Ответственным за организацию бухгалтерского учета на предприятии является руководитель. Именно он принимает решение о том, как нужно вести учет. В зависимости от сложности хозяйственных операций, количества работников, наличия обособленных подразделений и объема работ, вести учет могут:

· бухгалтерия, под руководством главного бухгалтера;

· один бухгалтер, состоящий в штате организации;

· специализированная организация (аудиторская фирма) или бухгалтер- специалист, работающий по договору гражданско-правового характера.

Выбранный способ должен быть указан в приказе об учетной политике. Кроме того, необходимо пояснить, какую форму бухгалтерского учета будет использовать предприятие.

Основными формами ведения бухгалтерского учета являются:

· журнально-ордерная;

· мемориально-ордерная;

· упрощенная;

· автоматизированная. [2]

1.5 Формы первичных документов

Однако, некоторые нормативные документы до сих пор противоречат порядку отнесения имущества к основным средствам, который установлен ПБУ 6/01. Так в п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что предметы, стоящие не более 100 МРОТ независимо от срока их полезного использования, к основным средствам не относятся и учитываются в составе средств в обороте.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, к основным средствам также относится имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев. Однако, если его стоимость превышает 10000 руб., для целей налогообложения такое имущество списывается на расходы в момент его отпуска в производство. [1]

Типовая классификация основных средств по видам установлена органами Госкомстата РФ. Она соответствует общероссийскому классификатору основных средств (ОК 013 - 94) от 26.12.1994 № 359. В соответствии с этой классификацией основные средства по их видам подразделяются на следующие:

1) здания, объекты землепользования;

2) сооружения (мосты, тоннели, акведуки);

3) передаточные устройства (трубопроводы, энергетические сети);

4) машины и оборудование:

ѕ силовые машины и оборудование (турбины, трансформаторы, электродвигатели);

ѕ рабочие машины и оборудование (промышленные печи, станки);

ѕ измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование (установленные дополнительно к основным машинам);

ѕ вычислительная техника;

ѕ прочие машины и оборудование (пожарные машины, оборудование АТС и др.);

5) транспортные средства (железнодорожный, автомобильный, конвейерный транспорт);

6) инструмент (ручной);

7) производственный инвентарь и принадлежности (рабочие столы, стилажи и т.д.);

8) хозяйственный инвентарь (офисные шкафы, столы и т.д.);

9) рабочий продуктивный скот;

10) многолетние насаждения;

11) прочие основные средства.

С 01.01.2002 года введена классификация основных средств по 10-ти амортизационным группам. Объекты основных средств расположены по срокам их полезного использования.

В разделе «бухгалтерской» учетной политики, посвященном основным средствам, следует указывать виды основных средств, стоимость которых не будет погашаться путем начисления амортизации. ПБУ 6/01 относит к таким основным средствам жилые дома, общежития, квартиры, объекты внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства, продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплутационного возраста, имущество некоммерческих организаций. По таким основным средствам предприятие должно в конце года начислять износ, суммы которого отражаются за балансом на счете 010 «Износ основных средств».

В свою очередь в ст. 256 НК РФ также приводится перечень объектов, которые не включают в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения. К ним, помимо перечисленных в ПБУ 6/01, относятся:

· основные средства бюджетных организаций;

· основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств;

· периодические издания и произведения искусства;

· основные средства, полученные в рамках целевого финансирования.

Таким образом, при формировании учетной политики организации необходимо определить перечень имущества, не подлежащего амортизации, как для налогового, так и для бухгалтерского учета.

Также в учетной политике организации необходимо определить бухгалтерские способы начисления амортизационных отчислений по группам однородных объектов основных средств. В качестве таковых в ПБУ 6/01 приводятся следующие четыре способа:

· линейный;

· уменьшаемого остатка;

· списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить «налоговые» методы начисления амортизации. Статья 259 Налогового кодекса предусматривает два метода - линейный и нелинейный. Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, со сроком полезного использования свыше 20 лет. Все остальные объекты основных средств в налоговом учете могут амортизироваться как линейным, так и нелинейным методом. При этом к нормам амортизации можно применять соответствующие коэффициенты: повышающие и понижающие. Применение понижающих коэффициентов возможно и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. [2]

1.8.2 Учет нематериальных активов

С 1 января 2001 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91 н. В новом Положении значительно сокращен перечень имущества организации, которое может быть отнесено к нематериальным активам. Так, ранее нематериальными активами считались права собственности на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, а также на использование программ для ЭВМ. А ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ, базы данных).

