Исчисление и взимание налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Налоговая система Российской Федерации. Понятие и сущность налога на добавленную стоимость

1.1 Налоговая система Российской Федерации

1.2 НДС, как составная часть налоговой системы Российской Федерации

1.3 Зарубежный опыт налогообложения добавленной стоимости

Глава 2. Основные элементы налогообложения НДС

2.1 Субъект и объект налогообложения

2.2 Налогооблагаемая база

2.3 Налоговый период и налоговые ставки

Глава 3. Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

3.1 Общий порядок исчисления НДС

3.2 Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами

3.3 Уплата НДС при реализации конфискованного имущества

Глава 4. Проблемы совершенствования механизма исчисления НДС на современном этапе

Заключение

Список источников и литературы

Введение

В современных условиях налогообложение занимает важнейшее место в жизни нашей страны. Многие давно смирились с необходимостью этой непопулярной, но необходимой мерой пополнения доходной части бюджета государства и органов местного самоуправления.

Особое место в ряду других налогов в РФ занимает налог на добавленную стоимость (НДС), что подчеркивает его ключевое значение не только для России, но и для всех мировых стран, применяющих данный налог.

Для стран Евросоюза он был обязательным условием при вступлении в Союз. В России же он появился в связи с переходом на рыночные отношения. Существовавший до этого налог с оборота не отвечал требованиям вновь формируемого рынка. Введение с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость, обеспечило равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов, независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.

В целом, переход к косвенному налогообложению был обусловлен решением следующих задач: ориентация на гармонизацию налоговых систем стран Европы; обеспечение стабильного источника доходов в бюджет; систематизацией доходов.

Основой взимания НДС - является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

НДС в основном выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. Вторая проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля над сроками продвижения товаров и их качеством.

Многолетняя практика применения НДС показала, что, несмотря на новации Налогового кодекса РФ в отечественном законодательстве имеются спорные моменты, "белые пятна", которые необходимо ликвидировать. Это связано в первую очередь с тем, что за период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность проводимого исследования.

Целью данной работы является анализ действующей практики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации (далее РФ).

Достижение поставленной цели в работе планируется через решение следующих задач:

1. Определение понятия "налоговая система РФ", "налог на добавленную стоимость", изучение мирового опыта применения НДС;

2. Рассмотрение основных элементов налогообложения: субъекта, объекта, налогооблагаемой базы, налогового периода и налоговых ставок;

3. Тщательное исследование действующего в РФ механизма исчисления НДС;

4. Выделение ключевых проблем совершенствования механизма исчисления НДС на современном этапе.

В качестве нормативно-методической базы исследования использованы кодифицированные федеральные законодательные акты, подзаконные нормативные акты, статистические материалы, а также ряд научных статей.

В качестве методологической базы - применены общие и специальные методы исследования, среди которых можно выделить сравнительно-правовой метод, метод сравнения, дедукции, системного анализа и синтеза.

Проблематика, связанная с механизмом исчисления НДС рассматривалась неоднократно рассматривалась ведущими учеными, среди которых стоит выделить Н.К. Артемьева, В.С. Белых, Д.В. Винницкого, Т. Беликову, М.Р. Бобоевв, Н.Т. Мамбеталиева, Н.Н. Тютюрюкова, А.В. Брызгалина, А. Веселова, Е. Голикову, В.Р. Захарьина, А.З. Исанову, И.В. Караваеву Касьянова А.В., Кислова Д.В., Курбангалеева О.А., Колодина И., Кучерова И.И., Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А., Е.А. Шувалову и ряд других исследователей.

Глава 1. Налоговая система Российской Федерации. Понятие и сущность налога на добавленную стоимость

1.1 Налоговая система Российской Федерации

Основой экономических реформ России является налоговое законодательство, которое должно урегулировать отношения субъектов хозяйствования различных организационно-правовых форм, форм собственности и направлений их деятельности с государством. Необходимо создать для них равные стартовые условия и возможности ускоренного развития для тех организаций, деятельность которых в наибольшей мере соответствует решению первостепенных задач страны.

