2. Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито рівень її розробленості, сформульовано мету та завдання, визначено об'єкт, предмет, методичну та інформаційну базу, викладено положення наукової новизни, наведено відомості про апробацію та науково-практичне значення результатів дослідження.

У першому розділі «Теоретико-методичні засади прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників» розкрито сутність прямих податків і визначено складові системи прямого оподаткування у сільському господарстві, уточнено принципи податкового законодавства, окреслено етапи становлення та виявлено закономірності розвитку системи прямого оподаткування аграрного сектору, конкретизовано особливості предметного змісту та функціонального призначення кожного елементу податкового механізму.

Дослідження економічної суті прямого оподаткування дало змогу виявити специфіку прямих податків у сільському господарстві: величина податкових зобов'язань залежить від розміру об'єкта оподаткування, проте не співвідноситься з результатами діяльності; базою нарахування виступають засоби виробництва, а джерелом сплати - доходи; податкові відносини характеризуються високою еквівалентністю внаслідок отримання платниками державної фінансової підтримки; прямі податки є основною формою вилучення доданої вартості в умовах фактичної відсутності акцизного оподаткування; спрямовуються переважно у децентралізовані грошові фонди, з яких здійснюється фінансування муніципальних потреб.

Процес становлення й розвитку системи прямого оподаткування аграрного сектору характеризується певною циклічністю у зміні засад формування механізму оподаткування з прибуткових на реальні, системи - з прогресивної на пропорційну, запровадженні спеціальних режимів прямого оподаткування, використанні диференціації суб'єктного складу в процесі формування податкового механізму, вилученні земельних ресурсів із податкового поля. Історичні тенденції перманентної трансформації податкового механізму свідчать, що на даний час назріла необхідність переорієнтації домінант системи прямого оподаткування у сільському господарстві з реальних на прибуткові.

Формування ефективної системи прямого оподаткування потребує врахування при її побудові ключових детермінант, взаємообумовлений вплив яких на реалізацію податкових зобов'язань визначає рівень паритетності інтересів держави та платників податків. До складу основних кількісних детермінант віднесено розмір податку, рівень податкового навантаження, частку податку у структурі податкових надходжень; до якісних - періодичність сплати, рівень ухилень, зацікавленість у нарощуванні обсягів виробництва та прибутку, рівність конкурентних умов, рівень інвестиційної активності, дотримання принципів оподаткування. Врахування виділених детермінант у процесі вдосконалення системи прямого оподаткування дозволить уникнути методичних неузгодженостей при формуванні елементів податкового механізму, оцінити доцільність застосування спеціальних податкових режимів, мінімізувати рівень ухилень та покращити інвестиційний клімат.

Поряд з існуванням особливого набору податкових інструментів для товаровиробників галузі сільського господарства - загальної системи та двох спеціальних податкових режимів, система прямого оподаткування не відзначається гнучкістю внаслідок відсутності адекватного відображення в податковому механізмі сучасних тенденцій розвитку економічних процесів у галузі та специфіки діяльності підприємств різних напрямів спеціалізації, що призвело до суттєвої варіативності показників податкового навантаження; значної концентрації капіталу та площ угідь обмеженим колом суб'єктів господарювання; відсутності коштів на фінансування землеохоронних заходів; невідповідності нормативного розміру рентного доходу, покладеного в основу грошової оцінки угідь, фактичному рівню дохідності сільськогосподарського виробництва, що зумовлює недоотримання відповідними бюджетами значних сум податкових надходжень, база для вилучення яких існує.

Врахування тенденцій розвитку економічних процесів у сільському господарстві та специфіки діяльності існуючих форм господарювання потребує розробки ефективного механізму прямого оподаткування, реалізація якого дозволила б забезпечити дотримання податковою системою принципів фіскальної достатності, соціальної справедливості та нейтральності оподаткування, що визначає необхідність застосування диференційованого підходу при формуванні механізму прямого оподаткування, оскільки податковий потенціал різних категорій і виробничих типів товаровиробників є різним, що зумовлює необхідність розробки для них різних порядків оподаткування (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Засади формування ефективного механізму прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників

За результатами дослідження кола суб'єктів господарювання у сільському господарстві виявлено такі форми: вертикально-інтегровані структури холдингового типу, сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм, господарства населення (у тому числі ОСГ) та фізичні особи-підприємці, основним видом економічної діяльності яких є діяльність у сільському господарстві. Водночас на законодавчому рівні суб'єктами податкових відносин визначено сільськогосподарських товаровиробників-юридичних осіб, що значно звужує коло платників податків аграрного сектору.

