Податки на споживання в Україні: організація справляння та фіскальні наслідки функціонування

24

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

ПВНЗ «Європейський університет»

08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Тема:

Податки на споживання в Україні: організація справляння та фіскальні наслідки функціонування

Баличев Євген Юрійович

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в ПВНЗ «Європейський університет»

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Мельник Віктор Миколайович, завідувач кафедри фінансів і банківської справи, ПВНЗ «Європейський університет» (м. Київ)

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Лісовий Андрій Васильович, завідувач кафедри аудиту та економічного аналізу, Національний університет державної податкової служби України (м. Ірпінь)

кандидат економічних наук Крючкова Наталія Михайлівна, доцент кафедри економічної теорії та історії економічної думки, Одеський національний університет ім. І.І. Мечникова (м. Одеса)

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Європейського університету за адресою: 03115, м. Київ, вул. Депутатська, 15/17.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, професор О.П. Луцій

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Фіскальна історія свідчить, що оподаткування споживання давно практикується державами. Воно пройшло декілька етапів розвитку і протягом тривалого часу було жорстко критиковане низкою відомих науковців через проблему дотримання принципів справедливості в умовах перекладання податкового тягаря та регресивного характеру впливу окремих податків на доходи реальних платників. Поряд з цим, саме представники групи податків на споживання - універсальні акцизи - відіграли роль рятівників бюджетів провідних держав світу в умовах гіперінфляції під час двох Світових воєн та низки економічних криз. Новітня криза, що набула загальносвітового масштабу і має фінансову природу, знову поставила на порядок денний питання достатності акумульованих у бюджетах грошових коштів. Інфляційні процеси в черговий раз справили потужний знецінюючий вплив на інші джерела надходжень. Поряд з цим, необхідність забезпечення додаткових стимулів розвитку бізнесу зумовлює потребу у більш лояльному прибутковому оподаткуванні, а складність і суперечливість механізмів останнього дозволяє мінімізувати платежі на користь держави. Таким чином, податки на споживання знову стали безвідмовним фіскальним інструментом в руках держави, що актуалізує дослідження, спрямовані на розробку заходів з їх модернізації.

Мета і задачі дослідження. Метою даного дослідження є наукове обґрунтування напрямків реформування підсистеми податків на споживання в Україні, орієнтованих на підвищення їх бюджетоутворюючої ролі та посилення регуляторного потенціалу.

Для досягнення зазначеної мети були поставлені та вирішені такі завдання:

- здійснити узагальнення теоретичних розробок, спрямованих на обґрунтування механізмів оподаткування споживання;

- провести ретроспективний аналіз світової практики оподаткування споживання;

- дослідити структуру вітчизняної підсистеми податків на споживання;

- проаналізувати бюджетоутворюючу роль податків на споживання в Україні;

- дослідити вплив адміністрування податків на споживання на ефективність їх функціонування в Україні;

- аргументувати пропозиції щодо оптимізації складу підсистеми податків на споживання в Україні;

- обґрунтувати напрямки удосконалення основних елементів чинних податків на споживання в Україні;

- розробити заходи з модернізації адміністрування податків на споживання в Україні.

Об'єкт дослідження - підсистема податків на споживання України.

Предмет дослідження - фіскальний інструментарій податків на споживання та методика їх адміністрування.

Методи дослідження. Теоретичними підвалинами дисертації слугували фундаментальні положення фінансової теорії в частині вчення про податки. У процесі виконання дисертаційної роботи використано загальнонаукові та спеціальні методи пізнання: ретроспективного аналізу - для встановлення тенденцій розвитку податків на споживання та наукового обґрунтування їхніх механізмів; системно-функціональний - для узагальнення сучасних теоретичних концепцій оподаткування споживання; аналізу і синтезу - для деталізації предмета дослідження та взаємопоєднаного вивчення його складових; розрахунково-аналітичний - для виконання аналітичних розрахунків та оцінки ефектів функціонування підсистеми податків на споживання; порівняння - для співставлення тенденцій розвитку підсистеми податків на споживання в різних країнах; експертних оцінок - для вивчення поглядів експертів на окремі проблеми розвитку оподаткування споживання, передбачення реакції платників на законодавчі та управлінські рішення держави; логічного узагальнення - для обґрунтування підходів та пропозицій щодо проектування елементів податків на споживання; графічний і табличний - для забезпечення виконання розрахунково-аналітичної частини дослідження та подання його результатів.

Інформаційною базою дисертаційної роботи слугували: праці вітчизняних та зарубіжних вчених, присвячені проблематиці податків на споживання та їх адміністрування; законодавчі і нормативні акти України з питань оподаткування споживання; статистичні дані Державного комітету статистики України; статистичні дані про результати діяльності Державної податкової адміністрації України; звіти Міністерства фінансів України про виконання зведеного бюджету.

Наукова новизна одержаних результатів. За підсумками виконаного дослідження автором отримані результати, що з наукової точки зору є новими або містять елементи новизни. Зокрема:

вперше:

- на основі поєднання споріднених визначень та їх адаптації до об'єкта дослідження сформовано дефініцію терміну «регуляторний потенціал податків», який представлено як сукупність елементів податків, що дозволяють реалізувати цілеспрямований вплив на соціально-економічні процеси у ході справляння;

- обґрунтовано механізм запровадження окремого податкового обліку платників акцизного податку, що передбачає присвоєння кожному з них ідентифікаційного номера платника індивідуального акцизу з кодуванням інформації про види підакцизних товарів, які виробляються і реалізуються, та дозволяє уніфікувати підходи до обліку платників обох видів акцизів (універсального та індивідуального), організувати ведення окремих підреєстрів платників акцизного податку (відповідно до їхньої спеціалізації) з метою наступного застосування специфічних методів контролю;