При этом перечисленные объекты интеллектуальной собственности могут быть отнесены к нематериальным активам только при одновременном выполнении следующих условий:

· если у объектов отсутствует физическая структура, но их можно идентифицировать;

· если объекты не предназначены для перепродажи и используются в производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг) либо в целях управления предприятием в течение срока, превышающего 12 месяцев;

· если у предприятия имеются документы, подтверждающие существование нематериального актива и исключительного права предприятия на него.

Соответственно, организации, обладающие только правами на использование объектов интеллектуальной собственности, должны учитывать эти права в составе иных активов предприятия. Единственной статьей баланса, по которому могут быть отражены указанные права, является статья «Расходы будущих периодов». Действительно, права на использование объектов интеллектуальной собственности не имеют материально-вещественной формы и не могут быть учтены. [2]

К нематериальным активам также относится положительная деловая репутация организации. Она определяется как разница между покупной ценой предприятия как имущественного комплекса и балансовой стоимостью активов и обязательств этого предприятия.

Порядок начисления амортизации нематериальных активов:

· линейный;

· уменьшаемого остатка;

· списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно п. 31 ПБУ 14/2000 в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна указать следующие сведения:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за деньги;

· о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В налоговом учете амортизация нематериальных активов, так же как и амортизация основных средств, может начисляться линейным или нелинейным методами. [1]

1.8.3 Учет производственных запасов

С 1 января 2002 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001г. № 44н.

Начиная с 2002 года, к производственным запасам относятся:

· активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

· активы, предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);

· активы, используемые для управленческих нужд организации (речь идет об аналогах малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно. При этом такой выбор должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей их учета может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа.

При подготовке плана счетов организациям необходимо также учитывать, что счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет использоваться для учета суммовых разниц. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов только до момента принятия к бухгалтерскому учету.

Выбор конкретного метода определения себестоимости списываемых в производство материалов (реализуемых товаров) зависит от специфики деятельности предприятия. Так, методы ФИФО, ЛИФО и метод определения средней себестоимости используются при производстве массовой продукции (реализация товаров массового спроса), а метод единичной себестоимости - при производстве (продаже) уникальной, дорогостоящей продукции.

Метод определения текущей себестоимости ФИФО (англ. «FIFO», first-in-first-out) основан на предположении, что материалы (товары) списываются в производство (реализуются) в хронологическом порядке - по принципу «первая партия в приход - первая в расход».

При расчете себестоимости методом ЛИФО (англ. «LIFO», last-in-first-out) предполагается, что первыми в производство поступают материалы, приобретенные в последнюю очередь, то есть себестоимость определяется по последним ценам товара.

Средняя себестоимость, определяется путем деления суммы стоимости поступивших материалов и стоимости остатка материалов на количество этих материалов.

Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли, организации могут применять следующие методы оценки сырья и материалов:

· по себестоимости единицы запасов;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

· по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Организации также необходимо выбрать способ оценки остатков незавершенного производства. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, такую оценку можно проводить одним из следующих способов:

· по фактической или нормативной производственной себестоимости;

· по прямым статьям затрат;

· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В налоговом же учете оценка остатков незавершенного производства на конец месяца осуществляется:

· по прямым статьям расходов, исходя из расчета по методу плановой нормативной себестоимости;

· путем распределения прямых расходов в доле, соответствующей доле незавершенного производства в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь.

Оценка остатков готовой продукции на складе, в налоговом учете, производится исходя из прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к незавершенному производству.

Здесь также возможно применение двух способов:

· распределение суммы прямых расходов на остатки готовой продукции на складе по методу плановой (нормативной) себестоимости;

· распределение суммы прямых расходов на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме продукции, выпущенной за текущий месяц (в натуральных измерителях).

Остатки отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции оценивают исходя из прямых расходов, уменьшенных на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе. Сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но нереализованную на конец текущего месяца продукцию, исходя из ее доли в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

К прямым расходам, согласно ст. 318 НК РФ, относятся:

· материальные расходы (затраты на приобретение сырья, материалов, запасных частей, полуфабрикатов, работ, услуг производственного назначения за вычетом возвратных отходов);

· расходы на оплату труда (начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии, расходы, связанные с содержанием работников);

· амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). [1,2]

1.8.4 Порядок создания резервов

Одним из наиболее распространенных оценочных резервов является резерв сомнительных долгов. Сомнительными признаются просроченные долги по расчетам за отгруженную продукцию (работы, услуги), которые не обеспечены какими-либо гарантиями (залогом, поручительством). Размер резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности отдельно по каждому сомнительному долгу исходя из предполагаемой платежеспособности должника. На сумму этого резерва в учете предприятия делается соответствующая запись. [3]

В бухгалтерском балансе резерв сомнительных долгов отдельно не показывают. А на его сумму уменьшают дебиторскую задолженность, которая отражается в активе баланса. Если до конца отчетного года, следующего за годом, в котором был создан резерв, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к прочим доходам организации.

