Размещено на http://www.allbest.ru/

Державна установа

Інститут економіки та прогнозування

Національної академії наук України

ПОДАТКОВЕ НАВАНТАЖЕННЯ ТА ЙОГО ОЦІНКА

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

ЯРОВА НАТАЛЯ ВОЛОДИМИРІВНА

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано в Державній установі “Інститут економіки та прогнозування НАН України”.

Науковий керівник заслужений економіст України, доктор економічних наук, професор, член-кореспондент НАН України Даниленко Анатолій Іванович, Державна установа “Інститут економіки та прогнозування НАН України”, заступник директора з наукової роботи.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, член-кореспондент НАН України Вишневський Валентин Павлович, Інститут економіки промисловості НАН України, завідувач відділу фінансово-економічних проблем використання виробничого потенціалу;

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник, доцент Швабій Костянтин Іванович, Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби ДПА України, заступник начальника.

Захист відбудеться “09” квітня 2010 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.239.02 ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

Автореферат розіслано “04” березня 2010 р.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради, доктор економічних наук Н.М. Шелудько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

навантаження економіка податок регулювання

У сучасних умовах господарювання на фінансову стійкість підприємств і конкурентоспроможність національної економіки значною мірою впливає рівень податкового навантаження, що формується у результаті дій Уряду і Верховної Ради України. Від визначення раціонального податкового навантаження на окремі галузі економіки і конкретних суб'єктів господарювання залежить ефективність усієї системи оподаткування. Вирішення цієї проблеми посилить конкурентні переваги вітчизняних підприємств як на внутрішньому, так і на міжнародних ринках.

Актуальність теми. Державна податкова політика безпосередньо впливає на діяльність окремих підприємств, їх ліквідність і платоспроможність у процесі здійснення фіскальної та регулюючої функцій податків. Саме дія цих двох функцій сприяє визначенню обсягу податків, належних державі, та фінансових ресурсів, що залишаються у розпорядженні суб'єктів господарювання. Це спричиняє необхідність забезпечення збалансованої взаємодії фіскальної та регулюючої функцій податків залежно від стратегічних завдань і пріоритетів розвитку економіки та соціальної сфери і формує податкове навантаження у країні. Рівень оподаткування, що склався в економіці, має створювати умови для посилення заінтересованості платників податків у підвищенні ефективності своєї господарської діяльності, а також для забезпечення їх власними інвестиційними ресурсами, що закладе основи для економічного розвитку і зростання податкових надходжень до бюджету у перспективі.

Теоретичні та практичні дослідження проблем податків, податкової політики, податкового навантаження і його впливу на соціально-економічні процеси у країні та поведінку платників податків досить широко висвітлено у працях вітчизняних і зарубіжних вчених: А. Бризгаліна, О. Василика, О. Вилкової, В. Вишневського, А. Даниленка, О. Данілова, Т. Єфименко, Ю. Іванова, А. Крисоватого, І. Луніної, П. Мельника, В. Панскова, В. Пушкарьової, М. Романовського, М. Соколова, А. Соколовської, Л. Тарангул, Л. Шаблистої, К. Швабія, Т. Юткіної та ін.

В окремих працях розглядались деякі аспекти сучасних наукових підходів до визначення та оцінки податкового навантаження, причин і наслідків його нерівномірного розподілу між суб'єктами господарювання, тенденцій та шляхів зміни. Зокрема, увагу цим питанням приділяли: Г. Гендлер, О. Кірова, М. Литвин, Д. Маслова, А. Скрипник, В. Юрченко.

Разом з тим в опублікованих результатах досліджень відсутня єдність поглядів щодо сутності податкового навантаження, методичних підходів до його розрахунку. Серед існуючих методик оцінки податкового навантаження найбільше поширення одержали розробки показників розрахунку податкового навантаження на економіку в цілому та її окремі галузі. Підходи до оцінки податкового навантаження на мікрорівні залишаються недостатньо визначеними, вони не можуть бути прямо використані для вирішення проблеми оцінки податкового навантаження підприємств та впливу адміністрування податків на їх ліквідність і фінансову стійкість.

Необхідність поглиблення теоретичних і методологічних основ у цій сфері зумовила актуальність і вибір теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана у відділі фінансово-монетарного регулювання ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” і є складовою науково-дослідної роботи “Державна політика забезпечення фінансової стабільності промислових підприємств” (номер державної реєстрації 0108U008541); вклад автора - обґрунтування методичних підходів до розрахунку показників податкового навантаження на промислові підприємства.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є розвиток теоретичних положень і розробка методичних підходів до оцінки податкового навантаження на рівні економіки, її окремих галузей і конкретних підприємств з огляду на необхідність створення умов для підвищення інвестиційної активності суб'єктів господарювання і зростання економіки країни в цілому.

Досягнення поставленої мети передбачає вирішення таких завдань:

- дослідити функції податків, форми їх прояву та взаємозв'язку;

- розкрити сутність поняття “податкове навантаження”;

- розглянути існуючі методики визначення податкового навантаження на макро-, мезо- і мікрорівнях, а також дати їм оцінку;

- проаналізувати рівень, структуру і динаміку податкового навантаження в Україні;

- провести аналіз податкового навантаження у різних підгалузях промисловості;

- розробити методичні рекомендації щодо оцінки податкового навантаження на макро- і мезорівнях;

- обґрунтувати методичний підхід до оцінки податкового навантаження на підприємство, який би будувався на діючій практиці адміністрування податків, а також відображав реальний вплив податків на ліквідність і фінансову стійкість суб'єктів господарювання.

