Теория налогообложения. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь

А. В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодательной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения) автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы по Демину делятся на процессуальные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета [16, с. 95].

Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. П. Морозов выделяют следующие принципы построения налоговой системы: 1) системность (целостность, централизация управления налогами, взаимоувязанность налогов между собой, строгое разделение налогов на поступающие в центральный бюджет и местные); 2) гибкость налоговой системы (возможность ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов); 3) социальная направленность, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание экономического развития регионов [64, с. 29].

А. В. Брызгалин предлагает различать принципы налоговой системы и принципы налогового права. Принципы налоговой системы он делит на несколько групп. К первой относятся экономические принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом [8, с. 33-34]. Автор считает, что в настоящее время реально воплощены на практике четыре экономических принципа налогообложения: принцип справедливости, принцип соразмерности, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономичности. К организационным принципам относятся принцип единства налоговой системы, принцип подвижности (эластичности), принцип стабильности, принцип множественности налогов, принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов. К принципам налогового права А. В. Брызгалин относит принцип равного налогового бремени, принцип установления налогов законами, приоритет налогового законодательства над неналоговыми законами, принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе, принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщиков в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нормотворчестве) и при применении налогового закона [9, с. 5-6].

Н. П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона [31, с. 53-55]. Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка. налоговый сбор правовой белорусь

А. Н. Козырин разделяет юридические принципы налогового права, составляющие основу процессуальной части налогового права, (установление налога законом, равенство, регулярность пересмотра налоговых законов), социально-экономические принципы, определяющие характер материальных норм (справедливость) и технические принципы, составляющие основы технического исполнения налоговых операций (запрет специализации налоговых доходов) [23, с. 77-80].

В. Г. Пансков называет следующие принципы налоговой системы: равенство и справедливость, эффективность, универсализация, однократность налогообложения, стабильность и дифференциация ставок, четкое разделение налогов по уровням государственного управления, удобство взимания налога, сочетание прямых и косвенных налогов, научный подход к установлению величины ставки налога, использование системы налоговых льгот [48, с. 78-83].

Анализируя вышеприведенные точки зрения, можно сделать вывод, что деление принципов налоговой системы на экономические и правовые представляется сомнительным. Среди принципов налоговой системы можно различать общеправовые принципы, содержание которых было конкретизировано применительно к налогообложению, и юридически оформленные экономические закономерности налогообложения. Последние также являются правовыми принципами. Экономические принципы налогообложения в чистом виде являются достоянием теории финансов, их нельзя считать (с правовой точки зрения) частью налоговой системы государства, если они не отражены в действующем налоговом законодательстве. К правовым принципам налоговой системы Республики Беларусь, исходя из норм статьи 2, 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, относятся обязательность, всеобщность, равенство налогообложения, принцип охраны единого экономического пространства страны, принцип определенности налогов. Исходя из хода обсуждения и принятия Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, следует констатировать огромное сожаление о не включении в налоговое законодательство страны принципа толкования всех неустранимых сомнений и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

Глава 2. Развитие налоговой системы Республики Беларусь

2.1 Экономико-правовые основы развития налоговой системы Республики Беларусь на современном этапе

В Республике Беларусь налоговая система (в ее узком понимании) первоначально была закреплена в ст. 3 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», которая предусматривает следующие виды налоговых платежей: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль и доходы; налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности; налог за пользование природными ресурсами (экологический налог); налог на недвижимость; налог на экспорт и импорт; земельный налог (плата за землю); налог на топливо; транзитный налог; государственная пошлина и сборы; подоходный налог с физических лиц.

С 1992 года данная совокупность налогов и сборов, опосредованная перманентными изменениями всех сфер общественной жизни, постоянно подвергалась значительным модификациям, в результате чего назрела необходимость законодательного закрепления нового перечня налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь. В соответствии со ст. 8 НК устанавливаются следующие виды республиканских налогов, сборов (пошлин): налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль; налоги на доходы; подоходный налог с физических лиц; экологический налог; налоги с пользователей природных ресурсов; налоги на имущество; земельный налог; дорожные налоги и сборы; таможенная пошлина и таможенные сборы; гербовый сбор; оффшорный сбор; консульский сбор; экологический сбор за проезд автотранспортных средств по территории национальных парков и заповедников; государственная пошлина; регистрационные и лицензионные сборы; патентные пошлины. К местным налогам в соответствии со ст. 9 НК относятся: налог с розничных продаж; налог за услуги; налог на рекламу; сборы с пользователей. Ст. 10 НК предусматривает следующие особые режимы налогообложения: упрощенная система налогообложения; налогообложение в свободных экономических зонах; налог на игорный бизнес; налог на лотерейную деятельность; единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции; единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг); налогообложение отдельных категорий плательщиков.

Учитывая, что вышеуказанные статьи НК вступят в силу со дня введения в действие его Особенной части, в настоящее время на практике совокупность налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь, не имеет своего четкого законодательного закрепления. В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2010 г. № 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» до вступления в силу Особенной части Кодекса на территории Республики Беларусь взимаются налоги, сборы (пошлины), установленные законодательными актами и актами областных Советов депутатов, Минского городского Совета депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня.

