Налоговая политика Республики Беларусь

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Сущность и принципы налогообложения. Налоговая политика Республики Беларусь

2. Концепция оптимизации налоговой системы Республики Беларусь в период становления рыночных отношений

3. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

На протяжении всей истории человечества складывалась система налогообложения. История не знает примера, когда государство не собирало налоги. Это было всегда и всегда будет. Однако развитие налоговых систем всегда была как источником развития экономики, так и её тормозом. Налоговедению известна глобальная закономерность развития налоговых систем.

С одной стороны, реформирование государственной налоговой системы сообразно требованиям позитивных, близких к общемировым, стандартов (принципов) функционирования элементов системы, является завершающим этапом всех институциональных преобразований. С другой стороны, такие реформы дают новый импульс для дальнейшего научного поиска и практических преобразований принципов и технологий налогообложения.

Следовательно, совершенствование принципиальных основ развития государственной налоговой системы всегда предопределено динамичностью экономических предпочтений участников налоговых правоотношений и поиск способов их согласования. Эти предпочтения развиваются столь интенсивно, сколь стремителен прогресс высоких технологий в рамках мирового экономического сообщества. Перечисленные выше доводы определили актуальность работы.

Цель курсовой работы - на основе особенностей экономики, а также анализа общих принципов и экономических законов построения налоговой системы и структуры налоговой системы Республики Беларусь выявить и обосновать пути совершенствования современной налоговой системы Беларуси. Реализация указанной цели потребовала постановки и реализации ряда взаимосвязанных задач:

- определить сущность и теоретические принципы построения налоговой системы;

- рассмотреть виды налогов;

- определить роль государства в период становления рыночных отношений;

- определить пути дальнейшего совершенствования налоговой системы Республики Беларусь.

Структура курсовой работы обусловлена целями и задачами. В работе мы рассмотрим сущность и виды налогообложения, бюджетно-налоговую политику, а также рассматриваются пути ее совершенствования.

При написании данной курсовой работы использованы материалы белорусских и российских учебников, учебных пособий, справочников. Основными источниками информации выступали: учебник "Налоги" доктора экономических наук Н.Е. Заяц, учебник Василевской Т.И. "Налоги Беларуси", "Налоги и налоговое право" Ханкевича Л.А. Также широко использовались периодические издания, в частности газеты "Национальная экономическая газета", "Белорусский рынок" и "Финансы", а также соответствующие законодательные акты.

1. Сущность и принципы налогообложения. Налоговая политика в Республике Беларусь

1.1 Сущность и принципы налогообложения

Налоги представляют собой обязательные сборы, осуществляемые на основе государственного законодательства. Они возникли вместе с товарным производством и появлением государства и выражают обязанность юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. Таким образом, сущность налогов состоит в изъятии государством определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса в пользу общества.

Налоги выполняют три важнейшие функции: фискальную (распределительную), регулирующую и социальную. Фискальная функция обеспечивает поступление в государственную казну средств, которые сосредоточиваются в бюджетной системе и внебюджетных фондах и обеспечивают финансирование государственных расходов. Регулирующая функция осуществляется через систему дифференцированных налоговых льгот. Она может быть направлена, во-первых, на стимулирование либо сдерживание развития отдельных отраслей и видов деятельности. В этом случае налоги регулируют предложение продукции (услуг). Во-вторых, с помощью системы налогов государство может сокращать либо увеличивать совокупный спрос. Социальная функция налогов направлена на сглаживание неравенства между доходами различных социальных групп населения и реализуется посредством дифференцированного налогообложения. [7, c. 22]

Финансисты выделяют еще и контрольную функцию налогов, которая позволяет количественно отразить налоговые поступления и сопоставить их с потребностями государства в финансовых средствах. Кроме того, с помощью этой функции можно оценить эффективность налогового механизма, контролировать движение финансовых ресурсов, выявить необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику.

Совокупность налогов, принципов и методов построения, а также способов их взимания образует налоговую систему государства. С изменением форм государственного устройства меняется и налоговая система.

В зависимости от степени разделения власти внутри государства существует двух- и трехзначная налоговая система. Например, в Германии и США она действует на государственном, региональном и местном уровнях.

В систему налогообложения должны быть заложены определенные принципы, следуя которым можно добиться воздействия на общественное воспроизводство, его динамику, структуру, состояние научно-технического прогресса.

Четыре основополагающих принципа налогообложения были сформулированы английским экономистом А. Смитом.

1. Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу.

2. Налог, который обязуется выплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен.

З. Вид налога, срок уплаты и способ платежа должны быть удобны плательщику.

4. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал из кармана народа и удерживал, возможно, меньше сверх того, что он приносит казначейству государства. [15, c. 53]

Современная система налогообложения включает следующие принципы:

1) справедливости, нейтральности по отношению ко всем плательщикам. Он заключается во всеобщности обложения и зависимости уровня налоговой ставки от уровня доходов и реализуется через дифференцированные налоговые ставки;

2) определенности, простоты и доступности. Он требует, чтобы сумма, способ и время взимания были заранее известны плательщикам;

3) однократности налогообложения, предполагающий взимание различных видов налогов с одного источника доходов, как на национальном, так и на международном уровне;

4) гибкости налогообложения, заключающийся в создании через систему льгот предпочтительных условий развития для отдельных направлений деятельности в соответствии с экономической политикой государства;

5) стабильности и устойчивости нормативных ставок налоговых платежей, а также порядка исчисления налоговых взносов в бюджет;

6) обязательности уплаты налогов.

Элементы налогообложения. Соответствующие законодательные акты устанавливают методы построения и взимания налогов, т.е. определяют их элементы:

1) субъект налога - это плательщик налога, юридическое или физическое лицо, на которое законодательно возложена обязанность платить налог;

2) носитель налога - лицо, фактически уплачивающее налог. Выделение этого элемента объясняется тем, что налоговое бремя иногда фактически перекладывается с субъекта налога на потребителя продукции через механизм цен (при уплате налога на добавленную стоимость, акциза и др.). Чаще субъект и носитель налога совпадают;

3) объект налога - это доход или имущество, с которого начисляется налог: прибыль и доход, стоимость определенных товаров, добавленная стоимость на продукцию, работы, услуги, имущество юридических и физических лиц, передача имущества (дарение, наследование), операции с ценными бумагами и т.д.;

4) источник налога - это доход субъекта, за счет которого уплачивается налог: прибыль, заработная плата, процент, рента;

5) ставка налога - величина налога на единицу обложения объекта;

6) единица обложения - единица измерения с объекта налога (рубли, метры, литры и пр.).

1.2 Классификация налогов

Для того чтобы дать оценку справедливости и равенства взимания налогов с налогоплательщиков, в странах с рыночной экономикой используется понятие прогрессивности налогообложения, т.е. отношения суммы, взимаемой в виде налога с дохода, к величине дохода. В связи с этим в системе налогообложения выделяют: пропорциональный (указывает на то, что абсолютная сумма налога пропорциональна доходу работника), регрессивный (означает рост налога в процентном отношении по мере снижения дохода работника) и прогрессивный (указывает на то, что в процентном отношении налог устанавливается тем выше, чем выше доход) налоги.

С точки зрения способа взимания налоги делятся на прямые и косвенные. Первые выплачиваются с доходов и имущества юридических и физических лиц (налоги на прибыль, на доходы, на недвижимость) и прямо пропорциональны платежеспособности налогоплательщика; вторые устанавливаются в виде надбавок к цене (тарифу), увеличивая ее (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

По сфере распространения налоги делятся на общегосударственные и местные. К общегосударственным относят налоги, поступающие в государственный бюджет и формирующие его на 90 % (налоги на экспорт и импорт, таможенные пошлины, большая часть налога на прибыль и доходы). К местным налогам относятся налоги, поступающие в местные бюджеты, формирующие его в среднем на 70 % (земельный налог, налог с владельцев строений, часть налога на добавленную стоимость, на доходы и прибыль). [15, c. 31]

С точки зрения использования поступивших средств выделяют общие и специфические налоги. Общие налоги не имеют конкретного назначения в плане их использования. Они идут на финансирование капитальных и текущих затрат как государственного, так и местного бюджета. Специфические предназначены для использования их в строго определенных целях (Чрезвычайный налог по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, отчисления в пенсионный фонд и пр.).

Основную часть взимаемых налоговых сумм дает подоходное налогообложение. Подоходный налог взимается с физических и юридических лиц, является функцией располагаемого дохода и носит прогрессивный характер. Данным видом налога облагается не весь валовой доход плательщика (совокупный доход из различных источников), а только облагаемый доход, полученный после законодательно оговоренных вычетов из него. К вычетам относят производственные рекламные, командировочные, транспортные и некоторые другие расходы, а также ряд налоговых льгот (необлагаемый минимум, скидка с доходов лиц, имеющих иждивенцев, инвалидов, пособия по социальному страхованию и социальному обеспечению, алименты, пенсии и т.д.).

Система подоходного налогообложения выполняет свои функции, если верно определена налоговая ставка. Это чрезвычайно важная и трудная задача. Американский экономист А. Лаффер разработал корреляционную зависимость между доходом бюджета, величиной налоговой ставки и облагаемой налогом частью ВНП (налоговой базы). Установлено, что рост налоговой ставки до определенного критического уровня приводит к росту доходов бюджета, не подрывая при этом предпринимательского стимула. За пределами этого уровня начинается так называемая "запретительная зона" шкалы налогообложения. Налоги, взимаемые по шкалам этой зоны, подавляют частную инициативу, ведут к сокращению инвестиций.