Об'єктом дослідження виступають економічні відносини, що виникають у процесі оподаткування на макро-, мезо- і мікрорівнях.

Предметом дослідження є методологічні та методичні аспекти оцінки податкового навантаження у реальному секторі економіки України.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є положення сучасної економічної теорії, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених.

У процесі дослідження використовувалися загальнонаукові методи пізнання, зокрема:

- діалектичного підходу і системного аналізу - при розгляді сутності податків і податкового навантаження;

- теоретичного узагальнення - для уточнення поняттєвого апарату;

- аналізу і синтезу - при виявленні загальних і специфічних характеристик структури податкового навантаження в Україні та у розвинутих країнах, при вивченні вітчизняного і зарубіжного досвіду реформування податкових систем з метою регулювання податкового навантаження;

- аналогії та порівняння - при дослідженні проблеми податкового навантаження за видами економічної діяльності;

- кореляційного аналізу - для виявлення залежності між показниками податкового навантаження, розрахованими за різними методиками, а також для з'ясування взаємозв'язку між податковим навантаженням і рівнем рентабельності підприємств.

Аналіз статистичних даних здійснено з використанням методів вибірки, групування, порівняння та узагальнення.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування, звітні дані Держкомстату України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, річні звіти групи підприємств Мінпромполітики України за 2005-2008 рр., огляди, монографічні дослідження та публікації, довідкова і періодична вітчизняна та зарубіжна література з питань податкового навантаження, розміщена у мережі Інтернет.

Наукова новизна отриманих результатів дисертаційного дослідження:

вперше:

- дано визначення поняття “податкове навантаження” як показника, що формується в результаті суперечливої взаємодії фіскальної та регулюючої функцій податків; пріоритетність кожної з цих функцій у певний період залежить як від суб'єктивних дій уряду, так і від прояву об'єктивних ринкових законів, а також від особливостей обраної у конкретній країні моделі розвитку економіки, досягнутого рівня соціально-економічного розвитку та необхідності забезпечення конкурентоспроможності податкової системи в умовах глобалізації;

- розроблено методичний підхід до оцінки податкового навантаження на підприємство, який відрізняється від існуючих тим, що включає показники податкового навантаження на прибуток і на сукупний дохід підприємства, а також групу показників, які характеризують вплив адміністрування податків на поточні зобов'язання підприємства і величину його оборотних коштів;

удосконалено:

- шляхи підвищення регулюючої ролі податку на прибуток за рахунок надання підприємствам інвестиційних податкових пільг як інструмента, що, на відміну від зниження ставки податку, забезпечує можливість здійснення моніторингу цільового та ефективного використання додаткових сум прибутку, що залишаються у розпорядженні суб'єктів господарювання;

набули подальшого розвитку:

- положення щодо двох функцій, притаманних податкам, - фіскальної та регулюючої як таких, що безпосередньо випливають з моделі розвитку економіки країни; їх реалізація має своїми наслідками стимулювання економічного розвитку, соціальне вирівнювання, здійснення контролю над рухом фінансових ресурсів, тощо;

- обґрунтування необхідності врахування податкового навантаження як самостійного фактора впливу на конкурентоспроможність української економіки в умовах глобалізації.

Практичне значення отриманих результатів. Теоретичні положення і висновки дисертаційної роботи, що розкривають сутність податкового навантаження та підходи до його оцінки, мають практичне значення при прийнятті рішень щодо вдосконалення системи оподаткування і можуть бути використані у процесі підготовки законопроектів, які регламентують розвиток системи оподаткування в Україні (зокрема, Податкового кодексу України); у практичній діяльності відповідних органів державного управління (Міністерства фінансів України, Міністерства промислової політики України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України) - при розробці комплексних заходів щодо підвищення ефективності податкової системи, вдосконалення податкового законодавства і зниження податкового навантаження на підприємства; податковими органами та окремими підприємствами - для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності та виявлення факторів, які впливають на рівень податкового навантаження і виконання податкових зобов'язань.

Результати, отримані дисертантом, використано при підготовці науково-аналітичної записки “Податкове навантаження в Україні: його теоретичні основи та методичні підходи до визначення на рівні промислових підприємств”, яку передано Державній податковій адміністрації України (лист про практичну значущість № 21/10 від 11.12.2009 р.).

Особистий вклад здобувача. Наукові результати, викладені у дисертації, сформульовані висновки, рекомендації та пропозиції, що виносяться на захист, отримано автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження пройшли апробацію на міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях, а також круглих столах, зокрема: “Тенденції і перспективи розвитку податкової системи України” (Ірпінь, 2008 р.), “Проблеми і шляхи підвищення конкурентоспроможності підприємств” (Севастополь, 2008 р.), “Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки” (Донецьк, 2008 р.), “Фіскальна політика України в умовах фінансової та економічної кризи” (Ірпінь, 2009 р.), “Вплив бюджетно-податкової політики на соціально-економічний розвиток регіону” (Херсон, 2009 р.).