Налоговая система, сформированная в 1991-1992 гг., не могла предусмотреть все особенности рыночной экономики, предвидеть те сложности и трудности, с которыми придется столкнуться при становлении новых отношений хозяйствования. Поэтому в основные законы, принятые в начале реформ, вносилось множество уточнений и дополнений.

Важнейшей задачей государства при выборе и проведении налоговой политики является гарантия стабильности и предсказуемости налогового законодательства. При отсутствии этих условий налогоплательщику трудно планировать экономическую деятельность. Вторая задача связана с упрощением и рационализацией действующей налоговой системы на основе сокращения числа налогов и снижения налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков. При этом налоговое бремя следует распределить более равномерно между различными субъектами экономической деятельности, в частности за счет пересмотра и общего сокращения налоговых льгот.

Для повышения действенности налоговой системы РФ необходимо пересмотреть подходы к возникновению и исполнению налогового обязательства, порядок уплаты налогов и отношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и другими участниками налоговых отношений и ужесточить контроль за уплатой налогов.

Принятый Налоговый Кодекс РФ во многом определил общие принципы налогообложения, установил права всех субъектов и процессуальные нормы их отношений, обосновал применение "силовых" методов (арест счетов, имущества), т.е. внес рациональные организационные изменения.

В соответствии с Налоговым кодексом сократил число налогов, ввел упрощенный порядок налогообложения. Некоторые налоги, имеющие сходные налогооблагаемые базы и налогоплательщиков, были объединены.

В результате не только снизилось налоговое бремя налогоплательщиков, но и сама налоговая система стала более простой и понятной, а налоговый режим - стабильным и применяемым на всей территории Российской Федерации.

В ближайшем будущем налоговая система нашей страны должна стать более справедливой, не допускающей, в частности, необоснованных налоговых преимуществ и привилегий для одних предприятий за счет более жесткого налогообложения других.

1.2 НДС, как составная часть налоговой системы Российской Федерации

Налог на добавленную стоимость (НДС) - один из видов налога на потребление, широко применяемый в мировой практике налогообложения. Помимо НДС к налогам на потребление или, к так называемым косвенным налогам, относятся налог с оборота, налог с продаж, акцизы и некоторые другие налоги и сборы. Косвенные налоги включаются в цены товаров, работ, услуг и, в отличие от прямых налогов на доходы, уплачиваются в бюджет за счет средств покупателей, заказчиков и клиентов, оплачивающих приобретаемые ими материальные блага (ресурсы) для своей производственной и непроизводственной деятельности, а также для личного потребления.

НДС успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой уже более 30 лет в Российской Федерации НДС действует с 1 января 1992 года. Введение НДС в нашей стране обусловлено началом проведения масштабной экономической реформы, внедрении в экономику рыночных отношений. НДС, введенный вместе с акцизами на отдельные товары, фактически заменил ранее действующий налог с оборота (и применявшийся в 1991 году налог с продаж). При этом НДС превзошел налог с оборота по своей роли и значении в финансировании доходов бюджетов всех уровней, в воздействии на экономику и финансы предприятий, в определении ценовых пропорций (по численности налогоплательщиков, определению облагаемого оборота, по сложности исчисления платежей в бюджет).

В настоящее время НДС - один из основных источников налоговых поступлений российского бюджета. В первом полугодии 2006 года более 65% доходов от налоговых платежей бюджетов всех уровней получены за счет НДС.

За время действия НДС в России ставка налога была снижена (с 28 до 18%), на большинство продовольственных товаров и ряд товаров детского ассортимента установлена пониженная ставка, имеется широкий перечень налоговых льгот.

Как и в других государствах, применяющих НДС, в российском налоговом законодательстве предусмотрены положения в соответствии с которыми исключаются из налогообложения обороты, по которым сложно определить базу для исчисления этого налога: банковские операции; операции по страхованию и перестрахованию; операции, связанные с обращением денег, ценных бумаг; обороты казино, игровых автоматов, выигрыши.

Согласно мировой практике применения НДС этим налогом не облагаются товары, производимые для реализации на экспорт, и одновременно налог взимается при ввозе (импорте) товаров из-за рубежа. Такая система с определенными особенностями действует и в России.