Современная финансовая наука для оценки величины налогового давления оперирует такими показателями как уровень централизации финансовых ресурсов государства и налоговая нагрузка на экономику.

По итогам работы за 2011 год уровень централизации, представляющий собой отношение всех доходов государства, аккумулируемых в рамках бюджета, к валовому внутреннему продукту (далее - ВВП), составил 48,3% и по сравнению с 2010 годом существенно не изменился.

Величина налоговой нагрузки на экономику, характеризующая долю налогов и платежей в целевые бюджетные фонды в ВВП с учетом отчислений в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты (далее - ФСЗН) составила 42,8% и по сравнению с 2010 годом снизилась на 0,9 процентных пункта (таблицу 2). В указанном показателе контролируемые налоговой службой поступления занимают 30% в ВВП, отчисления в ФСЗН - 11,7%, налоговые платежи, взимаемые таможенными органами, - 1,1%.

Таблица 2. Налоговая нагрузка за 2011 год

Примечание: показатель налоговой нагрузки с учетом регистрационных и лицензионных сборов, государственных пошлин, налоговых доходов от внешнеэкономической деятельности, отчислений в ФСЗН в 2011 году составил 45,7%, без учета ФСЗН - 34,0%.

В структуре налогов, принимаемых для расчета налоговой нагрузки без учета отчислений в ФСЗН, выделяют три основные группы: косвенные, прямые и смешанные налоги (таблица 3).

Таблица 3. Структура налоговых поступлений в бюджет Республики Беларусь, учитываемых при расчете величины налоговой нагрузки, за 2011 год

В общей сумме налоговых поступлений, аккумулируемых в бюджет Республики Беларусь, превалируют косвенные налоги, которые по своей экономической природе являются надбавкой к цене реализуемых товаров, работ (услуг). За 2011 год поступления косвенных налогов увеличились по сравнению с 2010 годом в сопоставимых ценах на 5,5%, их удельный вес в ВВП составил 17,8% и сократился на 1,1%, что обусловлено опережающей динамикой ВВП (темп роста - 109,9%).

В структуре косвенных налогов лидирующие позиции принадлежат налогу на добавленную стоимость, платежам, исчисленным из выручки от реализации продукции, акцизам, налогу с продаж (таблица 4).

Налог на добавленную стоимость увеличился на 12,5%, а его доля в ВВП соответствует уровню 2010 года - 9,3%.

Платежи, исчисленные из выручки от реализации продукции, уменьшились на 13,9%, а их удельный вес - на 1,1% и составил 3,7%. Подобная динамика явилась следствием сокращения совокупной налоговой ставки указанных платежей с 3,9 до 3%.

Таблица 4. Структура косвенных налогов в 2011 г., в %

Причиной отрицательной динамики по налогу с продаж и отчислениям в дорожный фонд и снижения их доли в ВВП явилась отмена в 2011 году налога с продаж автомобильного топлива, зачисляемого в дорожный фонд, а также налога на приобретение бензина и дизельного топлива. В результате поступления по налогу с продаж сократились почти на 46%, отчислениям в дорожный фонд - более чем на 80%. Удельный вес указанных доходных источников в ВВП снизился соответственно на 0,5 и 1%.

Увеличение в среднем в 2,5 раза ставки акцизов на автомобильное топливо позволило обеспечить рост поступлений акцизов на 86,7%, при этом их удельный вес вырос на 1,5% и составил 3,6% в ВВП.

По остальным видам косвенных налогов прослеживалась положительная динамика поступлений в бюджет, а их доля в ВВП не изменилась по сравнению с 2010 годом.

К прямым налогам относятся обязательные платежи, источником уплаты которых является прибыль (доход). Поступления таких налогов увеличились по сравнению с 2010 годом на 10%, вместе с тем их удельный вес в ВВП сократился на 0,3% и составил 9,2%.

В перечень прямых налогов включаются налог на прибыль и доходы, подоходный налог, налог на недвижимость, единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, налог на игорный бизнес, местные налоги, исчисленные из прибыли (таблица 5).

Таблица 5. Структура прямых налогов в 2011 г., в %

Практически по всем прямым доходным источникам, кроме налога на доходы и единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, в 2011 году отмечалась положительная динамика.

Поступления по налогу на прибыль увеличились на 19,2%, а доля налога в ВВП выросла на 0,3% и составила 4%. Налог на прибыль является достаточно гибким источником бюджетных доходов, поскольку напрямую зависит от финансовых результатов функционирования различных звеньев экономики. Так, в истекшем году прирост прибыли от реализации продукции в связи с улучшением финансового состояния организаций в целом по республике составил более чем 15%.

В результате роста реальных денежных доходов населения в целом по республике на 17,5%, поступления подоходного налога увеличились на 18,9%. Удельный вес налога возрос на 0,1% и составил 3,1% в ВВП.

