Нормативное регулирование налогообложения физических лиц, занимающихся индивидуальным предпринимательством

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 01.01.2009 индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе ежегодно менять выбранный ими объект налогообложения ("доходы" на "доходы минус расходы" или наоборот), не дожидаясь истечения трех лет[22].

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Установлены налоговые ставки:

- для объекта налогообложения - доходы - 6 %;

- для объекта налогообложения - доходы минус расходы - 15 %. В Тюменской области ставка?

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Квартальные платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Если по итогам налогового (отчетного периода) доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, то он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения и считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные ограничения.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

2) Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Введен в действие Федеральным законом от 24.07.2002 года №104-ФЗ. Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается и главой 26.3 части второй Налогового кодекса РФ вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, а так же решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт - Петербурга - и применяется наряду с общим режимом налогообложения.

Указанными Решениями определяются:

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог;

- порядок исчисления и уплаты суммы единого налога.

Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1. оказания бытовых услуг;

оказания ветеринарных услуг;

оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4. оказания услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5. оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6. розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

7. розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8. оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

9. оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10. распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

11. размещения рекламы на транспортных средствах;

12. оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

13. оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети.

14. оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания [8].

Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины налога по установленной ставке 15 %

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели и базовая доходность в месяц. Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

3) Единый сельскохозяйственный налог (Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей). Введен Федеральным законом от 11.11.2003 года №147-ФЗ. Порядок налогообложения определен главой 26.1 части второй Налогового кодекса РФ. Применяется наряду с общим режимом налогообложения.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно.

Не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:

- организации, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов (определяется как превышение расходов над доходами). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом признается полугодие.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия и представляют в налоговый орган налоговую декларацию не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. По итогам налогового периода налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения.

2. Модели реформирования системы налогообложения

В последнее десятилетие много говорится об исключительной важности малого бизнеса для развития экономики, формирования «среднего класса», обеспечения политической и социальной стабильности в обществе. В последние годы принято немало законов, указов, постановлений и других нормативных актов, направленных на поддержку малого предпринимательства.

Естественно, самое большое значение государством предается самой структуре системы налогообложения: набор используемых налоговых инструментов, соотношение ставок и формы налогового администрирования.

Тем не менее, несмотря на принимаемые меры, ими не удовлетворены как предприниматели, так и правительство, а также законодательные органы власти. Чтобы понять причины этой неудовлетворенности, нужно сформулировать предположения относительно задач, которые должны быть решены в рамках государственной политики, и рассмотреть, насколько конкретные меры этой политики могут способствовать достижению этих задач. На основании такого анализа и с учетом информации о возможных вариантах политики в отношении малого бизнеса и об опыте других стран можно сформулировать, какие действия в отношении малого предпринимательства целесообразно осуществить в дальнейшем.

Анализ налогообложения предпринимателя, проведенный во второй части работы показал, что государство, принудительно перевело предпринимателя как на уплату ЕНВД, так и на общий режим налогообложения.

Идея вмененного налога, в общем, довольно привлекательна - предприниматель уплачивает налог, исчисленный исходя из заранее определенного (вмененного ему) дохода, рассчитанного на основе объективных критериев, и спокойно работает, не беспокоясь о своих обязательствах перед налоговыми органами.

При ЕНВД не существует внутренней потребности в применении развитой системы бухгалтерского учета, но налогообложение при общем режиме (оптовая торговля) приводит к ведению учета как доходов, так и расходов полностью от торговой деятельности, и как следствие, ведение раздельного учета доходов и расходов для разных систем налогообложения, при этом образуются высокие затраты на ведение учета в отличие от ЕНВД, большой объем налоговой отчетности, обязанность вести налоговый учет.

При общей системе налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь, данная система налогообложения предполагает, что с доходов от своей предпринимательской деятельности производится исчисление и уплата налога на доходы физических лиц по правилам главы 23 НК РФ. Кроме того, в данном случае предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он также перечисляет страховые взносы в Фонд социального страхования. Все перечисленные выше факторы усложняют для предпринимателей задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов.

Рассмотрим варианты выбора специальных режимов для России.