Публікації. Результати дисертаційної роботи дістали відображення у 8 наукових публікаціях загальним обсягом 2,1 д. а., з них 4 - у наукових фахових виданнях.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації становить 222 сторінки. Дисертація містить в основному тексті 4 рисунки і 26 таблиць. Список використаних джерел із 150 найменувань розміщено на 16 сторінках, а 21 додаток - на 32 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У першому розділі - “Теоретичні основи визначення податкового навантаження в економіці” - комплексно розглянуто теоретичні основи формування податкового навантаження на економіку в цілому, її окремі галузі та конкретні підприємства; розкрито специфіку функцій податків; обґрунтовано авторське визначення поняття “податкове навантаження”; проведено аналіз існуючих методик його визначення; сформульовано основні вимоги до розрахунку цього показника на різних рівнях управління.

Результати проведеного аналізу дозволили зробити висновок, що податки відіграють особливу роль у процесах, які відбуваються в економічній і соціальній сферах країни. За їх допомогою держава не тільки забезпечується необхідними фінансовими ресурсами для виконання покладених на неї функцій, але й цілеспрямовано впливає на перерозподільчі процеси в економіці. Сьогодні податки сприймаються як невід'ємний елемент життєдіяльності країни, і більшість вчених сходяться у думці, що на теперішній час податки покликані відігравати активну роль у вирішенні економічних, соціальних, екологічних і багатьох інших проблем. У роботі зазначено, що в ряді наукових публікацій податки наділяються численними функціями, оскільки їх вплив формується під дією багатьох факторів (стану економіки; політичних інтересів країни; ставок податку; його предмета; об'єкта і суб'єкта; податкової бази; порядку і строків сплати; та ін.). Деякі економісти виділяють сім окремих функцій податків (регулюючу, контрольну, стимулюючу, соціальну, розподільчу, економічну, стримуючу). Проте проведене дослідження дозволило з'ясувати, що сутність податків при цьому залишається незмінною, і держава використовує їх, насамперед, для забезпечення стабільних доходів бюджету, а також для економічного регулювання, мета якого полягає у досягненні ефективності при стимулюванні економічного зростання, при вирішенні завдань щодо зняття соціальної напруженості та поліпшення якості життя населення країни. У цьому зв'язку зроблено висновок, що залежно від цілей державної економічної політики кінцевий результат впливу податків на суб'єктів господарювання завжди буде різним, хоча податок, відповідно до його сутності, реалізуватиметься через дві властиві йому функції - фіскальну і регулюючу. Інші функції, що приписуються податкам, є наслідком дії цих двох функцій.

Виявлено, що, незважаючи на відносну самостійність фіскальної та регулюючої функцій податків та їх різноспрямовану дію, вони є взаємозалежними з точки зору розподілу новоствореної вартості. Фіскальна функція податків, сприяючи формуванню державних фінансових ресурсів, створює умови для втручання держави в економіку і цим об'єктивно спричиняє використання регулюючої функції податків. Таким чином, на стику цих функцій податків виникають економічні передумови для оптимального розподілу частини вартості продукту. Залежно від раціонального поєднання внутрішніх суперечностей між фіскальною і регулюючою функціями податків формується рівень оподаткування у країні, який проявляється у податковому навантаженні на економіку, її галузі та суб'єктів господарювання. Оскільки посилення однієї функції податків та послаблення другої позначаються на розвитку економіки, то стабільність і ефективність її функціонування є можливими тільки при збалансованому використанні фіскальної та регулюючої функцій податків.

На основі дослідження зарубіжного досвіду у дисертаційній роботі обґрунтовано ступінь впливу фіскальної та регулюючої функцій податків на співвідношення між частками новоствореної вартості, що направляється платежами до бюджету та залишається у розпорядженні підприємства. Це співвідношення залежить, насамперед, від економічної і фінансової політик держави, які визначаються обраною моделлю розвитку економіки (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Схема взаємозв'язку моделі розвитку економіки та прояву функцій податків

Наведена схема не відображає пропорцій новоствореної вартості, але дозволяє відстежити логічний ланцюг такого розподілу, виходячи з моделі розвитку економіки та суперечливої взаємодії двох характерних функцій податків, наслідком якої є рівень податкового навантаження.

У дисертації розглянуто сучасні визначення поняття “податкове навантаження” і в результаті з'ясовано, що в цілому в економічній літературі виділяються два підходи до його розуміння:

- податкове навантаження як кількісна характеристика, що відображає рівень оподаткування у країні або рівень оподаткування окремих суб'єктів господарювання;

- податкове навантаження як якісна характеристика, що визначає вплив оподаткування на економіку в цілому, її окремі галузі та конкретні підприємства.

Підкреслено, що такі підходи до визначення податкового навантаження не повністю розкривають його сутність, яка випливає з моделі розвитку економіки, взаємодії та внутрішніх суперечностей між фіскальною і регулюючою функціями податків, форми реалізації яких (частка податків і частка прибутку, що залишається в економіці для забезпечення її стабільного розвитку) залежать від конкретних соціально-економічних умов в окремих країнах.

На цій основі у дисертації запропоновано авторське розуміння податкового навантаження як показника, що найбільшою мірою характеризує взаємодію фіскальної та регулюючої функцій податків, а також ступінь централізації та усуспільнення ВВП і його складових, який, з одного боку, несе на собі відбиток суб'єктивних дій уряду, а з другого - відображає об'єктивні ринкові закономірності, особливості економічної моделі та досягнутий рівень соціально-економічного розвитку країни.

Проведений теоретичний аналіз вітчизняної та зарубіжної економічної літератури дозволяє стверджувати, що сьогодні загальноприйнятої системи показників і єдиної методики розрахунку податкового навантаження не існує на жодному з рівнів управління.