По налогу на недвижимость сложилась положительная динамика поступлений (темп роста - 100,3%), а его доля в ВВП к концу прошлого года составила 1,1% и по сравнению с 2010 годом существенно не изменилась.

Поступления единого налога с индивидуальных предпринимателей снизились на 15,1%, а их удельный вес в ВВП - на 0,1% и составил 0,3%. Отрицательная динамика поступлений по данному доходному источнику обусловлена снижением ставок единого налога в среднем на 25%, а также перечня видов деятельности, по которым он уплачивается.

На существенное снижение поступлений по налогу на доходы значительное влияние оказал перевод в 2011 году банков - основных плательщиков налога на доходы - на общеустановленный порядок налогообложения прибыли. В связи с этим налоговые поступления сократились на 48,3%, а его доля в ВВП на 0,3%.

К смешанным налогам, участвующим в процессе ценообразования как элемент себестоимости, но имеющим разнообразные объекты налогообложения, относятся налоги, исчисленные единым платежом от фонда заработной платы, земельный и экологический налоги, отчисления в инновационные фонды (таблица 6).

Таблица 6. Структура смешанных налогов в 2011 г., %

По большинству смешанных налогов обеспечена положительная динамика налоговых поступлений. В частности, темп роста в целом по рассматриваемой группе составил 122,2%. Удельный вес налогов относительно 2010 года увеличился на 0,4% и составил 4,1% в ВВП.

Преимущественно это обусловлено ростом отчислений в инновационные фонды (темп роста - 138%), которые в структуре смешанных налогов занимают почти 50%. Доля отчислений в инновационные фонды в ВВП по сравнению с 2010 годом увеличилась на 0,4% и составила 2%. Кроме того, увеличение фонда заработной платы в целом по народнохозяйственному комплексу республики на 16,4% способствовало росту поступлений единого платежа от фонда заработной платы на 13,3%. В результате удельный вес данного источника возрос на 0,1% и составил 0,9%.

В связи с тем, что в настоящее время единый платеж от фонда заработной платы отменен, можно прогнозировать в 2007 году снижение величины налоговой нагрузки на экономику республики без учета отчислений в ФСЗН до уровня 30% к ВВП.

2.2 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 году и строилась из 2-х главных соображений:

во-первых, необходимо было с учетом предстоящего объема расходов на финансирование экономики и социальных программ сохранить хотя бы на прежнем уровне налоговые поступления в бюджет в условиях спада производства;

во-вторых обеспечить применение зарубежных схем и моделей налогообложения с целью частичного перенятия накопленного опыта этих стран и избежание допущенных ими ошибок.

Налоговая система Беларуси формировалась на классических принципах налогообложения. В силу сложных условий переходного периода не все они легли в основу нашей налоговой системы, другие дополнены и уточнены положениями, вытекающими из практической необходимости.

В основу налоговой системы Республики Беларусь положены следующие принципы:

- однократность обложения, т.е. один и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за определенный законом период;

- оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов;

- одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам обложения;

- установленный порядок введения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот;

- четкая классификация налогов, взимаемых на территории страны, в основу которой положена компетенция соответствующей власти;

- обоснование и точное распределение налоговых доходов между бюджетами разных уровней;

- стабильность ставок налога в течение довольно длительного периода и простота исчисления платежа. Состав налогов налоговой системы Беларуси можно классифицировать определенным образом, объединив группы налогов по классификационным признакам [13, c. 86].

Данная классификация необходима как для налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к республиканскому бюджету, местным бюджетам, по отношению к финансовому состоянию, как налогоплательщика, так и государства.

Классификация налогов по определенным признакам является значительным вкладом в систематизацию учета налогов. На этой основе осуществляется введение для налогоплательщиков классификационных кодификаторов и индетификационных номеров. Классификационные кодификаторы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

Классификация налогов и сборов по группам исходя из единых признаков позволяет лучше понять и изучить налоговую систему государства.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь нашли отражение полномочия налоговых органов, их права и обязанности, а также права и обязанности налогоплательщиков и основные виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

В механизме построения налоговой системы Беларуси важное место занимают налоговые льготы, которые используются государством в качестве регулирующей и стимулирующей функции. Их умелое применение способствует росту эффективности производства, повышению благосостоянию населения [17, c. 6].

Как правило, по каждому налогу предусматриваются специальные налоговые льготы, имеющие строго целенаправленный характер. Все льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством и, как правило, не должны носить индивидуальный характер. При проведении политики налоговых льгот государство учитывает условия развития экономики, чтобы большое количество налоговых льгот не ограничивало доходы бюджета и одновременно было выгодно налогоплательщику.

Государство не только вводит налоговые льготы, но и применяет санкции к тем, кто нарушил налоговое законодательство. При несоблюдении законов о налогах юридические и физические лица несут ответственность, виды и размер которой регулируются законодательством. Налогоплательщик, нарушивший закон, несет имущественную ответственность в трех видах:

- взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода или суммы налога за любой сокрытый или неучтенный объект обложения;

- уплата штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, а также непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов для исчисления налогов;

- уплата пени за каждый день задержки перечисления налогов в бюджет.