удосконалено:

- підходи до формування пільгового механізму податків на споживання, що, на відміну від існуючих, виключають можливість запровадження звільнень від сплати екологічного податку, враховуючи його завдання щодо обмеження забруднення, у контексті яких звільнення повинні розглядатися як послаблюючі регуляторний потенціал. Зазначене дозволяє уникнути втрат бюджету через запровадження необґрунтованих пільг;

- обґрунтування напрямків розвитку акцизного податку в Україні, які, у розвиток існуючих підходів, передбачають об'єднання з ним двох зборів (у вигляді надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію, природний газ), що дало б можливість уніфікувати механізми справляння та вимоги до платників в частині ведення обліку, застосувати єдині підходи до формування звітності та організації контрольно-перевірочної роботи, скоротити об'єм законодавчо-нормативного регулювання та забезпечити таким чином більшу доступність податкового законодавства для розуміння платниками;

- механізм реалізації масово-роз'яснювальної та консультативної роботи податкових органів, які, на відміну від законодавчо закріплених, передбачають деіндивідуалізацію користування письмовими податковими консультаціями та включають процедури спрямування письмової консультації (перед наданням платнику) засобами телекомунікаційного зв'язку до центрального рівня податкової служби, організацію її контролю за змістом, публікацію на електронному сайті податкової служби, надання можливості усім платникам податків скористатися поясненням алгоритму дій з незрозуміло витлумачених законодавством питань. Зазначене дозволить виключити застосування дискримінаційних підходів, неоднакового ставлення до платників, порушення принципів справедливості;

дістали подальший розвиток:

- механізм звітування платників ПДВ, що, на відміну від практикованого нині дуалістичного, передбачає встановлення єдиного квартального звітного періоду з ПДВ та, на цій основі, дасть змогу забезпечити однакові адміністративні умови для всіх платників та рівне ставлення до різних їх категорій, зменшити фіскально-адміністративний тиск на платників ПДВ на основі скорочення документообігу (організаційний аспект) та пов'язаних з ним управлінських витрат (фінансовий аспект);

- механізм контрольно-перевірочної роботи при відшкодуванні ПДВ на основі аргументації впровадження диференційованого підходу при визначенні тривалості відповідних перевірок залежно від масштабів платника (великі платники, суб'єкти малого бізнесу, інші платники), що дасть змогу уніфікувати загальні засади організації контрольно-перевірочної роботи податкових органів, забезпечити дотримання принципів справедливості в оподаткуванні та унеможливити штучні зволікання з вирішенням питань відшкодування ПДВ для певних категорій платників податків;

- система критеріїв позитивної податкової історії платників на основі врахування у їх складі та законодавчого закріплення (на відміну від чинної практики) таких вимог: відсутність скарг контрагентів на невидачу або порушення порядку видачі і оформлення податкових накладних, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; відсутність скарг найманих працівників на недотримання порядку укладання трудових договорів, оплати праці та утримання і сплати відповідних податків і зборів, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; загальна сума розбіжностей між податковим кредитом платника та податковими зобов'язаннями його контрагентів за даними податкових накладних не перевищує 10% заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за останні 36 послідовних календарних місяців; дані податкових перевірок за останні 36 місяців свідчать про незначні порушення, що призвели до недонарахування будь-яких податків і зборів сукупно не більше 1% суми податкового зобов'язання з ПДВ; відсутність фактів несвоєчасного подання податкової звітності з вини платника чи його посадових осіб; відсутність фактів протермінування сплати грошового (податкового) зобов'язання з вини платника чи його посадових осіб; відсутність податкового боргу.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані автором результати дослідження можуть бути використані для удосконалення законодавчих та нормативних актів з питань оподаткування споживання, а також при викладанні фінансових дисциплін у вищих закладах освіти економічного спрямування.

Наведені в дисертації пропозиції і рекомендації стосовно реформування підсистеми податків на споживання та модернізації їх адміністрування використані у законотворчому процесі Верховною Радою України (довідка №460/01 від 17.03.2011р.) та у діяльності Державної податкової адміністрації України (довідка №336/24 від 15.03.2011р.). Основні науково-теоретичні розробки впроваджені в навчальний процес Європейського університету (довідка №1/12-170-К11 від 16.03.2011р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною, одноосібно виконаною науковою працею. З робіт, опублікованих у співавторстві, в ній використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистих досліджень здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові результати дослідження представлялися на міжнародній науково-практичній конференції «Місце та роль України в глобалізованому світі: економічні, політичні, культурні аспекти» (м. Вінниця, 2009р.), міжнародній науково-практичній конференції «Проблеми і перспективи розвитку підприємництва» (м. Харків, 2010р.), науково-практичній конференції «Фінансові механізми сприяння розвитку регіонів» (м. Львів, 2010р.), науково-практичній конференції «Інституційні засади функціонування економіки в умовах трансформації» (м. Одеса, 2010 р.), міжнародній науково-практичній конференції «Розвиток туристичного бізнесу» (м. Донецьк, 2011р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 7 наукових праць, з них 4 наукових статті у фахових виданнях, 3 тез доповідей на конференціях. Загальний обсяг публікацій - 3,47 д.а. (особисто автору належить 3,25 д.а.), з них: у фахових виданнях - 2,81 д.а. (всі належать особисто автору), у збірниках тез доповідей - 0,66 д.а. (особисто автору належить 0,44 д.а.).