По своей сути НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения. Добавленная стоимость исчисляется как разница между стоимостью реализуемых товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат производственного назначения. Однако объектом обложения налогом является не созданная добавленная стоимость, а обороты в процессе ее реализации. Применение действующей ставки налога к цене реализуемых товаров (работ, услуг) и одновременный зачет (возмещение налога по материальным ресурсам, необходимым для их производства), позволяет исчислить сумму налога, соответствующую созданной в процессе производства и обращения добавленной стоимости.

Поскольку в ходе финансово-экономической деятельности налогоплательщиков проследить процесс создания отдельно взятого товара (работы, услуги), а также расход на него материалов, сырья, прочих затрат и, в конечном итоге, оплату только этого товара (работы, услуги) практически невозможно, то в оборот, облагаемый НДС, включаются все денежные средства, полученные в отчетном периоде от других предприятий и организаций, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). С целью создания равных условий для налогообложения НДС исчисляется исходя из действующих рыночных цен на аналогичные товары, работы и услуги, реализуемые покупателем, заказчикам и клиентам, независимо от формы из оплаты (бартерные сделки, зачеты взаимных платежей, безвозмездная передача, производство для собственных нужд и т.д.).

Если время действия НДС в России основные проблемы правильного исчисления налога, принимаемого к зачету (возмещению), во многих случаях остаются нерешенными, что приводит к начислению штрафов. Это, в основном, связано с неправильным оформлением первичных и расчетных документов, значительным удельным весом наличных платежей в общем объеме расчетов, с приобретением материальных ресурсов производственного назначения в розничной торговле, предприятия которой пока не переведены на общеустановленный порядок. В определенной степени решению данной проблемы активно способствовали введенные с 1 января 1997 года счета-фактуры, которые специально применяются в целях определения сумм НДС, подлежащих зачету (возмещению) у покупателя товаров (работ, услуг), и для начисления налога, подлежащего взносу в бюджет продавцом.

Особое место в области возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам, приобретаемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг), занимает вопрос компенсации налога по производственным фондам, длительно используемым в этих процессах. В настоящее время, налог, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, принимается к возмещению (зачету) в полном размере по мере принятия их к бухгалтерскому учету независимо от передачи в эксплуатацию у всех налогоплательщиков.

1.3 Зарубежный опыт налогообложения добавленной стоимости

налог добавленный стоимость исчисление

В ряде иностранных государств характерно расширяющееся и усиливающееся вмешательство в различные сферы экономической жизни, главным инструментом которого является налоговая политика и финансовое воздействие на бизнес.

В настоящее время около 40 стран мира, в том числе большинство европейских стран, применяют НДС. Предлагаемое развитие НДС заключается в сокращении числа ставок и совершенствовании методов его расчета.

В Италии НДС был введен с 1 января 1973 года в порядке реализации решений стран-участниц ЕЭС по сближению своих финансовых систем, на три года позже, чем это было сделано другими странами. В итоге НДС значительно упростил косвенное налогообложение, заменив собой существовавший ранее налог с оборота и более 20 акцизов. В настоящее время этот налог составляет 67% в общей сумме косвенных налогов.

В итальянской практике НДС взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. Общая стоимость изделий, включая налог, оплачивается потребителями на следующей стадии производства продукции и входит в ее себестоимость (формально счета-фактуры, предъявляемые продавцами к оплате, показывают покупателю отдельно цену товара и величину налога). В то же время налог, уплачиваемый предприятиями в бюджет представляет собой разницу между налогом, включаемым в стоимость товара (полученных с потребителя) и налогов, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки.

В качестве промежуточных плательщиков НДС выступают промышленники, торговцы, ремесленники, а также различные организации, в том числе государственные, которые поставляют обществу товары и услуги в ходе их нормальной деятельности.

Малочисленные исключения, при которых НДС не взимается, касаются операций, которые не ведут к возрастанию национального дохода, а всего лишь перераспределяют его. Сюда относятся купля-продажа акций, облигаций, земель, действующих предприятий, сделки по слиянию предприятий. Фактически освобожден от обложения этим налогом экспорт товаров. Но экспортеры не освобождены от документального оформления своих операций для налоговых органов.

Перечисление НДС фискальным органам производится, как правило, ежемесячно, по итогам предшествующего месяца. В случае отрицательного результата налогоплательщик может погасить эту разницу в последующие месяцы.