Определить конкретную оптимальную ставку очень трудно, так как в оценке ее экономической целесообразности немаловажную роль играют национальные, психологические и другие факторы. Считается, что высшая налоговая ставка подоходного налогообложения должна находиться в пределах 50-70 %.

Начиная с 1986 г. правительства США и Великобритании больше внимания стали уделять вопросу преобразования неэффективных налоговых систем. Цель этих реформ заключалась в уменьшении высших налоговых ставок и стимулировании инвестиционной деятельности. Так, в краткосрочном периоде снижение налоговой ставки уменьшило сумму налоговых поступлений в бюджет; в долгосрочном в результате повышения деловой активности абсолютные налоговые поступления в бюджет стали возрастать. Однако политикам нельзя забывать о том, что такая схема затрудняет реализацию социальных программ. [22, c. 62]

Подоходный налог с физических лиц относится к прогрессивным налогам: налоговая ставка растет по мере роста дохода. Объектом обложения является личный доход граждан, скорректированный с учетом вычетов. К последним относятся ряд налоговых льгот (пособия по социальному страхованию и социальному обеспечению, пенсии, алименты, льготы, оговоренные в законе) и индексация необлагаемого минимума. В настоящее время происходит переход к прогрессивному налогообложению совокупного дохода граждан на основе все общего декларирования доходов.

В соответствии с Законом Республики Беларусь от 20 декабря 1991 г. "О налогах и сборах в бюджет РБ" предприятия независимо от форм собственности облагаются следующими видами налогов:

- Подоходный налог с юридических лиц (налог на прибыль и доходы) носит прогрессивный характер и является прямым налогом. Облагаемый доход формируется после вычета из валового дохода фирмы производственных, транспортных, рекламных, командировочных затрат. Кроме того, к вычетам относят необлагаемый минимум, льготы предприятиям в виде ускоренной амортизации и некоторые другие. Субъектами налога на доходы и прибыль являются все предприятия. Этот налог ориентирует на выполнение стимулирующей функции системы налогообложения;

- Налог на добавленную стоимость (НДС) - второй по значимости налог. Он является сравнительно новой формой обложения и влияет на экономическое поведение производителей и потребителей. Добавленная стоимость включает заработную плату, амортизацию, прибыль, процент за кредит, расходы на электроэнергию. НДС - косвенный на лог, включаемый в оптовую цену, в результате чего носителем его является покупатель. В связи с этим он носит регрессивный характер для конечного потребителя. Ставки НДС колеблются от 10 до 20 %;

- Акцизом облагается продукция, имеющая по своей специфике монопольные цены и устойчивый спрос. Это косвенный налог, который включается в цену товара, увеличивая ее. По способу изъятия акцизы делятся на индивидуальные (на табачные, винно-водочные изделия, бензин и пр.) и универсальные (налог с оборота). Объектом обложения является выручка от реализации продукции, носителем акциза - покупатель. Акцизные ставки дифференцируются по видам товаров;

- Налог на недвижимость относится к прямым налогам и уплачивается за пользование производственными и непроизводственными фондами, объектами нового и незавершенного производства. Бюджетные организации данным видом налога не облагаются;

- Экологический налог взимается с предприятий за объем добычи природных ресурсов и выбросы в окружающую среду загрязняющих веществ. Налог дифференцируется в зависимости от размера превышения объемов добычи и выбросов сверх установленных лимитов и может взиматься в трех- или пятикратном размере. [8, c. 5]

1.3 Бюджетно-налоговая политика

Основной целью бюджетно-налоговой политики является обеспечение финансовой и социальной стабильности. Эта политика будет направлена на создание макроэкономических условий для стимулирования экономического роста и структурной перестройки экономики, снижение налоговой нагрузки и повышение жизненного уровня населения.

Для укрепления бюджетно-налоговой политики потребуется более тесная увязка с макроэкономическими тенденциями и формирование бюджетов всех уровней в рамках среднесрочного планирования.

В области налоговой политики в 2006 - 2010 годах будет продолжена налоговая реформа, которая обеспечит закрепление сложившихся положительных тенденций в области налогообложения и дальнейшее совершенствование налогового законодательства в целях снижения налоговой нагрузки, улучшения налогового администрирования и повышения рациональности, справедливости и стабильности налоговой системы.

