Особенности налогообложения бюджетных учреждений (на примере ГУЗ "ПКПБ №4")

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Дальневосточный государственный университет (ДВГУ)

Институт менеджмента и бизнеса

Финансовый факультет

Кафедра «Налоги и налогообложение»

Дипломная работа

Особенности налогообложения бюджетных учреждений (на примере ГУЗ «ПКПБ №4»)

Студентки группы 1355

Пащенко Виктории Григорьевны

Научный руководитель:

к.э.н., доцент

Кожина Наталья Александровна

Владивосток 2009

Содержание

Ведение

1. Общая характеристика налогообложения бюджетных организаций

1.1 Понятие, структура, функции бюджетных организаций

1.2 Налогообложение бюджетных организаций

1.3 Влияние налоговой системы РФ на экономическое развитие бюджетных организаций

2. Порядок налогообложения бюджетных организаций

2.1 Налоги, уплачиваемые по деятельности, финансируемой из бюджета

2.2 Налогообложение деятельности, приносящей доход

3. Оптимизация налогообложения ГУЗ «Приморская краевая психиатрическая больница №4»

3.1 Анализ налоговой нагрузки ГУЗ «ПКПБ №4»

3.2 Оптимизация налогообложения ГУЗ «ПКПБ №4»

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

Бюджетные учреждения занимают ведущее место в системе некоммерческих организаций. Они создавались и создаются органами государственной власти и муниципальных образований для выполнения социально-культурных, научно-исследовательских, управленческих и иных функций некоммерческого характера. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, на основе ежегодно утверждаемых им смет доходов и расходов.

Бюджетные учреждения, помимо осуществления деятельности предусмотренной уставом, имеют право заниматься предпринимательской деятельностью.

Во многом расширению предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, увеличению доходов от нее способствовало налоговое законодательство. Уже первыми законодательными актами Российской Федерации по налогам и сборам был предусмотрен широкий перечень льгот по налогообложению доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, в том числе учреждений образования, здравоохранения, культуры и др.

Из-за недостаточного финансирования со стороны государства бюджетные учреждения задолжали банкам и поставщикам материальных ресурсов. Будучи не в состоянии обеспечить даже своевременную выплату заработной платы своим работникам, они приостановили работы по строительству и капитальному ремонту зданий, развитию материальной базы. Все это отрицательно влияет на деятельность бюджетных учреждений. Поэтому оптимальное соотношение налоговой нагрузки на предприятие и бюджетного финансирования поможет стабилизировать положение бюджетных учреждений, что очень важно для дальнейшего развития бюджетных организаций.

Основная цель настоящей дипломной работы - детальное рассмотрение особенностей и специфики налогообложения и степень влияния на положение бюджетных учреждений.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе выполняются следующие задачи:

§ определение понятия, структуры и функций бюджетных организаций;

§ рассмотрение влияния налоговой системы РФ на экономическое развитие бюджетных организаций;

§ ознакомление с налогами, уплачиваемыми по деятельности, финансируемой из бюджета и деятельности, приносящей доход бюджетной организации;

§ анализ налоговой нагрузки ГУЗ «ПКПБ №4»;

§ схемы оптимизации налогообложения ГУЗ «ПКПБ №4».

Объектом исследования является государственное учреждение здравоохранения ГУЗ «ПКПБ №4».

Предмет исследования - практика исчисления и уплаты налогов данным учреждением на основе данных налоговых деклараций за 2007-2009гг., сметы доходов и расходов ГУЗ «ПКПБ №4», отчетов о финансовых результатах предприятия за 2007-2008 гг. и других документов.

Теоретическая основа исследования: Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законодательные акты, постановления Правительства, приказы и методические указания ФНС РФ; учебная литература; материалы периодической печати.

1. Общая характеристика налогообложения бюджетных организаций

1.1 Понятие, структура, функции бюджетных организаций

Бюджетное учреждение Согласно статье 6 Бюджетного Кодекса Российской Федерации - это государственное (муниципальное) учреждение, функции которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, обеспечиваются за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Финансируется из бюджета любого уровня и не ведет самостоятельной хозяйственной деятельности, а имеет смету расходов бюджетных средств, получаемую от вышестоящих органов. Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

К бюджетным организациям относятся учреждения образования, культуры, здравоохранения, организации государственного управления, военно-промышленного комплекса и армии.