В современных условиях финансовой нестабильности и высоких темпов инфляции существует проблема достижения оптимального распределения налоговых доходов между бюджетами разного уровня и закрепления за ними необходимых финансовых ресурсов. Можно предположить, что в будущем проявится тенденция к опережающему росту местных налогов в сравнении с республиканскими [38, c. 54].

Одной из важнейших налоговых проблем является упрощение налоговой системы Беларуси. Целесообразна отмена некоторых налогов, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за их уплатой затруднен. Ряд налогов требует реформирования. Например, налог на недвижимость. Следовало бы предусмотреть возможность вместо трех налогов - на землю, на имущество предприятий и имущество физических лиц - введение единого налога на недвижимость как для юридических, так и для физических лиц.

Требуют постоянного внимания вопросы льгот по налогам, введения дифференцированных налоговых ставок, дальнейшего совершенствования подоходного налога в условиях инфляции.

Главным остается усиление стимулирующей предпринимателей функции налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в налоговом законодательстве. Важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Недопустимо вносить изменения каждые два-три месяца. В результате нарушается главное требование, необходимое для бесперебойного функционирования налогового механизма - устойчивость и предсказуемость налогового законодательства в части налогообложения юридических и физических лиц.

Для стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы.

Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени, штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными.

Налоговые платежи за пользование природными ресурсами установлены при отсутствии рынка земельных ресурсов и земельного кадастра, что исключает возможность применения реальных рыночных цен на землю для целей налогообложения.

В современных условиях налоговое бремя для плательщиков налогов Беларуси высоко, льготы несовершенны, эффективность многих из них невелика.

Главным направлением совершенствования налогообложения является сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Особое внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расширению налогооблагаемой базы. Налоговый механизм должен взаимодействовать с банковско-кредитной системой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым и кредитным учреждениям и предприятиям, которые используют долгосрочные ссуды на инвестиционные цели [32, c. 33].

Одной из важных проблем является система налоговых ставок, которые определяют сумму налогового изъятия. Она касается целого ряда налогов, и в первую очередь - налога на прибыль. Было бы целесообразно ввести регрессивные ставки налога на прибыль, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается. При таком методе понижающаяся прогрессия ставок будет стимулировать стремление не уменьшать налогооблагаемую базу, а показать ее в полном объеме. Регрессия ставок привела бы к стимулированию капитальных вложений в научно-технический прогресс.

Требует налоговой поддержки малое предпринимательство, которое создает новые рабочие места для населения, экономит пособия по безработице, дает возможность использовать вторичное сырье, материалы, отходы производства.

Проблема платежей существует и при взимании налогов с физических лиц: подоходного налога и налога с имущества физических лиц, - поскольку нет совершенной законодательной базы, что усложняет исчисление этих налогов и контроль за своевременной их уплатой.

Таким образом, направлениями налоговой реформы в Республике Беларусь являются:

- сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены некоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

- уменьшение количества льгот и исключение из общего режима налогообложения в основном редко используемых налоговых льгот;

- построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей при сохранении действующих ставок налогов в течение двух-трех лет;

- облегчение налогового бремени производителей продукции и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы;

- консолидация в государственном бюджете государственных внебюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств;

- ослабление финансовых санкций [31, c. 18].

Таким образом, следует отметить, что налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. Совершенствование налоговой системы позволит эффективно и надежно решить практически все проблемы, мешающие Беларуси достойно развиваться.

Таким образом, по итогам данной главы можно сделать следующие выводы. В каких бы условиях не развивалась страна, научная мысль формирует все новые и новые налоговые концепции, независимо от того, будут они включены в общенациональные законодательные акты или нет. Как правило, противоположные налоговые концепции имеют место в странах с переходной или развивающейся экономикой. Это создает объективные трудности для принятия в законе единственно верной налоговой концепции на искомый период времени.

При конструировании национальных налоговых систем выбор налогов индивидуален, но их экономическая база однотипна: рента, капитал, доходы от продаж, зарплата, в пределах которой определяются границы налоговых изъятий. Все другие платежи и разнообразные сборы, кроме протекционистских таможенных платежей, основываются на чисто политических соображениях и служат решению сиюминутных задач, утяжеляя систему налогообложения и практически не создавая существенных бюджетных доходов.

Глава 3. Совершенствование налоговой системы Республики Беларусь на современном этапе

3.1 Концептуальные аспекты развития налоговой системы Республики Беларусь

До настоящего времени в мире не создано идеальной налоговой системы. Не может ответить на многие вопросы в этой сфере и наука, а постоянные налоговые реформы почти во всех развитых странах свидетельствуют о перманентном процессе непрекращающихся попыток создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения.

Современная налоговая система Беларуси начала складываться сравнительно недавно (с 1992 г.) и в настоящее время приобрела относительно устоявшийся вид. Однако за столь короткий срок она сумела закрепить за собой репутацию несовершенной, не отвечающей интересам государства, которое не может с ее помощью аккумулировать достаточно финансовых ресурсов, необходимых ему для финансирования даже первоочередных нужд. Налоговая система не отвечает и интересам налогоплательщиков, не способных за счет высокого налогового бремени осуществлять порой даже простое воспроизводство.