У процесі дослідження здійснено комплексний аналіз структури показників податкового навантаження, його складових і можливих варіантів їх використання. Складові для розрахунку податкового навантаження (у чисельнику і знаменнику) є визначальними з точки зору формування показника, який дозволяє оцінити рівень оподаткування економіки, окремих галузей і підприємств. Водночас на різних рівнях управління при формуванні чисельника та знаменника такого показника ставляться різні вимоги. При цьому першочергове питання полягає у визначенні складу податків, які беруться до уваги при розрахунку податкового навантаження.

Проведене дослідження засвідчило, що при визначенні податкового навантаження на рівні економіки проблем практично немає (при його розрахунку всі податки, збори, обов'язкові платежі до бюджету, а також внески до Пенсійного та соціальних фондів співвідносяться з ВВП). Тим часом в економічній літературі існують різні погляди щодо врахування у чисельнику цього показника нарахованих або сплачених платежів до бюджету і цільових фондів. Для вирішення такої проблеми у роботі наведено додаткові аргументи відносно розмежування понять “номінальне податкове навантаження” і “реальне податкове навантаження”. На нашу думку, номінальне податкове навантаження (потенціально можливе) - це відношення нарахованих зобов'язань щодо сплати податків, зборів, обов'язкових платежів до бюджету, внесків до Пенсійного та соціальних фондів до ВВП; реальне податкове навантаження - це сформований рівень фактично сплачених податків, зборів, обов'язкових платежів до бюджету, внесків до Пенсійного та соціальних фондів у відношенні до ВВП, який склався у результаті дії об'єктивних і суб'єктивних факторів, які визначають конкретні можливості економіки щодо формування доходів бюджету.

На рівні галузі податкове навантаження визначається за аналогією з розрахунком цього показника на рівні економіки, але воно ґрунтується на співвідношенні податків, зборів, обов'язкових бюджетних платежів до бюджету, а також внесків до Пенсійного та соціальних фондів, сплачених підприємствами відповідної галузі, до виробленої у цій галузі доданої вартості (а не ВВП).

Аналіз показав, що існує велика кількість методичних підходів до визначення податкового навантаження на підприємство. У дисертаційній роботі обґрунтовано, що особливе значення має конкретизація переліку податків, які необхідно брати до уваги у чисельнику при розрахунку податкового навантаження, оскільки саме платежі підприємства до бюджету істотно впливають на рівень цього показника. Проведене дослідження показало, що основна відмінність у структурі чисельника показника податкового навантаження пов'язана з тим, чи беруться до уваги при його розрахунку податок з доходів фізичних осіб і ПДВ. У цьому зв'язку у роботі відзначено, що дослідники обґрунтовано не рекомендують використовувати податок з доходів фізичних осіб при обчисленні податкового навантаження на мікрорівні, оскільки в такому випадку підприємство виступає податковим агентом, а не платником податків. ПДВ, навпаки, у більшості розглянутих методик включається до розрахунку податкового навантаження на мікрорівні, і це сумнівів не викликає, оскільки той факт, що реально ПДВ сплачується кінцевим споживачем, не розкриває його впливу на фінансову стійкість і платоспроможність підприємства.

Велике значення має також показник, з яким при розрахунку податкового навантаження на підприємство співвідноситься сума його обов'язкових платежів. Аналіз виявив, що в методиках, які пропонуються у сучасній економічній літературі, у знаменнику використовуються: виручка від реалізації; прибуток; додана (чиста додана) або новостворена вартість; умовний (розрахунковий) прибуток. Проведене дослідження дало підстави для висновку, що всі ці показники різною мірою характеризують дохід платника податків і можуть застосовуватися для розрахунку податкового навантаження на мікрорівні. Проте ці показники не дозволяють оцінити вплив податкового навантаження на фінансовий стан підприємства і не пояснюють, як саме сплачені податки впливають на його ліквідність і платоспроможність. З огляду на те, що оцінка податкового навантаження на мікрорівні (на відміну від макрорівня) покликана характеризувати його вплив на основні вартісні показники діяльності суб'єкта господарювання (і насамперед, на його фінансову стійкість), у дисертації зроблено висновок про доцільність використання для оцінки податкового навантаження на підприємство не одного показника, а системи показників.

Другий розділ - “Аналіз стану і динаміки податкового навантаження в Україні” - присвячено дослідженню податкового навантаження на макро-, мезо- і мікрорівнях. Розглянуто рівень, структуру і динаміку податкового навантаження на національну економіку; здійснено порівняльний аналіз цього показника з аналогічними показниками у країнах ЄС; проведено оцінку податкового навантаження на окремі галузі економіки, а також на групу підприємств, які перебувають у сфері впливу Мінпромполітики України.

Результатом проведеного аналізу податкового навантаження на макрорівні стало виявлення сучасних тенденцій у динаміці податкового навантаження в Україні. У цілому за 2004-2008 рр. цей показник збільшився на 7,3 п. п., незважаючи на нестабільність тенденції та незначне його зниження в окремі роки (у 2007 р. - на 1,2 п. п.), і у 2008 р. досяг 39,1% (табл. 1).