Для упрощения процедуры взимания НДС с мелких предприятий в Италии с 1985 года введен новый принцип определения добавленной стоимости создаваемый на мелких предприятиях и лицами "свободных" профессий. Расчет суммы добавленной стоимости производится не на основании бухгалтерских книг с целью уточнения полученных доходов и произведенных затрат (как это делается на крупных предприятиях), а путем уменьшения валовой выручки предприятия на специальный коэффициент (в процентах), который устанавливается индивидуально для различных видов деятельности в производственной сфере и сфере услуг (от 40 до 97%). Самый высокий коэффициент (97%) установлен для торговцев бензином. НДС взимается по дифференцированным ставкам. В настоящее время их пять: льготная 4% и 0%; основная 9%; повышенная 19 % и 38%;

Нулевая ставка применяется к экспорту товаров и услуг.

Льготная ставка 4% применяется к предметам первой жизненной необходимости (хлеб, молоко и другие продукты питания, газеты, журналы).

По основной ставке 9% облагается широкий круг промышленных изделий, в том числе текстильных.

Продукты и спиртные напитки, продаваемые через рестораны, а также бензин и нефтепродукты облагаются по ставке 19%.

Самая высокая ставка 38% применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные автомашины).

Оценка НДС в Италии, как правило, дается положительная, нередко данный вид налога определяется как лучший налог на потребление. К положительным качествам относят нейтральность по отношению к предприятиям, реальность и стабильность поступления средств в бюджет, создание благоприятных условий для экспорта продукции, сдерживание в определенной мере потребление предметов роскоши.

В отличии от ФРГ, где часть НДС идет в земельные бюджеты, в Италии НДС полностью поступает в центральный бюджет. Вместе с тем за счет НДС местные коллективы могут получать дотации от государства. Часть НДС (примерно 1,4%) идет на нужды ЕЭС.

НДС является основным из косвенных налогов, применяемых в налоговой системе Франции, и дает около 45% всех налоговых поступлений в бюджет. Он не является налогом на предприятие, - это налог на потребителя. Предприятия являются лишь сборщиками налога. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждом этапе производства и обращения НДС равен разнице между налогом, взимаемым при продаже и при покупке.

НДС внутренний налог, и при ввозе товара за границу его величина компенсируется покупателю. Импортные товары облагаются по соответствующей ставке НДС.

В законодательстве Франции предусмотрено два вида освобождения от НДС: окончательное и возможное.

К окончательному освобождению относится компенсация НДС по экспорту и компенсации в результате различных ставок при покупке и продаже.

Освобождаются также три вида деятельности: 1) медицина и медицинское обслуживание; 2) образование: начальное, среднее, высшее и профессиональное; 3) деятельность общественного и благотворительного характера.

Кроме того, освобождаются все виды страхования, казино и лотереи.

Имеются виды деятельности, где предусмотрено возможное освобождение от НДС, то есть плательщику предоставляется право выбрать: платить НДС или подоходный налог.

К таким видам деятельности относятся: сдача в аренду помещений для любого вида экономической деятельности; финансовое и банковское дело; литературная, артистическая, спортивная деятельность, муниципальное хозяйство.

Расчет НДС ведется самими предприятиями. Для мелких предприятий, где ведется упрощенная схема бухгалтерского учета, НДС рассчитывает налоговая служба.

Мелкие предприятия (с товарооборотом менее 3 миллионов франков или 0,9 миллиона франков услуг) могут заполнять декларацию в течение расчетного года. Для очень мелких предприятий с товарооборотом менее 500 тысяч франков или 150 тысяч франков услуг декларация заполняется 1 раз в год.

В сельском хозяйстве применяется упрощенная схема уплаты и формы декларации НДС. Декларация заполняется 1 раз в год, а уплата НДС производится ежеквартально в размере 1/5 части НДС за предыдущий год с перерасчетом по итогам года.