Повышение справедливости и нейтральности налоговой системы требует, прежде всего, ликвидации многочисленных налоговых льгот, отмены имеющих негативное влияние на экономику оборотных налогов и сборов, исчисляемых от выручки от реализации товаров и услуг, урегулирования значительного объема задолженности предприятий по налоговым платежам и совершенствования процедур уплаты налогов, сборов (пошлин). В связи с этим предусматривается:

- отмена мелких, неэффективных, а также оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность субъектов хозяйствования налогов и сборов;

- выравнивание условий налогообложения для всех категорий плательщиков путем максимального сокращения существующих налоговых льгот и оптимизации налоговых ставок;

- совершенствование системы налогового администрирования, которая должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для плательщиков;

- внесение корректив в определение налоговой базы по отдельным налогам, сборам (пошлинам) в целях уточнения их экономического содержания;

- сокращение числа контролирующих органов и количества плановых проверок;

- сокращение возможностей для уклонения от уплаты налогов.

Одним из приоритетных направлений налоговой реформы станет упрощение налоговой системы и реальное снижение налогового бремени на экономику. Этот процесс должен сопровождаться мерами по существенному расширению базы налогообложения и увеличению фактической собираемости налогов и будет включать следующие мероприятия по реформированию налоговых платежей:

1) завершение работы по отмене всех оборотных налогов и сборов, исчисляемых от выручки от реализации товаров и услуг на республиканском и местных уровнях;

2) снижение нагрузки на фонд заработной платы путем отказа от практики взимания чрезвычайного налога, оптимизации ставок и совершенствования механизма уплаты страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и отчислений в государственный фонд содействия занятости;

3) снижение и унификация таможенных пошлин.

Упрощение налоговой системы будет осуществляться, прежде всего, на основе сокращения числа налогов, сборов (пошлин), унификации налоговых баз и упрощения их исчисления по отдельным налогам, законодательного определения единого для всей республики порядка исчисления и уплаты местных налогов и сборов.

В целях упрощения налоговой системы также предусматривается отмена налога с продаж автомобильного топлива и местного налога на приобретение бензина и дизельного топлива с соответствующим увеличением ставок акцизов на автомобильное топливо, поступающих в республиканский бюджет.

Формирование прозрачного и стабильного механизма налогообложения будет обеспечено в рамках разработки и принятия Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь, которая определит по каждому налоговому платежу все обязательные элементы налогообложения: состав плательщиков, объекты налогообложения, налоговую базу, налоговые ставки, налоговые льготы, а также порядок исчисления налогов, сборов (пошлин) и сроки их уплаты.

В результате налоговой реформы основу налоговой системы составят налог на добавленную стоимость, акцизы, налоги на доходы и прибыль юридических и физических лиц, имущественные налоги, таможенные пошлины. Повысится фискальное значение налогов, связанных с использованием природных ресурсов и защитой экологической среды.

Имущественные налоги (прежде всего, земельный налог и налог на недвижимость) наряду с подоходным налогом с физических лиц и экологическими платежами должны стать основой формирования доходной части местных бюджетов. [29, c. 20]

В 2006 году предусматривается снижение ставок местных сборов, уплачиваемых из прибыли (дохода), остающейся в распоряжении организации (индивидуального предпринимателя) после налогообложения, отмена сбора с физических лиц при пересечении ими Государственной границы Республики Беларусь через пункты пропуска, а также поэтапное исключение из числа плательщиков местных налогов и сборов организаций и индивидуальных предпринимателей и распространение местных налоговых платежей исключительно на физических лиц, проживающих на соответствующих административных территориях.

Будет обеспечена дальнейшая унификация налогового и таможенного законодательства Республики Беларусь в рамках интеграционного процесса с Российской Федерацией, согласование основных подходов налогового и таможенного регулирования и их гармонизация в соответствии с обязательствами Республики Беларусь по членству в интеграционных объединениях.

Реформирование налоговой системы, кроме совершенствования законодательства, должно также включать установление жесткого оперативного контроля за соблюдением действующих законов и усиление мер, направленных на пресечение противозаконной деятельности и теневых экономических операций, не подпадающих под налогообложение.

Реформирование налоговой системы в рамках указанных мероприятий, осуществляемое одновременно с оптимизацией бюджетных расходов, создаст условия для снижения к концу 2010 года доходов консолидированного бюджета (без Фонда социальной защиты населения) по отношению к ВВП на 3 - 4 процентных пункта по сравнению с уровнем 2005 года.

При сохранении высокого уровня социальных расходов бюджетная политика в 2006 - 2010 годах будет направлена на оптимизацию государственных обязательств, повышение эффективности и результативности бюджетных расходов на основе совершенствования форм и процедур их финансирования.

Государство должно концентрировать ресурсы на выполнении своих базовых функций, обеспечить устойчивость бюджетной системы, а также прозрачность процедур планирования, исполнения и оценки результатов бюджетных расходов.