Предприятия, имеющие вложения в акции других предприятий, котирующиеся на фондовой бирже, могут создавать в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Сумма этого резерва также отдельно в балансе не показывается.

Чтобы равномерно распределять предстоящие расходы, организация может создавать в бухгалтерском учете следующие резервы:

· на предстоящую оплату отпусков работникам;

· на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

· на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

· на ремонт основных средств;

· на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

· на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

· на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

· на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

· на покрытие непредвиденных затрат.

Суммы, зарезервированные для перечисленных целей, учитываются на счете «Резервы предстоящих расходов».

В налоговом учете организация вправе создавать только два вида резервов:

· резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

· резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). [2]

Резерв по сомнительным долгам

Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода и включаются в состав внереализационных расходов. При этом сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода.

Все сомнительные долги делятся на три группы исходя из срока их погашения:

1) срок погашения долга истек более чем за 90 дней до конца квартала (года);

2) срок погашения долга истек в период от 90 до 45 дней до конца квартала (года);

3) срок погашения долга истек менее чем за 45 дней до конца квартала (года).

В резерв могут войти все долги первой группы и 50 процентов каждого долга второй группы. Долги третьей группы в резерв не включаются. Величина резерва не может превышать 10 процентов выручки от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, полученной за отчетный (налоговый) период (без НДС и налога с продаж).

Резерв по сомнительным долгам можно использовать только на покрытие убытков от «безнадежных» долгов. Таковыми признаются те долги перед организацией, по которым истек срок исковой давности, или которые невозможно взыскать (например, в случае ликвидации организации-должника).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего периода.

Остаток старого резерва может быть как больше, так и меньше вновь создаваемого резерва. В первом случае разница между ними включается в состав внереализационных доходов (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев или года), а во втором - в состав внереализационных расходов (равномерно в течение I квартала, полугодия, 9 месяцев или года). Однако та часть нового резерва, которая равна остатку старого резерва, не может быть отнесена на внереализационные расходы. [2]

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут создавать только те организации, которые продают товары или работы, подлежащие ремонту и обслуживанию в течение гарантийного срока.

Отчисления в резерв производятся в день реализации товаров (работ). Их размер определяют как долю фактически осуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации таких товаров (работ) за предыдущие три года.

1.8.5 Учет займов и кредитов

Согласно п. 32 ПБУ 15/01 организация должна отразить в учетной политике следующие данные о заемных средствах:

· о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

· о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

· о способах начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

· о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Задолженность по займам (кредитам) может быть либо краткосрочной, либо долгосрочной. Если по условиям договора задолженность должна быть погашена в течение 12 месяцев, она считается краткосрочной. Срок погашения долгосрочной задолженности превышает 12 месяцев.

Согласно п. 6 ПБУ 15/01 организация может перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основного долга останется 365 дней. [2]

Затраты организации, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся заимодавцам и кредиторам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (выпуском и размещением заемных обязательств);

- курсовые и суммовые разницы, образующиеся начиная с момента начисления процентов (по процентам, выплачиваемым в иностранной валюте или в рублевом эквиваленте условных единиц).

Затраты по полученным займам и кредитам относятся на расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты, которые следует включать в стоимость инвестиционных активов: основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов. [1]

Согласно п. 20 ПБУ 15/01 все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств (например, расходы на юридические и консультационные услуги), включаются в состав операционных расходов текущего отчетного периода. В то же время, указанные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность и включаться в состав операционных расходов равномерно в течение срока погашения займа (кредита).

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета доходов, причитающихся по заемным обязательствам. Обычно таким доходом являются проценты. Их следует начислять за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это установлено п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ9/99).

Иногда организация, получившая заемные средства на приобретение (строительство) инвестиционных активов, может осуществить за их счет краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения. Согласно п. 26 ПБУ 15/01 в этом случае на сумму полученных процентов следует уменьшить затраты, связанные с финансированием инвестиционного актива.

В налоговом учете организации, определяющие доходы методом начисления, признают проценты по заемным средствам не реже одного раза в квартал. Этот порядок не зависит от условий расчетов, определенных договором. Так установлено п. 6 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом сумма квартального дохода рассчитывается как доля всего дохода, предусмотренного договором, которая приходится на соответствующий квартал. [2]

2. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОЦЕНКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