Во Франции имеется около 3 миллионов плательщиков НДС. НДС вносится в бюджет, как правило, ежемесячно на основе декларации. Предприятия представляют в налоговые центры декларацию и чек на уплату налога. Существуют также квартальные и годовые сроки уплаты НДС в зависимости от объекта товарооборота. Контроль за уплатой НДС ведется ежемесячно. Если по какой-либо причине плательщик НДС не представил декларацию, то ЭВМ в автоматическом режиме выдаст напоминание о том, что срок уплаты истек.

Компенсация предприятием НДС в случае экспорта товаров производится ежемесячно. Для остальных видов (например, крестьянин купил трактор с НДС по ставке 18,6%, а сельхозпродукты реализовали по ставке 5,5%) компенсация осуществляется ежеквартально. Ежегодно администрация производит компенсацию на сумму около 65 миллиардов франков, или примерно 12% от суммы налога.

Льготы по НДС немногочисленные и в основном предоставляются мелким предприятиям. Если предприятие имеет товарооборот менее 30 тысяч франков, то НДС не взимается. В этом случае предприятие вносит в бюджет постоянную сумму, определяемую расчетным путем. Такое правило действует потому, что эти предприятия не ведут бухгалтерский учет в объеме, достаточном для расчета НДС. Если сумма НДС составляет менее 1350 франков, то эти предприятия освобождаются от его уплаты. Таких предприятий примерно 54 тысячи из 3 миллионов плательщиков НДС. При сумме НДС более 1350 франков, но менее 5400 предприятия имеют скидку. Скидка предоставляется также мелким ремесленникам, если сумма НДС меньше 20 тысяч франков, предприятиям, делающим инвестиции (вычете из НДС сумм, направляемых на инвестиции).

Глава 2. Основные элементы налогообложения НДС

2.1 Субъект и объект налогообложения

Как уже отмечалось в работе, НДС - налог косвенный. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обязан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на "своего" покупателя, и так далее - вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в результате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потребитель товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики. Налогоплательщиками НДС признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации. Необходимо сказать, что здесь нами перечислены формальные налогоплательщики, фактические субъекты НДС - конечные потребители товаров, работ и услуг.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

НК РФ предусматривает многочисленные изъятия из перечня операций, которые являются объектом обложения НДС. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые налоговым законодательством реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ). К ним относятся операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты; передача имущества правопреемникам при реорганизации; передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством; передача имущества инвестиционного характера (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Также не признаются объектом налогообложения: передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов государственным (местным) органам власти; передача имущества государственных (муниципальных) предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; выполнение работ (оказание услуг) государственными (местными) органами в рамках выполнения возложенных на них полномочий, если обязательность выполнения таких работ (оказания услуг) установлена законодательством; передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным (местным) органам, а также бюджетным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям; операции по реализации земельных участков (долей в них); передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Поскольку НДС облагаются только операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, важное значение приобретает порядок определения места реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или двух следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ и услуг признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание);

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

По общему правилу местом осуществления деятельности лица считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), а при его отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

2.2 Налогооблагаемая база

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 146 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии в соответствии со ст. 146 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2008 г. закончилось действие переходных положений, связанных с порядком определения налоговой базы по НДС, применявшимся с 2006 г.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые до 1 января 2006 г. определяли налоговую базу по НДС "по оплате", в I квартале 2008 г. следовало:

- включить в налоговую базу непогашенную дебиторскую задолженность по реализованным товарам до 1 января 2006 г.;

- принять к вычету "входной" НДС по принятым до 1 января 2006 г. на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам (п. 9 ст. 2 Закона №119-ФЗ).

Плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС.

Пример 1. ООО "Альфа" в октябре 2005 г. отгрузило товар ООО "Омега" на сумму 212 400 руб. (НДС - 32 400 руб.), ООО "Бета" - на сумму 106 200 руб. (НДС - 16 200 руб.), ООО "Гамма" - на сумму 424 800 руб. (НДС - 64 800 руб.). В октябре 2005 г. получен от ООО "Омега" собственный вексель на сумму 212 400 руб., который был передан третьему лицу в июле 2006 г. по номинальной стоимости. В марте 2007 г. поступили денежные средства от ООО "Бета" в сумме 106 200 руб., в сентябре 2008 г. - от ООО "Гамма" в сумме 424 800 руб.

Момент определения налоговой базы в соответствии с принятой учетной политикой установлен "по оплате".