Обязательным условием отнесения организации к разряду бюджетной является бюджетное финансирование по смете и ведение бухгалтерского учета по бюджетному плану счетов и в порядке, предусмотренном Инструкцией по бюджетному учету (Приказ Министерства финансов Российской Федерации №148 от 30.12.2008 «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»).

Деятельность бюджетных организаций субъекта Российской Федерации может быть условно разделена на ведение хозяйственной деятельности, выполнение регулирующих функций и функций по администрированию. В ряде случаев бюджетные организации совмещают различные виды деятельности (оказывают различные виды бюджетных услуг).

Бюджетные учреждения ведут самую разную деятельность: воспитывают и учат детей, лечат людей, создают кино, занимаются концертной деятельностью, обеспечивают сохранность архивных документов и многое другое. Однако кроме этой деятельности, которая осуществляется за счет государственных средств, практически все бюджетные учреждения занимаются деятельностью, приносящей им доход помимо бюджетного финансирования.

Следует отметить, что новая редакция Бюджетного Кодекса РФ четко закрепляет полномочия участников бюджетного процесса.

С 1 января 2008 г. получатель бюджетных средств обладает следующими бюджетными полномочиями Статья 162 Бюджетного Кодекса РФ "Бюджетные полномочия получателя бюджетных средств".:

- составляет и исполняет бюджетную смету;

- принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства (путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением);

- обеспечивает результативность и целевой характер использования предусмотренных для него бюджетных ассигнований, то есть предельных объемов денежных средств, выделенных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств;

- вносит своему главному распорядителю (распорядителю) предложения по изменению бюджетной росписи;

- ведет бюджетный учет либо передает на основании соглашения это полномочие иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии);

- формирует бюджетную отчетность получателя бюджетных средств и представляет ее главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

- исполняет иные полномочия, установленные Бюджетным кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.

Бюджетное учреждение не имеет права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Бюджетные учреждения могут иметь средства не только в виде бюджетных ассигнований, но и за счет внебюджетных поступлений. Последние разделяются на подгруппы:

-- целевые средства и безвозмездные поступления;

-- средства, поступившие во временное распоряжение учреждения;

-- средства, полученные от государственных внебюджетных фондов и др.;

-- а также средства, полученные от предпринимательской деятельности;

Каждый вид внебюджетных средств должен учитываться на обособленных счетах, открываемых в органах федерального казначейства или в кредитных организациях (для бюджетных учреждений, не переведенных на систему финансирования через органы федерального казначейства).

Бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства на:

-оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

- командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

- оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

Все закупки товаров, работ и услуг на сумму свыше 2000 минимальных размеров оплаты труда осуществляются исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов.

Таким образом, бюджетные учреждения финансируются из бюджета и ведут свою деятельность на основе сметы доход и расходов. Все полученные средства имеют целевой характер и должны расходоваться в соответствии с уставной деятельностью организации. Бюджетные учреждения, как и все предприятия, являются плательщиками налогов и сборов в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ и состоят на общей системе налогообложения или ЕНВД. Но, в связи со спецификой своей деятельности, имеют особенности и льготы по налогообложению.

1.2 Налогообложение бюджетных организаций

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса РФ, положениями которой предусмотрено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц, по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговой учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно - управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационые доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся Согласно п.4 ст.321 Налогового Кодекса РФ:

1. Сумма амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученной от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2. Расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Если бюджетная организация находится на общем режиме налогообложения или является плательщиком ЕНВД, то бухгалтерский учет ведется традиционным способом, т.е. в соответствии с правилами закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и положениями по бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет ведется на основании общего плана счетов, утвержденного в 2000 году. Особенность проявляется в составлении дополнительной формы отчетности. В состав годовой отчетности, помимо основных форм, включается Форма №6 «Отчет о целевом использовании полученных средств». Порядок составления Формы №6 установлен «Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» согласно приказу Министерства Финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003г. №67н. данная форма предоставляется в налоговую инспекцию.