Структура і обсяг роботи. Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації складає 241 сторінку та включає 16 таблиць, 17 рисунків, 5 додатків на 13 сторінках. Список використаних джерел розміщений на 14 сторінках та налічує 152 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У розділі 1 «Теоретико-методологічні засади оподаткування споживання» розкрито сутність податків на споживання, досліджено еволюцію теоретичного обґрунтування механізмів податків на споживання, проаналізовано розвиток практики оподаткування споживання.

Здійснений аналіз теоретичних концепцій оподаткування споживання дав можливість з'ясувати, що наукові дослідження проводилися не за всіма складовими групи податків на споживання, а за основними трьома: митом, індивідуальними та універсальними акцизами. Однією з причин цього є те, що відповідна класифікаційна група виділялася з обмеженою обліково-статистичною метою. Ступінь уваги фінансистів до окремих податків на споживання засвідчує роль останніх у податкових системах сучасних держав.

При цьому розвиток податків на споживання історично датується на багато раніше, ніж їх теоретичне обґрунтування. Незважаючи на це, процес їх еволюції не був хаотичним. Аналізуючи його, науковці-фінансисти виділяли спільні для усіх цивілізованих країн риси, що виявили себе до початку ХХ століття: поступовий перехід від оподаткування товарів першої необхідності до оподаткування предметів другорядного значення; замість оподаткування численних товарів перехід до справляння індивідуальних акцизів з обмеженого переліку товарних груп; зміна методики оцінки об'єкта оподаткування індивідуальними акцизами (спочатку вона ґрунтувалася на врахуванні передбачуваної кількості випуску підакцизних товарів на основі зовнішніх ознак потужності виробництва; потім - на даних обліку готової продукції); запровадження пільг для дрібних виробництв з метою підтримки середнього класу.

Найдавнішу історію серед податків на споживання має мито. Спочатку воно мало виключно фіскальне призначення, через що діапазон його застосування не обмежувався перетином державних кордонів. Фіскалізація мита у давні та середньовічні часи призвела до безсистемності його розвитку. З ХІХ століття воно стає об'єктом міждержавного політичного та економічного торгу, предметом міждержавних договорів зі взаємними поступками. В ХХ столітті митна політика координується в рамках груп країн, міжнародних митних організацій. Однак, при цьому мито поступово втратило своє бюджетне значення і використовується переважно з метою регулювання економіки.

Індивідуальні акцизи - з початку свого існування і практично до ХVІІ - ХVІІІ століть також запроваджувалися виключно з метою наповнення бюджету. Саме тому їх старалися розповсюдити на товари найширшого вжитку. В тогочасних умовах досить низького рівня життя населення основну частку в них складали товари першої необхідності. Лише два види товарів, запровадження індивідуального акцизу на які із самого початку і беззаперечно могло обґрунтовуватися шкідливістю споживання, являють тютюнові вироби та спиртні напої. Однак історія і тут дає підстави вважати, що головною причиною введення податку була фіскальна: на перших етапах його запровадження (особливо щодо алкоголю) деякі країни навіть пропагували вживання підакцизних товарів, а деякі просто пасивно споглядали процес споживання, наповнюючи казну. Фактично лише з ХІХ століття до обґрунтування відповідних різновидів індивідуального акцизу додають аргумент, пов'язаний з фіскальними важелями боротьби з алкоголізмом та тютюнопалінням. В новітні часи оподаткування індивідуальними акцизами досягло у своєму розвитку етапу впорядкованості і застосування єдиних підходів та обґрунтувань. Робляться успішні спроби міждержавного врегулювання даного питання (через рекомендації МВФ та директиви ЄС).

Історично найновішою формою податків на споживання стали універсальні акцизи. Вони виникли в умовах масштабних міжнародних воєнних дій, що спричинили гіперінфляцію. Введення податку у вигляді відсоткової надбавки до цін майже усіх товарів дало можливість забезпечити рівносильну динаміку бюджетних доходів у відповідності до зміни цін. Перший універсальний акциз - податок з обороту - відрізнявся кумулятивним ефектом. Спроби його уникнення давали світові різні модифікації податку, основні характеристики яких зводилися до забезпечення вирахування раніше сплаченого податку з наступних оборотів одного і того ж товару (продукції). На основі цього впроваджується нова форма універсального акцизу - ПДВ. За останні 40 років на теренах Європи еволюція справляння ПДВ демонструє досягнення міждержавного рівня його регулювання. В ЄС фактично визначена спільна система ПДВ (в частині платників та їх обов'язків, оподатковуваних операцій, бази оподаткування, видів та розміру ставок, пільг, правил визначення податкового зобов'язання, тощо). ПДВ став першим і основним податковим джерелом формування власних фінансових ресурсів Співтовариства. Отже, податки на споживання одними із перших інтернаціоналізуються не лише за ознакою регулювання їх справляння, а й за напрямком акумуляції коштів. Таку тенденцію слід враховувати усім країнам сучасного світу.

У розділі 2 «Ефективність функціонування податків на споживання в Україні» досліджено структуру вітчизняної підсистеми податків на споживання, проаналізовано їх бюджетоутворюючу роль, регуляторний потенціал та особливості адміністрування, визначено вплив адміністрування податків на споживання на ефективність їх функціонування.

Аналіз основних наукових підходів до класифікації податків на споживання України свідчить про дискусійність віднесення збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства до відповідної класифікаційної групи. Об'єктом його нарахування є виручка від реалізації алкогольних напоїв та пива в оптово-роздрібній торгівельній мережі, однак суми відрахувань включаються у валові витрати виробництва та обігу і не враховуються при обчисленні торговельних надбавок. Отже, теоретично він не повинен перекладатися на споживача зазначених товарів, а його платник (реалізатор напоїв) не є споживачем. Цей збір, входячи до валових витрат виробництва та обігу, скоріше зменшує прибуток при розподілі торговельної надбавки, завдяки чому може бути розцінений як один з податків на капітал. Таким чином, його віднесення до податків на споживання не можна вважати достатньо обґрунтованим.