Действующая в республике налоговая система требует серьезных изменений прежде всего с позиций ее упрощения, сокращения количества применяемых налогов и сборов и отработки механизмов их взимания.

Так, основу любой налоговой системы при всем разнообразии национальных особенностей составляет шесть-семь следующих основных налогов и сборов: индивидуальный подоходный налог с населения, взносы на социальное страхование, налог на прибыль и доходы предприятий, налог на добавленную стоимость, акцизы, имущественные налоги и таможенные пошлины. В данном случае речь идет о совокупности налоговых платежей, уплачиваемых конкретным субъектом хозяйствования, в то время как общее число налогов и сборов, «наполняющих» ту или иную налоговую систему может составлять значительное число. Например, во Франции, с учетом местных налогов и сборов, их количество достигает 300. В то же время конкретный субъект рыночной экономики уплачивает в общей сложности не более семи налогов.

На современном этапе развития налоговой системы Республики Беларусь представляется необходимым отменить «оборотные налоги», которые изымают часть выручки предприятия без учета доходности, в результате чего вполне вероятна ситуация, когда при низком уровне рентабельности (а данное явление скорее правило, чем исключение для белорусских субъектов хозяйствования) в уплату таких налогов будут изъяты весь доход и часть капитала. В настоящее время практически каждый налогоплательщик платит 3% от выручки в виде двух налоговых отчислений: сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды единым платежом в размере 3%. На первый взгляд, 3% - это не слишком большой налог, однако каскадный (кумулятивный) эффект данных платежей превращает относительно небольшие ставки в значительную налоговую нагрузку. По расчетам, произведенным специалистами, увеличение (или сохранение) ставки сборов и отчислений на 1% дает гораздо более значительные поступления в доход государства, чем аналогичное увеличение ставок прямых налогов или даже таких высокодоходных косвенных налогов, как налог на добавленную стоимость и акцизы. Более того, из-за неодинаковой структуры выручки у предприятий различных отраслей, дифференцированной в зависимости от уровня материало- и трудоемкости производства, данные налоги оказывают еще более отрицательный эффект.

По мнению В. Гюрджан и Н. Масинкевич, выражающих точку зрения налоговых органов, отмена данных налогов займет, скорее всего, несколько лет и может быть осуществлена лишь по мере их замены на иные источники финансирования государственных затрат [12, с. 7]. Разумеется, их отмена может обернуться значительными потерями для бюджета. Однако когда в течение ряда лет происходило постоянное увеличение налогов и сборов, посредством которого налоговая система Республики Беларусь оказалась «перегружена» различными налоговыми платежами, никто не задумывался о налогоплательщиках как субъектах экономики. Когда же неэффективность налоговой системы стала настолько очевидной и принимаемые шаги по ее совершенствованию стали объективной неизбежностью, то постоянно возникают вопросы с «выпадающими» доходами (доходы, которые теряет бюджет в результате отмены ряда налогов и сборов или снижения ставок по ним).

В целях выравнивания условий налогообложения в налоговых системах предусматривается определенное соотношение прямых и косвенных налогов, которое, по мнению некоторых авторов, является важнейшей первоначальной характеристикой налоговой системы [25, с. 57].

Истоки обсуждения преимуществ и недостатков косвенных и прямых налогов уходят в далекое прошлое. А. Смит указывал, что прямому налогообложению должны подвергаться все виды доходов, а к косвенным налогам относился двояко. По его мнению, с одной стороны, косвенные налоги уменьшают спрос потребления, что неизбежно влечет сокращение производства. С другой стороны, без косвенных налогов государство не получит необходимых ему доходов. Дискуссия о соотношении прямых и косвенных налогов продолжается и в настоящее время. На наш взгляд, следует учитывать как негативные, так и позитивные аспекты косвенных или прямых налогов. Так, налог на добавленную стоимость взимается на всех стадиях производства и обеспечивает бесперебойное поступление денежных средств в бюджет. К тому же он имеет устойчивую базу обложения, которая не зависит от материальных затрат. Существенным недостатком косвенных налогов выступают их экономические последствия посредством влияния на цену товара в сторону ее увеличения с вытекающими проблемами (снижение платежеспособности граждан, рост социальной напряженности и т.п.). Главное преимущество прямых налогов - их чисто экономический характер взимания после осуществления непосредственно хозяйственной деятельности, что позволяет предприятиям изначально планировать направления своей инвестиционной деятельности. В то же время они менее выгодны для государства в силу нестабильности их поступления из-за экономической конъюнктуры.

Во всех налоговых системах промышленно развитых стран независимо от их национальной специфики наблюдается преобладание прямых налогов над косвенными. Сравнение доли прямых и косвенных налогов в нашей стране с мировыми тенденциями показывает, что в отличие от ведущих стран мира налоговые поступления определяются преимущественно косвенными налогами и эта тенденция сохраняется на протяжении последних лет (Приложение 1).

