такие суммы оговорены в статье 217 Налогового Кодекса. Данный перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Указанные в статье 217 доходы не являются льготами, а рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. В связи с этим данные доходы не учитываются и при определении налоговой базы.

Определенные с учетом сумм, не подлежащих налогообложению, совокупные доходы физического лица - налогоплательщика дополнительно уменьшаются на предусмотренные законодательством вычеты.

Налоговые вычеты - разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы. Налоговые вычеты - это суммы, уменьшающие доход, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 13%.

Законодательство по налогу на доходы физических лиц установил пять видов налоговых вычетов:

- стандартные и социальные;

- имущественные;

- при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок;

- профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы. Они предоставляются работодателем по заявлению налогоплательщика, либо налоговым органом, на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен статьей 218 Налогового Кодекса. В данной статье предусмотрено три вида указанных вычетов:

- ежемесячный вычет в размере 3000 руб. Данный перечень налогоплательщиков является исчерпывающим и касается в основном лиц, деятельность которых была связана с радиацией, а также инвалидов войны;

- ежемесячный вычет в размере 500 руб. Он применяется в отношении лиц, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 Налогового Кодекса, а именно:

- «Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;

- лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;

- лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания;

- бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

- инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;

- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;

- младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений;

- лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;

- рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

- лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949-1956 годах;

- лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;

- родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;

- граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также граждан, принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации». Данный налоговый вычет предоставляется независимо от того, уволены граждане, имеющие право на получение вычета, со службы или продолжают военную службу.

Данный перечень налогоплательщиков также является исчерпывающим.

- ежемесячный "детский" вычет в размере 1400 руб. (3000 руб.)

Вид "детского" вычета	Сумма вычета с 2012 год
На первого ребенка	1400
На второго ребенка	1400
На третьего и каждого последующего ребенка	3000
На каждого ребенка - инвалида до 18 лет или учащегося - инвалида I или II группы до 24 лет	3000

При определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, включая подопечных, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок, вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет. Таким образом, очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста.

Например, у налогоплательщика трое детей: 25 лет, 15 лет и 10 лет. На первого ребенка вычет ему не предоставляется, на второго предоставляется в размере 1400 руб., на третьего - 3000 руб.

Умерший ребенок также учитывается при определении общего количества детей и хронологии их рождения в целях определения размера вычета.

При предоставлении стандартного налогового вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находятся трое детей, из них третий ребенок - инвалид, суммирование налоговых вычетов на третьего ребенка и ребенка-инвалида не производится, в данном случае применяется специальная норма (вычет на ребенка-инвалида в размере 3000 руб.). Вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3000 руб. вне зависимости от того, каким по счету является ребенок.

Стандартный вычет, установленный на содержание детей, предоставляется независимо от предоставления других стандартных вычетов. Он уменьшает налогооблагаемую базу с месяца с месяца рождения (усыновления, установления опекунства или попечительства) или с месяца вступления с силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью и прекращается в конце того года, в котором ребенок достиг соответствующего возраста или истек срок договора о передачи, а так же в случае смерти ребенка.

Основание для предоставления "повышенного" вычета - справка, подтверждающая инвалидность ребенка, по установленной форме.

"Детский" вычет предоставляется на каждого ребенка следующим налогоплательщикам:

- родители (в том числе приемные);

- супруги родителей;

- опекуны или попечители;

- усыновители. С 01.01.2011 года усыновители наравне с родителями, опекунами, попечителями имеют право на детский вычет.

При применении "детского" вычета есть два ограничения.

Первое: Вычет применяется до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280000 руб., при этом учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный доход обоих родителей.

При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют.

Второе: Ограничение по возрасту ребенка.

По общему правилу вычет предоставляется на ребенка в возрасте до 18 лет.

Однако если ребенок является:

- учащимся очной формы обучения;

- аспирантом;

- ординатором;

- студентом;

- курсантом,

- интерном (с 01.01.2011 г.)

то вычет на него производится до достижения им 24 лет.

Родители, чьи дети в возрасте до 24 лет являются интернами, с 01.01.2011 г. также приобрели право на детский вычет. Для целей предоставления "детского" вычета не имеет значения, проходит учеба в РФ или за рубежом (письмо Минфина от 15.04.2011 N 03-04-05/5-263). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в образовательном учреждении или учебном заведении, включая академический отпуск.