Зважаючи на обсяги виробництва сільгосппродукції господарствами населення та розмір доходів від її реалізації, вважаємо необхідним включити до складу сільськогосподарських товаровиробників фізичних осіб-підприємців, що здійснюють діяльність у сільському господарстві та сільські домогосподарства, діяльність яких набула товарного спрямування, з подальшою розробкою механізму оподаткування означеного виду доходів.

З метою відображення специфіки діяльності окремих форм господарювання при конструюванні податкового механізму обґрунтовано сукупність критеріїв, що впливають на рівень їхньої прибутковості і, відповідно, визначають реальний податковий потенціал. До їх складу віднесено правову форму, основний вид діяльності, площу сільськогосподарських угідь у користуванні, обсяг доходу, частку сільськогосподарського товаровиробництва.

У другому розділі «Оцінка ефективності прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників» здійснено комплексну оцінку діючої системи прямого оподаткування та визначено її відповідність сучасним тенденціям розвитку економічних процесів у сільському господарстві, досліджено ефективність спеціальних режимів прямого оподаткування, визначено податковий потенціал сільськогосподарських товаровиробників в межах досліджених податкових форм.

Запровадження наприкінці 90-х років минулого століття спеціального режиму прямого оподаткування (ФСП) стало однією з передумов сучасного розвитку аграрного сектору: за останні дванадцять років частка прибуткових підприємств у загальній їх кількості збільшилась у 2,5 рази і на кінець 2011 року становила 83,4%, покращився фінансовий стан галузі - з 1752,4 млн грн прибутку у 2000 р. до 25383,5 млн грн у 2011 р., підвищилася рентабельність сільськогосподарського виробництва (з -1% у 2000 р. до 27% у 2011 р.), покращився інвестиційний клімат (обсяг іноземних інвестицій у галузь за досліджуваний період збільшився майже у 30 разів).

Проте означені тенденції не знайшли відповідного відображення у формуванні механізму прямого оподаткування, що обумовило сучасний стан дохідної частини місцевих бюджетів і нерівність конкурентних умов для існуючих форм господарювання. Зосередивши увагу на стимулюванні розвитку та підтримці галузі сільського господарства, держава залишила поза увагою інші іманентні властивості податкового механізму - фіскальні та регулюючі.

На даний час фіскальна ефективність основного прямого податку - ФСП - зведена до мінімуму, про що свідчить зниження сум ФСП з 1 га сільгоспугідь протягом 2000-2011 рр. у 2 рази та різке падіння частки ФСП у структурі сплачених податків (з 26,7% у 2000 р. до 3,0 % у 2011 р.). Низька фіскальна ефективність ФСП пояснюється недотриманням методології формування комплексного податку та відсутністю індексації бази оподаткування, що на практиці призвело до перевищення розміру земельного податку сум ФСП з аналогічних земельних ділянок майже у 3,5 рази; надмірно низьким рівнем ставок основної форми оподаткування (0,15%), що визначає розмір податку - 6-7 грн/га, який не відповідає фактичному рівню прибутковості сільськогосподарського виробництва (у 2011 р. прибуток становив близько 600 грн/га), що свідчить про невикористання податкового потенціалу сільськогосподарських підприємств.

Зазначені недоліки у сукупності з тим, що більша частина площ сільгоспугідь залучена до сільськогосподарського виробництва на умовах оренди холдинговими структурами, зареєстрованими не за місцем розташування земельних ділянок, і звільненням власників земельних ділянок від сплати земельного податку, за умови передачі їх в оренду платнику ФСП, обумовлюють низький рівень дохідної частини бюджетів місцевого самоврядування. Нині частка ФСП у загальних податкових надходженнях до бюджетів сільських рад становить менше 2%, що спричиняє послаблення їх фінансової бази і, відповідно, визначає сучасний стан розвитку соціальної інфраструктури сільських територій.