В настоящее время совокупное бремя косвенного налогообложения в Беларуси одно из самых высоких в мире, при том что фактическая способность населения к их уплате в силу низкого среднедушевого дохода весьма незначительна. В связи с этим поиск оптимального сочетания прямого и косвенного налогообложения является одной из основных налоговых проблем. Решение данной проблемы в нашей стране, в силу значительной инфляции на протяжении последних лет (Беларусь занимает первое место не только среди всех европейских стран, но и стран СНГ), должно быть найдено в переходе от косвенного налогообложения к прямому, заключающемуся в отмене оборотных налогов и налога с продаж, а также снижении ставки налога на добавленную стоимость и повышении ставки налога на прибыль.

Переориентация на прямое налогообложение, с закреплением в налоговом законодательстве принципа взимания налогов и сборов по результатам хозяйственной деятельности, позволит избежать фискального обременения субъектов хозяйствования до начала осуществления производственно-экономической деятельности. Так, в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 4 октября 2002 г. № 25 «О дополнительных мерах по борьбе с незаконным обращением автомобильного бензина и дизельного топлива в Республике Беларусь» условием ввоза на территорию республики автомобильного бензина и дизельного топлива является внесение денежных средств на транзитные счета налоговых органов с последующим зачетом импортерам данных сумм в счет уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей по ввезенному и реализованному топливу.

Переход от косвенного налогообложения к прямому имеет также важнейшее политическое значение. Взимание прямых налогов, демонстрируя гражданам, что именно они содержат государство, способствует распространению правовых идей о необходимости ответственности государства и его институтов перед обществом в расходовании народных средств. Это создает реальные предпосылки для развития инструментов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Не случайно в странах с устоявшимися демократическими традициями высока доля прямых налогов по сравнению с косвенными. Доминирование косвенного налогообложения характерно для стран с низким уровнем развития демократических институтов.

Большое количество налогов, преобладание косвенного налогообложения в нашей стране обусловливают существование налоговой нагрузки, высокий уровень которой сегодня стал реальностью (Приложение 2).

В странах с переходной экономикой уровень налоговой нагрузки в период рыночных реформ достигает 26-28%, который является наиболее приемлемым и для нашей страны. Определение приемлемого уровня налогового бремени всегда вызывает многочисленные споры. Решение вопроса о высоте налогообложения было отчасти найдено американским ученым А. Лаффером в середине 70-х гг. ХХ в. в рамках теории предложения. Он установил математическую зависимость дохода бюджета от налоговых ставок. Сокращение ставок налогов будет способствовать снижению масштабов уклонения от их уплаты, повысит степень мотивации к расширению объемов производства, в результате чего увеличится и налоговая база. Увеличение налогов за счет повышения их ставок на определенном этапе приведет к сокращению поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов. В итоге высокие налоговые ставки, по выводам А. Лаффера, оказывают сдерживающее влияние на предложение труда и капитала, что и было учтено при проведении налоговых реформ в зарубежных странах в 80-е гг.

Попытки правительств за счет высокого налогообложения решить проблему наполнения бюджета даже в условиях развитого рынка приносит успех в течение короткого периода. Действительно, вначале рост ставок сопровождается увеличением налоговых поступлений в бюджет (тем более в условиях роста инфляции). Но в дальнейшем большой налоговый пресс обусловливает спад деловой активности, свертывание производства и, как следствие, сокращение налоговых поступлений в бюджет, ухудшение финансового положения страны. Субъекты хозяйствования все в большей степени начинают заниматься налоговым планированием и оптимизацией налоговых платежей.

Проведение налоговых преобразований предполагает отмену ряда налогов и сборов, а также существенную трансформацию сохраняющихся налогов. Налоговое законодательство должно быть дополнено новыми нормами в отношении определенных режимов налогообложения применительно к изменяющимся экономическим условиям и новым общественным отношениям в сфере налогообложения, возникшим и развивающимся в последние годы и не нашедшим еще адекватного отражения в нормативных правовых актах.

3.2 Совершенствование правового регулирования взимания отдельных налогов и сборов

Проведение налоговых преобразований предполагает отмену ряда налогов и сборов, а также существенную трансформацию сохраняющихся налогов. Налоговое законодательство должно быть дополнено новыми нормами в отношении определенных режимов налогообложения применительно к изменяющимся экономическим условиям и новым общественным отношениям в сфере налогообложения, возникшим и развивающимся в последние годы и не нашедшим еще адекватного отражения в нормативных правовых актах.

Практика государств с развитой рыночной экономикой показывает, что налог на добавленную стоимость (НДС), выполняя фискальную функцию, обеспечивает высокую стабильность поступлений в бюджет в силу незначительной зависимости его от характера экономической конъюнктуры. В нашей стране данный налог также является главным бюджетообразующим налогом, правовое регулирование которого с 2000 г. подверглось кардинальной реформе в связи с переходом на зачетную систему исчисления.