Путь многих развитых стран - отказ от специальных режимов с особым порядком определения налоговой базы. Можно полагать, что в России в настоящее время такой подход нереалистичен, - этому препятствует целый ряд причин. В первую очередь это политические причины. Поддержку введению действующих специальных режимов, причем с требованиями больших возможностей выбора, распространения этих режимов на более широкий круг предприятий, снятия некоторых вполне обоснованных ограничений, оказали самые разные группы политиков и предпринимателей, и активное участие в продвижении весьма льготных условий для малого бизнеса приняли объединения крупных и средних предпринимателей.

Есть также и экономические причины, не позволяющие за короткие сроки отказаться от использования специальных режимов. Хотя снижению издержек, связанных с исполнением налогового законодательства, могло бы помочь информационное содействие малому бизнесу на бесплатной или льготной основе, а также организация частично финансируемой за счет государства юридической помощи, и эффект этих мер для коррекции издержек, связанных с уплатой налогов, мог бы быть выше, не приводя при этом к уклонению от уплаты налогов и неэффективности, для организации такого содействия требуются время, усилия, ресурсы, а также достаточная уверенность в справедливости судебных решений, если разногласия предприятий и налоговых органов закончатся судом.

Быстро такие проблемы не решаются, более того, для того чтобы вынудить государство удовлетворительным образом их решать, немаловажным условием представляется понимание обществом в целом важности решения этих проблем. В настоящее время говорить о близких перспективах создания малому бизнесу адекватных условий, вероятно, не приходится.

Однако, по причинам, изложенным выше, необходимо ограничиться одним, максимум двумя режимами.

1. Критерии масштабов деятельности, дающих право применять упрощенный режим для ИП.

Право применения упрощенной системы налогоплательщиком возникает только и том случае, если его совокупный доход (выручка от реализации продукции, работ и услуг в сумме с доходом от внереализационных операций) не превышает некоторого порогового значения.

Лучшим было бы пороговое значение для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС (в настоящее время это значение составляет 2 млн руб. за три месяца). Подобная синхронизация критерия применения упрощенного налога с критерием оборотов, при которых возникает право не регистрироваться в качестве плательщика НДС, позволила бы существенно упростить администрирование налогообложения малого бизнеса. Такие относительно низкие пороги масштабов деятельности, определяющие возможность использования льготных режимов, позволяют создать преференции именно малому бизнесу, в целом исключив их использование крупными предприятиями.

Однако при введении некоторых ограничений, препятствующих злоупотреблениям, возможно установление и более высокого порога применения упрощенного режима. Например, пороговое значение могло бы составлять 10 млн. руб. в год.

Для тех. кто имеет более высокие валовые доходы (выручку от реализации продукции, работ и услуг в сумме с доходом от внереализационных операций) и по этому критерию имеет право применять упрощенную систему налогообложения, можно было бы установить годовой отчетный период по налогу на прибыль организаций (с определением авансовых платежей без расчета фактических промежуточных результатов). Это снизило бы издержки исполнения налогового законодательства при применении общего режима и смягчило бы отмену льгот.

2. Дополнительные ограничения на право применении.

Для того чтобы упрощенные режимы применялись только теми, кто реально нуждается в упрощении учета, при этом следует уменьшить предельную численность занятых на предприятии, а также установить правило: не имеют права на применение упрощенного режима налогоплательщики, доход которых в совокупности с суммарными взвешенными по долям его участия в их имуществе доходами взаимозависимых с ним организаций и индивидуальных предпринимателей, вступавших с налогоплательщиком в сделки за налоговый период или ведущих с ним один и тот же вид деятельность, превышает например 8 млн руб. или 10 млн руб. за налоговый период.

Если это правило является чрезмерно сложным, можно принять более простые, по одновременно и более рестриктивные варианты. Например, разрешить применять упрощенный режим только тем юридическим лицам, акционерами (учредителями) которых являются только физические лица. При этом дополнительно использовать правило: если собственники претендующего на применение упрощенного режима или их ближайшие родственники, владеющие его долей, превышающей 25%, одновременно владеют не меньшей долей в других предприятиях или являются предпринимателями без образования юридического лица, то в случае одинаковой деятельности указанных предприятий или вступления ими за налоговый период в сделки при определении дохода для целей права на применение режима доходы указанных лиц учитываются в совокупности.

3. ЕНВД.