У бюджетных организаций должна быть учетная политика, либо положение по бухгалтерскому учету, в обязательном порядке. Учетная политика создается в соответствии с ПБУ 04/99 «Учетная политика организации». Она включает в себя следующие разделы: общие положения по бухгалтерскому учету (график рабочего процесса, график инвентаризации, обязанности работников бухгалтерии и др.); организация бухгалтерского и налогового учетов (указываются варианты учета и регистры учета); описываются налоги, уплачиваемые организацией. Последний раздел делится на подразделы по видам налогов:

1. Налог на прибыль (присутствует в том случае, если осуществляется неуставная деятельность);

2. НДС (не описывается, если осуществляется деятельность за счет бюджетных средств, исключение составляет продажа имущества);

3. Налог на имущество;

4. Транспортный налог (описывается в том случае, если осуществляется деятельность, приносящая доход);

5. Земельный налог (аналогично транспортному налогу, описывается в том случае, если осуществляется деятельность, приносящая доход);

6. ЕСН;

7. НДФЛ.

Таким образом, ведение налогового и бухгалтерского учета бюджетных организаций, определено рядом документов: Налоговым Кодексом РФ, законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, приказом Министерства Финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003г. №67н, ПБУ 04/99 «Учетная политика организации» и др. В соответствии с этими документами бюджетные организации ведут свою деятельность. Однако, налоговая система Российской Федерации и налоговое законодательство оказывают большое влияние на функционирование предприятий.

1.3 Влияние налоговой системы РФ на экономическое развитие бюджетных организаций

Современное налоговое законодательство с введением в действие гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) предусматривает единый порядок налогообложения прибыли коммерческих и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, предполагающий одинаковый алгоритм исчисления налоговой базы, применяемых ставок налога, отсутствие налоговых льгот для бюджетных учреждений. Такой подход (особенно в части отсутствия налоговых предпочтений определенным налогоплательщикам) характерен для налогового законодательства развитых стран. Но использование международного опыта без учета особенностей функционирования бюджетных учреждений в Российской Федерации может привести к негативным последствиям в развитии отраслей бюджетной сферы, оказываемых социально значимые услуги, гарантируемые Конституцией Российской Федерации.

Бюджетные учреждения являются субъектами как налоговых, так и бюджетных правоотношений, участником которых является также государство в лице разных органов исполнительной власти (налоговых и финансовых органов соответствующего уровня). Налоговые и бюджетные правоотношения регулируются соответствующим законодательством (налоговым и бюджетным), однако требования этих законодательств в отношении бюджетных учреждений выполняются по-разному. При администрировании налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, положения гл. 25 НК РФ выполняются неукоснительно, в то время как положения бюджетного законодательства в части необходимости финансирования собственником всех текущих и капитальных затрат бюджетных учреждений для выполнения уставных целей, ради которых они созданы, не выполняются.

Так, Бюджетный кодекс РФ (ст. 161) предусматривает, что бюджетные ассигнования на содержание учреждений должны определяться исходя из прогнозируемых объемов предоставления государственных и муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление. Однако в связи с тем, что до настоящего времени подобные нормативы не разработаны, планирование расходов на содержание бюджетных учреждений производится не исходя из рационирования потребностей учреждений в средствах, а исходя из возможностей бюджетов. В связи с этим в бюджетные расчеты закладываются только основные виды текущих расходов, не покрывающие всех потребностей учреждения в бюджетных средствах (особенно в части коммунальных платежей). Расходы на капитальное строительство, приобретение оборудования, капитальный ремонт зданий и сооружений практически не финансируются из бюджетов. При подобном подходе к планированию учреждения вынуждены заниматься предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, чтобы покрыть часть текущих и капитальных расходов, не профинансированных учредителем.

В связи с этим создается ситуация, при которой органы государственной власти и органы местного самоуправления, выступая учредителями бюджетных учреждений, в связи с ограниченностью бюджетных средств, не выполняют своих обязательств по их финансированию в разрезе всех статей расходов созданного им учреждения, и в то же время созданный государством механизм налогообложения игнорирует специфические условия функционирования бюджетных учреждений в РФ в современных условиях.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль бюджетных учреждений, как и других организаций, является прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом из полученного дохода исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень этих доходов закрытый, что обусловливает невозможность исключения из налоговой базы доходов, не предусмотренных в этом перечне. Применительно к бюджетным учреждениям к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся, прежде всего, средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), которые трактуются как имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. К средствам целевого финансирования бюджетных учреждений относятся средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов Согласно п.1 ст.251 НК РФ. При этом в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/729В ред. Приказа МНС РФ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, разъясняется, что средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Таким образом, бюджетные средства исключаются из налоговой базы только при условии выделения их по смете доходов и расходов на осуществление уставной деятельности.