Предусматривается обеспечить создание условий для полного и устойчивого выполнения обязательств государства и концентрации ресурсов бюджета на достижении целей и решении задач социально-экономического развития при одновременном сокращении неэффективных расходов.

2. Концепция оптимизации налоговой системы республики беларусь в период становления рыночных отношений

2.1 Налоговое планирование

В системе мер регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования немаловажная роль отводится управлению налоговыми отношениями на предприятии - корпоративному налоговому менеджменту. Неотъемлемой частью корпоративного налогового менеджмента является налоговое планирование, обеспечивающее не только оптимизацию налоговых платежей, но и поиск финансовых резервов для их последующей капитализации.

Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования на перспективу величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствования, а также управление ими.

Классифицировать виды налогового планирования можно по длительности (периодичности) налоговых прогнозов, так и по сфере применения.

По длительности осуществления налоговых прогнозов планирование условно можно подразделить на: текущее (действующее в рамках текущих налоговых обязательств, определяемых налоговым периодом: месяц, квартал, год) и перспективное налоговое планирование инвестиционных проектов, хозяйственной деятельности вновь открываемых предприятий, дочерних структур, филиалов и т.п.

По сфере применения можно выделить:

- личное (семейное) налоговое планирование;

- внутрифирменное налоговое планирование;

- междуфирменное (в пределах консолидированного налогоплательщика (концерн, объединение, холдинг и т.п.) налоговое планирование;

- международное налоговое планирование.

Необходимо отметить, что данные классификации достаточно условны и элементы разных видов налогового планирования прослеживаются друг в друге. Так, личное налоговое планирование, представленное в основном подоходным налогообложением и налогообложением дивидендов, широко применяется как вариант внутрифирменного с целью перераспределения доходов и использования льгот, предоставляемых физическим лицам.

Внутрифирменное планирование обращается к преимуществам деления доходов между структурными подразделениями или предприятиями - контрагентами, представляющими друг другу наибольшую выгоду в виде скидок и трансфертных цен (межфирменное налоговое планирование), которые в свою очередь осуществляют международное налоговое планирование.

Международное налоговое планирование позволяет использовать различные механизмы и инструменты налогового регулирования, недоступные для налогового планирования в рамках отечественного законодательства.

Организация деятельности предприятия и ведение финансово-хозяйственной деятельности является базовыми условиям в пределах, в которых осуществляется управление налогообложением.

Налоговое планирование, как одно из важнейших направлений налогового менеджмента, получает в Республике Беларусь все большее распространение. Одной из главных проблем, с которой сталкивается государство и налогоплательщики, является установление грани между собственно налоговым планированием (в том числе и оптимизационным) и уклонением от уплаты налогов. Ю.Д. Шмелев, И.Н. Юрасова. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования// Финансы №11,2006

В зарубежных странах налоговое планирование получило широкое распространение во второй половине 20-го века, в Республике Беларусь - практически одновременно со становлением налоговой системы, в начале 90-х годов прошлого века. Налоговое планирование является одним из четырех видов поведения налогоплательщиков.

В современных условиях выделяют следующие четыре модели поведения налогоплательщиков:

Модель 1. Уплата налогов без применения специальных мер по снижению величины налоговых обязательств. Данная модель поведения присуща законопослушному налогоплательщику, который не желает тратить дополнительные средства для осуществления вариативного подхода к практическому применению норм налогового законодательства, в том числе по причине опасения применения к нему различных санкций за нарушение налогового законодательства.

Модель 2. Уклонение от уплаты налогов. Данная модель основана на прямом сознательном нарушении налогоплательщиком норм налогового законодательства с целью максимального уменьшения сумм налоговых обязательств.

Модель 3. Обход налогов. Налогоплательщик стремиться избежать признания его как участника налоговых правоотношений либо избегает возникновения тех обязательств, которые предопределяют обязанность по уплате налогов. Такая цель достигается как легитимными способами (налогоплательщик сознательно избегает получения определенных видов доходов, либо не производит хозяйственные операции, не ведет предпринимательскую деятельность в тех формах, с которыми связана обязанность уплаты налогов), так и не легитимными способами (налогоплательщик не встает на налоговый учет, не регистрирует свою предпринимательскую деятельность).

Модель 4. Налоговое планирование. Налогоплательщик, с одной стороны, не нарушает нормы налогового законодательства. С другой стороны, он уменьшает сумму налоговых платежей посредством творческого применения законодательных норм в своей практической деятельности.

Модель поведения "налоговое планирование" неразрывно связана с самой экономической сущностью налогов. Налоги, будучи важной категорией рыночной экономики, представляют собой экономические отношения, которые складываются между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения ВВП с целью формирования централизованного фонда денежных средств (бюджета).