Применять вмененный налог любого рода или налог на вмененный доход в качестве альтернативного (заменяющего собой налоговые обязательства по другим налогам) целесообразно только для самых мелких налогоплательщиков, причем для таких, для которых любой учет, кроме подсчета суммы полученных доходов, сложен. К этой группе не должны относятся организации, лица, имеющие наемных работников, а также оказывающие консультационные, информационные (тем более бухгалтерские и аудиторские) услуги. Такие предприятия, к которым применяется налог на вмененный доход или его разновидность в виде патента, должны производить продукцию для населения, а не для других предприятий. В то же время подача декларации о сумме полученных доходов не требует больших издержек даже для человека с низким уровнем образования. Для минимизации возможности уклонения в этом случае нужны достаточно низкие пороговые значения валового дохода (возможно, не выше тех, которые дают право не регистрироваться в качестве плательщика НДС; сейчас в России этот порог составляет 2 млн руб. за три месяца), а также ограничения на число и характеристики собственников. Например, можно применять такой налог в качестве альтернативного только к предпринимателям без образования юридического лица. Для других такой налог можно применять в качестве минимального: это могут быть предприятия, у которых не более 3-4 собственников, и все они являются физическими лицами, причем если они, как физические лица, являются предпринимателями, то не вступают в сделки с данным предприятием. При этом налог может быть обязательным как минимальный и добровольным.

4. УСН.

Налог с оборота имеет значительное число недостатков с распределительной точки зрения. Действующая упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы» является близкой к налогу с оборота. Она совмещает в себе налогообложение выручки и налогообложение прочих доходов. Налогообложение выручки несложно для налогоплательщика, однако сложно для тех, кто разрабатывает и определяет шкалу ставок такого налога. Дело в том, что если налог на вмененный доход предполагает установление вмененного (предполагаемого, оцененного по косвенным признакам) значения налоговой базы, то налог от выручки эквивалентен установлению вмененного значения доли издержек в выручке. То есть, например, если при базовой ставке 20% прибыли устанавливать ставку такого упрощенного налога в 10%, то предполагается, что издержки составляют половину выручки предприятия в данном виде деятельности, а если ставка 4%, то вмененная доля издержек равна 4/5. В случае соотношения 24% и 6% вмененная доля издержек равна 3/4. При недостаточно точном определении вмененной доли издержек возникают искажения, что подтверждают расчеты, приведенные во второй части работы.

Кроме того, такой налог не исключает использования его в целях уклонения крупным бизнесом, хотя степень уклонения уменьшается по сравнению с налогом на вмененный доход.

Базой упрощенного налога должен являться чистый доход без учета финансовых потоков (реальный поток денежных средств). Другими словами, налогом должны облагаться все поступления денежных средств, связанные с предпринимательской деятельностью, за исключением тех, которые не включаются в доходы (т.е. за исключением кредитов, залогов, задатков, вкладов в уставный капитал, возврата излишне уплаченных налогов), а также полученных процентов и дивидендов за вычетом выплат денежных средств, кроме тех, которые не разрешается включать в расходы, а также выплаченных процентов. При этом амортизируемое имущество должно вычитаться из базы налогообложения в полном объеме по факту оплаты, а проценты запрещаться к вычету и не включаются в налоговую базу при получении, если не превышают нормируемую величину. Возможно введение более или менее жестких ограничений на вычет стоимости тех активов, которые могут использоваться одновременно для личного потребления и для предпринимательской деятельности, особенно в случае предпринимателей без образования юридического лица важно установить ограничения на вычет стоимости жилья.

Это могут быть прямые ограничения, устанавливающие, что вычету подлежит только часть стоимости актива, равная доле, в которой актив используется для производства (доля может быть по площади - в случае дома, по времени использования - в случае автомобиля и т.д.), но такие прямые ограничения может быть сложно администрировать.

Возможно установление вмененной доли для разных видов активов. Для случая недвижимости можно также допустить применение линейной амортизации взамен немедленного вычета. Не все малые предприятия владеют недвижимостью, а для тех, кто ее имеет, можно освоить правила учета для этого случая.

К вычету разрешаются применять уплаченные налоги, кроме тех, которые не разрешается вычитать в соответствии со ст. 270 НК, Ограничения на вычитаемость расходов, предусмотренные в главе 25 следует распространить и на упрощенную систему учета, добавив к ним ограничение на вычет процентов по заемным средствам и устранив ограничение на вычет в текущем периоде расходов на основные средства и нематериальные активы.

5. Использование минимального налога.