У процесі аналізу показників податкового навантаження в Україні та державах ЄС виявлено, що для країн з розвинутою ринковою економікою ЄС_15 характерним є високий рівень податкового коефіцієнта: у середньому за досліджуваний період він становив 39,8%. Найвище податкове навантаження спостерігалось у державах з високим рівнем витрат на соціальний захист - зокрема, у Данії та Швеції (у 2007 р. - відповідно, 48,7% і 48,3%). З цього у роботі зроблено висновок, що в основі розподільчих відносин, які визначають рівень податкового навантаження, лежить модель економічного розвитку суспільства, яка передбачає не тільки розмір вилучення доходів господарюючих суб'єктів, але й повернення у певних пропорціях бюджетних коштів на підтримання діючих соціальних стандартів і на розвиток економіки.

Таблиця 1. Динаміка податкового навантаження на економіку в Україні та державах ЄС за 2004-2008 рр.

Порівняння податкового навантаження на макрорівні в нашій державі та в зарубіжних країнах показало, що у 2004 р. в Україні цей показник був на 4,6 п. п. нижчим, ніж у державах ЄС_27. Реформи у податковій системі у наступні роки привели до того, що різниця між показниками податкового навантаження у державах ЄС і в Україні почала зменшуватись. Якщо у 2006 р. податкове навантаження в Україні перевищило цей показник по ЄС_27 на 1,8 п. п. (порівняно з новими членами ЄС_12 - на 5,6 п. п.), то у 2007 р. його рівень в Україні знизився і був більше рівня оподаткування в ЄС_27 лише на 0,1 п. п. У роботі підкреслено, що для країн - нових членів ЄС характерним є нижчий податковий коефіцієнт, ніж у нашій державі. Відзначено, що в ЄС, як і в Україні, рівень податкового навантаження зріс, проте в першому випадку темпи його зростання були не більшими від 0,4 п. п. на рік, тоді як у другому випадку збільшення податкового навантаження становило в середньому 2,8 п. п. Це дало підстави для висновку: уряди країн ЄС проводять більш зважену податкову політику, і розвиток оподаткування у цих державах відбувається плавно, що важливо для забезпечення стабільних умов роботи підприємств.

У процесі аналізу встановлено, що значна частка доходів, яка вилучається у господарюючих суб'єктів для формування дохідної частини бюджету України, ускладнює здійснення ефективного державного регулювання, спрямованого на підвищення активності діяльності підприємств, оскільки, навіть за доцільності зниження податкового навантаження, може призвести до скорочення податкових надходжень і втрат бюджету. Тим часом сформована висока частка податку на прибуток підприємств у структурі податкового навантаження позбавляє їх стимулів до розвитку виробництва. Дослідження показало, що для зарубіжних країн характерною є тенденція до зниження ролі податку на прибуток у доходах бюджету і до закріплення за прибутком ролі основного джерела формування власних коштів підприємств для забезпечення їх поточної та інвестиційної діяльності.

Проведені розрахунки виявили значну диференціацію у податковому навантаженні по окремих галузях національної економіки: зокрема, у фінансовій сфері цей показник становив 0,9%, а у промисловості - 68,2%. Використання у знаменнику показника податкового навантаження доданої вартості, розрахованої методом різниць і сумарним методом, дало підстави стверджувати, що при розрахунку доданої вартості методом різниць податкове навантаження у фінансовій і торговельній сферах склалося низьким. Проте у торгівлі вартість придбаних товарів не відображається як матеріальні витрати, а у фінансовому секторі матеріальні витрати і амортизаційні відрахування є незначними. З огляду на це, зроблено висновок, що для різних галузей економіки, у першу чергу з об'єктивних причин, характерними є неоднакові рівні податкового навантаження. Адже різні її галузі мають різну матеріало-, фондо- і трудомісткість виробництва, тому і податкове навантаження на їх підприємства не може бути однаковим. Очевидно, це дає право порушувати питання не про вирівнювання податкового навантаження по галузях, а про вдосконалення системи оподаткування у фінансовій і торговельній сферах з урахуванням специфічних умов їх діяльності.

Аналіз загальних і окремих показників податкового навантаження на підприємства Мінпромполітики України, розрахованих за різними методами, засвідчив, що відхилення в їх величинах становило від 71,9% до 434,4%. Тому однозначно оцінити рівень податкового навантаження обстежуваних підприємств неможливо. Проведене дослідження дозволило зробити висновок, що показники податкового навантаження, які пропонуються в економічній літературі, характеризують окремі аспекти діяльності підприємств, але не дають можливості оцінити вплив податкового навантаження на їх господарський оборот у цілому. Крім того, існуючі методики оцінки податкового навантаження не дозволяють повною мірою оцінити його вплив на ліквідність і фінансову стійкість підприємств, а також на їх здатність вчасно і в повному обсязі погашати свої податкові зобов'язання. З огляду на це, у дисертації обґрунтовано необхідність розробки такого методичного підходу до визначення показника податкового навантаження на мікрорівні, який би реально відображав вплив податків у системі їх адміністрування на ліквідність і фінансову стійкість підприємств.

У третьому розділі - “Удосконалення напрямів регулювання податкового навантаження і системи показників його оцінки” - досліджено формування податкового навантаження на економіку; визначено можливі методи його регулювання з метою підвищення інвестиційної активності та конкурентоспроможності вітчизняних підприємств; поглиблено методологічні основи і методичні підходи до оцінки податкового навантаження на макро-, мезо- і мікрорівнях.