Внутреннее содержание налогов для участников налоговых отношений проявляется в различных внешних формах. Для государства налоги выступают в форме дохода, а для налогоплательщиков - в форме изъятия части дохода (расхода). Противоречие внешней формы проявления налоговых отношений порождает противоречие в экономических интересах участников данных отношений. Государство объективно заинтересовано в увеличении доходов бюджета, а значит и в росте объемов налоговых поступлений. Налогоплательщик заинтересован в сокращении изъятия части своего дохода, а значит в уменьшении величины налоговых платежей.

Объективный экономический интерес всегда порождает субъективную деятельность по его защите. Государство может защищать свой экономический интерес посредством разработки эффективного налогового законодательства и проведения строго, последовательного контроля за его соблюдением. Налогоплательщик может защитить свой экономический интерес посредством системы мер, ведущих к снижению сумм налоговых обязательств. Такими мерами могут быть уклонение от налогов, обход налогов и налоговое планирование.

Цивилизованным способом защиты экономического интереса налогоплательщика является модель "налоговое планирование". Она является предпочтительной и для государства, так как она воспитывает дух уважения к закону. Кроме того, способствует улучшению финансово-хозяйственных результатов деятельности налогоплательщика, развитию его бизнеса, и как следствие росту налоговых поступлений в бюджет в долгосрочном отрезке времени. [16, c. 8]

Налоговое планирование можно рассматривать как положительное социально-экономическое явление современности, так как оно соответствует перспективным экономическим интересам государства. Налоговое планирование не наносит вред государству, но способствует развитию бизнеса. В этой связи можно поставить вопрос о целесообразности включения в состав прав налогоплательщиков права на проведение налогового планирования. При этом должно быть выработано законодательное определение понятия "налоговое планирование".

Теория налогового планирования сводит содержание модели поведения налогоплательщика "налоговое планирование" к легитимной деятельности, целью которой является минимизация налоговых платежей (узкий подход к налоговому планированию), либо оптимизация налоговых платежей являются лишь составными частями налогового планирования. Н.П. Мельникова, А.В. Гурова. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса// Финансы №8,2006

Под налоговой минимизацией понимается деятельность, направленная на уменьшение сумм налоговых обязательств налогоплательщика. Минимизация налоговых платежей обычно проводится отдельно по каждому налогу для улучшения финансового состояния налогоплательщика. Вместе с тем снижать налоги целесообразно до тех пор, пока это дает прирост свободной прибыли. В ряде случаев уменьшение налоговых платежей может привести к ухудшению финансовых показателей, так как налоговые базы по ряду налогов взаимосвязаны. Уменьшая сумму налоговых платежей по одному налогу, можно увеличить рост платежей по другому налогу. Одним из таких примеров является минимизация ЕСН, которая может привести к увеличению сумм налога на прибыль. Обращаясь к налоговой минимизации, следует оценить ее последствия для всей совокупности финансовых показателей налогоплательщика.

Налоговая оптимизация в отличие от минимизации характеризуется большим масштабом деятельности. При проведении налоговой оптимизации анализируется вся совокупность налогов. Оптимизация ориентирована на нахождение наилучшего для конкретного налогоплательщика варианта налогообложения из существующих в условиях действующего налогового законодательства. Лучшего с точки зрения предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, его финансовой стратегии и цели.

В современных условиях хозяйствующего субъекта интересует не только объем уплаченных им налогов, сколько эффективность финансово-хозяйственной деятельности в целом и воздействие налогов на формирование денежных потоков. Сегодня хозяйствующий субъект должен бороться не против налогов, а за прибыль как конечную цель любой предпринимательской деятельности.

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода или концепции к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

1. Первый подход основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации и первичных документов, использование налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой "фирмой-однодневкой"). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, т.к. налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципе недостижима.

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство сложно перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная сделка, по сути, представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях как уголовное преступление.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

2. Концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

Концепция "злоупотребления правом" юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, т.к. пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции основан на суждении типа : "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной".

Эта концепция применяется во многих развитых странах, в том числе в Канаде, Австралии, Ирландии, Франции, Нидерландах. А.Б. Золотарева. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения// Финансы №10,2006

Беларусь на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из вышеназванных подходов.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в белорусском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая что в настоящее время в Беларуси действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения.

В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей выразилось в форме двух концепций:

уклонение от уплаты налога (налоговое мошенничество) и минимизация (избежание) налога. Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик идет по пути нарушения налогового законодательства и становится субъектом различных видов ответственности. Во втором - минимизирует налоговые платежи, но при этом поступает по закону либо использует имеющиеся в нем пробелы.