Вопрос о научно обоснованной величине ставки НДС еще долго будет оставаться открытым. В то же время ее снижение должно проводиться не революционным, а эволюционным путем (на 3-5%) по мере достижения реальных успехов в экономических преобразованиях. На первоначальном этапе следует снизить общую ставку НДС с 18% до 15% с одновременной отменой ряда льгот.

Проводимая в нашей стране акцизная политика, выражающаяся в механическом увеличении ставок акцизов (опережающий рост ставок по сравнению с ростом цен), показала свою бесперспективность, о чем свидетельствует резкое снижение экспорта подакцизных товаров в страны ближнего и дальнего зарубежья. Более того, постоянный рост ставок на алкогольную продукцию вызвал переориентацию производителей на производство низкокачественной продукции, потребление которой социально нежелательно, что в свою очередь подрывает относительно позитивное влияние косвенного налогообложения на структуру потребления.

В соответствии со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. «Об акцизах» ставки акцизов устанавливаются Президентом Республики Беларусь. К сожалению, практика свидетельствует, что в любой удобный момент, по любому подакцизному товару, по субъективно выбранному производителю или импортеру ставки акцизов или условия их уплаты могут быть пересмотрены, что в определенной мере затрудняет прогнозирование и планирование деятельности субъектов хозяйствования. В связи с этим необходимо на законодательном уровне установить четкие временные рамки пересмотра ставок акцизов не чаще одного раза в год.

Целесообразно также пересмотреть ставки акцизов, предусмотренные Указом Президента Республики Беларусь от 13 января 2011 г. № 63 «О ставках акцизов по подакцизным товарам», которые отличаются от российских, что не соответствует требованиям унификации косвенных налогов в рамках Таможенного союза. Опыт зарубежных стран показывает, что отклонения в ставках по акцизам, как правило, не должны превышать 5%. Данная практика закреплена в странах ЕЭС, где базовый перечень ставок устанавливался по каждой позиции на основе среднеарифметических ставок акцизов, действующих в странах, входящих в сообщество. Унификация ставок акцизов между Республикой Беларусь и Российской Федерацией позволит создать равные условия для конкуренции отечественных и импортных товаров рынке государств. Необходимо также дифференцировать ставки акцизов внутри товарных групп, что в силу вышеуказанных причин особенно касается алкогольной продукции. Облагая относительно более высоким акцизом низкосортный товар, государство будет стимулировать производителя к переходу на изготовление более качественной продукции.

Налог на прибыль, являясь «лакмусовой бумажкой» экономических процессов в развитых странах, вызывает огромные споры его сторонников и противников в силу сочетания в данном платеже фискальной и стимулирующей функции налога. Сторонники ужесточения налогового режима, в основном представители государственной финансовой системы, доказывают, что ставки налогов в Республике Беларусь не выше (а даже ниже), чем в других странах. В частности, приводится сравнение по налогу на прибыль с развитыми странами, где налоговые ставки колеблются от 15 до 56%, в то время как в Беларуси - 4%. Главная же проблема, возникающая при взимании данного налога, заключается не в размере ставки, а порядке и принципах определения налогооблагаемой базы, которые в Беларуси значительно отличаются не только от применяемых в большинстве других государств, но и в Российской Федерации. Налог на прибыль предприятий и организаций в его нынешнем виде можно лишь условно назвать налогом на прибыль (т.е. нетто-доход) от хозяйственной деятельности. При относительно скромной для мировой практики номинальной ставке в 24% этот налог на самом деле «выкачивает» из предприятий больше денег, чем аналогичные налоги на доходы корпораций в ведущих странах Запада. Налогооблагаемую базу в Беларуси можно считать прибылью лишь условно, поскольку предприятия не могут вывести из-под обложения все затраты, связанные с извлечением ими дохода.

Зарубежный опыт, базирующийся на применении принципа чистого дохода, показывает, что при налогообложении прибыли вычитаются все расходы по производству и реализации продукции. В Германии из выручки от реализации исключаются все материальные затраты на производство, расходы на содержание персонала, амортизационные отчисления, прочие производственные затраты. Во Франции налогооблагаемая прибыль исчисляется путем вычета из выручки от реализации продукции и услуг текущих затрат на производство или в интересах производства: стоимость материалов, заработная плата, проценты за кредит, амортизационные отчисления, расходы будущих периодов, являющиеся также и фондом риска акционерного общества, расходы на управление. Кроме того, предприятиям предоставляется широкая возможность для совершенствования производства, проведения научных исследований, повышения квалификации кадров, покрытия возникающих убытков. Последнее заслуживает особого внимания, так как государство, давая убыточным предприятиям шанс выхода из финансового кризиса, заботится о сохранении в будущем налогооблагаемой базы. В качестве стратегического направления реформирования налога на прибыль в Республике Беларусь необходимо разрешить предприятиям относить на себестоимость продукции все затраты, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В данном случае сами субъекты хозяйствования будут стремится минимизировать свои издержки с целью завоевания экономических позиций в конкурентной борьбе. На первом этапе реформы к достижению вышеуказанной цели необходимо пересмотреть большинство нормативов по отнесению тех или иных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