Незважаючи на те, що сформований рівень податкового навантаження в Україні як державі з перехідною економікою є досить високим, автор вважає стратегію загального зниження податків недостатньо перспективною. У роботі обґрунтовано, що збільшення або зменшення податкового навантаження необхідно здійснювати за допомогою свідомого використання регулюючої функції податків. Такий підхід дозволить державі не тільки вирішувати фіскальні завдання, але й забезпечувати ефективне управління економікою. Підвищення значущості регулюючої функції податків має проявлятись у створенні умов для заінтересованості суб'єктів господарювання у розвитку виробництва. Це дозволить здійснювати податкову політику у рамках єдиної концепції макроекономічного регулювання і завдань бюджетної політики, а також відповідно до пріоритетних цілей, необхідності структурних змін в економіці та загальної концепції соціально-економічного розвитку держави.

З урахуванням існуючих світових тенденцій і сформованого в Україні рівня податкового навантаження у дисертації обґрунтовано необхідність комплексного підходу до його регулювання. У такому контексті розроблено окремі пропозиції щодо напрямів удосконалення вітчизняної податкової системи. Зокрема, першочергові заходи мають бути спрямовані на створення її раціональної структури шляхом перенесення податкового навантаження з прямого оподаткування на непряме. У роботі доведено, що в умовах кризи податкова система України повинна орієнтуватися на непряме оподаткування, оскільки в цей період доходи виробників зменшуються (внаслідок падіння обсягів виробництва і збільшення витрат). Незважаючи на те, що чинний порядок адміністрування податку на прибуток підприємств посилює негативні наслідки від фінансової та економічної криз (сплата податків з вартості відвантаженої продукції, авансові платежі, тощо), все ж високий рівень інфляції, характерний для економічної кризи в Україні, зменшує обсяг надходжень від цього податку до бюджету. Водночас непрямі податки, що стягуються з фактичної вартості товару, значною мірою нівелюють фактор інфляції, оскільки сума податків формується у тісному зв'язку з обсягами реалізації у фактичних цінах.

У роботі підтримується існуюча точка зору, що необхідними є подальше зниження податкового навантаження на працю та капітал, а також перенесення його на споживання. Цей висновок є закономірним через те, що податкова політика держави повинна цілеспрямовано впливати на конкретних платників податків, створювати економічні умови і можливості для їх інноваційної діяльності, стимулювати використання внутрішніх джерел фінансування для розширеного відтворення основного капіталу, спонукати суб'єктів господарювання до модернізації та відновлення виробництва.

Обґрунтовано, що регулювання податкового навантаження за рахунок перегляду податкових ставок є важкоконтрольованим процесом як з точки зору зменшення податкового тягаря, так і цільового та ефективного використання коштів, які додатково залишаються у підприємств. Крім того, в умовах бюджетного дефіциту та інфляції такі зміни у системі оподаткування можуть мати негативний вплив на інвестиційну активність підприємств і не гарантують приріст виробництва за рахунок їх власних джерел фінансування. В цьому зв'язку у дисертації зроблено висновок, що важливим методом регулювання податкового навантаження в Україні може стати використання цільових інвестиційно-інноваційних податкових пільг, які, на відміну від зниження ставки податку, створюють умови для моніторингу цільового використання наданих пільг. Такий підхід створює умови для встановлення державного контролю над коштами підприємств, додатково одержаних ними від використання наданих пільг, що, у свою чергу, підвищує ймовірність досягнення цілей, які стоять перед національною економікою.

Зазначено, що податок на прибуток підприємств має найбільші потенціальні можливості для регулюючого впливу на економічні інтереси суб'єктів господарювання через особливу роль прибутку в системі оціночних показників діяльності підприємств і у структурі їх власних фінансових ресурсів. Тому в дисертаційній роботі запропоновано саме податок на прибуток підприємств використовувати як регулятор господарських процесів для стимулювання інвестицій і науково-технічного прогресу, а також для подолання деструктивних процесів в економіці України. Пільги з цього податку дозволяють збільшувати частку прибутку, яка залишається у розпорядженні підприємств, що може мати вирішальне значення для стимулювання нарощування ними обсягів реалізації та прибутку, адже в останні роки саме власні фінансові ресурси суб'єктів господарювання складають основу для джерел розвитку реального сектора економіки.

З огляду на це, запропоновано, спираючись на міжнародний і вітчизняний досвід, дозволити підприємствам ширше використовувати як одну з основних пільг при оподаткуванні їх прибутку прискорений метод нарахування амортизації. Особливо актуальним такий захід є у період кризи, коли вартість позикових коштів висока. На ефект від такого рішення можна чекати лише тоді, коли при визначенні податку на прибуток до уваги береться не сума нарахованої амортизації, а та її частина, що фактично направлена на фінансування інвестицій. У такому випадку амортизаційні відрахування можуть стати потужним каталізатором розвитку економіки України і забезпечити не тільки відновлення зношених, але й розширене відтворення основних засобів. Це вимагає внесення змін до чинного порядку нарахування податкової амортизації, а також розробки відповідного механізму надання підприємствам гарантій щодо використання ними додаткових ресурсів відновлення машин та обладнання. Зокрема, автор поділяє точку зору, що, хоча в Україні ставка податку на прибуток підприємств перебуває на рівні країн з розвинутою економікою, все ж для нашої держави вона є відносно високою. Проте, враховуючи високий рівень інфляції в Україні, при розгляді питання про можливість зниження ставки податку на прибуток підприємств слід опрацювати такий механізм нарахування податкової амортизації, щоб її сума перевищувала суму нарахованої економічної амортизації.