К минимизации (избежанию) налога обычно относят:

а) отказ от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) заключение такого вида сделок, которые сопряжены с меньшими налоговыми последствиями.

Под уклонением от уплаты налогов понимают прежде всего противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия. Например, одной из форм уклонения от уплаты налогов является маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Так, действительный собственник предприятия скрывается за фиктивным, участие в прибылях представляют как заработную плату, дар изображают как продажу, хотя цена никогда не будет уплачена.

К сожалению, белорусское налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих четко разграничить налоговые уклонения и минимизацию налогов. Поэтому не разработаны концепции борьбы с налоговым мошенничеством, а юридический термин <уклонение от уплаты налогов> содержится не в налоговом, а в уголовном законодательстве. Причем это не означает, что отечественные и иностранные налогоплательщики на территории Беларуси по каким-то причинам не используют многочисленные способы уклонения от уплаты налогов. Скорее, наоборот - именно у нас в стране созданы все условия для активного их применения. Множество аудиторских, консультационных, страховых, юридических компаний и банков предлагают свои услуги желающим сократить налоговые платежи.

В борьбе с уклонением от уплаты налогов наши налоговые органы могут применить только нормы гражданского права о недействительности сделок. [35, c. 14]

Прежде всего речь идет о мнимых и притворных сделках. Однако практика показывает, что налоговая служба крайне редко применяет такие гражданско-правовые конструкции к налоговым отношениям (хотя обычно именно на них основано уклонение от уплаты налогов). В результате широкое распространение получили такие способы уклонения от уплаты налогов, как выплата вместо заработной платы различных страховых платежей, процентов по депозитам, фиктивного приема на работу инвалидов, которые фактически не работают в организациях, оформление расходных документов на оказание работ (услуг), по которым производится только выплата денежных средств без выполнения (оказания) соответствующих работ (услуг). Даже в тех случаях, когда налоговые органы доказывают, что плательщик своими действиями фактически стремился уклониться от уплаты налогов, бывает сложно определить правовую основу для квалификации таких поступков.

2.2 Трансфертное ценообразование и "уход" от платежей

Достаточно часто субъектам предпринимательства удается уклониться от уплаты налогов за счет манипуляции с ценами на реализуемую продукцию, оказываемые услуги и выполняемые работы. Одним из примеров таких налоговых уклонений является трансфертное ценообразование.

В Беларуси налоговое законодательство не содержит способов борьбы и мер ответственности за использование трансфертных цен, однако определенные шаги в этом направлении уже сделаны. Так, пункт 3 ст. 20 проекта части 1 (общей части) Налогового кодекса Республики Беларусь гласит, что "в случае, если организации и (или) физические лица, признанные взаимозависимыми лицами, при взаимоотношениях друг с другом применяют цены, ставки, тарифы, условия договоров, отличные от применяемых между иными организациями и физическими лицами и оказывающие непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности таких взаимозависимых лиц, налоговые органы вправе в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, определить налоговые обязательства взаимозависимых лиц так, как если бы они осуществляли деятельность в обычных условиях".

Но это только начало. Далее надо разработать единые методологические подходы и схемы по выявлению фактов использования трансфертного ценообразования, определению фактических объемов налоговых обязательств и накопить достаточный массив информации об уровне рыночных цен на различные группы товаров. Необходимость такой работы очевидна, о чем наглядно свидетельствует опыт развитых стран, где создан и детально отработан комплекс мер по предотвращению таких налоговых уклонений.

Методы борьбы с налоговыми нарушениями

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов. Как правило, их можно подразделить на:

1) законодательные ограничения;

2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства;

3) специальные судебные доктрины.

Первая и вторая группы методов активно применяются в Беларуси. Так, устанавливается обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы), а также меры ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить сокрытие и занижение дохода (прибыли), просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов). Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и являются по сути совокупностью обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления кодекс поведения налогоплательщика.

В США существуют специальные "штрафные налоги", применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из них - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией - применяется в случае, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, собирая прибыль на цели, признаваемые "неразумными", например для последующего предоставления займов акционерам корпорации или лицам, признаваемым связанными с корпорацией (например, отношениями участия в капитале и т.п.), предоставления возможности акционерам использовать средства корпорации для их собственной выгоды, и т.д. [37, c. 58]

По оценкам специалистов, в хозяйственной практике присутствуют четыре основных мотива уклонения от уплаты налогов: моральные, политические, экономические и технические. При этом одной из главных причин таких уклонений является нестабильное финансовое положение налогоплательщика. Чем оно неустойчивее, тем сильнее намерение скрыть налоги.