Розвідки автора в частині бюджетоутворюючої ролі українських податків на споживання дозволили встановити, що чітка тенденція зміни їх питомої ваги у доходах бюджетів різних рівнів в Україні на аналізованому часовому інтервалі (2004-2009р.р.) не відстежується (рис. 1). Тим не менш, вони надавали зведеному бюджету майже половину всіх доходів (до 42,6%), а державному - поверх половини (до 55,8%). Їх питома вага у податкових доходах зведеного бюджету складала з 2005 по 2009р.р. від 52,3% до 58,1%, отже усі інші податки і збори, що справляються в Україні, сукупно забезпечували менші надходження. Це дає підстави стверджувати, що вітчизняна підсистема податків на споживання на сучасному етапі відіграє найсуттєвішу бюджетоутворюючу роль.

Потенційна можливість забезпечення певних надходжень до бюджету визначається будовою (елементним складом) податків та підсистемою їх адміністрування. При конструюванні податку майбутній фіскальний ефект окреслюється перш за все виходячи з об'єкта, бази та ставок оподаткування. Пільги можуть спричинити суттєве його зниження, однак, за умови їх економічної обґрунтованості, вони справляють стимулюючий вплив та призводять до розширення господарської діяльності у майбутніх періодах, що має своїм наслідком збільшення (у перспективі) об'єкта оподаткування та зростання надходжень до бюджету.

Безумовна першість серед податків на споживання в Україні належить ПДВ. Висока його бюджетоутворююча роль стала можливою не в останню чергу завдяки відмові від диференціації ставок. Адже в європейських країнах знижені ставки застосовуються до частки бази оподаткування ПДВ, що складає від 3% до 54%. Поряд з цим, диференціація ставок ПДВ значно посилює можливості регуляторного впливу держави через цей податок на економіку та соціальну сферу. У цьому аспекті її відсутність є певною втратою для України.

Рис. 1. Бюджетоутворююча роль податків на споживання в Україні

Аналіз питомої ваги надходжень акцизного податку в доходах зведеного бюджету України показав, що на більшій частині аналізованого часового інтервалу (2004-2009 рр.) даний показник характеризувався тенденцією до спадання. Але у 2009 році стався різкий його стрибок в 1,7 рази у порівнянні з попереднім роком. Останнє слід пов'язувати із суттєвим підвищенням податкових ставок. Поряд з цим наявні резерви нарощування бюджетоутворюючої ролі акцизного податку за рахунок подальшого підвищення його ставок на тютюнові вироби та алкогольні напої. Це підтверджується результатами аналізу досвіду справляння індивідуальних акцизів у сусідніх країнах, дослідженням даних про заподіяну суспільству шкоду від споживання алкоголю і тютюну індивідами, а також показниками вітчизняної статистики, за якими виробництво більшості видів названих товарів протягом 2005-2008 рр. досить стрімко зростало (так само, як і обороти з оптової торгівлі ними), незважаючи на неодноразове підвищення ставок акцизного податку.

Питома вага мита в доходах зведеного бюджету України протягом 2004-2009 рр. в цілому відзначалася тенденцією до скорочення. Це слід пов'язувати переважно з виконанням Україною зобов'язань щодо вступу до Світової організації торгівлі. Те, що в умовах поглиблення міжнародної економічної інтеграції роль мита як джерела доходів бюджету держави поступово зменшується, є світовою тенденцією.

Порівняно невелика питома вага надходжень від зборів за спеціальне використання природних ресурсів у доходах вітчизняного зведеного бюджету (0,6-0,8%) спричинена низьким рівнем їх ставок (нормативів). Підвищення ставок зборів за використання природних ресурсів, передбачене Податковим кодексом України, одночасно сприятиме як зростанню їх бюджетоутворюючої ролі, так і раціоналізації природокористування. Однак, воно не є достатнім, оскільки природокористування з боку бізнесових структур в Україні усе ще залишається одним з найдешевших у Європі. Суперечливим у цьому контексті видається той факт, що кодексом не передбачено чітко унормованого алгоритму індексації ставок аналізованих видів платежів в умовах інфляції. Така ж сама проблема характерна і для екологічного податку, запровадженого замість збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Більшим бюджетним значенням характеризуються збори у вигляді надбавок до тарифів на окремі енергоресурси (електричну та теплову енергію, природний газ), що сукупно надавали зведеному бюджету до 1,9% його доходів. Однак, зміна їх питомої ваги у доходах зведеного бюджету була різноспрямованою. Поясненням цього може слугувати деяка невизначеність політики їх справляння, спричинена новизною механізмів. Зважаючи на досвід розвинених країн, доцільною є їх трансформація в акцизний збір з енергоресурсів. Однак, при розробці Податкового кодексу вони були виведені до складу спеціальних режимів оподаткування. При цьому, незважаючи на те, що серед платників значаться виробники теплової енергії, кодексом не визначено об'єкт оподаткування та ставку збору для цього виду енергії.

Бюджетоутворююча роль податку з власників транспортних засобів - фізичних осіб протягом аналізованого періоду була досить стабільною. В Україні використовувалися не всі можливості нарощування його надходжень. Так, в аналізованому періоді зовсім не оподатковувалися літальні апарати. Даний факт, крім іншого, свідчить про порушення принципу соціальної справедливості в оподаткуванні: адже серед фізичних осіб власниками літальних апаратів є найбагатші люди країни і залишення їх рухомого майна поза фіскальною увагою свідчить про суттєві недоліки вітчизняної перерозподільної системи. Щоправда, з прийняттям Податкового кодексу з 2011 року зазначена проблема вирішена. Поряд з цим, поглиблена диференціація ставок збору залежно від об'ємів двигунів легкових автомобілів. Але в остаточному варіанті впровадженого в дію Податкового кодексу податок з власників транспортних засобів був замінений на збір за першу реєстрацію транспортного засобу. Вже з його назви слідує нерегулярність надходжень.