В развитых и некоторых развивающихся странах последнее время наблюдается тенденция к отказу от использования специальных режимов, однако в ряде стран с целью минимизации последствий уклонения от налогообложения используют альтернативные минимальные налоги. Это означает, что налог является минимальным (переносимым на будущее в счет налоговых обязательств но основному налогу), но при определенных условиях может быть выбран предприятием в качестве альтернативного.

Минимальный альтернативный налог - налог, который применяется к корпорациям или предпринимательскому сектору в целом. Базой для минимального альтернативного налога могут быть валовые активы, бухгалтерская прибыль, оборот или некоторая их комбинация. В Северной Америке и Европе, например, в США, Канаде, Дании и Норвегии, минимальный альтернативный налог определяется исходя из пересчета вычетов из дохода, т.е. определения вычетов по правилам, отличающимся от действующих при определении базы налога на доходы корпораций. В США минимальный альтернативный налог рассчитывается посредством некоторых корректировок и прибавления определенных налоговых льгот к доходу. В Латинской Америке - а именно в Аргентине, Эквадоре, Мексике и Перу - использовался минимальный альтернативный налог, который определяется исходя из величины валовых активов. В некоторых случаях он был отменен, например, в Перу в 1999 г. он был заменен схемой минимальных авансовых платежей по налогам на доход, определяющихся как большее из прогрессивного налога на чистые активы и налога по плоской ставке, применяемой к прибыли предыдущего года.

Другие страны свой минимальный альтернативный налог взимают исходя из чистого богатства (стоимости чистого имущества), а именно Колумбия и Индия. Однако вариант минимального налога, базой которого является чистое богатство, сопряжен с риском, так как для бизнеса легче манипулировать в учете и отчетности показателем чистого богатства за счет завышения вычетов. Проблема намеренного искажения базы налогоплательщика минимизируется при минимальном альтернативном налоге с базой «валовые активы».

Еще одним вариантом могла бы быть база минимального альтернативного налога «основные средства» - земля, машины, оборудование и т.п., по это дискриминировало бы производство в пользу услуг. Так как растущий малый сектор, который нужно облагать, во многих странах составляют главным образом услуги, то основные средства сами по себе не могут быть признаны удачной базой для минимального альтернативного налога. Некоторые африканские страны ввели минимальный альтернативный налог, исчисляемый исходя из оборота предприятия, так как оборот - легко измеряемая финансовая переменная для бизнеса и он может быть сделан легкодоступным для налоговой администрации.

Таким образом, минимальный альтернативный налог улучшил бы справедливость налога на доход, так как все потенциальные налогоплательщики, крупные или малые, должны его платить. При этом налог с базой «валовые активы» может быть экономически эффективным, поскольку приведет к сокращению тех видов деятельности, доходность которой меньше расчетной. Однако доходность в разных отраслях может быть разной, например, в результате различных рисков, поэтому если расчетная доходность - средняя, то дестимулироваться будут отрасли с малыми рисками.

Кроме того, некоторые авторы считают, что этот налог усложняет учет (поскольку у большинства предприятий общий учет сохраняется) и увеличивает издержки, связанные с исполнением налогового законодательства. Возможно, такой налог на весь бизнес может быть более рациональным, если для малого бизнеса вводится упрощенный порядок налогообложения. Так, та же Мексика для сельскохозяйственных предприятий использует налог на денежные потоки. Этот налог также применяется к некоторым видам семейного бизнеса. Хотя налог приводит к низким налоговым поступлениям, но отличается простотой.

6. Налог на реальные денежные потоки

Теоретически одной из самых привлекательных с точки зрения нейтральности к инвестиционным решениям и простоты форм налогообложения является использование налогов cash-flow, т.е. налогов на потоки денежных средств. Эти налоги, по существу, являются налогами па потребление. Исследователями подчеркиваются такие черты налогов па потоки денежных средств, как простота их определения и ясность, нейтральность по отношению к капиталовложениям, а также легкость администрирования.

Выделяются три типа налогов cash-flow в зависимости от базы налогообложения.

В первом случае - базой налога является чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, т.е. разница между выручкой от реализации и стоимостью используемых в производстве факторов.

Второй тип налога па потоки денежных средств - отличается от налога на чистый поток реальных трансакций тем, что в его базу включаются еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом, и разность полученных и уплаченных процентов.

Наконец, третьим типом налога на потоки денежных средств - облагаются чистые потоки средств от предприятия акционерам, т.е. сумма выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций. Если единственным налогом на предприятия является налог cash-flow, то отличие налога второго типа от налога третьего типа состоит том, что база налога второго типа включает величину налога, а третьего - нет.