Еще одна из важных причин уклонения от налогов - сложность и противоречивость налогового законодательства. Результаты собираемости налогов напрямую зависят от четкости изложения методик налогообложения, технической оснащенности налоговых инспекций, профессиональной подготовленности их работников, а также от уровня знания плательщиками налогового законодательства.

Практика выработала два основных метода воздействия на поведение налогоплательщиков: предупреждение нарушений (превентивные меры) и наказание (репрессивные меры). В нашей стране, к сожалению, наиболее распространены последние. Однако тезис, согласно которому соблюдения налоговой дисциплины можно добиться только путем ее ужесточения, является по меньшей мере ошибочным, поскольку применение таких мер вызывает враждебность в отношениях с налогоплательщиками и ведет к противоборству. А противостояние крайне негативно отражается на результатах собираемости налогов.

Поэтому совершенствование налогового законодательства, безусловно, важная составляющая комплекса предупредительных мероприятий, но не единственная и не самая сложная. Значительно более серьезной является задача создания конструктивной налоговой культуры, основу которой составляло бы добровольное соблюдение налоговых законов. Основное внимание в решении этой задачи следует уделить помощи, оказываемой плательщикам специалистами налоговых служб, которая должна носить предупреждающий, профилактический характер.

Нет сомнений, что такая помощь обходится казне значительно дешевле, чем принудительные меры.

2.3 Налоговое регулирование и оптимизация налоговых обязательств

Важной составляющей налогового менеджмента является регулирование налогооблагаемой базы уплачиваемых предприятием налогов. Для этого все налоговые платежи подразделяются на три основные группы:

Налоги, объектом которых является выручка от реализации продукции;

Налоги, объектом которых является прибыль или доход предприятия;

Налоги, объектом которых является себестоимость продукции, работ и услуг.

Налоги, объектом которых является выручка, включают: налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акцизы, налог с продаж автомобильного топлива и оборотные налоги (отчисления в государственные целевые фонды).

Регулирование налогооблагаемой базы указанных налогов требует принятие правильных управленческих решений по двум параметрам: определение объекта обложения и ценовой фактор. [37, c. 44]

Точное определение возможного объекта обложения зависит от вида осуществляемой деятельности. Так практически по всем видам косвенных налогов и отчислений, уплачиваемых в бюджет, объектом обложения для производственной деятельности является выручка от реализации продукции, оказания работ и услуг, в торговой деятельности - валовой доход, при оказании посреднических услуг - суммы посреднического (комиссионного) вознаграждения, для банков - доходы за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов, для страховых и перестраховочных организаций - балансовая прибыль. Знание и учет в практической деятельности всех отраслевых особенностей определения налогооблагаемой базы позволяет избежать ошибок при расчете налоговых обязательств, и соответственно потерь при уплате финансовых санкций.

Ценовой фактор обязателен для определения объекта налогообложения в условиях отсутствия или затруднения в определении базы налогообложения.

Так, при реализации товаров по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) налоговая база для исчисления НДС определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. При реализации объектов незавершенного капитального строительства балансовая стоимость является ценой приобретения.

Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату реализации с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с постановлениями Правительства Республики Беларусь.

При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства по ценам ниже их себестоимости налоговая база для НДС также определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг).

Для сокращения возможных налоговых потерь необходимо учитывать особенности методики расчета конкретных налогов. Особенно много специфики при определении суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. Это вызвано в первую очередь механизмом исчисления НДС как разницы между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами налоговых вычетов, приходящихся на данный налоговый период.

Сумма налога, остающаяся в распоряжении налогоплательщика, при освобождении его в соответствии с законодательством Республики Беларусь от уплаты налога определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода по операциям, освобождаемым от уплаты налога, и суммами налоговых вычетов, приходящихся на эти операции в данном налоговом периоде.

Определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на товары (работы, услуги), освобождаемые от уплаты налога, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, или по удельному весу суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг). При этом определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) производится нарастающим итогом с начала года, а по основным средствам и нематериальным активам - исходя из данных за предшествующий налоговый период. Распределение по удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права на их вычет. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года. Организация раздельного учета по льготируемой и нельготируемой продукции является не только мерой предотвращения штрафных санкций, но способом законного применения налоговых льгот. [38, c. 10]

В налоговом регулировании учитываются все факторы, включая обязательства по оформлению собственных платежных и расчетных документов и учет полученных от поставщиков.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ,услуг), определяется по каждому виду товаров (работ, услуг).

В расчетных документах, в том числе в реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Особо следует обратить внимание, что в случаях, когда в первичных учетных и расчетных документах установленного образца, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не выделена сумма налога, исчисление этой суммы расчетным путем не производится и к вычету она не принимается. Данное положение не распространяется на товары, приобретаемые в розницу на территории Республики Беларусь.

...