Інші податки (збори) на споживання забезпечували на аналізованому часовому інтервалі (2004-2009 рр.) мізерні надходження (до 0,04%). Особливу проблему представляють місцеві податки (збори) на споживання. Їх бюджетоутворююча роль щодо місцевих бюджетів в аналізованому періоді не перевищувала 0,16%. Отже, вони практично не виконували своєї основної функції (фіскальної), через яку розкривається їх суспільне призначення, та не слугували суттєвим джерелом наповнення місцевих бюджетів, що спричинює необхідність їх глибокого реформування. За Податковим кодексом лише скорочено їхній перелік, а передбачені 2 збори (туристичний та за місця для паркування транспортних засобів) апріорі (виходячи з конструкції їх елементів) не можуть забезпечити нарощування доходів місцевих бюджетів.

Поряд з відзначеним, слід визнати, що не всі складові системи оподаткування споживання мають бути спрямованими лише на акумуляцію бюджетних доходів: сучасна держава повинна також користуватися потужними важелями податкового регулювання соціально-економічних процесів. Такі можливості забезпечені регуляторним потенціалом податків на споживання. Аналіз існуючих теоретичних підходів дозволив встановити відсутність визначення терміну «регуляторний потенціал податків». Поєднання споріднених дефініцій та їх адаптація до об'єкта дослідження дали можливість сформулювати таке визначення: регуляторний потенціал податків - це сукупність їх елементів, які дозволяють реалізувати цілеспрямований вплив на соціально-економічні процеси у ході справляння. Основу регуляторного потенціалу податків на споживання формують податкові пільги.

Аналіз даних вітчизняної статистики дозволив встановити преференційне лідерство податку на додану вартість (рис. 2). Існуючі елементи українського варіанту ПДВ, що формують його регуляторний потенціал, можуть бути згруповані таким чином: пільга у вигляді граничного значення обсягів оборотів (в частині операцій, що підлягають оподаткуванню); нульова ставка; пільги у вигляді виключень з об'єкта оподаткування; пільги у вигляді звільнень; пільги адміністративного характеру (щодо порядку звітування, тощо). Перша пільга в Україні складає 300 тис. грн. (приблизно 37000-38000 дол. США). Враховуючи, що ця величина не переглядалася з початку 2000-х років (коли в доларовому еквіваленті вона складала біля 60000 дол. США), необхідність її зміни очевидна, хоча й проігнорована при розробці норм Податкового кодексу. Нульова ставка щодо внутрішніх операцій в Україні має обмежену соціальну орієнтованість (на відміну від низки європейських країн), і прийняття Податкового кодексу не ознаменувало зміну ситуації. Хоч її застосування у цьому контексті суперечить Шостій Директиві ЄС, тим не менш можуть розглядатися резерви посилення регуляторного потенціалу вітчизняного варіанту ПДВ за рахунок застосування пільгових ставок щодо окремих товарів першої необхідності та культурного вжитку. Пільги у вигляді звільнень від ПДВ в Україні пройшли еволюцію від найширшого використання (у тому числі заміщення собою нульової ставки та виключень з об'єкта оподаткування) до більш предметно звуженого застосування. Україна використовує значно ширший перелік пільг з ПДВ, ніж рекомендується зазвичай міжнародними організаціями. Не є загальноприйнятими виключення з об'єкта оподаткування та звільнення по окремих поставках товарів і послуг для дітей (крім освітніх послуг), престарілих, інвалідів, сільського населення, а також щодо культових товарів та послуг, послуг з поховання, перевезень пасажирським транспортом у межах населеного пункту. Це пов'язано з особливостями соціально-економічного становища в країні на сучасному етапі її розвитку. Поряд з цим, розширений перелік пільг має своїм наслідком не лише скорочення потенційно можливих доходів бюджету, а й ускладнення адміністрування податку. Однак, після суттєвого реформування 2005 року, у ході якого було скасовано низку економічно необґрунтованих пільг, даний перелік навряд чи доцільно піддавати докорінному перегляду у найближчому майбутньому. Пільги адміністративного характеру на аналізованому інтервалі передбачали для платників можливість користування на вибір одним із двох видів звітних періодів. Використання даного підходу спрямовується на спрощення процедур звітування для суб'єктів малого бізнесу та скорочення їх витрат на адміністрування податку. Відповідно до статті 203 Податкового кодексу України, з 01.01.2011 р. передбачається обмеження терміну застосування цієї пільги (до 2016 року). Поряд з цим, неодноразово подавалася думка, що базовий звітний період з ПДВ може бути подовжений.

Рис. 2. Пільги з податків на споживання в Україні (% до забезпечуваних ними доходів бюджету)

фіскальний бюджетоутворюючий податок споживання

Більшість пільг з акцизного податку мають технічне призначення і запроваджені з метою уникнення подвійного оподаткування (за винятком окремих пільг соціального спрямування - щодо товарів для інвалідів та для виготовлення ліків). Регуляторний потенціал мита відзначається найбільш спрямованою дією (на експортно-імпортні операції). Однак, важливо не переоцінювати позитиви його можливого застосування: протекціонізм щодо національних виробників тимчасово дестимулює їхні прагнення до розвитку.

Екологічний податок (у минулому - збір за забруднення навколишнього природного середовища) апріорі не повинен містити звільнень від сплати, оскільки його завдання - обмежити забруднення. Отже, будь-які звільнення повинні розглядатися як послаблюючі його регуляторний потенціал. Враховуючи зазначене, цей платіж містить лише елементи, спрямовані на врахування упереджуючих дій платника щодо забруднень (як то договори про повернення відходів, тощо).

Регуляторний потенціал інших податків на споживання в Україні є порівняно скромним. Отже, існує певний зв'язок між бюджетоутворюючими та регуляторними можливостями податків на споживання в Україні. Найбільшим регуляторним потенціалом відзначаються саме ті податки аналізованої групи, які забезпечують і найбільші надходження до бюджету. Пояснення цьому ми вбачаємо в наступному: якщо податок забезпечує суттєві доходи державі, то відповідно він відіграє істотну роль у перерозподільному процесі, і це дає можливості за рахунок використання специфічних елементів справляти регулюючий вплив на платників, їх діяльність, економічну активність, життєзабезпечення.

І регуляторні, і бюджетоутворюючі можливості податків на споживання не є лише наслідком їх об'єктивного функціонування, а значною мірою реалізуються через цілеспрямовану суб'єктивну діяльність спеціальних державних інституцій. Адміністрування податків на споживання в Україні, у порівнянні з управлінням процесом справляння інших видів податків, передбачає ряд додаткових облікових та контрольних процедур (в частині обліку платників, обліку податкових накладних, маркування підакцизних товарів, тощо). Наявність названих додаткових елементів дозволяє стверджувати про більшу його громіздкість, що створює певні дискомфорти платникам та вимагає збільшення їх управлінських витрат, чим справляє обмежуючий вплив на економічну активність. Воно також вимагає більших витрат на забезпечення і з боку держави, що спричиняє негативний вплив на обсяги і динаміку чистого фіскального ефекту. З іншого ж боку, саме завдяки посиленому податковому контролю держава отримує додаткові надходження цих податків (або попереджує втрати). Матеріали ретроспективного аналізу засвідчують, що без інтенсивного контролю фіскальна ефективність податків на споживання буде низькою, адже саме в цій галузі ухилення від оподаткування спостерігається найбільше.

У розділі 3 «Напрямки реформування підсистеми податків на споживання в Україні» обґрунтовано заходи з оптимізації складу податків на споживання та удосконалення їх елементів в Україні, а також аргументовано пропозиції щодо модернізації адміністрування податків на споживання в Україні.

Проведене дослідження показало, що після введення в дію Податкового кодексу України низка проблем, пов'язаних з оптимізацією механізмів акумуляції доходів бюджету, забезпеченням регуляторного впливу на соціально-економічні процеси та управлінням процесом справляння залишилися невирішеними. Такі наслідки слід пов'язувати з впливом наступних чинників: законотворчий процес відбувався в умовах перманентної політичної нестабільності в державі, що вимагало врахування різноспрямованих інтересів для забезпечення проходження кодифікованого документа через парламент; розробка норм кодексу супроводжувалася явищами фінансової кризи, що спричинювало прагнення зацікавлених структур державного управління орієнтувати окремі перерозподільні механізми переважно на інтереси фіску; підготовка проекту кодексу здійснювалася у вкрай стислі терміни, а поспішність призвела до обмеження можливостей реалізації системного підходу та комплексного передбачення ефектів від пропонованих рішень. Отже, продовження процесу реформування податків на споживання в Україні не втрачає актуальності. Його реалізація можлива за трьома основними напрямками: трансформація структури підсистеми податків на споживання шляхом перегляду складу останніх; модернізація основних елементів окремих податків на споживання; підсилення регулюючих та акумулюючих властивостей податків на споживання на основі модернізації їх адміністрування.

Трансформація структури досліджуваної підсистеми податків повинна спрямовуватися на вирішення таких проблем: упорядкування оподаткування транспортних засобів фізичних осіб; підвищення бюджетоутворюючої ролі місцевих податків і зборів на споживання; перетворення окремих зборів з явними ознаками індивідуальних акцизів, які розглядаються як самостійні складові системи оподаткування України і, штучно породжують невиправдане розширення її складу та громіздкість адміністрування. Так, заміна податку з власників транспортних засобів збором за першу реєстрацію є невиправданою, оскільки, крім надходжень, держава втратила важливий інструмент соціального регулювання. Отже, варто внести зміни до Податкового кодексу України, повернувшись до ідеї первинних проектів з податком на транспортні засоби, сплата якого передбачалася регулярно з використанням базового звітного періоду у один календарний рік. Підвищення бюджетоутворюючої ролі місцевих податків і зборів на споживання можливе лише в результаті запровадження нових податків на місцевому рівні. Існують певні обороти, що можуть бути додатково оподатковані. Відповідно до висновків вітчизняних науковців та враховуючи зарубіжний досвід, в Україні є всі умови для запровадження місцевого податку з реалізації лотерейних білетів, що справлятиметься у вигляді надбавки до їх ціни. Трансформація структури підсистеми податків на споживання також повинна передбачати об'єднання двох зборів (у вигляді надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію, природний газ) з акцизним податком. Це дало б можливість уніфікувати механізми справляння та вимоги до платників в частині ведення обліку, застосувати єдині підходи до формування звітності та організації контрольно-перевірочної роботи, скоротити об'єм законодавчо-нормативного регулювання та забезпечити таким чином більшу доступність податкового законодавства для розуміння платниками.

Оскільки чинним законодавством не визначено об'єкт оподаткування та ставку збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на теплову енергію, то можливе їх передбачення аналогічно збору на електроенергію (враховуючи, що законодавством фактично запроваджується уніфікований механізм справляння цієї надбавки). Отже, об'єктом оподаткування слід вважати вартість відпущеної теплової енергії, а ставку встановити на рівні 3%. У контексті модернізації основних елементів податків на споживання необхідною є також диференціація ставок ПДВ. Не диференціюючи їх, держава начебто прагне максимізувати надходження до централізованого фонду грошових коштів. Однак, розуміння необхідності регулювання споживання окремих товарів змушує її передбачати додаткові звільнення від оподаткування чи інші види преференцій. В результаті, за операціями з реалізації цих товарних груп для фіску повністю втрачається можливість акумулювати певні кошти у розпорядження держави. За тими ж видами товарів та товарними групами, для яких пільги не передбачені, оподаткування за базовою ставкою пригнічує споживання та дестимулює виробництво. Існують пропозиції, обґрунтовані іншими авторами, щодо встановлення таких ставок ПДВ в Україні. Варто лише уточнити: знижені ставки доцільно вводити тільки щодо товарів, вироблених в Україні. По-перше, у такому випадку держава примножить регуляторний потенціал ПДВ в частині можливостей впливу на створення доданої вартості на території країни; по-друге, враховуючи частку продажу споживчих товарів, вироблених в Україні, третина відповідних оборотів під дію зниженої ставки не потрапляє, що дозволяє мінімізувати втрати бюджету.

В умовах кризи модернізація пільгового механізму ПДВ має передбачати зміни, спрямовані на стимулювання розвитку малого бізнесу. З початку двотисячних років рівень пільги у вигляді граничного значення обсягів оборотів, які не підлягають оподаткуванню, знецінився відповідно до зміни курсу долара у 1,6 рази, а з урахуванням темпів інфляції - у 2,6 рази. Отже, для забезпечення дієвого стимулювання розвитку суб'єктів малого підприємництва вона повинна складати від 480 до 780 тис. грн..

З метою зменшення фіскально-адміністративного тиску на платників ПДВ, який проявляється в організаційному (через розширення документообігу) та фінансовому (через збільшення управлінських витрат) аспектах, забезпечення однакових адміністративних умов для всіх платників та рівного ставлення до різних їх категорій можна рекомендувати встановлення єдиного квартального періоду звітування з ПДВ. Єдиною небезпекою для бюджету держави у зв'язку з цим можуть стати касові розриви, пов'язані з відтермінуванням сплати універсального акцизу до кінця кварталу. З метою нівелювання таких наслідків слід запровадити механізм авансових платежів щомісячно. Поряд з цим існує ризик для платників щодо відстрочення бюджетного відшкодування податку. Отже, відповідна пропозиція потребуватиме консультацій з громадськими організаціями платників податків.

Резерви нарощування бюджетоутворюючої ролі та регуляторного потенціалу податків на споживання в Україні існують також у площині можливостей підвищення ставок акцизного податку для соціально шкідливих товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів). Перш за все необхідною є уніфікація специфічних ставок на тютюнові вироби (за досвідом ЄС). Крім бюджетного ефекту вона спрямовується на недопущення нижчого податкового навантаження на менш якісні цигарки без фільтру, результатом чого стане обмеження споживання цієї продукції. Необхідною є також чітка алгоритмізація індексації специфічних ставок акцизного податку в Україні. Для цього пропонуємо використати формулу:

T = T_b x I_b/100,

де Т - ставка податку на майбутній рік;

_b - ставка податку, чинна в базисному періоді;

I_b - індекс інфляції за базисний період.

Аналогічний механізм може бути використаний і щодо ставок інших податків та зборів на споживання (збір за першу реєстрацію транспортного засобу, екологічний податок, плати за користування надрами для видобування корисних копалин, плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, збір за спеціальне використання води, збір за спеціальне використання лісових ресурсів). При цьому варто означити, що у випадку дефляції відповідний перерахунок ставок не здійснюється (з метою недопущення бюджетних втрат та послаблення регуляторного потенціалу податків і зборів на споживання).

У контексті досягнення регуляторних і бюджетоутворюючих наслідків функціонування податків на споживання в Україні важливими є удосконалення окремих напрямків їх адміністрування. З метою уніфікації підходів до обліку платників універсального та індивідуального акцизів, що дозволить спростити наступні контрольно-перевірочні процедури, варто запровадити вимоги стосовно окремої постановки на податковий облік платників акцизного податку (по аналогії з ПДВ) з присвоєнням кожному з них ідентифікаційного номера платника індивідуального акцизу. У номері слід передбачити кодування інформації про види підакцизних товарів, які виробляються і реалізуються, з метою організації ведення окремих підреєстрів платників (відповідно до їхньої спеціалізації), оскільки контроль за їх діяльністю має відмінності.

В частині контрольно-перевірочної роботи найважливішим питанням є організація перевірок, пов'язаних з відшкодуванням ПДВ. У контексті його вирішення Податковим кодексом передбачено оновлений механізм, однак його недосконалість криється у зовні другорядному питанні тривалості податкової перевірки щодо відшкодування ПДВ (для платників, які не задовольняють критеріям автоматичного відшкодування та не мають позитивної податкової історії). Хоч встановлено граничні терміни проведення податкових перевірок, які залежать від масштабів платника, але загальна тривалість камеральної і документальної перевірок на предмет відшкодування ПДВ не може перевищувати 60 календарних днів з урахуванням зупинок для будь-якого платника. Отже, щодо малих та середніх суб'єктів підприємництва існуватиме можливість штучного затягування вирішення питання відшкодування поверх реально необхідного терміну, більш прискіпливого ставлення до тих суб'єктів, обсяги оподатковуваних операцій яких є меншими, що породжуватиме умови для розвитку корупції. Таким чином, актуалізується питання впровадження диференційованого підходу при визначенні тривалості таких перевірок залежно від масштабів платника (великі платники, суб'єкти малого бізнесу, інші платники). Це дасть змогу уніфікувати загальні засади організації контрольно-перевірочної роботи податкових органів, забезпечити дотримання принципів справедливості в оподаткуванні та унеможливити штучні зволікання з відшкодуванням ПДВ для певних категорій платників податків.

Також проблемним є механізм визначення критеріїв позитивної податкової історії платників. Встановлено, що їх затверджує Кабінет Міністрів України. Однак, це може мати низку негативних наслідків: перманентні проблеми з бюджетним дефіцитом можуть спричиняти часті перегляди зазначених критеріїв з метою зміни фіскальних правил урядом поза процедурою внесення законодавчих змін, що означатиме нестабільність нормативної бази регулювання даного питання; нормативні акти Кабінету Міністрів не проходять аналогічних законодавчим актам процедур громадського обговорення, що певною мірою збільшує ризик суб'єктивізму при прийнятті рішень та породжуватиме сумніви серед платників в достатній неупередженості формування вимог. Отже, варто запропонувати законодавче затвердження переліку критеріїв для визнання суб'єктів платниками з позитивною податковою історією з передбаченням наступних вимог: відсутність скарг контрагентів на невидачу (порушення порядку видачі і оформлення) податкових накладних, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; відсутність скарг найманих працівників на недотримання порядку укладання трудових договорів, оплати праці та утримання і сплати відповідних податків і зборів, інформація яких була підтверджена результатами перевірок; загальна сума розбіжностей між податковим кредитом платника та податковими зобов'язаннями його контрагентів за даними податкових накладних не перевищує 10% заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за останні 36 послідовних календарних місяців; дані податкових перевірок за останні 36 місяців свідчать про незначні порушення, що призвели до недонарахування будь-яких податків і зборів сукупно не більше 1% суми податкового зобов'язання з ПДВ; відсутність фактів несвоєчасного подання податкової звітності з вини платника чи його посадових осіб; відсутність фактів протермінування сплати грошового (податкового) зобов'язання з вини платника чи його посадових осіб; відсутність податкового боргу.

В частині удосконалення масово-роз'яснювальної та консультативної роботи податкових органів також потребують змін деякі суперечливі норми законодавства. Так, вже з самого визначення податкової консультації слідує її індивідуальний характер та можливість використовуватися виключно платником податків, якому її надано. В цьому криється небезпека застосування дискримінаційних підходів, неоднакового ставлення до платників, порушення принципів справедливості. Отже, необхідним є впровадження механізму деіндивідуалізації користування письмовими податковими консультаціями. Останній має включати процедури спрямування письмової консультації (перед наданням платнику) засобами телекомунікаційного зв'язку до центрального рівня податкової служби, організацію її контролю за змістом, публікацію на електронному сайті податкової служби, надання можливості усім платникам податків скористатися поясненням алгоритму дій з незрозуміло витлумачених законодавством питань.

ВИСНОВКИ

У матеріалах даного дослідження представлено варіант вирішення важливої наукової проблеми, пов'язаної з модернізацією підсистеми податків на споживання в Україні. Зокрема, обґрунтовано такі основні висновки та пропозиції:

- вітчизняна підсистема податків на споживання на сучасному етапі відіграє найсуттєвішу бюджетоутворюючу роль. Провідне значення у цьому контексті належить ПДВ, акцизному податку та миту;

- в Україні наявні резерви нарощування бюджетоутворюючої ролі акцизного податку за рахунок подальшого підвищення його ставок на тютюнові вироби та алкогольні напої. Перш за все необхідною є уніфікація специфічних ставок на тютюнові вироби. Крім бюджетного ефекту вона має спрямування на обмеження споживання менш якісної (отже - шкідливої) продукції. Крім того, існує потреба алгоритмізації індексації специфічних ставок акцизного податку;

- порівняно невелика питома вага надходжень від зборів за спеціальне використання природних ресурсів у доходах вітчизняного зведеного бюджету (0,6-0,8%) спричинена низьким рівнем їх ставок (нормативів). Їх підвищення передбачене Податковим кодексом України, не є достатнім. Кодексом також не передбачено алгоритму індексації ставок в умовах інфляції. Та ж сама проблема характерна і для екологічного податку;

- відчутним бюджетним значенням в аналізованому періоді (2004-2009р.р.) характеризувалися збори у вигляді надбавок до тарифів на окремі енергоресурси (електричну та теплову енергію, природний газ). Зважаючи на досвід розвинених країн, доцільною є їх трансформація в акцизний збір з енергоресурсів. Однак, при розробці Податкового кодексу зазначене не враховане. При цьому, незважаючи на те, що серед платників збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію значаться виробники теплової енергії, кодексом не визначено об'єкт оподаткування та ставку збору для цього виду енергії. Враховуючи, що нині запроваджується уніфікований механізм справляння, варто передбачити об'єкт оподаткування та ставку в частині теплової енергії аналогічно збору на електроенергію;

- бюджетоутворююча роль податку з власників транспортних засобів - фізичних осіб протягом аналізованого періоду (2004-2009 рр.) була досить стабільною. При цьому в Україні використовувалися не всі можливості її нарощування, а з 2011 року податок з власників транспортних засобів був замінений на збір за першу реєстрацію, який характеризується нерегулярністю надходжень. Отже, варто повернутися до ідеї одного з попередніх проектів, що містив податок на транспортні засоби;