Операции по отгрузке товаров покупателям отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 743 400 руб. - отгружена продукция покупателям;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС отложенный", - 113 400 руб. - начислен отложенный НДС по отгруженной продукции.

В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" исчисляет НДС в момент оплаты.

В июле 2006 г. (дата передачи векселя покупателя третьему лицу) делается следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 32 400 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

В марте 2007 г. на дату поступления денежных средств от покупателя делается следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 16 200 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

Несмотря на то, что денежные средства были получены от ООО "Гамма" только в сентябре 2008 г., ООО "Альфа" начисляет НДС в первом отчетном периоде, делая в марте 2008 г. следующую проводку:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 64 800 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 №136н, стоимость реализованных до 1 января 2006 г., но не оплаченных товаров, работ, услуг следует отразить по строке 070 разд. 3 декларации. "Входной" НДС по принятым до 1 января 2006 г. на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам отражается по строке 220 разд. 3 декларации по НДС.

2.3 Налоговый период и налоговые ставки

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, в 2008 г. организациям и индивидуальным предпринимателям следует сдавать налоговые декларации по срокам I квартала, II квартала, III квартала 2008 г. соответственно не позднее 21 апреля, 21 июля и 20 октября 2008 г.

До 1 января 2008 г. налоговый период устанавливался как месяц или квартал (ст. 163 НК РФ). Его продолжительность зависела от суммы ежемесячной выручки. Если в течение квартала ежемесячная выручка от реализации без учета НДС не превышала 2 млн. руб., то налоговый период устанавливался как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Поэтому платить НДС и подавать налоговую декларацию следовало один раз в квартал. При этом при подсчете выручки учитывались только доходы от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Доходы от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не учитывались (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 №А65-13264/06-СА1-29).

Ранее по действующему налоговому законодательству для всех остальных налогоплательщиков (налоговых агентов) налоговый период был равен месяцу (п. 1 ст. 163 НК РФ). Они платили НДС и подавали налоговые декларации ежемесячно.

Например, уплата НДС и представления налоговых деклараций в случае превышения ежемесячной выручки от реализации 2 млн. руб. Организация претендует на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации по налогу. Однако сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в феврале 2007 г. превысила 2 млн. руб.

Решение. Поскольку сумма выручки организации по итогам февраля 2007 г. превысила 2 млн. руб., то организация в этом месяце утратила право на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление деклараций по налогу. В такой ситуации организация обязана в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное превышение, представить соответствующие декларации и уплатить в бюджет налог за каждый истекший месяц данного квартала. Следовательно, организация обязана уплатить налог и представить налоговые декларации по НДС за январь и февраль 2007 г. не позднее 20 марта 2007 г. В декларациях должна быть отражена сумма НДС к уплате в бюджет за январь и февраль 2007 г. Такую позицию высказали налоговые органы в Письме МНС России от 28.03.2002 №14-1-04/627-М233, а также суды в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2004 №А56-14078/04, от 14.07.2004 №А05-870/04-22.

Кроме того, согласно требованиям налоговиков организация обязана исчислить и уплатить пени на сумму несвоевременно уплаченного налога за январь. Начисление пеней в данном случае следует производить с 21 февраля 2007 г.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0,10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные (ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В числе таких товаров (работ, услуг):

- экспортируемые товары (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- иные товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ.

Работы (услуги) должны выполняться (оказываться) непосредственно в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории Российской Федерации либо ввозятся на ее территорию.

Кроме того, не ограничен и перечень лиц, осуществляющих эти работы (услуги). К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд (ВАС) РФ, который указал, что основным критерием является непосредственная связь услуг (работ) с производством и реализацией товаров, вывезенных на экспорт.

Вместе с тем, несмотря на то, что налоговики указали примерный перечень работ (услуг), на практике вопрос о том, какие работы (услуги) связаны с реализацией товаров на экспорт, а какие нет, вызывает немало споров. В таблице 1 приведен примерный перечень услуг (работ), по которым на сегодняшний момент существуют разъяснения контролирующих органов и решения арбитражных судов.