Простейшим для вычисления и поэтому особенно привлекательным при налогообложении малого предпринимательства выглядит налог первого типа, т.е. налог на чистый поток реальных трансакций. Эта база налогообложения нейтральна в отношении инвестиционных решений и аналогична базе, используемой для малого бизнеса в других странах. Например, многие консультанты или предприниматели в США предпочитают, чтобы их облагали налогом на предпринимательский доход как индивидуумов. Такое налогообложение по американским правилам предусматривает базу налога, эквивалентную базе налога на поток наличности.

База потока наличности гораздо проще, чем база налога на доход корпораций (налога па прибыль), но относительно сложна по сравнению с такими режимами, как налогообложение валовой выручки или вмененные налоги, потому что при ее исчислении заработная плата должна отделяться от прибыли, так как расходы на заработную плату разрешено вычитать из базы налога. Но она позволяет разделить налог на зарплату с налогами на доход от капитала, что важно для исчисления величины социальных выплат, которая определяется на базе заработной платы. Такой налог в условиях определенности не имеет искажающего воздействия на инвестиционные решения, поскольку чистая приведенная стоимость порождаемого активом потока доходов после налогообложения пропорциональна доналоговой чистой приведенной стоимости с коэффициентом пропорциональности, зависящим только от ставки налога.

То есть после введения налога внутренняя норма доходности проекта остается неизменной. Иначе говоря, такой налог является налогом на экономическую прибыль предприятия.

7. Другие инструменты налогообложения малого бизнеса.

В некоторых странах (например, Бельгия, Великобритания, Канада, Франция) при налогообложении малых предприятий используются сниженные ставки налогообложения доходов корпораций.

Есть страны, где применение специальных режимов для малого бизнеса признано нецелесообразным. Например, в Новой Зеландии не стали вводить обсуждавшийся налог на денежные потоки, найдя, что снизить издержки предприятий, связанные с исполнением законов, можно другими способами. Это при том, что у них обязательства по налогу па товары и услуги (фактически НДС) определяются по кассовому методу, и налог на реальные денежные потоки отличался бы от него только суммой расходов на оплату труда. Не применяются специальные режимы в Австрии, Дании, Ирландии, Эстонии и ряде других странах.

В некоторых странах применяются только особые правила в отношении НДС или некоторые льготы по налогу на прибыль (например, ускоренная амортизация), как, например, в Австралии и Германии. В Прил.4 рассмотрены налоговые режим в различных странах.

Вмененные налоги, вероятно, имеет смысл использовать там, где деятельность осуществляется сезонно, с возможной частой сменой места деятельности (например, услуги, оказываемые на курортах). Предприниматель, торгующий сувенирами, может на следующий год арендовать палатку на другом курорте, в том числе и в другой стране (особенно в ЕС). Поиск его для окончательных расчетов по налогам сопряжен с большими издержками, поэтому взимание вмененных налогов может быть выгодным для бюджета. Вероятно, этим объясняется использование таких налогов во Франции, Италии, Испании, Израиле и т.п. Аналогичная причина может быть основанием для применения патентов в случае бытовых услуг с небольшой стоимостью отдельной услуги (схожие услуги предприятиям при обложении фиксированной суммой могут использоваться для минимизации налогов лицами, применяющими общий режим налогообложения).

Однако следует отчетливо понимать, что любые особые режимы приводят к искажениям размещения ресурсов и нарушению справедливости. Это утверждение можно оспорить в случае минимальных налога, но, поскольку они влекут дополнительные издержки, связанные с выполнением налогового законодательства, которые могут неравномерно распределяться среди агентов или в отношении видов деятельности, искажения также должны возникнуть.

В заключении хочется сказать, что в России проконтролировать обороты предпринимателей, если речь идет о наличных продажах, очень сложно. Тем более что законодательство освобождает например, упрощенцев от необходимости обязательно устанавливать регистраторы расчетных операций (кассовые аппараты). Торговцы на рынках успешно применяют торговый патент. Поскольку проконтролировать объем выручки невозможно, с торговцев взимается фиксированная сумма (стоимость патента).

Так что проблема не столько в специальных режимах налогообложения, сколько в невозможности контролировать обращение наличных денег. Здесь надежды возлагаются на рост доли безналичных расчетов по мере развития экономики. Но пока попытки правительства стимулировать расчеты в розничной торговле и сфере услуг с помощью например, платежных карт нельзя назвать успешными.