У роботі зроблено висновок, що використання інвестиційного податкового кредиту як основної форми надання пільг з податку на прибуток підприємств допоможе зменшити податкове навантаження на них і активізувати інвестиційні процеси в Україні. З огляду на це, у дисертації обґрунтовано необхідність розширення використання податкових інвестиційних пільг, а також методичні підходи до їх поетапного запровадження на підприємствах, які випускають інноваційну продукцію. Для підвищення ефективності таких пільг доцільно створити не тільки відповідні законодавчі, організаційні та інституційні умови, але й відповідні економічні стимули для суб'єктів господарювання (зокрема, за рахунок пільгової ставки по кредиту, впорядкування строків надання кредиту та його повернення). При цьому підприємства, що мають потребу в такому кредиті, повинні забезпечувати позитивні результати фінансово-господарської діяльності, оскільки в умовах кризи кредитування збиткових підприємств є недоцільним.

У дисертації обґрунтовано, що методичний підхід до оцінки податкового навантаження на підприємство повинен забезпечити інформацію не тільки про рівень його оподаткування, а також про вплив адміністрування податків на ліквідність і фінансову стійкість господарюючого суб'єкта. По суті, цей вплив свідчить про опосередковане податкове навантаження на підприємство. Оскільки вирішити поставлені завдання за допомогою одного показника практично неможливо, то у роботі запропоновано методичний підхід, який передбачає розрахунок відповідної системи показників, наведених у таблиці 2.

Таблиця 2. Показники податкового навантаження на підприємство та коефіцієнти впливу адміністрування податків на його ліквідність і фінансову стійкість

Розрахунки за запропонованою методикою показали, що в ряді випадків податкове навантаження на прибуток має від'ємне значення і свідчить про те, що окремі підприємства (наприклад, авіаційної промисловості) сплачують податок на прибуток, тоді як їх діяльності збиткова. Це характеризує відволікання оборотних коштів суб'єктів господарювання у розрахунки з бюджетом, а також створює загрозу для їх фінансової стійкості та можливості продовжувати економічну діяльність. Крім того, у деяких з обстежених підприємств сформувалося від'ємне значення коефіцієнта впливу адміністрування податків на величину оборотних коштів, що відображає недостатність їх власних і залучених оборотних коштів для ведення господарської діяльності, а також свідчить про їх нездатність своєчасно розраховуватися з бюджетом.

Отже, запропонований у дисертації методичний підхід до оцінки податкового навантаження на мікрорівні враховує і специфіку адміністрування податків у вітчизняній системі оподаткування (відшкодування, авансові платежі до бюджету), дозволяє оцінити реальний рівень податкового тиску на ліквідність і фінансову стійкість підприємств.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі здійснено узагальнення теоретичних положень і методичних підходів до визначення податкового навантаження на різних рівнях управління і запропоновано нове вирішення завдання оцінки податкового навантаження на рівні економіки, її окремих галузей і конкретних підприємств з огляду на необхідність створення умов для підвищення інвестиційної активності суб'єктів господарювання і зростання економіки країни в цілому. Це дозволило сформулювати такі основні висновки.

1. Дослідження форм прояву податків з метою поглиблення розуміння їх ролі у процесі вирішення головних завдань управління економікою дозволило з'ясувати, що функціями податку, які визначають його сутність, є фіскальна і регулююча. Оскільки, з огляду на цілі державної економічної політики, результати їх взаємодії можуть бути різними, то і роль, яку податки виконують, буде неоднаковою. Ці дві відносно самостійні функції податків є взаємозалежними, взаємозумовленими і водночас суперечливими; на їх стику створюються економічні передумови для оптимального розподілу новоствореної вартості. Фіскальна функція податків, сприяючи формуванню державних фінансових ресурсів, дає можливість державі втручатися в економіку і цим об'єктивно зумовлює використання регулюючої функції податків. Посилення однієї функції податків та послаблення другої впливають на стан економіки і суспільства. Тому тільки при збалансованості фіскальної та регулюючої функцій податків створюються умови для стабільного й ефективного економічного розвитку.

2. Виходячи з обраної моделі розвитку і проголошеної економічної політики, держава розробляє відповідну податкову політику, яка має на меті досягти позитивних результатів як з точки зору забезпечення стійких і зростаючих доходів бюджету, так і врахування інтересів платників податків. Обрана модель економічного розвитку є основою взаємодії фіскальної та регулюючої функцій податків, форми реалізації яких (частка податків і частка прибутку, що залишається в економіці для забезпечення її стабільного розвитку) залежать від конкретних соціально-економічних умов, які складаються в тій чи іншій країні та визначають рівень податкового навантаження.

3. Вивчення сучасних світових тенденцій дає підстави стверджувати, що рівень оподаткування в Україні є порівнянним з рівнем податкового навантаження у європейських державах. Разом з тим у нашій країні в останні роки в динаміці цього показника не простежується стійких тенденцій. Причому в Україні коливання показника податкового навантаження є значно вищими, ніж у державах ЄС, а це говорить про те, що заходи, які вживаються урядами цих країн у сфері оподаткування, є більш зваженими. Це створює відносно стабільні умови для роботи зарубіжних підприємств, а також позначається на конкурентоспроможності податкових систем і перспективах зростання економіки в цілому.