ФСП також не відзначається регулюючими властивостями внаслідок побудови цього податку на реальних засадах, що поряд із відсутністю належних обмежень щодо його застосування призвело до суттєвого варіювання показників податкового навантаження в розрізі існуючих форм господарювання та виробничої спеціалізації (табл. 1).

1 Розраховано автором на основі даних податкової звітності підприємств за 2011 р.;

2 Від реалізації сільгосппродукції власного виробництва, продуктів її переробки, надання супутніх послуг.

Таблиця 1 Податкове навантаження на сільгосппідприємства різних напрямів спеціалізації за діючого механізму прямого оподаткування (ФСП)1

За результатами порівняльного аналізу рівня податкового навантаження на платників податків за умови використання ними альтернативних режимів прямого оподаткування з'ясовано, що найменший рівень податкового навантаження досягається при використанні ФСП, що дозволяє сільськогосподарським підприємствам акумулювати значні суми у вигляді несплачених податків, державний контроль за подальшим використанням яких не здійснюється (табл. 2). Поряд із тим варіювання показників податкового навантаження в розрізі альтернативних режимів прямого оподаткування досягає тисяч разів, чим порушуються основні принципи побудови податкової системи - дотримання її горизонтальної та вертикальної рівності.

Таблиця 2 Податкове навантаження на сільгосппідприємства за умови застосування альтернативних режимів прямого оподаткування1

Цю проблему уряд намагається розв'язати локальними заходами - збільшенням податкових ставок і здійсненням індексації бази оподаткування ФСП, що дозволить частково вирішити фіскальні завдання, проте досягнення основної мети - створення рівних конкурентних умов - потребує кардинального реформування системи прямого оподаткування аграрного сектору.

За результатами дослідження діяльності сільських домогосподарств встановлено, що внаслідок приєднання до площ, наданих для ведення ОСГ, земельних часток (паїв) утворюються господарства, землеволодіння яких перевищує площі окремих фермерських господарств. Діяльність таких домогосподарств втрачає свою домінуючу функцію - виробництво сільськогосподарської продукції для особистого споживання, і набуває нового якісного змісту - виробництво з метою отримання доходів. Водночас оподаткування доходів сільських домогосподарств від реалізації сільськогосподарської продукції здійснюється тільки в межах сплати земельного податку (за винятком фізичних осіб-підприємців), оскільки механізм прибуткового оподаткування й досі залишається невідпрацьованим.

Збільшення кількості господарств населення, що перейшли до товарного виробництва сільськогосподарської продукції, потребує визначення порядку їх залучення до системи прибуткового оподаткування, що поряд із реалізацією програм державної підтримки сприятиме не лише легалізації доходів і створенню нових робочих місць, а й збільшенню податкових надходжень до місцевих бюджетів, які в подальшому мають бути спрямовані на фінансування заходів щодо розвитку соціальної інфраструктури сільських територій.

У третьому розділі «Удосконалення прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників» узагальнено зарубіжний досвід прямого оподаткування сільськогосподарських виробників, визначено найбільш прийнятні для вітчизняних умов господарювання механізми податкового регулювання сільськогосподарської діяльності, сформовано концептуальну модель прямого оподаткування у сільському господарстві, окреслено напрями реформування спеціальних режимів прямого оподаткування, розроблено пропозиції щодо вдосконалення механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств від реалізації сільськогосподарської продукції.

За результатами узагальнення зарубіжної практики оподаткування сільськогосподарських товаровиробників встановлено, що механізм прямого оподаткування є одним із вагомих важелів державного фінансового регулювання розвитку аграрного сектору, що проявляється у:

– диференціації механізму оподаткування залежно від особливостей діяльності суб'єктів господарювання (обсягу доходу, напряму спеціалізації, площі сільськогосподарських угідь, кількості працюючих та інших показників);

– формуванні пільгових засад оподаткування доходів від сільськогосподарської діяльності (для юридичних осіб - встановлення неоподаткованого мінімуму прибутку, сплата податку з усереднених за ряд років результатів діяльності, зменшення нарахованого податку на прибуток на суму сплаченого земельного (майнового) податку, звільнення новостворених сільгосппідприємств від оподаткування прибутку в перші роки господарювання, застосування спеціальних податкових режимів тощо; для фізичних осіб - встановлення пониженої ставки податку, неоподаткованого мінімуму доходів або площ сільгоспугідь, що обробляються власником, надання права на здійснення спеціальних податкових вирахувань з оподатковуваного доходу, застосування особливого порядку ведення податкового обліку та формування звітності).

Враховуючи пріоритетність галузі сільського господарства та її роль у підтриманні продовольчої безпеки держави основною метою реформування механізму прямого оподаткування є забезпечення однорідності податкового простору для всіх форм господарювання. Відповідно, вважаємо за необхідне використати окремі елементи зарубіжного досвіду податкового регулювання сільськогосподарської діяльності у вітчизняній податковій практиці, зокрема диференційований підхід при формуванні податкового механізму.

З метою вирівнювання конкурентних умов для сільськогосподарських товаровиробників різних організаційно-правових форм сформовано концептуальну модель прямого оподаткування у сільському господарстві, застосування якої передбачає виокремлення із загального кола суб'єктів господарювання певних (однорідних) категорій платників податків, згрупованих за встановленими критеріями, та визначення для кожної з них відповідного порядку (режиму) прямого оподаткування, який би максимальною мірою врівноважував інтереси держави та даної категорії платників (рис. 2).

Запропонована модель передбачає перехід окремих типів сільськогосподарських підприємств на загальну систему оподаткування, зокрема:

- підприємств, результативність діяльності яких не кореспондує з якісними характеристиками сільгоспугідь, а земельні ділянки є лише просторовим базисом для розміщення виробництва;

- підприємств, що здійснюють виробництво високорентабельних видів сільськогосподарських культур (квітів, декоративних рослин, грибів тощо);

- підприємств, що входять до складу фінансово-промислових груп і використовуються в схемах податкового планування.

Зміна методичного підходу до формування механізму оподаткування доходів для означеного кола сільськогосподарських підприємств забезпечить вирівнювання конкурентних умов у галузі та дозволить використати наявний податковий потенціал окремих форм господарювання, зокрема суб'єктів, що входять до складу холдингових об'єднань.

Необхідність забезпечення конкурентоспроможності малих форм господарювання та стимулювання розвитку підприємництва у сільській місцевості обумовлюють доцільність подальшого існування спеціальних режимів прямого оподаткування, застосування яких, порівняно із загальною системою, сприяє спрощенню податкових умов ведення бізнесу.

З метою адаптації спрощеної системи оподаткування до умов сільськогосподарського виробництва, зокрема врахування при формуванні податкового механізму уповільненого обороту капіталу, рівня рентабельності окремих видів сільськогосподарської діяльності, сезонності виробництва, обґрунтовано доцільність виділення сільськогосподарських товаровиробників у якості окремої групи платників єдиного податку та запропоновано оптимальний порядок їх оподаткування в межах даного податкового режиму.

Основними шляхами реформування спеціального галузевого режиму прямого оподаткування вважаємо оптимізацію складу та встановлення адекватних значень критеріїв, що визначають можливість його застосування окремими суб'єктами господарювання, а також відмову від фіксації розміру ставок податку та посилення зв'язку бази оподаткування з реальною дохідністю сільськогосподарського виробництва.

При формуванні напрямів подальшого розвитку податкового механізму варто зважати на обмеженість державних фінансових ресурсів, що визначає необхідність пошуку додаткових джерел фінансування видатків на розвиток соціальної інфраструктури сільських територій. Це, зокрема, передбачає залучення сільських домогосподарств до участі у формуванні дохідної бази бюджетів місцевого самоврядування.

Рис. 2. Концептуальна модель прямого оподаткування у сільському господарстві

Механізм оподаткування доходів сільських домогосподарств, у яких площа сільгоспугідь, що використовується для виробництва сільськогосподарської продукції та обсяг доходів від її реалізації перевищують встановлені значення, повинен передбачати альтернативні варіанти (режими) залучення даної категорії товаровиробників до фінансування муніципальних потреб. Альтернативність оподаткування необхідно забезпечити шляхом їхньої реєстрації суб'єктами підприємницької діяльності з подальшою сплатою єдиного податку (обранням спрощеної системи оподаткування) або ж вилученням частини доходів за рахунок застосування ПДФО, для визначення податкових зобов'язань по якому доцільно використати спеціальну методику розрахунку податкової бази (на основі оцінки нормативних доходів від вирощування сільськогосподарської продукції селянськими господарствами).

Реалізація запропонованої моделі прямого оподаткування сприятиме суттєвому зменшенню варіативності показників податкового навантаження на господарюючих у галузі суб'єктів - з нинішніх сотень-тисяч разів до діапазону 0,5-3% від доходу та 5-20% по відношенню до прибутку (максимальні коливання 5-6 разів), що забезпечить вирівнювання конкурентних умов для різних форм господарювання та раціональне використання наявного податкового потенціалу суб'єктів агропромислового виробництва.

Висновки

У дисертаційній роботі узагальнено теоретико-методичні засади формування та практичні аспекти функціонування системи прямого оподаткування у сільському господарстві та запропоновано нове вирішення актуальної проблеми - формування ефективного механізму прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників. За результатами дослідження сформульовані наступні висновки:

1. Узагальнення теоретичних засад прямого оподаткування дозволило виявити іманентні властивості прямих податків у сільському господарстві, а саме: величина податкових зобов'язань безпосередньо залежить від розміру об'єкта оподаткування, проте не співвідноситься з фактичними результатами діяльності суб'єктів господарювання; податкові відносини характеризуються високою еквівалентністю внаслідок отримання платниками державної фінансової підтримки (отримання бюджетної підтримки пов'язується з виконанням податкового обов'язку); прямі податки є основною формою вилучення доданої вартості в умовах фактичної відсутності акцизного оподаткування; спрямовуються переважно у децентралізовані грошові фонди з яких фінансуються видатки на розвиток місцевих територій, чим додатково підкреслюється еквівалентність відносин при їх справлянні.

2. Необхідність дотримання системного підходу при формуванні податкового механізму потребує виділення репрезентативних детермінант його ефективності - як кількісних, так і якісних - врахування яких у процесі визначення основних напрямів реалізації податкової політики сприятиме досягненню паритетності інтересів платників податків і держави. До складу основних кількісних детермінант віднесено розмір податку, частку податку у структурі податкових надходжень, рівень податкового навантаження; до якісних - періодичність сплати, рівень ухилень від сплати податків, зацікавленість у нарощуванні обсягів виробництва та прибутку, рівність конкурентних умов, рівень інвестиційної активності, дотримання принципів оподаткування.

3. Формування особливого порядку оподаткування суб'єктів господарювання у сільському господарстві нині вирізняється різноманітністю та невпорядкованістю дефініцій, що використовуються у податковому законодавстві, а саме: сільськогосподарське підприємство (при справлянні податку на прибуток, податку на додану вартість тощо); сільськогосподарський товаровиробник (для цілей справляння ФСП), внаслідок чого ускладнюється ідентифікація суб'єктів оподаткування у галузі. Вважаємо за доцільне забезпечити уніфікацію дефініцій суб'єктів оподаткування у сільському господарстві, зокрема уточнити дефініцію «сільськогосподарський товаровиробник» для цілей оподаткування та визначити чіткі критерії віднесення суб'єктів господарювання до даної категорії платників податків, що сприятиме розширенню кола платників податків аграрного сектору та раціональному використанню наявного податкового потенціалу галузі.

4. Розвиток системи прямого оподаткування у сільському господарстві характеризується циклічністю зміни підходів до формування механізмів оподаткування з особистих (оподаткування доходів) на реальні (оподаткування землі, засобів виробництва, капіталу), застосуванням спеціальних режимів прямого оподаткування з метою стимулювання розвитку аграрного сектору (ЄСП, ФСП), диференціацією механізмів оподаткування в розрізі форм господарювання, розширенням кола платників податків та баз оподаткування. Із стабілізацією показників ефективності діяльності, збільшенням кількості прибуткових підприємств та їх ресурсного забезпечення відбувається зміна засад формування механізму оподаткування доходів із рентних на прибуткові, що свідчить про необхідність реформування системи прямого оподаткування аграрного сектору на даному етапі.

5. Пряме оподаткування у сільському господарстві відзначається особливим набором складових - загальної системи та спеціальних податкових режимів - фіксованого сільськогосподарського податку та спрощеної системи оподаткування. Водночас специфіка механізму прямого оподаткування призводить до нерівномірного розподілу податкового навантаження між різними категоріями платників податків, про що свідчить висока варіативність показників податкового навантаження як у межах окремих форм оподаткування, так і в розрізі альтернативних податкових режимів.

6. Відсутність обмежень щодо можливості застосування ФСП (за винятком підтвердження переважного здійснення діяльності у сільському господарстві) для всіх типів сільськогосподарських підприємств та відсутність зв'язку між розміром податку й результативністю діяльності суб'єктів господарювання з часом призвели до нівелювання регулюючих (вирівнювання умов господарювання) та фіскальних (наповнення бюджету) властивостей податкового механізму, що свідчить про низьку ефективність цієї форми оподаткування. Не заперечуючи необхідність існування спеціального галузевого режиму прямого оподаткування для окремих форм господарювання, зауважимо, що на даний час назріла необхідність його реформування у напрямі забезпечення адекватного відображення у податковому механізмі зростаючого податкового потенціалу та зменшення варіативності показників податкового навантаження.

7. За результатами дослідження зарубіжної практики прямого оподаткування аграрного сектору визначено найбільш прийнятні для вітчизняних умов механізми податкового регулювання, зокрема застосування диференціації механізму оподаткування залежно від показників діяльності суб'єктів господарювання, встановлення сукупності пільг для виробників сільгосппродукції в межах прибуткового та земельного оподаткування, збереження спеціальних податкових режимів для суб'єктів мікропідприємництва.

8. Механізм прямого оподаткування суб'єктів господарювання у сільському господарстві повинен передбачати диференційований підхід до оподаткування доходів окремих категорій платників податків, згрупованих на основі науково обґрунтованих критеріїв. За результатами аналізу впливу сукупності показників на фінансові результати діяльності суб'єктів господарювання з'ясовано, що рівень їх прибутковості, а відповідно і податковий потенціал, залежать від правової форми, основного виду діяльності, площі сільськогосподарських угідь у користуванні, обсягу доходу, частки сільськогосподарського товаровиробництва, що зумовлює необхідність врахування означених критеріїв при формуванні податкового механізму. На основі визначених критеріїв із загальної сукупності сільськогосподарських товаровиробників виділено окремі категорії (групи) платників податків, для кожної з яких визначено відповідний порядок прямого оподаткування.

9. Спеціальні режими оподаткування необхідно розглядати як специфічну форму державної фінансової підтримки окремих категорій сільськогосподарських товаровиробників, що, зокрема, передбачає обмеженість сфери їх застосування. Крім цього, механізм спеціального галузевого режиму прямого оподаткування необхідно переглянути як в частині уточнення порядку визначення податкової бази, так і в частині оптимізації рівня податкових ставок.

10. З метою посилення дохідної бази бюджетів сільських громад необхідно реформувати порядок оподаткування доходів сільських домогосподарств від реалізації сільськогосподарської продукції. Зокрема, для сільських домогосподарств, у яких площа сільгоспугідь, що використовується для виробництва сільськогосподарської продукції та обсяг доходів від її реалізації перевищують встановлені порогові значення, доцільно передбачити альтернативні варіанти (режими) прямого оподаткування (реєстрація ФОП із подальшою сплатою єдиного податку або оподаткування у загальному порядку - шляхом сплати ПДФО із застосуванням спеціальної методики визначення податкової бази для означеного виду доходів).