Таблица 1. Примерный перечень работ (услуг), связанных с реализацией товаров на экспорт

Наименование услуги	Позиция контролирующего органа и (или) арбитражного суда
	Применяется ставка 0%	Не применяется ставка 0%
Услуги таможенных брокеров	Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 12010/07 (в части декларирования товаров)	Письмо ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@
Приемка, выгрузка, размещение, хранение и дальнейшая отгрузка экспортируемых товаров	Определение ВАС РФ от 25.06.2008 N 7967/08
Услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках договора транспортной экспедиции (например, услуги по предоставлению в аренду цистерн и их ремонту)	Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/7988-08, от 22.07.2008 N КА-А40/4966-08, ФАС Поволжского округа от 07.08.2008 N А55-13598/2007
Возврат порожних вагонов		Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 3101/08
Работы по подаче, уборке вагонов и формированию железнодорожных составов		Определение ВАС РФ от 10.07.2008 N 8799/08
Предоставление вагонов и контейнеров грузоотправителям и экспедиторам		Письмо ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@
Посреднические услуги агентам перевозчиков, агентам по страхованию и агентам, которые производят погрузочно-разгрузочные работы в аэропорту		Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75120

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих случаях:

1) при реализации продовольственных товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908;

2) при реализации товаров для детей, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908;

3) при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 №41 (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ);

4) при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Перечнем кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 №688;

5) при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа.

На практике нулевую ставку можно применить при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговый орган представлены подтверждающие документы в соответствии со ст. 165 НК РФ. Подтверждающие документы вы должны представить в налоговый орган вместе с разд. 5 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 №136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст. 164 НК РФ. Она не применяется при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ. Налогообложение указанных товаров (работ, услуг) осуществляется соответственно по ставкам 0 и 10% или с использованием расчетных налоговых ставок.

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18 / (100 + 18); 2) 10 / (100 + 10).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;

2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

3) при удержании налога налоговыми агентами;

4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;

5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

6) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Важно отметить, что перечень случаев применения расчетной ставки является исчерпывающим. Это также подтверждает судебная практика.

Ставки данного налога со времени его введения неоднократно изменялись. Продолжительное время (до 2002 года) их размер определялся путем округления результата полученного при делении 10 на 110 или 20 на 120, что давало погрешности при получении результата.

Последние изменения датируются 2008 годом, так изменения, внесенные Федеральным законом от 04.11.2007 №255-ФЗ увязывают право на вычет при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. Эти правила действуют с 1 января 2008 г. Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиками в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные суммы в случаях и порядке, предусмотренных ст. 168 НК, что повлекло следующие изменения в порядке уплаты НДС:

1) при совершении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно принять к вычету только в случае, если сумма налога согласно п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением;

2) в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету принимается именно та сумма НДС, которая была перечислена отдельным платежным поручением. Ранее в п. 2 ст. 172 НК РФ предусматривалось, что при использовании в расчетах собственного имущества, принимавшаяся к вычету сумма НДС должна была определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Однако сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемого товара (работ, услуг). Следовательно, в 2007 г. сумма НДС, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимавшаяся к вычету, могли различаться. В настоящее время это противоречие устранено.

Как уже упоминалось в работе, с 2008 г. для всех налогоплательщиков налоговый период по НДС равняется кварталу. В 2009 г. ничего не изменится.

А вот уплачивать налог придется по новым правилам, введенным Федеральным законом от 13.10.2008 №172-ФЗ.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится за истекший налоговый период равными долями, не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Такова (в сокращенном виде) новая редакция п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ, действующая с 14 октября 2008 г. Отметим, что прежняя редакция указанной нормы не предусматривала такой "рассрочки" по уплате НДС, а требовала уплаты налога разовым платежом по итогам каждого квартала не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Особого внимания заслуживает порядок разбиения суммы НДС, начисленной по итогам налогового периода, на ежемесячные равные платежи. Налоговики предлагают квартальный платеж делить на три равные части. Если сумма на три равные части (без копеек) не делится, то две меньшие суммы подлежат уплате в первом и втором месяце следующего за истекшим налоговым периодом, квартале, а большая - в третьем. При этом перечисление в бюджет НДС по первому или второму сроку уплаты суммы, которая больше 1/3 общего размера налога, нарушением не считается и подлежит зачету в счет последующих платежей.

Приведем пример. Квартальная сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате по данным налоговой декларации за III квартал 2008 г., составляет 100 000 руб.

Разбиваем эту сумму на три равные части:

100 000 руб. : 3 = 33 333,33 руб.

В соответствии с новой редакцией ст. 174 НК РФ фирма обязана уплатить:

- в срок до 20 октября - не менее 33 333 руб.;

- в срок до 20 ноября - не менее 33 333 руб.;

- в срок до 22 декабря - 33 334 руб. (33 333 + (0,33 x 3)).

Неуплата или уплата налога в суммах, меньших 1/3 суммы налога, исчисленной по итогам истекшего налогового периода, будет являться нарушением законодательства о налогах и сборах и повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Добавим, что уплата налога при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации по-прежнему сопровождается уплатой всей суммы в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ). То же касается и уплаты косвенных налогов при ввозе-вывозе товаров из Республики Беларусь.

Поскольку нововведения не затрагивают порядок расчета налога, также не вносились изменения в действующую форму декларации по налогу на добавленную стоимость, то порядок составления и представления налоговой отчетности остался прежним.

Глава 3. Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

3.1 Общий порядок исчисления НДС

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик НДС, обязан исчислить сумму налога.

Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налог исчисляется так:

НДС = НБ x С,

где НБ - налоговая база;

С - ставка налога.

Если вы осуществляете операции, которые облагаются по разным ставкам НДС, то вы обязаны учитывать такие операции раздельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Для этого вам необходимо:

1) определить налоговую базу по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам;

2) исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3) суммировать результаты.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

НДС = (НБ1 x С1) + (НБ2 x С2) + (НБ3 x С3),

где НБ1, НБ2, НБ3 - налоговая база по каждому виду операций, которые облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 - ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

Приведем пример исчисления общей суммы НДС при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам.

Организация "Актив" продает детскую одежду, обувь, детское питание, которые облагаются НДС по ставке 10%. В числе товаров для детей организация реализует также спортивную обувь (кеды, кроссовки), которые облагаются НДС по ставке 18%. Реализацию по разным ставкам бухгалтер учитывает раздельно. В течение I квартала 2008 г. организация реализовала товары, облагаемые по ставке 10%, на сумму 1 400 000 руб. (без учета НДС), а товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 200 000 руб. (без учета НДС).

Решение

По итогам квартала общая сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит 176 000 руб. (1 400 000 руб. x 10% + 200 000 руб. x 18% = 140 000 руб. + 36 000 руб. = 176 000 руб.).

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

По итогам налогового периода налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога. Здесь действуют два основных правила:

1) общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база определена. Момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст. 167, п. 4 ст. 166 НК РФ);

2) по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

- реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, когда вы исчисляете общую сумму налога, вы должны учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

В отдельных случаях исчислить сумму НДС может налоговый орган.

Такое право предоставлено налоговикам п. 7 ст. 166 НК РФ. Воспользоваться им они могут, если вы не ведете бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения.

В таких ситуациях налоговики исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Отметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной документ не установили порядок выявления "аналогичных" налогоплательщиков и расчета сумм НДС.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут рассчитывать сумму НДС в каждом конкретном случае по-разному, в зависимости от различных обстоятельств. Если вы налогоплательщик не согласен с методикой расчета налоговиков, то оспорить ее можно в судебном порядке. Тем более что по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения.

В современной практике очень часто при расчете суммы налога налоговики для определения размера выручки за основу берут банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету. Не всегда суды соглашаются с таким подходом. Они указывают, что из содержания банковских выписок невозможно сделать достоверный вывод о том, какие из поступивших на банковский счет сумм являются объектом налогообложения по НДС. Поэтому неправильно рассчитывать сумму налога только на основании банковских выписок без документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций.

Добавим, что налоговый орган не может применить расчетный метод для определения суммы вычетов. Ведь подтвердить правомерность вычетов обязан налогоплательщик.

У него должны быть соблюдены условия для применения вычета, в частности присутствовать документы, оформленные надлежащим образом. Если условия не соблюдены, права на вычет не имеется в принципе. Это разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 30.10.2007 №8686/07.

...