Жесткое соблюдение этого требования приводит в ряде случаев к включению бюджетных средств в объект налогообложения, например, при финансировании бюджетного учреждения из бюджетов разных уровней. Действующее бюджетное и гражданское законодательство предполагает, что учредителем бюджетного учреждения может быть только один орган государственной власти или орган местного самоуправления и финансироваться оно должно только из одного бюджета. Однако на практике применяется многоканальное финансирование из бюджетов разных уровней.

Помимо бюджетных средств в состав доходов, исключаемых из налоговой базы бюджетных учреждений, включаются гранты, а также средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. Возможность использования грантов для оптимизации налогооблагаемой прибыли бюджетными учреждениями крайне неопределенно прописана в налоговом законодательстве. Ни в тексте закона, ни в Методических рекомендациях по применению гл. 25, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/729, не содержится ни определения гранта, ни положения о том, кто может быть грантодателем (российские или иностранные организации либо граждане), обязательно ли представление отчета получателя гранта перед грантодателем. Законодательством определено только понятие благотворительного гранта ст. 15 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", далее - Закон N 135-ФЗ, который трактуется как благотворительные пожертвования, носящие целевой характер и предоставляемые в денежной или натуральной форме гражданами и юридическими лицами (не обязательно иностранными). Отсутствие однозначной трактовки гранта означает необходимость внесения изменений в налоговое законодательство, предусматривающих четкое, исключающее двойное толкование, определение гранта, условий его предоставления и составления отчета об использовании гранта.

В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу бюджетных учреждений, и коммерческими, и некоммерческими организациями не могут быть отнесены расходы на капитальное строительство, капитальный ремонт зданий и сооружений, а также расходы на приобретение амортизируемого имущества. Однако данный запрет для бюджетных учреждений означает ограничение возможностей для развития данных организаций в условиях практического полного отсутствия финансирования данных расходов за счет бюджетных средств.

Источниками финансирования расходов на капитальное строительство могут быть только бюджетные, целевые средства, а также средства, формируемые из прибыли после налогообложения на содержание и развитие материально-технической базы учреждения. Однако финансирование капитального строительства за счет бюджетных средств является скорее исключением, чем правилом, поэтому невозможность отнесения расходов на капитальное строительство, осуществляемое за счет предпринимательской деятельности, на затраты до налогообложения приводит к замедлению темпов обновления основных фондов, не способствует развитию материально-технической базы учреждений, что несомненно сказывается на количестве и качестве оказываемых учреждением услуг.

Наиболее важной проблемой налогообложения прибыли бюджетных учреждений является противоречие налогового и бюджетного законодательства. Первоначальная редакция Бюджетного кодекса РФ (ст. 41, 42) предполагала необходимость отражения доходов бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в доходах соответствующего бюджета как доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходов от оказания платных услуг Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. №145 ФЗ, с последними изменениями от 6 декабря 2007 г.. При этом возникал справедливый вопрос, насколько правомерно начислять налоги с бюджетных доходов, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривал освобождения бюджетных учреждений от уплаты налога на прибыль при зачислении средств от предпринимательской деятельности на доходные счета бюджета. Поэтому по инициативе Министерства РФ по налогам и сборам Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 29.05.2002 N 57-ФЗ В редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2006 года). внесена существенная поправка в ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой доходы бюджетных учреждений от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности отражаются в доходах соответствующего бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством.

Законодателем должна быть четко определена позиция в отношении налогообложения доходов от предпринимательской деятельности. Решение проблемы возможно тремя путями. Первый заключается в том, что бюджетное учреждение должно уплачивать налог на прибыль наряду с другими организациями, но оно также должно иметь право самостоятельного распоряжения прибылью после выполнения налоговых обязательств. Это потребует внесения изменений в бюджетное законодательство в части отмены обязательного перечисления доходов от предпринимательской деятельности в бюджеты соответствующих уровней. Второй путь предполагает необходимость перечисления доходов от предпринимательской деятельности в доход соответствующего бюджета как неналоговых доходов, но с обязательной гарантией в законодательном порядке, отсутствующей в настоящее время, возврата перечисленных доходов для покрытия расходов, не профинансированных учредителем. Реализация данного подхода потребует внесения изменений в налоговое законодательство путем исключения бюджетных учреждений из состава плательщиков налога на прибыль. Третий путь заключается в зачислении доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений на счета доходов соответствующих бюджетов без гарантий их обязательного возврата бюджетным учреждениям. Этот путь, по моему мнению, приведет к уменьшению заинтересованности учреждений в привлечении внебюджетных средств, потере доходов бюджета (налоговых либо неналоговых), а главное - к ухудшению финансового состояния бюджетных учреждений, оказывающих социально значимые услуги.

При выборе одного из этих трех подходов должна приниматься во внимание необходимость решения двух взаимосвязанных задач - создать стимулы для осуществления предпринимательской деятельности учреждениями в целях финансирования расходов, не обеспеченных бюджетными средствами, и обеспечить адекватное пополнение доходов соответствующих бюджетов.

2. Порядок налогообложения бюджетных организаций

2.1 Налоги, уплачиваемые по деятельности, финансируемой из бюджета

Государственное учреждение здравоохранения «Приморская краевая психиатрическая больница №4» создано приказом отдела здравоохранения исполнительного комитета Находкинского городского совета народных депутатов от 15 августа 1989г. №300а-АХД, зарегистрировано Администрацией города Находки 05 апреля 1995г., свидетельство №3363. учреждение принято в государственную собственность Приморского края постановлением Администрации Приморского края от 05 августа 2005г №141-па «О безвозмездной передаче муниципальных учреждений в государственную собственность Приморского края».

Сокращенное наименование учреждения: ГУЗ «ПКПБ №4». Учреждение является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, круглую печать со своим полным наименованием, штамп.

Учредителем учреждения является Приморский край. Права приморского края как учредителя в ведении департамента здравоохранения Администрации Приморского края. Финансирование осуществляется из средств бюджета Приморского края на основании сметы доходов и расходов.

Цель деятельности учреждения: оказание специализированной квалифицированной диагностической, лечебной, профилактической помощи детскому и взрослому населению города Находка, страдающим психическими заболеваниями и пограничными расстройствами. Для достижения указанных целей Учреждение осуществляет следующие виды деятельности: стационарная психиатрическая, психотерапевтическая, наркологическая, неврологическая помощь; амбулаторно-поликлиническая психиатрическая, психотерапевтическая, психологическая, сексологическая помощь, услуги мануальной терапии; неотложная психиатрическая помощь; социальная реабилитация лиц, страдающих психическими заболеваниями (расстройствами).

ГУЗ «ПКПБ №4» вправе оказывать платные медицинские услуги в соответствии с профилем своей деятельности.

Имеет лицензию на право осуществление медицинской деятельности № 25-01-000327 от 11 мая 2006 года. Срок действия лицензии с 11.05.2006г. по 11.05.2011г.

ГУЗ «ПКПБ №4» состоит на общем режиме налогообложения и по деятельности, финансируемой из бюджета, уплачивает следующие налоги и сборы:

§ НДС;

§ Налог на имущество;

§ Транспортный налог;

§ Земельный налог;

§ ЕСН;

§ НДФЛ;

§ Сбор за негативное воздействие на окружающую среду.

Законодательство устанавливает, что некоторые виды некоммерческих организаций полностью освобождаются от налога на прибыль, а также по целой группе других налогов - НДС, на имущество, по платежам во внебюджетные фонды, по налогам в дорожные фонды, по налогу на землю, по таможенному тарифу, по государственной пошлине и др.

Согласно пп.2 п.3 ст. 149 Налогового Кодекса не подлежит обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях. Организация ГУЗ «ПКПБ №4» по виду своей деятельности под освобождение от НДС согласно ст.149 Налогового Кодекса. Но не освобождается от обязанности подачи декларации в налоговые органы в положенный срок.

При заполнении декларации по НДС предприятие заполняет:

· Титульный лист, где содержится общая информация о предприятии, а именно: полное наименование организации, ИНН, КПП, контактная информация, наименование налогового органа, куда представляется декларация, налоговый период (месяц-1, квартал-3), отчетный год, по которому подается декларация, вид документа и прочее;

· Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика». В этом разделе указываются: по строке 010 -код бюджетной классификации (18210301000011000110), строка 020 - код по ОКАТО (05414000000), код по ОКВЭД (85111) - строка 030, по строке 040 - сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период, и по строке 050 - сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за данный налоговый период;

· Раздел 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров 9выполнения работ, оказания услуг), длительности производственного цикла, изготовления которых составляет свыше шести месяцев».

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 НКРФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положением ст.149 НКРФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налоговым Кодексом в ст.381 «Налоговые льготы» определены налоговые льготы по налогу на имущество организации. Наше предприятие ГУЗ «ПКПБ №4» ни под один пункт данной статьи не попадает, поэтому является плательщиком налога на имущество в общеустановленном порядке.

Налоговая база по налогу на имущество организации определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговая база рассчитывается следующим образом:

НБ = СГДИ = (ОС1 + ОС2 + … +ОС к+1)/ К+1, где (1)

НБ - сумма налоговой базы за отчетный или налоговый период;

СГДИ - среднегодовая стоимость имущества за отчетный или налоговый период;

ОС1 - остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца отчетного, налогового периода;

ОС2 - остаточная стоимость имущества на 1-е число второго месяца отчетного, налогового периода;

ОС к+1 - остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным, налоговым периодом;

К - количество месяцев в отчетном, налоговом периоде.

При этом остаточная стоимость формируется в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и рассчитывается как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. Рассчитаем налог на имущество ГУЗ «ПКПБ №4» за третий квартал 2008 года.

СГДИ=(3 160 550+3 140 147+3 118 324+3 131 500+3 195 094+3 172 616+3 150 830+3 151 345+3 164 796+3 207 963+3 175 593+3 200 844+3 179 094)/13=3 165 284 руб.

Налог на имущество организации определяется путем произведения налоговой базы и налоговой ставки, таким образом налог составил На основании налоговой декларации по налогу на имущество ГУЗ «ПКПБ №4» за третий квартал 2008 года.:

3 165 284*0,1%=3 165р.

Отличительной особенностью региональных налогов и сборов является возможность определения государственными органами субъектов РФ некоторых элементов налогообложения в установленных на федеральном уровне пределах. Так, Закон ПК «О налоге на имущество организаций» от 28.11.2003 г. №82-КЗ предусматривает дифференцированные размеры налоговых ставок с учетом особенностей региона для отдельных категорий налогоплательщиков и видов имущества. Для имущества организаций в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, содержание которых финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов применяется ставка 0,1%.

ГУЗ «ПКПБ №4» представляет налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего налогового периода. Налоговую декларацию по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом Согласно п.2-3 ст.386 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 №137-ФЗ; от 30.12.2006 №268-ФЗ)..

Налоговая декларация по налогу на имущество организации представляется в налоговые органы на 3х страницах:

· Титульный лист;

· Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика»;

· Раздел 2 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства». В данном разделе производится расчет суммы налога на имущество организации: указываются данные для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период и налоговая ставка.

На балансе предприятия ГУЗ «ПКПБ №4» имеются три транспортных средства, поэтому возникает обязанность по уплате транспортного налога. Объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры и другие самоходные машины, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с Законодательством Российской Федерации. В данном случае имеются: УАЗ 3962 и два легковых автомобиля (Nissan Vanette и Nissan X-Trail). Согласно статье 359 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству.

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков, являющимися организациями, признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств. Размеры налоговых ставок по данному налогу приведены в статье 361 НК РФ.

ГУЗ «ПКПБ №4» исчисляет сумму налога и сумму авансового платежа по транспортному налогу самостоятельно (согласно статье 362 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.

Рассчитаем сумму транспортного налога, необходимую уплате ГУЗ «ПКПБ №4».

· УАЗ 3962, налоговая база составляет 92.00 руб., единица измерения налоговой базы по ОКЕИ- 251, срок использования- 14 полных лет, коэффициент- 1.00 (определяется в соответствии с п.3 ст.362 НК РФ), налоговая ставка составляет 3.00, итого исчисленная сумма налога- 276 руб.

· Легковой автомобиль Nissan Vanette, налоговая база- 76.00 руб., срок использования- 10 полных лет, налоговая ставка- 7.00, исчисленная сумма налога составила 532 руб.

· Легковой автомобиль Nissan X-Trail, налоговая база- 150.00 руб., налоговая ставка- 12.00, исчисленная сумма налога составила 1 800 руб Расчеты представлены на основании налоговой декларации по транспортному налогу за 2008 год.

Общая сумма налога ГУЗ «ПКПБ №4», подлежащая уплате в бюджет, составила 2 608 руб.

Предприятие по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по транспортному налогу. Организация, по истечении каждого отчетного периода, также представляет налоговую декларацию по уплате авансовых платежей в течение налогового периода в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств.

Налоговые декларации по транспортному налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация ГУЗ «ПКПБ №4» по транспортному налогу состоит из следующих листов:

· Титульный лист;

· Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)»;

· Раздел 2 «Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным налогоплательщика)».

ГУЗ «ПКПБ №4» является также плательщиком земельного налога. Положения по начислению и уплате земельного налога определены главой 31 НК РФ. Налог вводится в действие и прекращает действовать, в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на этих муниципальных образованиях.

Объектами налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. В данном случае, территория предприятия ГУЗ «ПКПБ №4».

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков. В 2008 году налоговая база по земельному налогу ГУЗ «ПКПБ №4» составила 2 2 728 561 руб.

Данная организация определяет налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о земельном участке, принадлежащего ему на праве постоянного пользования.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами считаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. При установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (согласно статье 393 НК РФ).

Налоговая ставка по земельному налогу ГУЗ «ПКПБ №4» составляет 1,5%.

Налоговую декларацию по земельному налогу предприятие представляет в налоговый орган по месту нахождения земельного участка, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по земельному налогу ГУЗ «ПКПБ №4» составляется на трех страницах и представляется в Инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ по г. Находка. Расчет ведется на основании налоговой декларации по земельному налогу за 2008 год:

· Титульный лист;

· Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)». Указывается код бюджетной классификации, код по ОКАТО, а также сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

· Раздел 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога». Заполняются строка: код по ОКАТО, категория земель (код 003002000100), кадастровая стоимость земельного участка (22 728 561 руб.), налоговая база (22 728 561 руб.), налоговая ставка (1,5%), количество полных месяцев владения земельным участком в течение налогового периода (12), коэффициент К2 (1,00), сумма исчисленного налога (340 928 руб.), сумма исчисленного налога, подлежащая уплате в бюджет (340 928 руб.), суммы авансовых платежей, подлежащих к уплате в течение налогового периода (255 696 руб.).

Расчет налога, подлежащего к уплате в бюджет, определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Статьей 395 НК РФ определены налоговые льготы по земельному налогу. ГУЗ «ПКПБ №4» не освобождается от уплаты земельного налога и льгот по данному налогу не имеет.

Организация уплачивает ЕСН и НДФЛ в общеустановленном НК РФ порядке.

Предприятие отдельно представляет в налоговые органы декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящим выплаты физическим лицам. Данная декларация составляется на 6 листах и имеет следующие разделы:

· Титульный лист;

· Раздел 1 «Платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате»;

· Раздел 2 «расчет платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»;

· Раздел 2.1 «Уплата платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»;

· Раздел 2.2 «Расчет для заполнения строки 0100», это расчет базы для начисления страховых взносов за расчетный период;

· Раздел 2.3 «сводные показатели за расчетный период для расчета сумм платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющие в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организации по уплате страховых взносов и представлению декларации».

Таблица 2.1.1 Расчет налоговой базы для начисления страховых взносов ГУЗ «ПКПБ №4»

		Код строки	База для начисления страховых взносов (руб.)	Численность (чел.)
			Всего	В т.ч. в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму	Всего	В т.ч. в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму
1	2	3	4	5	6	7
До 280000 руб.	Для лиц 1966 года рождения и старше	100	12 213 983	12 213 983	144	144
	Для лиц 1967 года рождения и моложе	101	4 190 841	4 190 841	54	54
	Итого (строка 100+строка101)	102	16 404 824	16 404 824	198	198
От 280001 до 600000 руб.	Для лиц 1966 года рождения и старше (стр.210+220)	200	1 070 864	1 070 864	3	3
	Для лиц 1967 года рождения и моложе (стр.211+стр.221)	201	1 443 131	1 443 131	4	4
	Итого (стр.200+ стр.201)	202	2513995	2 513 995	7	7
280000 руб.	Для лиц 1966 года рождения и старше	210	840000	840 000	3	3
	Для лиц 1967 года рождения и моложе	211	1 120 000	1 120 000	4	4
	Итого (стр.210+стр.211)	212	1 960 000	1 960 000	7	7
Свыше 280000 руб.	Для лиц 1966 года рождения и старше	220	230 864	230 864	-	-
	Для лиц 1967 года рождения и моложе	221	323 131	323 131	-	-
	Итого (стр.220+ стр.221)	222	553 995	553 995	-	-
Свы-ше 600000 руб.	Для лиц 1966 года рождения и старше	300	751 573	751 573	1	1
	Для лиц 1967 года рождения и моложе	301	-	-	-	-
	Итого (стр.300+стр.301)	302	751 573	751 573	1	1
ИТОГО	Для лиц 1966 года рождения и старше	400	14 036 420	14 036 420	148	148
	Для лиц 1967 года рождения и моложе	401	5 633 973	5 633 973	58	58
	Итого (стр.400+стр.401)	402	19 670 393	19 670 393	206	206

Из таблицы видно, что лица делятся на 2 категории: 1966 года рождения и старше, а так же 1967 года рождения и моложе. В зависимости от этого меняется база для начисления страховых взносов. Наибольший результат по начислению страховых взносов наблюдается в пределе суммы от 280 001 до 600 000 руб., при этом большую часть суммы составляет для лиц 1967 года рождения и младше. Это обусловлено возрастным составом рабочего коллектива. Общая сумма базы для начисления страховых взносов составила 19 670 393 руб. на 206 человек предприятия ГУЗ «ПКПБ №4».

Расчет сбора за негативное воздействие на окружающую среду представляется ГУЗ «ПКПБ №4» в Управление по техническому и экологическому надзору Ростехнадзора по Приморскому краю г.Находка. Данный расчет представляет собой следующие начисления: плата за выбросы от стационарного объекта в пределах ПДВ; плата за выбросы от стационарного объекта в пределах ВСВ; плата за сверхлимитные выбросы стационарного объекта; плата за выбросы от передвижного объекта; плата за сбросы загрязняющих веществ в пределах ПДС; плата за сбросы загрязняющих веществ в пределах ВСС; плата за сверхлимитные сбросы загрязняющих веществ; плата за размещение отходов в пределах установленных лимитом; плата за сверхлимитное размещение доходов. Таким образом, в 2008 году ГУЗ «ПКПБ №4» сумма платежа, начисленная по данному расчету составила 4283 руб., а именно по пунктам: плата за выбросы от передвижного объекта; плата за сбросы загрязняющих веществ в пределах ПДС; плата за сбросы загрязняющих веществ в пределах ВСС; плата за сверхлимитные сбросы загрязняющих веществ; плата за размещение отходов в пределах установленных лимитом.

Таким образом, ГУЗ «Приморская Краевая Психиатрическая больница №4» состоит на общем режиме налогообложения и по деятельности, финансируемой из бюджета, уплачивает все необходимые налоги и сборы в установленный Законодательством срок. Особенность налогообложения предприятия, как бюджетного учреждения - это целевое финансирование из средств краевого бюджета на основании сметы доходов и расходов, а также предоставление льгот по налогам, с учетом специфики деятельности предприятия, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации.

2.2 Налогообложение деятельности, приносящей доход

Организация, рассматриваемая нами в дипломной работе ГУЗ «ПКПБ №4» вправе оказывать платные медицинские услуги в соответствии с профилем своей деятельности.

Бюджетные организации признаны плательщиками налога на прибыль согласно Закону Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», если они созданы в качестве юридических лиц (ст. 1). Согласно ст. 50 Гражданского кодекса: «Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)».

Приведенное положение вовсе не означает, что коммерческим организациям дозволено осуществлять прибыльную деятельность («преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели»), а бюджетным - запрещено («не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели»). Здесь имеют значение не термины «цель» и «прибыль», а термины «основная» и «такой». Если для коммерческих организаций прибыльная деятельность может быть основной, то для бюджетных такая цель должна быть не основной, т. е. бюджетная организация может вести прибыльную деятельность наряду с основной, неприбыльной.

...