Действующие в настоящее время нормы включения в себестоимость расходов на рекламные, маркетинговые, информационные и консультационные услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях, установленные постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 июня 1994 г. № 429 «Об установлении нормативов расходов средств на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях», не соответствуют фактическим потребностям предприятий, критическое финансовое состояние которых (снижение рентабельности, рост запасов готовой продукции) показывает, что нормирование вышеуказанных затрат не приводит к улучшению экономических показателей в стране. Более того, снижение, а нередко и прекращение финансирования маркетинговых мероприятий, ведет к потере многими предприятиями контроля за состоянием внешних и внутреннего рынков, падению объемов реализации произведенной продукции. Нормирование этих расходов препятствует освоению выпуска в республике наукоемкой продукции, разработке и внедрению новых и высоких технологий.

Необходимо также вернуться к более высокой ставке налога на прибыль (30%), унифицировав ее для всех организаций, независимо от вида деятельности, что, в совокупности со снижением основной ставки по налогу на добавленную стоимость, а также отменой ряда неэффективных налогов и сборов положило бы начало законодательного процесса переориентации от косвенного к прямому налогообложению и, что самое главное, стало бы огромным стимулом для государства в стремлении проводить более эффективную экономическую (в том числе налоговую) политику, направленную на создание таких условий субъектам хозяйствования, которые позволили бы им, повышая производство продукции, увеличивать налоговые отчисления в бюджет.

Неоспоримым является тот факт, что налоговая нагрузка на фонд оплаты труда в настоящее время чрезмерна высока, что не только не способствует легальной выплате заработной платы, но и является одной из серьезных проблем, препятствующих нормальному ходу современной экономической реформы из-за медленного роста оплаты труда, не выполняющей в этих условиях своей стимулирующей функции. Налоговое бремя по этому объекту остается достаточно высоким (40% с учетом чрезвычайного налога для ликвидации последствий аварии на чернобыльской АЭС и отчислений в Государственный фонд содействия занятости). В такой ситуации многие субъекты хозяйствования стремятся если не полностью, то хотя бы частично скрыть фонд оплаты труда от налогообложения.

Налогообложение на фонд заработной платы должно быть равно налогообложению прибыли. Если налоговая нагрузка на оплату труда превышает налоговую нагрузку на прибыль, то предприятиям выгодно перераспределить свою отчетность так, чтобы снизить свою заработную плату и повысить ее за счет нее прибыль, с которой и платить налог.

Государственные предприятия, менее «мобильные», чем частные, в практике применения разнообразных схем по снижению налоговых платежей на оплату труда, в настоящее время просто не в состоянии уплачивать платежи с заработной платы в бюджет. Масштабы данного налогового «саботажа», который в определенной мере поддерживается государством, привели к тому, что государство вынуждено подключать банковские учреждения как к выплате заработной платы, так и к начисленным на нее налогам. Так, в соответствии с пп. 1.2 Декрета Президента Республики Беларусь от 6 августа 2002 г. № 19 «О некоторых мерах по обеспечению своевременной уплаты подоходного налога и обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты» при предоставлении банками юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям кредитов для выплаты заработной платы в случаях, предусмотренных законодательством, в суммы этих кредитов включаются банками суммы обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения и подоходного налога, исчисляемого из размера данной заработной платы.

Анализ внутренней ситуации и опыта зарубежных стран приводит к выводу о необходимости существенного снижения налогового давления на фонд оплаты труда до уровня 20-25%, постепенно приближая данный процент к среднеевропейскому и американскому уровням, с одновременной отменой всех форм реструктуризации задолженности по данным социальным платежам.

Наибольшую опасность для эффективного развития рыночного механизма представляет то, что работники исключены из системы формирования социальных фондов, не участвуют в системе социальных платежей. В связи с этим необходимо пересмотреть соотношение ставок платежей между нанимателями и работниками. Такая система распределения социального налогообложения существует практически во всех применяющих ее странах. Например, в Швеции социальные платежи уплачивают как работодатели, так и наемные работники, но не в одинаковой мере: работодатели платят 33%, наемный работник - 5%. В США при ставке 15,02% работодатель и работник уплачивают взнос в одинаковой пропорции [23, с. 114]. В нашей стране целесообразно установить ставку платежей для работника на уровне 5-10%, чтобы усилить их целевой, возвратный характер и создать основу для последующего постепенного введения добровольного индивидуального социального и, в частности, пенсионного страхования. Увеличение налогообложение работников должно компенсироваться ростом заработной платы, что в свою очередь создаст дополнительные объекты обложения подоходным налогом. На законодательном уровне необходимо установить минимальные размеры дохода работников, начиная с которого возможно начисление страховых взносов. Данный размер, по нашему мнению, следует зафиксировать на уровне 20-25% от величины сложившейся среднемесячной зарплате по стране. Данное нововведение позволит государству экономическими методами регулировать размер оплаты труда, рост которой приведет к росту налоговых платежей.