С 01.01.2009 года по соглашению между родителями (приемными родителями) одному из них стандартный налоговый вычет на детей может предоставляться в двойном размере, а второму - не предоставляться вообще. Для этого один из родителей должен написать заявление об отказе от получения налогового вычета. Право на "двойной" налоговый вычет у одного из родителей возникает только в случае, если второй родитель, отказавшийся в "его пользу" от своего вычета, также является налогоплательщиком НДФЛ, т.е. имеет доходы, подлежащие налогообложению.

Единственному родителю, усыновителю единственному приемному родителю, опекуну или попечителю налоговый вычет производится в двойном размере.

Единственным родителем - признается, например, мать ребенка, когда ребенок рожден вне зарегистрированного брака и отцовство в законодательно определенном порядке в отношении него не установлено (одинокая мать), один из родителей ребенка, второй родитель которого умер либо признан в установленном законом порядке безвестно отсутствующим.

В письмах от 19.01.2009 N 03-04-05-01/14, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/399, от 26.12.2008 N 03-04-06-01/389 Минфин РФ разъяснил, что понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребенка второго родителя (в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, отсутствие в свидетельстве о рождении записи об отце).

В таких случаях стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется на основании свидетельства о рождении ребенка, свидетельства о смерти второго родителя, решения суда о признании родителя безвестно отсутствующим.

Разведенный родитель, на обеспечении которого находится ребенок или родитель, который участвует в обеспечении ребенка, а также родитель, состоящий в гражданском браке (в том числе мать, если в свидетельстве о рождении ребенка указаны ФИО его отца), по мнению Минфина РФ, не подпадают под понятие "единственный родитель".

Предоставление единственному родителю двойного стандартного налогового вычета прекращается с месяца, следующего за месяцем его вступления в брак независимо от того, усыновлен (удочерен) или нет ребенок супругом (супругой) родителя ребенка.

Стандартный налоговый вычет при отсутствии ежемесячного дохода

На практике возникают ситуации, когда у работника отсутствует ежемесячный доход, облагаемый по ставке 13%, например, в связи с уходом в отпуск по беременности и родам (по уходу за ребенком до 1,5 лет, без содержания). Следовательно, возникает вопрос о правомерности предоставления ему стандартных налоговых вычетов. Ведь согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 210 Налогового Кодекса для доходов по ставке 13% налоговой базой является денежное выражение налогооблагаемых доходов, уменьшенное на сумму налоговых вычетов.

Из указанной нормы следует, что законодательство ставит право на получение налоговых вычетов в зависимость от наличия в конкретном налоговом периоде налогооблагаемого дохода. Разберемся в данной ситуации рассмотрев пример.

Например: Сотрудница с января по май 2013г. получила заработок, который нарастающим итогом с начала года не превысил 100000 руб. Ей предоставлялись ежемесячно стандартные вычеты на ребенка в размере 1400 руб.

С июня 2013г. работница находилась в отпуске по беременности и родам, а затем в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет.

Пособия по беременности и родам и по уходу за ребенком не подлежат обложению НДФЛ. До конца года доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, женщина больше не получает.

В рассматриваемом случае сотрудница с января по май 2013г. получала налогооблагаемый доход, то есть в 2013г. она имеет право на получение налоговых вычетов (в том числе стандартных).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 218 Налогового Кодекса налогоплательщики имеют право на получение стандартного налогового вычета в размере 1 400 рублей за каждый месяц налогового периода на первого ребенка.

Вычет на ребенка в силу абзаца 3 подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового Кодекса предоставляется до момента, пока доход родителя (опекуна, попечителя), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 280 000 рублей.

Из анализа указанных норм следует, что:

- налогоплательщик вправе претендовать на стандартные вычеты за каждый месяц налогового периода;

- право на получение стандартных вычетов поставлено в зависимость от достижения суммой дохода налогоплательщика определенного лимита;

- законодательство не установлено, что право на получение стандартного вычета в конкретном месяце зависит от наличия в данном месяце налогооблагаемого дохода;

- доход для определения суммы лимита рассчитывается нарастающим итогом с начала года и не прерывается в месяце, в котором налогоплательщик прекращает получать налогооблагаемый доход.

С учетом изложенного, можно сделать вывод, налогоплательщик, получивший в конкретном налоговом периоде налогооблагаемый доход, имеет право на получение стандартного "детского" вычета за все 12 месяцев до достижения доходом установленного лимита. На указанное право налогоплательщика не влияет отсутствие в некоторых месяцах налогового периода налогооблагаемого дохода.

Таким образом, сотруднице, получающей с января по май 2013г. налогооблагаемый доход, стандартный "детский" вычет предоставляется за каждый месяц 2013года все 12 месяцев.

При этом если сумма вычетов превысит сумму налогооблагаемого дохода, налоговая база налогоплательщика будет равняться нулю.

Социальные налоговые вычеты предоставляются в связи с осуществлением затрат: на благотворительность, на обучение, на лечение. Они предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации.

Статьей 219 Налогового кодекса предоставление социальных налоговых вычетов предусмотрено РФ. Установлено пять видов вычетов:

- затраты на пожертвования (благотворительные вычеты);

- затраты на обучение (образовательные вычеты);

- затраты на лечение (медицинские вычеты);

- затраты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионные вычеты);

- затраты на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

Применение данных вычетов ограничено установленными размерами, при этом величина ограничения, установленная Налоговым Кодексом, может быть изменена законодательными органами субъектов РФ.

По способу представления социальные налоговые вычеты отличаются от стандартных вычетов. Если стандартные налоговые вычеты предоставляются по желанию налогоплательщика либо работодателем ежемесячно, либо налоговым органом по окончании календарного года, то социальные вычеты предоставляются только налоговым органом по окончании календарного года.

Механизм предоставления социальных вычетов:

1. В течение календарного года налогоплательщик реально перечислил средства на указанные выше цели (пожертвования, обучение, лечение).

2. Налогоплательщик собрал подтверждающие документы об оплате и характере полученных услуг (по обучению, лечению).

3. По окончании календарного года, в течение которого были осуществлены указанные затраты, налогоплательщик подает налоговую декларацию и документы, подтверждающие оплату и характер услуг.

Срок для подачи налоговой декларации Налоговым Кодексом не установлен, однако, поскольку предоставление социальных налоговых вычетов является разновидностью возврата налога, то необходимо руководствоваться общим сроком, предусмотренным статьей 78 Налогового Кодекса - три года.

Невостребованная (оставшаяся) сумма социальных налоговых вычетов (сумма превышения вычетов над доходами) на следующий год не переносится.

Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового Кодекса, в случае превышения суммы налоговых вычетов в налоговом периоде над суммами доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой указанных доходов не переносится.

Ограничение по применению вычета:

Общий размер социального налогового вычета в налоговом периоде (на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение), на негосударственное пенсионное обеспечение, на накопительную часть трудовой пенсии) не должен превышать 120.000 руб.

Иными словами, для социальных вычетов установлен общий предельный размер. Указанные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не должны быть более 120.000 руб. в налоговом периоде. При этом если у налогоплательщика в течение года были несколько или все перечисленные виды расходов, он вправе самостоятельно выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах установленной максимальной величины.

Благотворительные налоговые вычеты - разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае оказания им благотворительной денежной помощи.

Форма благотворительной помощи - только денежные средства.

Перечисление денежных средств может производиться:

- в безналичном порядке на основании письменного заявления налогоплательщика, представляемого в бухгалтерию организации по месту получения дохода, из которого осуществляются перечисления.

- денежные средства перечислены непосредственно налогоплательщиком с его банковского счета, произведенные расходы подтверждаются банковской выпиской о перечислении денежных средств на указанные выше цели.

- внесения денежных средств налогоплательщиком наличными суммами в кассу организации, которой оказывается денежная помощь.

Организации, которым может оказываться благотворительная помощь (пожертвования):

- благотворительные организации;

- социально ориентированные некоммерческие организации;

- некоммерческие организации, осуществляющие деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;

- религиозные организации.

Цель оказания помощи:

- социально ориентированным некоммерческим организациям - на осуществление деятельности, предусмотренной законодательством РФ о некоммерческих организациях;

- религиозным организациям - на осуществление уставной деятельности;

- некоммерческим организациям - на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в соответствии с Федеральным законом N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" от 30 декабря 2006 года.

Образовательные налоговые вычеты - разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждениях.

Образовательные налоговые вычеты применяются при выполнении условий:

1. Образовательные учреждения - образовательные учреждения, имеющие соответствующие лицензии, которые подтверждают статус учебного заведения.

2. Лица, получающие услуги по образованию:

- непосредственно налогоплательщики;

- дети налогоплательщика в возрасте до 24 лет;

- подопечные в возрасте до 18 лет;

- брат (сестра) в возрасте до 24 лет (норма введена с 01.01.2010 году).

...