3. Основные изменения в налоговом учете ИП,вступившие в силу 2013 года

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены многочисленные поправки в разд. VIII.1 "Специальные налоговые режимы" НК РФ, вступающие в силу 01.01.2013 года. В частности, изменения коснутся ИП, применяющих УСНО, ЕСХН, систему налогообложения в виде ЕНВД, а также УСНО на основе патента.

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с Федеральным законом № 94-ФЗ, с 01.01.2013г. применение УСНО будет носить уведомительный характер, то есть, индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО со следующего календарного года, подают в налоговый орган по месту жительства ИП уведомление не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.

Обращаем внимание, что данная поправка начинает действовать уже с 1 октября 2012 г. (пп. "а" п. 10, пп. "а" п. 11 ст. 2, п. 4 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). ИП, не уведомившие налоговый орган до 31 декабря, не вправе применять названную систему налогообложения в следующем календарном году.

С 2013 г. на правомерность применения УСНО будет влиять только остаточная стоимость основных средств (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Данный порядок будет действовать уже с 1 октября 2012 г. при переходе на УСНО с 2013 г. (п. 4 ст. 9 Закона N 94-ФЗ), при этом размер ограничения останется тот же - 100 млн руб.

Действующие ограничения по доходам для перехода на УСНО (по итогам девяти месяцев - не более 45 млн руб.) и для ее применения (60 млн руб.) будут закреплены на постоянной основе (пп. "а" п. 10, пп. "в" п. 11 Закона N 94-ФЗ). Причем в соответствии с новой редакцией НК РФ предельная величина доходов подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. При этом названное реальное увеличение размеров ограничений по доходам начнется только в 2014 г., так как коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ, в целях применения УСНО на 2013 г. установлен в размере, равном 1 (п. 4 ст. 8 Закона N 94-ФЗ).

Изменения сроков подачи уведомлений в налоговый орган, установленные Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ

Единый налог на вмененный доход

Плательщиками ЕНВД будут признаваться индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, поименованные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ (при условии, что в субъекте РФ введен единый налог). Главное новшество - ИП будут переходить на уплату ЕНВД добровольно (пп. "а" п. 22 Закона N 94-ФЗ). Плательщики единого налога вправе перейти на иной режим налогообложения со следующего календарного года.

Основные изменения в части применения ЕНВД, вступающие в силу с 01.01.2013 года, приведем в таблице:

Патентная система налогообложения

С 2013 г. УСНО для индивидуальных предпринимателей на основе патента заменит патентная система налогообложения(п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). Патентная система налогообложения будет применяться в тех регионах, в которых это будет предусмотрено соответствующими законами субъектов РФ (абз. 4 п. 26 ст. 2 Закона N 94-ФЗ).

Законом N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вводится в действие глава 26.5 "Патентная система налогообложения" (п. 26 ст. 2 Закона N 94-ФЗ). Одновременно перестает действовать ст. 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" НК РФ (п. 19 ст. 2 Закона N 94-ФЗ).

В связи с данными изменениями с 1 января 2013 г. прекращается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, предусмотренной ст. 346.25.1 НК РФ (п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ).

Обращаем внимание: с момента опубликования Закона N 94-ФЗ патенты в порядке, установленном ст. 346.25.1 НК РФ, выдаются сроком действия не позднее 31 декабря 2012 г. Ранее выданные патенты, срок действия которых истекает после 1 января 2013 г., действуют по 31 декабря 2012 г. включительно. Их стоимость подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента (п. 3 ст. 8, ч. 3 ст. 9 Закона N 94-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, планирующие применять патентную систему налогообложения с 1 января 2013 г., должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 г. в порядке, установленном ст. 346.45 НК РФ (п. 2 ст. 8 Закона N 94-ФЗ).

Патентную систему налогообложения индивидуальные предприниматели будут применять добровольно наряду с другими системами налогообложения.

Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена названная система налогообложения.

Патент выдается ИП налоговым органом по месту постановки его на учет в качестве налогоплательщика. Причем патент действует на территории того субъекта РФ, который указан в патенте. При этом индивидуальный предприниматель, получивший патент в одном субъекте РФ, вправе получить патент в другом субъекте РФ. Закон о введении с 1 января 2013 г. на территории субъекта РФ патентной системы налогообложения должен быть опубликован не позднее 1 декабря 2012 г.