Проведене дослідження свідчить, що прямі та непрямі податки, формуючи загальний рівень податкового навантаження у країні, по-різному впливають на розвиток підприємств. У державах ЄС, на відміну від України, податок на прибуток підприємства відіграє істотнішу роль у стимулюванні виробництва, що досягнуто за рахунок зниження частки цього податку у структурі податкових надходжень до бюджету. У ряді зарубіжних країн такий підхід дозволяє підвищувати значущість прибутку підприємств у формуванні їх власних коштів.

4. Розрахунки показників податкового навантаження на підприємства різних підгалузей Мінпромполітики України, проведені за запропонованими в економічній літературі методиками, свідчать, що ці показники характеризуються значною диференціацією, а їх використання не дає комплексного уявлення про вплив податків на дохід суб'єктів господарювання, їх ліквідність і платоспроможність.

Результати дослідження дають підстави стверджувати, що податкове навантаження на підприємство, розраховане на основі суми фактично сплачених податків, зборів, обов'язкових платежів до бюджету, а також внесків до Пенсійного та соціальних фондів у відношенні до виручки від реалізації, не може слугувати єдиним показником податкового навантаження. Він не дає підстав для розгляду питання про необхідність його регулювання, оскільки при поліпшенні ситуації з відшкодуванням надмірно сплачених податків реальне податкове навантаження може зрівнятися з номінальним.

5. У процесі аналізу виявлено, що в сучасних умовах одним з основних інструментів регулювання податкового навантаження на мікрорівні має бути податок на прибуток підприємств, в якому закладено значний стимулюючий потенціал. У роботі обґрунтовано, що саме по собі зниження ставки цього податку не гарантує приросту виробництва за рахунок інвестицій. Більш ефективним механізмом регулювання податкового навантаження на підприємства зарекомендували себе податкові пільги, що надаються окремим платникам податку на прибуток. Для стимулювання інвестиційної діяльності суб'єктів господарювання необхідно встановити такий порядок нарахування податкової амортизації, який би забезпечував перевищення її суми над сумою нарахованої реальної економічної амортизації. Використання прискореного методу нарахування амортизації дозволить відстрочити податкові платежі, а отже - зменшить податкове навантаження на платника податків.

Серйозним важелем зменшення податкового навантаження на мікрорівні в Україні може стати інвестиційний податковий кредит, який передбачає державну підтримку ініціативи підприємств у проведенні певних видів інвестиційної діяльності, з наступним реінвестуванням в економіку коштів, звільнених від оподаткування.

6. Дослідження показало, що вимоги до показників податкового навантаження на макро-, мезо- і мікрорівнях є неоднаковими, оскільки конкретні завдання, які стоять перед такими рівнями управління, різні. Тому і методичні підходи до формування показників податкового навантаження на цих рівнях також повинні відрізнятися між собою.

Зокрема, показник податкового навантаження на економіку є важливим при порівняльному аналізі рівня оподаткування в окремих країнах і для прийняття рішень, які б сприяли підвищенню конкурентоспроможності вітчизняної податкової системи як фактора припливу інвестицій у національну економіку. З огляду на це, показник, який застосовується для оцінки податкового навантаження на макрорівні, має бути порівнянним з аналогічним показником, використовуваним в інших країнах.

Показник податкового навантаження на мезорівні потрібен для оцінки рівня оподаткування в окремій галузі (порівняно з іншими галузями національної економіки) з позицій її інвестиційної привабливості, а також для отримання необхідної інформації для прийняття рішення про можливі зміни з метою подальшого вдосконалення податкової системи. Тому при розрахунку зазначеного показника пропонується співвідносити сукупність податків, зборів, обов'язкових платежів до бюджету, а також внесків до Пенсійного та соціальних фондів з доданою вартістю.

7. Показник податкового навантаження на мікрорівні повинен забезпечувати інформацію про рівень оподаткування конкретного підприємства. Оскільки за допомогою одного показника оцінити вплив податків на фінансово-господарську діяльність підприємства, його ліквідність і платоспроможність практично неможливо, то у дисертації запропоновано методичний підхід до оцінки податкового навантаження на цьому рівні на основі системи показників, який включає в себе податкове навантаження на прибуток і на сукупний дохід підприємства, а також коефіцієнти впливу адміністрування податків (відшкодування, авансові платежі до бюджету) на поточні зобов'язання підприємства та на величину його оборотних коштів. Запропонований методичний підхід на мікрорівні враховує особливості системи оподаткування і адміністрування податків в Україні, а також дозволяє оцінити реальний податковий тиск на ліквідність і фінансову стійкість суб'єктів господарювання.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Ярова Н.В. Податкове навантаження та особливості його оцінки на мікрорівні / Н.В. Ярова // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (економіка, право). - 2008. - № 3(42). С. 119-122. - 0,3 д. а.

2. Ярова Н.В. Роль ПДВ у формуванні показника податкового навантаження на підприємство / Н.В. Ярова // Бизнес Информ. - 2009. - № 2. - С. 142-145. 0,4 д. а.

3. Ярова Н.В. Вплив ПДВ на фінансово-господарську діяльність підприємств / Н.В. Ярова // Актуальні проблеми економіки. - 2009. - № 5. - С. 230-236. - 0,4 д. а.

4. Ярова Н.В. Регулювання податкового навантаження як фактор активізації інвестиційно-інноваційної діяльності підприємств / Н.В. Ярова // Бизнес Информ. - 2009. - № 5. - С. 108-112. - 0,5 д. а.

Тези доповідей та матеріали наукових конференцій: