Особенности налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц чаще всего удерживается с заработной платы работников. В бухгалтерском учете это отражается следующими записями (таблица 16).

Таблица 16 - Отражение НДФЛ на счетах учета

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Удержание налога на доходы физических лиц	Расчетная ведомость, налоговая карточка (форма 1-НДФЛ)	70	68.1
2	Налог взимается с дохода, полученного за оказание услуг по гражданско-правому договору	Расчетная ведомость	76	68.1
3	Перечисление налога в бюджет	Расчетная ведомость	68.1	51

Учет расчетов по НДФЛ на предприятии отличается своей кропотливостью. Ввиду того, что по каждому из сотрудников достижение сумм выплат накопленным итогом, выше которой не применяются имущественные выплаты, наступает в различное время, учет данных по листкам временной нетрудоспособности, учет информации из табелей рабочего времени - все это предписывает индивидуализацию процессов учета; по каждому сотруднику, отдельно, аккумулируется информация о всем суммах доходах, полученных им на предприятии за отчетный период, производятся выплаты, определяется налоговая база.

Только после всех этих операций с сумм налогооблагаемого дохода по каждому из сотрудников исчисляется и удерживается подоходный налог.

Тем самым становится очевидным, что для целей бухгалтерского учета расчетов по НДФЛ на предприятии существенно возрастает роль автоматизации труда бухгалтера и применения современных автоматизированных систем, позволяющих отслеживать изменения условий применения налоговых вычетов, оплату периодов временной нетрудоспособности и другие индивидуальные особенности.

2. Роль налога на доходы физических лиц при формировании доходной части федерального и региональных бюджетов Российской Федерации

2.1 Формирование доходов федерального и региональных бюджетов Российской Федерации на примере НДФЛ

НДФЛ является федеральным налогом, но зачисляется в бюджеты регионов и бюджеты муниципальных образований.

В 2013 году налоговые поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 133 609,5 млн. руб. и превысили показатели 2012 года на 19796 млн. руб., или на 17,4%.

Рисунок 5 - Структура доходов по уровням консолидированного бюджета РФ

Удельный вес поступлений федерального бюджета в общем объеме поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013 году составил 25,2% и относительно уровня 2012 года снизился на 2,7 процентного пункта, в консолидированный бюджет субъекта - 74,8% и, соответственно, увеличился на 2,7 процентного пункта.

Основная часть поступлений консолидированного бюджета Российской Федерации (104892,7 млн. руб., или 78,5%) обеспечена за счет четырех доходных источников - налога на доходы физических лиц (31,1%), налога на прибыль организаций (19,7%), налога на добавленную стоимость (14,4%), акцизов (13,3%).

Рисунок 6 - Структура доходов консолидированного бюджета РФ

Роль налога на доходы физических лиц в формировании налоговых доходов бюджета очень велика, на рисунке 4 приведена динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области.

Рисунок 7 - Динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области за 2010-2013 гг., в млн. руб.

Динамика поступления налога на доходы физических лиц в бюджет Кировской области положительная, в 2013 г. доходы от данного источника составили 13489 млн. руб. (в том числе от плательщиков Кировской области - 11 204,1 млн. руб.), что на 3844,8 млн. руб. больше, чем в 2011 г. В 2014 г. ожидается поступление данного налогового дохода в сумме 14308,9 млн. руб., что на 820,0 млн. руб. больше, чем в 2013 г.

Кассовый план по данному доходному источнику за 2013 г. выполнен на 103,8%, что обеспечило дополнительное поступление в областной бюджет 489,2 млн. руб. В сравнении с 2012 годом поступление налога на доходы физических лиц в областной бюджет возросло на 29,3%. На общий рост объема поступлений в 2013 году оказало влияние изменение норматива отчисления налога в областной бюджет с 54% в 2012 году до 60% в 2013 году.

Неблагоприятная ситуация в экономике сдерживает увеличение поступления налога на доходы физических лиц. Кроме этого свое влияние оказывает остановка деятельности ряда крупных организаций, задержка заработной платы, а также практика выплаты через комиссии по трудовым спорам. В этих случаях прекращается обязанность удержания налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством, в связи с чем недобор в 2013 г. в областной бюджет составил 123 млн. рублей.

По статистическим данным среднемесячная номинальная заработная плата работников по крупным и средним организациям Кировской области в 2013 года составила 28 944,0 рублей, это на 13,7% выше, чем год назад. Отрицательное влияние на поступление налога на доходы физических лиц оказало образование просроченной задолженности по заработной плате: по данным статистики на 1 января 2014 года ее размер по предприятиям области составлял 50 млн. рублей, на 01 октября 2014 года - 81 млн. рублей, рост в 1,6 раза.

Рассмотрим удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Архангельской области в общем объеме налоговых доходов бюджета Архангельской области (рисунок 8).



Рисунок 8 - Динамика удельного веса поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов бюджета Кировской области за 2010-2013 гг., %

Из рисунка 8 видно, что в 2013 г. удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов составил 34,1%, по сравнению с 2010 г. удельный вес поступившего НДФЛ в бюджет Кировской области в общем объеме налоговых доходов снизился на 2,4 процентных пункта, что объясняется более высокими темпами прироста других налоговых доходов. Тем не менее, НДФЛ остается вторым после налога на прибыль организаций источником формирования налоговых доходов бюджета Кировской области, его роль очень велика.

2.2 Проблемы налогообложения доходов физических лиц в России и пути их решения

В настоящее время в России осуществляются социально-экономические преобразования, связанные с модернизацией экономики, улучшением качества пенсионного обеспечения, здравоохранения, обязательного медицинского страхования и др. Все это требует значительных финансовых ресурсов.

Поэтому в ближайшие три года, несмотря на стремление государства поддержать рост экономики, следует ожидать некоторое повышение налоговой нагрузки [36].

Дополнительные бюджетные доходы можно получить за счет сокращения теневого сектора экономики. Этому будет способствовать реформирование налогообложения доходов населения, которое имеет первостепенное значение в современных финансовых системах, как для наполнения бюджетов, так и с точки зрения влияния на поведение населения.

Основными направлениями совершенствования налога на личные доходы в развитых странах являются:

- применение развитой системы налоговых льгот;

- совершенствование прогрессивной шкалы ставок.

Считается, что социально ориентированная система налоговых скидок:

- стимулирует трудоспособных налогоплательщиков к легальному увеличению своих доходов;

- снижает их стремление к уклонению от налогообложения.

При этом существенно ослабляется тяжесть этого налога для основной массы населения. Наличие многочисленных налоговых льгот приводит к тому, что эффективные налоговые ставки оказываются заметно ниже предельных. Отмена хотя бы некоторых из существующих льгот по налогу на доходы физических лиц позволит существенно понизить налоговые ставки при том же уровне налоговых поступлений. Но решение этого вопроса упирается в первую очередь в политические соображения. Различные группы населения получают разные налоговые льготы и верят (или должны верить), что они поставлены в лучшее положение, чем другие.

Прогрессивная шкала налогообложения в настоящее время используется практически во всех странах и считается наиболее соответствующей принципу справедливости по вертикали.

В последние десятилетия практика налогообложения развивалась в направлении снижения максимальных ставок подоходного налога и сокращения числа ставок. Подоходный налог может приносить значительные поступления только за счет обложения всего населения, которое должно иметь достаточно высокие доходы. Таким образом, предпосылки для резкого увеличения доли этого налога в фискальных поступлениях и доведения ее до уровня, характерного для развитых стран, в России до сих пор отсутствуют [18].

Дальнейшее совершенствование налога на доходы физических лиц в РФ должно происходить с учетом остроты следующих проблем макроэкономического регулирования:

- необходимость увеличения бюджетных доходов;

- значительная дифференциация доходов населения;

- высокая доля бедного населения;

- некоторое расширение масштабов "конвертных выплат" заработной платы после увеличения ставок страховых взносов во внебюджетные фонды, что сдерживает рост налоговых поступлений.

Компенсация выпадающих налоговых поступлений из-за применения пониженной ставки для части населения за счет увеличенных платежей богатых людей (получающих доходы, сопоставимые с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке), не представляется возможным вследствие их малой доли в общей численности налогоплательщиков. Так, примерно 95% всех сумм налога уплачивается налоговыми агентами и не относится к налогооблагаемым доходам этих лиц. Поэтому решить проблему увеличения налоговых платежей, изменяя налоговые ставки и порядок определения базы по другим видам доходов населения, не затрагивая оплату труда большей части работников, не представляется возможным.

Как отмечает В.Г. Пансков [24], одним из главных оснований введения единой пониженной ставки налога считалась необходимость ликвидации получивших широкое распространение "серых" форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но нельзя забывать, что сокрытие фонда оплаты труда происходило и происходит не столько из-за высоких ставок налогообложения доходов физических лиц, сколько из-за действовавших до принятия Налогового кодекса РФ критических ставок отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Работодателю в конечном итоге неважно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги с доходов его наемные работники. В то же время отчисления в социальные фонды серьезно отражаются на его финансовом положении, увеличивая издержки и уменьшая полученную им прибыль.

Следовательно, проблема "серых" форм выплаты заработной платы проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок НДФЛ. Ни установление плоской шкалы этого налога, ни установление регрессивной шкалы страховых взносов, как показала практика, не смогли разрушить систему "конвертной" зарплаты [30].

Таким образом, введение прогрессивной шкалы по налогу на доходы физических лиц является преждевременным главным образом из-за низких доходов большей части населения и возможности разрастания теневой экономики. Если отменить стандартные вычеты, но в конструкцию налога ввести необлагаемый минимум в размере среднего по стране минимального прожиточного минимума для трудоспособного населения и на ребенка. Подобную льготу придется компенсировать повышением налоговой ставки на треть - до 17-18%, что также будет способствовать увеличению "конвертных" выплат.

Такой порядок расчета налога на доходы физических лиц с применением необлагаемого минимума в размере прожиточного минимума не будет справедливым, а по технике исполнения окажется довольно сложным, учитывая значительную дифференциацию по регионам величины прожиточного минимума и его изменчивость во времени. Несправедливость связана с тем, что кроме населения с действительно низким уровнем дохода под льготное налогообложение подпадают налогоплательщики, получающие кроме низкой официальной заработной платы "конвертные" выплаты.

С 2012 г. отменены стандартные налоговые вычеты на налогоплательщиков (400 руб.) и установлены вычеты на детей в размерах: 1 400 руб. - на первого ребенка; 1 400 руб. - на второго ребенка; 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка.

Стандартный налоговый вычет на ребенка должен быть установлен на уровне 0,5 от величины среднего по стране прожиточного минимума, независимо от количества детей в семье. Это связано с правилами применения вычета обоими родителями. Вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю, опекуну, попечителю. Увеличение стандартных налоговых вычетов на детей наряду с реализацией адресных программ для бедных способствует снижению социальной напряженности в обществе, демонстрирует социальную направленность проводимой налоговой политики [30].

Как отмечалось, собираемость налога на доходы физических лиц зависит от величины страховых взносов во внебюджетные фонды. Увеличение ставок страховых выплат, по предварительным оценкам, привело к снижению средней заработной платы в сфере малого и среднего предпринимательства.

Таким образом, увеличивая ставки страховых взносов во внебюджетные фонды, государство способствует расширению следующих элементов теневой экономики:

- сокрытие найма рабочей силы;

- сокрытие доходов (выплата теневой заработной платы);

- обналичивание денежных средств (для выплаты теневой заработной платы).

Теневая экономика в России приобрела устойчивые и системные формы, институционализировалась. Произошло "...закрепление теневого экономического поведения в те или иные организационно устойчивые формы, признаваемые всеми участниками данной деятельности и транслируемые следующим поколениям занятых ею субъектов" [24].

Причинами этого в числе прочих считаются: "государствофобия" жителей России, в результате чего уклонение от уплаты налогов считается нормой, следование которой морально не осуждается; высокий уровень налоговой нагрузки; большие масштабы коррупции. При этом в области трудовых отношений наемный работник снисходительно относится к стремлению предпринимателя не делать отчислений в социальные фонды, занимая отстраненную позицию. Связано это с тем, что на теневые выплаты и теневую занятость соглашаются главным образом социально уязвимые слои населения, испытывающие трудности с трудоустройством: низкоквалифицированные работники; женщины; пенсионеры и др. Отстраненное отношение к неуплате страховых взносов со стороны наемных работников объясняется также реакцией на сложность, неясные перспективы проводимой пенсионной реформы.

Так, введение обязательного пенсионного накопления представляется неэффективной мерой в смысле обеспечения устойчивости пенсионной системы и вывода теневых доходов, принимая во внимание следующие особенности современной российской экономики:

- высокий уровень инфляции, не обеспечивающий реальной доходности на пенсионные накопления;

- низкая заработная плата абсолютного большинства работников [24].

Не стоит рассчитывать, что снижение ставок страховых взносов и доведение стандартных вычетов на ребенка по налогу на доходы физических лиц до прожиточного минимума будут способствовать существенному уменьшению теневой составляющей экономики. Отношение к обязанности по уплате налогов, как к обременительной уже сложилось и, скорее всего, быстро не изменится. Но появится значительное количество людей, которые не мотивированы к уклонению от уплаты налогов и страховых взносов. Это наемные работники, которые по природе своей в трудовых отношениях выступают противостоящей стороной по отношению к работодателям.

Следует ожидать:

- уменьшения склонности наемных работников к сговору с работодателями по выплате конвертной заработной платы;

- сужения объема теневых операций по обналичиванию денег (для выплаты заработной платы).

Это станет первым шагом на пути к сокращению теневой экономики, который уменьшит основания для молчаливого согласия на ее существование.

2.3 Минимизация НДФЛ с использованием вспомогательного способа

Налоги в современном мире являются одним из эффективных методов управления экономикой, которые обеспечивают формирование отношений между государством и субъектами экономического хозяйствования независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. При помощи налогов определяются направления денежных потоков между юридическими и физическими лицами, с одной стороны, и бюджетами различных уровней, с другой стороны (с помощью посредничества банков). Кроме того, посредством налогов регулируются экономические отношения между государством и микроэкономическими субъектами. Важнейшим из существующих элементов налоговой политики является налогообложение доходов населения, поскольку именно объем свободных наличных денежных средств определяет уровень платежеспособного спроса, что приводит к изменению количества представленных на рынке товаров и услуг. Поэтому грамотное и справедливое налогообложение доходов граждан является одним из центральных столпов налоговой системы.

Об этом свидетельствуют и исторические хроники. В частности, во времена князя Игоря разновидностью подоходного налогообложения являлась дань. Ее чрезмерное взимание привело к первому конфликту по поводу справедливости налогообложения граждан. Последующие исторические события подтвердили необходимость построения сбалансированного налогообложения доходов. Окончательное формирование налогообложения граждан произошло спустя тысячу лет, во времена правления царя Николая II. Но даже тогда существовали значительные различия в подходах к формированию подоходного налогообложения [11].

В случае если налоговая система страны в области налогообложения доходов граждан не сбалансирована, а население чувствует несправедливость в сфере распределения налоговой нагрузки между различными слоями, то это побуждает его искать различные способы уклонения от уплаты причитающихся налогов. В этот момент времени в минимизации налоговых платежей заинтересованы как работники организации, так и сами предприниматели и компании. Возникает симбиоз, при котором две различные по своим интересам группы сходятся в своих планах снизить налоговые платежи. Если одни стремятся минимизировать платежи по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), то другие не только заинтересованы в снижении перечисления сумм подоходного налога, но и в уменьшении платежей во внебюджетные фонды.

Поэтому вопросы, касающиеся исчисления и взимания НДФЛ, а также путей и способов его минимизации, становятся весьма актуальными и значимыми. Одной из особенностей взимания НДФЛ является то, что его могут исчислять и уплачивать как налоговые агенты, так и сами налогоплательщики, что весьма существенно расширяет возможности хозяйствующих субъектов, а также и варианты снижения налоговых платежей по данному налогу без нарушения действующего налогового законодательства.

Процессы, протекающие в нашей экономике в сфере интеграции и становления принципиально новых экономических отношений, обусловили необходимость расширения самостоятельности организаций и повышения их ответственности за качественный уровень принимаемых в своей деятельности решений. Организации - налоговые агенты должны учитывать все особенности уплаты НДФЛ. Прежде всего, данный налог является прямым, поскольку конечным его плательщиком признается физическое лицо, получающее доходы от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Объектом обложения является специальным образом определенный доход налогоплательщика - физического лица, выраженный в денежной форме.

За период с 1992 по 2013 г. НДФЛ не раз подвергался реформированию, хотя кардинально не изменился. За годы реформ максимальная ставка дважды снижалась с 60 до 30% в 1992 г., а затем она остановилась на уровне в 35% и оставалась одной из самых низких в Европе. С 01.01.2000 г. максимальная ставка еще раз была снижена - до 30%, а с 01.01.2001 г. была введена "плоская шкала" с единой ставкой в 13%. Остальные изменения были незначительными, в основном законодательство меняло суммы налоговых вычетов и порядок их представления и виды доходов, подлежащие налогообложению.

В частности, с 6 до 9% была увеличена ставка НДФЛ по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов. Размер материальной помощи, освобождаемой от налогообложения, был увеличен с 2 до 4 тыс. руб. Список не подлежащих налогообложению доходов был дополнен доходами, полученными в порядке дарения от членов семьи и близких родственников. Размер социального налогового вычета на обучение и лечение был увеличен с 25 до 50 тыс. руб.

На сегодняшний день увеличен налоговый вычет для всех семей с тремя и более несовершеннолетними детьми. Введены дополнительные налоговые преференции, в частности увеличен размер налогового вычета на каждого первого и второго ребенка. С 2012 г. он установлен на уровне 1400 руб., а на каждого ребенка начиная с третьего - до 3 тыс. руб. в месяц. Из этого следует, что сущность НДФЛ еще продолжает развиваться и поэтому его реформирование (в частности, это касается отдельных статей гл. 23 Налогового кодекса РФ) еще предстоит в ближайшие годы [2].

Вместе с тем в нынешних российских условиях НДФЛ не стал доминирующим в налоговой системе страны, несмотря на то, что его отчисления увеличились в общей сумме всех доходов бюджета по сравнению с предыдущими годами, а по объему поступлений в бюджет он занимает теперь 2-е место, уступая лишь налогу на прибыль. Однако его доля в доходах консолидированного бюджета составляет менее 15%. Динамика изменения поступлений от НДФЛ в консолидированный бюджет РФ за последние 5 лет в номинальном выражении представлена в таблице 17.

Таблица 17 - Динамика поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ с 2010 по 2013 г. в млрд. руб.

Налог	2011г.	2012 г.	2013г.	Изменение за 2011-2013 гг.
НДС	1328,8	1421,5	1844,9	516,1
Налог на прибыль	1353,9	1878,5	2270,3	916,4
НДФЛ	1665,1	1789,6	2194,2	529,1

Некоторое повышение объемов поступлений НДФЛ в последнее время произошло под воздействием следующих основных факторов:

- расширения налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повышением оплаты труда государственным служащим и другим категориям граждан;

- отмены льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;

- постепенного погашения задолженности по заработной плате и роста среднемесячной заработной платы;

- погашения налогоплательщиками части задолженности по НДФЛ перед бюджетом;

- изменения порядка предоставления отдельных вычетов.

В Российской Федерации имеются определенные сложности при исчислении и взимании НДФЛ. Одной из основных проблем считается "плоская шкала" подоходного налога, так как применение единой основной ставки не способствует выполнению налогом одной из своих основных функций - распределительной. Единая ставка налога не учитывает наличия у определенной группы граждан высоких доходов и не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению.

По данным Росстата, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы людей с наиболее высокими доходами. Резкое снижение ставки подоходного налога в 2001 г. для этой группы еще более усилило и продолжает усиливать расслоение общества по уровню обеспеченности. Расслоение населения по уровню доходов становится угрожающе катастрофическим. Если на момент перехода к 13%-ной ставке эти доходы различались в 13,9 раза, то в 2013 г. этот разрыв увеличился до 17,1 раза. Если не будут изменены подходы к налогообложению доходов граждан, то эта величина может преодолеть уже 20-кратное значение. Известно, что критическим для поддержания социальной стабильности является 8-кратное расслоение [35].

Столь низкий уровень доходов от НДФЛ в формировании доходной части российского бюджета объясняется следующими причинами:

- во-первых, низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов значительной части населения РФ, а также минимальной ставкой данного налога;

- во-вторых, имеющимися задержками по выплате заработной платы части работникам (как работникам сферы материального производства, так и работающим в организациях, финансируемых из бюджета);

- в-третьих, низким уровнем деловой активности в сфере малого предпринимательства. По данным Евростата, в ЕС зарегистрировано порядка 16 млн. малых предприятий, тогда как в РФ, по данным Росстата, около 230 тыс. (без учета микропредприятий).

В этой связи НДФЛ можно назвать универсальным налогом, его перечисляют практически все организации независимо от применяемой системы налогообложения. Если удержания из выплат сотрудникам складываются в значительную величину, то стоит подумать о том, как оптимизировать данный налог. Организации это может сулить не только признательность сотрудников, но и значительную экономию на зарплате [28].

Для этого необходимо применять широкий набор инструментов налоговой оптимизации. В то же время совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности на длительный период времени, особенно в условиях почти ежемесячного изменения налогового законодательства. Поэтому необходимо отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения. В целом вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым. Для ответа на него требуется тщательный анализ конкретных обстоятельств дела.

В настоящий момент зарплатные комиссии перестали быть редкостью для работодателей. Желание показать реальные доходы физических лиц вполне обоснованно, но оно значительно увеличивает и так немалое налоговое бремя. С 01.01.2010 г. вступили в силу изменения законодательства по НДФЛ в отношении особенностей исчисления налоговой базы, что позволяло определять и рассматривать некоторые схемы оптимизации налога. А уже в конце 2011 г. были внесены дополнительные поправки, которые вынудили налоговых агентов пересчитывать налоговую базу по НДФЛ за весь прошедший год, что не добавляет веры в налоговую систему страны.

В этой связи возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые (даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций) является разновидностью легального уменьшения налоговых обязательств и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике и структуре доходов населения, включающих детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан [28].

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько возможностей оказания организацией помощи своим сотрудникам, причем с сумм таких выплат не придется удерживать НДФЛ. Одним из способов минимизации может служить так называемый вспомогательный метод. Суть его заключается в следующем. Материальная помощь в пределах 4000 руб. в год не облагается НДФЛ согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Несмотря на выгодность такого варианта для налогоплательщика, очевидны и его основные изъяны, когда часть зарплаты выдается напрямую в качестве оплаты труда, а часть - в качестве материальной помощи. Во-первых, размер материальной помощи строго лимитирован. Во-вторых, организация не может оказывать материальную помощь или дарить подарки сотрудникам из месяца в месяц ежегодно.

Во всяком случае, такую точку зрения выразил Минфин России в Письме от 08.07.2004 №03-05-06/176. Деньги могут быть предметом дарения (так же как и подарочные сертификаты) - указано в Письме Минфина России от 17.09.2009 №03-04-06-01/240. Следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ [2].

Основные сложности состоят в увеличении нагрузки на бухгалтерию организации по документальному сопровождению этих операций (необходимо отметить, что многие из названных видов выплат можно оказывать только за счет чистой прибыли).

Сложным с административной точки зрения является обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. В результате подобные выплаты не облагаются подоходным налогом или облагаются им не в полной мере. Прогрессивность налогообложения доходов снижается, так как в основном получателями дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Негативным является также тот факт, что подобные вознаграждения - это инструмент налогового планирования, позволяющий уходить от подоходного налогообложения. Так, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов может стимулировать налогоплательщиков к изменению формы получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. Следует учитывать, что налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости. Это также является достаточно сложным ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости.

Для наглядного расчета предлагаемого метода оптимизации НДФЛ предлагается использовать не только выплату материальной помощи, но и подарки в размере до 4000 руб. Так как эти суммы уменьшают налогооблагаемую базу по НДФЛ, то это приведет к существенному сокращению сумм, перечисляемых организацией в бюджет, и, как следствие, это может снизить суммы возможных штрафных санкций в связи с несвоевременным перечислением суммы налога в бюджет (таблица 18).

Таблица 18 - Величина уплаченного НДФЛ с учетом экономии (при помощи выплаты материальной помощи и подарков), в млн. руб.

Показатель	Численность персонала организации, чел.
	До 10	От 11 до 100	От 101 до500	От 501 до1000
Доходы физических лиц	2,50	24,50	122,30	244,50
Фактически уплаченный НДФЛ	0,32	3,17	15,90	31,78
Материальная помощь (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
Подарки работникам (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
Премии работникам (4000 руб.)	0,04	0,40	2,00	4,0
НДФЛ с учетом оптимизации при помощи выплаты необлагаемых доходов	0,30	3,03	15,11	30,22
Экономический эффект	0,02	0,14	0,79	1,56

Данный расчет приведен без учета стандартных налоговых вычетов на детей, которых может иметь работник. Можно наблюдать, что экономический эффект увеличивается по мере роста количества работников, а при увеличении числа работников в 100 раз сумма экономического эффекта увеличивается в 78 раз. При этом организация экономит на каждом работнике сумму налога, примерно равную 1560 руб., или 0,65% от его годового заработка. Кроме того, при наличии у каждого физического лица в среднем по 1 ребенку общая сумма экономии НДФЛ на одного работника составит 3744 руб., или 1,5% от среднегодового заработка.

Таким образом, применение данного метода снижения налоговых платежей по НДФЛ позволит сократить суммы перечисляемого налога и повысит достаток работников предприятия, особенно когда номинальный прожиточный минимум и реальный сильно расходятся. Так, в 2012 г. на душу населения он составлял 6287 руб. Согласно методике Росстата бедными считаются люди, имеющие доходы ниже прожиточного минимума.

Проведем группировку домашних хозяйств по признаку уровня доходов (таблица 19).

Таблица 19 - Распределение российских домашних хозяйств по уровню доходов, в процентах

Показатель	2009г.	2010г.	2011г.	2010г.	2013г.	Изменение (+/-)
						2013 г./ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.
Все население	100	100	100	100	100	-	-
в том числе со среднедушевыми денежными доходами в месяц, руб.:
до 5000,0	15,9	12,2	9,4	7,3	5,9	-1,4	-10,0
5000,1-7000,0	12,6	10,9	9,4	8,1	7	-1,1	-5,6
7000,1-10000,0	17	15,9	14,6	13,4	12,1	-1,3	-4,9
10000,1-14000,0	16,9	17	16,6	16,2	15,4	-0,8	-1,5
14000,1-19000,0	13,6	14,6	15,2	15,6	15,5	-0,1	1,9
19000,1-27000,0	11,6	13,3	14,7	15,9	16,6	0,7	5,0
27000,1-45000,0	8,9	11,1	13,3	15,1	17	1,9	8,1
свыше 45000,0	3,5	5	6,8	8,4	10,5	2,1	7,0

Данные о распределении российских домохозяйств по уровню доходов показывают, что за период с 2009 по 2013 год доля домохозяйств с наиболее высокими доходами (свыше 45000 руб.) увеличилась в 3 раза, в то время как доля самых низкодоходных (до 5000 руб.) уменьшилась почти в 3 раза, а доля средне - доходных (14 000 - 19000 руб.) - увеличилась менее чем в 1,1 раза. В целом, можно сделать вывод, что доля населения с низкими доходами уменьшается, а доля населения с доходами выше среднего и высокими доходами растет, что обусловлено, прежде всего, ростом размера среднемесячной начисленной заработной платы, о чем свидетельствую данные рисунка 9.



Рисунок 9 - Динамика размера среднемесячной начисленной заработной платы, руб. в Российской Федерации

В 2013 г. размер среднемесячной начисленной заработной платы составил 26 822 руб., что на 3453 руб. больше, чем в 2012 г. и на 9532 руб. больше, чем в 2009 г. Проведем анализ различий в уровне среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности (таблица 20).

Из таблицы 20 видно, что наибольшая номинальная начисленная заработная плата наблюдается у финансового сектора, так работники, относящиеся к финансовой деятельности в 2013 году получили зарплату в размере 59 070 руб., что на 41,1% больше, чем в 2009 году, т.е. она увеличилась с 2009г. по 2013 г. на 17 198 руб. Наименьшая заработная плата у работников сельского хозяйства, охоты, лесного хозяйства, которая составила в 2013 г. 14 017 руб., с 2008 года она увеличилась на 5542 руб. или на 65,4%.

Таблица 20 - Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников организаций по видам экономической деятельности за 2009 - 2013 гг. по Российской Федерации, в рублях

Показатель	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Изменение (+/-)	Темп прироста, %
						2013 г./ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.	2013 г/ 2012 г.	2013 г./ 2009 г.
Всего в экономике	17290	18638	20952	23369	26822	3453	9532	14,8	55,1
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	8475	9619	10668	12464	14017	1553	5542	12,5	65,4
Рыболовство, рыбоводство	19499	22914	23782	25940	28942	3002	9443	11,6	48,4
Добыча полезных ископаемых	33206	35363	39895	45132	50483	5351	17277	11,9	52,0
Обрабатывающие производства	16050	16583	19078	21781	24480	2699	8430	12,4	52,5
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды	19057	21554	24156	26966	29409	2443	10352	9,1	54,3
Строительство	18574	18122	21172	23682	26434	2752	7860	11,6	42,3
Оптовая и розничная торговля; ремонтавтотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметовличного пользования	14927	15959	18406	19613	22439	2826	7512	14,4	50,3
Гостиницы и рестораны	11536	12470	13466	14693	16706	2013	5170	13,7	44,8
Транспорт и связь	20761	22401	25590	28609	31608	2999	10847	10,5	52,2
Финансовая деятельность	41872	42373	50120	55789	59070	3281	17198	5,9	41,1
Операции с недвижимым имуществом,аренда и предоставление услуг	21275	22610	25623	28239	31448	3209	10173	11,4	47,8
Государственное управление и обеспечение военной безопасности; социальное страхование	21344	23960	25121	27756	35780	8024	14436	28,9	67,6
Образование	11317	13294	14075	15809	19032	3223	7715	20,4	68,2
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	13049	14820	15724	17545	20777	3232	7728	18,4	59,2
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	13539	15070	16371	18200	20836	2636	7297	14,5	53,9

В целом можно отметить тенденцию к увеличению номинальной заработной платы по всем видам экономической деятельности. Наибольший темп прироста номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности наблюдается у работников сферы образования (68,2% за период 2009-2013 гг.) и работников сферы государственного управления и обеспечения военной безопасности; социальное страхование (67,6% за период 2009-2013 гг.)

Самые высокие заработные платы можно отметить у работников финансовой сферы, куда относятся также коммерческие банки.

Рассмотрим динамику доходов населения России за 2009-2013 гг. (таблица 21).

Таблица 22 - Динамика доходов населения России за 2009-2013 гг., в млрд. руб.

Наименование доходов	2009г.	2010г	2011г.	2012г.	2013г.	Темп прироста, %
						2013г. / 2012г.	2013г. / 2009г.
Доходы от предпринимательской деятельности	2584	2735	2873	3187	3343	4,9	29,4
Доходы от получения оплаты труда (заработная плата)	17256	19300	21190	23388	26034	11,3	50,9
Доходы от получения социальных выплат	3333	4248	5762	6514	7157	9,9	114,7
Доходы от собственности	1566	1847	2023	1846	2006	8,7	28,1
Другие доходы	505	568	650	713	778	9,1	54,1
Итого доходы	25244	28698	32498	35648	39318	10,3	55,8

По данным Федеральной службы государственной статистики доходы населения РФ составили в 2013 г. 35 648 млрд. руб., что на 10,3% или на 3670 млрд. руб. больше, чем в 2012 г. По сравнению с 2009 годом доходы населения РФ увеличились на 55,8% или на 14 074 млрд. руб.

За исследуемый период темпы роста объема полученных доходов населением РФ были меньше темпов роста ВВП, кроме 2009 г. (в период финансового кризиса), когда объем ВВП снизился на 6% по сравнению с базовым годом (2009 г.), а объем полученных доходов населением РФ в 2010 г. увеличился на 13,7% по сравнению с базовым годом (2009 г.).

Подводя итог всему изложенному, можно отметить следующее:

- во-первых, справедливое налогообложение доходов граждан необходимо для устойчивого экономического и политического развития государства. Поэтому в справедливом реформировании НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предприниматели. Это необходимо для того, чтобы система подоходного налогообложения была менее уязвимой в социальном плане, была более приемлемой для налогоплательщиков, а также являлась "экономически нейтральной";

- во-вторых, изменения налогового законодательства в области налогообложения доходов физических лиц за последние 20 лет не привели к уменьшению расслоения граждан по уровню доходов. Следует отметить, что НДФЛ играет огромную роль, затрагивая интересы более 75 млн. чел. экономически активного населения страны;

- в-третьих, многие организации и предприятия прибегают к различным способам и методам минимизации налоговых платежей, в том числе и по выплате НДФЛ, так как это позволяет им не только снизить уровень налоговой нагрузки, но и суммы возможных штрафов. При использовании вспомогательного метода сумма экономии достигается в размере 1,5% от среднего заработка работника;

- в-четвертых, изменение метода расчета уровня бедности в стране по европейской модели позволит более эффективно определять реальный уровень достатка граждан и, как следствие, более точно определять направления развития государства. Так как государство приняло на себя социальные функции по выравниванию доходов в обществе, в современных экономических условиях важная роль должна отводиться проводимым налоговым реформам, а также различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.

2.4 Направления совершенствования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации на современном этапе

Налоговая система РФ находится в постоянном развитии, механизм исчисления и взимания налога на доходы физических лиц также совершенствуется в соответствии с направлениями бюджетно-налоговой политики. налог доход физический бюджет

Выделим основные направления налогообложения доходов физических лиц:

1) изменение состава необлагаемых доходов;

2) увеличение размеров налоговых вычетов;

3) определение возможностей применения прогрессивной шкалы налогообложения;

4) разграничение понятий "дивиденды" и "оплата труда";

5) разработка методики определения "обезличенных" доходов, полученных в натуральной форме;

6) повышение инновационной активности физических лиц;

7) переход к уплате НДФЛ по месту жительства.

Рассмотрим каждое направление подробнее.

1. Изменение состава необлагаемых доходов. Множество арбитражных споров между работодателями и налоговыми органами возникает в связи с отсутствием четкой формулировки в подп. 3 п. 1 ст. 217НК РФ "все виды… компенсационных выплат". Представляется целесообразным использовать для целей определения необлагаемых доходов понятие "компенсации", установленное ст. 164 Трудового кодекса РФ: компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами [31].

2. Увеличение размера налоговых вычетов. Применяемые налоговые вычеты практически не выполняют свою стимулирующую роль, так как абсолютная величина, например, стандартных вычетов намного меньше установленного прожиточного минимума. Они не учитывают региональные особенности ценообразования. Если в 2000 г. соотношение минимального стандартного налогового вычета (400 руб.) и минимального размера оплаты труда составляло 3,71 раза, в 2008 г. - 0,27 раза (т.е. в 13,7 раза меньше), то в 2013 г. - 0,07 раза. Динамика соотношения минимального стандартного вычета и величины прожиточного минимума отличается меньшим падением (почти в три раза).

Предлагается ввести механизм автоматической индексации налоговых вычетов с учетом инфляции. Одна из наиболее спорных новаций 2009 г. - введение понятия "единственный родитель" (такой налогоплательщик имеет право на удвоенный стандартный налоговый вычет на ребенка). В редакции статьи, действовавшей до 2009 г., право на вычет имели одинокие родители, в том числе разведенные. В настоящее время возникают проблемы с порядком получения двойного вычета при невозможности получения от родителя, не обеспечивающего ребенка, заявления об отказе в получении стандартного налогового вычета.

3. Определение возможностей применения прогрессивной шкалы налогообложения. В настоящее время обсуждается много вариантов, каждый из которых предусматривает не менее трех налоговых ставок. Интересным представляется вариант введения прогрессивной шкалы НДФЛ при сохранении ставки 13% и введении ставки 30% (в настоящее время данная ставка применяется при налогообложении доходов физических лиц, не являющихся резидентами РФ). При этом предлагается установить необлагаемый минимум в размере 5000 руб., который ежегодно будет корректироваться на 10% (учитывая средний уровень инфляции). Следует применять данный необлагаемый минимум дополнительно для каждого ребенка в возрасте до 18 лет (студента, обучающегося в учебном заведении на дневной форме обучения, в возрасте до 24 лет), а также для неработающего супруга (супруги).

По данным Росстата, около 1/3 работающих граждан имеют среднедушевые денежные доходы менее 12 000 руб. в месяц (соответственно, 144 тыс. руб. за налоговый период). Поэтому данные изменения не затронут основную часть работающего населения, особенно работающих в бюджетной сфере. Правительство РФ предложение о введении прогрессивной шкалы налогообложения не поддерживает, указывая на то, что введение единой ставки НДФЛ одновременно с расширением круга налогоплательщиков способствовало легализации оплаты труда многими работодателями и в связи с этим увеличению налоговой базы. Кроме того, с введением единой ставки НДФЛ была значительно упрощена процедура уплаты налога [31].

4. Разграничение понятий "дивиденды" и "оплата труда". Проблемы возникают в том случае, когда организация заменяет часть заработной платы дивидендами для своих работников, являющихся акционерами. В данном случае следует выделить признаки "переквалификации" оплаты труда в дивиденды: выплата дивидендов осуществляется не по итогам года или по итогам квартала, а ежемесячно или еще чаще при отсутствии чистой прибыли; выплата дивидендов не производится, если законодательство это не разрешает (если стоимость чистых активов меньше размера уставного капитала и т.д.); распределение прибыли осуществляется не пропорционально долям участников, а в зависимости от должностных окладов работников; величина дивидендов многократно превышает величину заработной платы.

5. Разработка методики определения "обезличенных" доходов, полученных в натуральной форме. Например, достаточно сложно определить, какая конкретно сумма дохода получена каждым сотрудником при проведении корпоративных мероприятий. Следует персонифицировать выгоду, полученную в натуральной форме каждым физическим лицом. Однако, если налоговые органы при проведении проверок рассчитывают облагаемый доход для каждого работника путем распределения расходов пропорционально количеству участников мероприятия, это не соответствует действующей редакции Налогового кодекса ФР. Следовательно, требуется разработать методику расчета НДФЛ при наличии начисленных работодателями "обезличенных" доходов (представляется целесообразным закрепить методику в учетной политике для целей налогообложения) [34].

6. Повышение инновационной активности физических лиц. Среди направлений налогового стимулирования инновационной активности физических лиц следует выделить:

а) расширение перечня доходов, не облагаемых НДФЛ (ст. 217 НК РФ), в части освобождения от НДФЛ доходов физических лиц - авторов изобретения, полезной модели или промышленного образца. Отметим, что размеры авторского вознаграждения не могут быть менее: 15% прибыли (соответствующей части дохода), 20% выручки от продажи лицензии и 2% от доли себестоимости - для изобретений; пятикратного размера минимальной заработной платы или 20% выручки от продажи лицензии - для промышленных образцов;

б) изменение величины социальных налоговых вычетов на обучение в федеральных образовательных учреждениях высшего профессионального образования, участвующих в формировании инновационной среды (в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 апреля 2010 г. №219 "О государственной поддержке развития инновационной инфраструктуры в федеральных образовательных учреждениях высшего профессионального образования"): предлагается не устанавливать ограничение максимального размера величины социального налогового вычета.

Предлагается также освободить от налогообложения доходы физических лиц, получаемых ими в рамках реализации Федеральной целевой программы "Научные и научно-педагогические кадры инновационной России" за 2009-2013 гг. Отметим, что бюджетные потери не будут значительны, если учесть общий запланированный рост доли доходов от научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ из всех источников по приоритетным направлениям развития национальных исследовательских университетов в общих доходах с 22% в 2009 г. до 28% в 2013 г. [34].

7. Переход к уплате НДФЛ по месту жительства. Переход к системе уплаты НДФЛ по месту жительства налогоплательщика позволит создать механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту проживания, сбалансировать обязательства предоставления и возможности оплаты бюджетных услуг муниципальными образованиями, создать систему конкуренции муниципалитетов за налогоплательщиков, что будет способствовать развитию налогового потенциала территорий. Однако актуальной проблемой является определение "места жительства" - с учетом того, что физическое лицо достаточно часто может менять место регистрации, фактически проживая вдали от места жительства, определенного в паспорте.

Заключение

В условиях пропорционального обложения доходов особенно важную роль играют налоговые льготы, выполняющие компенсационную функцию и обеспечивающие дифференциацию налоговых обязательств тех налогоплательщиков, которые находятся в неодинаковом состоянии.

Предусмотренные действующим Налоговым кодексом РФ стандартные, социальные и имущественные вычеты вызывают значительные нарекания, наиболее существенные из которых можно свести к следующим:

- отсутствие необлагаемого налогом минимума;

- предельно маленький размер стандартных налоговых вычетов, самый высокий из которых составляет всего лишь 6% прожиточного минимума;

- размеры и условия предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов дают возможность использовать их с наибольшей выгодой для себя именно более обеспеченными налогоплательщиками, в то время как менее обеспеченные категории налогоплательщиков в результате использованного законодателем механизма получения таких вычетов не получают должной поддержки от государства;

- расширение категорий граждан, имеющих право на использование социального вычета;

- повышение ориентации налоговой системы на проблемы выравнивания уровня доходов путем расширения использования налоговых вычетов как инструмента социальной политики;

- сокращение налоговой нагрузки на малообеспеченные слои населения за счет увеличения социальных налоговых вычетов.

В данной работе была изучена практика взимания Налога на доход физических лиц в Российской Федерации на примере Производственного кооператива "Кумены-Агролес".

В частности, были раскрыты теоретические аспекты механизма взимания налога на доходы физических лиц; исследованы особенности взимания налога на доходы физических лиц в России и в зарубежных странах; проведена оценка практики начисления и уплаты в бюджет НДФЛ в Производственного кооператива "Кумены-Агролес".

Во второй главе работы были рассмотрены проблемы налогообложения доходов физических лиц в России и определены пути их решения. Основными направлениями совершенствования налога на личные доходы в развитых странах являются: применение развитой системы налоговых льгот; совершенствование прогрессивной шкалы ставок.

Дальнейшее совершенствование налога на доходы...