Размещено на http://www.allbest.ru/

Теоретико-методичні аспекти функціонування системи адміністрування податків в Україні

Зміст

• Вступ
• 1. Сутність системи адміністрування податків та особливості її функціонування в умовах відкритої економіки
• 2. Історичні аспекти формування національної системи адміністрування податків
• 3. Нормативно-правове забезпечення адміністрування податків в Україні
• Висновки

Вступ

Фінансовою основою функціонування держави є податки, адже саме вони забезпечують більшу частину доходів бюджетів, мобілізуючи грошові ресурси для фінансування державних видатків. У сучасних умовах господарювання податки слугують не лише джерелом наповнення бюджетів, а й дієвим інструментом державного регулювання економіки, тому вони виконують важливу роль як у забезпеченні фінансової стабільності держави, так і в досягненні соціального добробуту громадян.

Невідповідність податкових надходжень до бюджетів фінансовим потребам держави загострює проблему підвищення ефективності адміністрування податків і зборів, вирішення якої потребує системного підходу. В умовах динамічних змін, нестабільності економічної ситуації та низького рівня податкової дисципліни в Україні особливого значення набуває створення такої системи адміністрування податків, яка б відповідала потребам соціально-економічного розвитку держави, забезпечила зниження податкового навантаження, ініціювала пожвавлення ділової активності суб'єктів підприємництва, стимулювала інвестиційно- інноваційну діяльність та заохочувала платників до своєчасної сплати податків в повній мірі.

Необхідність узагальнення теоретико-методичних аспектів функціонування вітчизняної системи адміністрування податків і формулювання практичних рекомендацій, які сприятимуть її вдосконаленню, визначає актуальність теми дисертаційної роботи.

Теоретичні та практичні аспекти адміністрування податків досліджували як зарубіжні, так і вітчизняні науковці. Засади оподаткування висвітлені у працях відомих зарубіжних учених-економістів Д. Вілсона, Ф. Енгельса, Дж. М. Кейнса, В. Красницького, А. Лаффера, К. Маркса, І. Озерова, І. Перонка, Д. Рікардо, А. Сміта. Особливості адміністрування податків досліджували вітчизняні науковці В. Андрущенко, З. Варналій, О. Василик, О. Воронкова, О. Данілов, О. Десятнюк, Т. Єфименко, О. Замасло, Ю. Іванов, М. Кармінська- Белоброва, А. Кізима, В. Кміть, А. Крисоватий, М. Крупка, В. Мартинюк, В. Мельник, Л. Олейнікова, К. Проскура, А. Соколовська, І. Таранов, К. Швабій.

Попри велику кількість публікацій з даної проблематики важливі питання функціонування вітчизняної системи адміністрування податків в кризових умовах, зокрема щодо підвищення її ефективності з урахуванням європейського досвіду, а також усунення низки суперечностей у цій сфері, залишаються недостатньо дослідженими, що і зумовило вибір теми дисертації, визначення її мети, завдань та структури.

1. Сутність системи адміністрування податків та особливості її функціонування в умовах відкритої економіки

Термін «адміністрування податків» у суспільний обіг запроваджений порівняно недавно, хоча вид діяльності, який він позначає, у практиці державного управління існує досить давно. Вітчизняні практики почали вживати цей термін десь з другої половини 90-х років минулого століття. Він також часто трапляється у науковій літературі, проте єдності серед фахівців щодо трактування сутності цього поняття немає.

Наукові основи управлінської діяльності у сфері оподаткування закладені у працях В. Андрущенка [1], О. Воронкової [12-16], Т. Єфименка [29], Ю. Іванова [35], В. Кміть [41-45], А. Крисоватого [50], В. Мельника [57; 58], Л. Олейнікової [77; 78], К. Проскури [149], І. Таранова [165-169], К. Швабія [176] та багатьох інших.

Податки є необхідним атрибутом існування будь-якої держави. Як ефективний інструмент державного регулювання ринкової економіки, вони виконують важливу роль у забезпеченні фінансової стабільності та досягненні соціального добробуту громадян. Зважаючи на значущість і поширеність податків, вони привертають увагу як зарубіжних, так і вітчизняних науковців.

Свого часу шотландський економіст А. Сміт визначив податки як плату за послуги держави [154]. Висловлювались про податки, німецькі економісти К. Маркс та Ф. Енгельс вдавались до метафори: «Податки - це материнські груди, які годують уряд. Податок - це п'ятий бог поряд із власністю, родиною, порядком i релігією. У податках втілене економічно виражене існування держави» [154]. Засновник російської фінансової науки І. Озеров стверджував, що податки - «це обов'язкові платежі, які піддані сплачують державі для виконання покладених на неї функцій» [76, с. 42]. С. Онисько зазначає, що податки - це обов'язкові платежі, які стягуються до бюджетів усіх рівнів з юридичних і фізичних осіб у безспірному порядку [79, с. 12].

Відповідно до ст.6 Податкового кодексу України (ПКУ), податок - це обов'язковий безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку [107].

Отже, у вузькому значенні податок - це індивідуальний безповоротний платіж нецільового характеру, що справляється до бюджетів різних рівнів.

З'ясувавши, що таке податок, можемо визначити значення термінологічного словосполучення «адміністрування податків». Оскільки термін «адміністрування» походить від латинського «adminisratio», що означає «управляти», то його застосування у сполученні зі словом «податки» утворює словосполучення «управління податками». Таким чином, адміністрування податків можна визначити як комплекс взаємопов'язаних дій фіскальних органів, спрямованих на організацію податкового процесу та здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати до бюджету податків, зборів та інших обов'язкових платежів [86, с. 242].

Відповідно до ст. 14.1.11 ПКУ адміністрування податків, зборів та інших платежів визначається як «сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об'єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом» [107].

В «Економічній енциклопедії» цей термін визначається як діяльність органів управління та керівних осіб, що провадиться шляхом видання наказів і розпоряджень [25, с. 25]. Водночас підкреслюється негативне значення такого управління, яке передбачає використання методів примусу, вимог беззаперечного виконання наказів без їх обґрунтування, і зазначається, що використовується воно в адміністративно-командній економіці.

На нашу думку, таке тлумачення терміна «адміністрування» хибне, адже адміністрування платежів є не одностороннім актом примусу, а, радше, консенсусом, що базується на усвідомленні відповідальності сторін у досягненні суспільно важливих цілей. Хоча сьогодні ми спостерігаємо протистояння між державою і бізнесом, тобто відносини між платниками податків і державними фіскальними органами не є гармонійними [92, с. 156]. Причинами цього є:

· відсутність чіткого механізму захисту прав та інтересів платників податків;

· непрозорість податкової політики держави;

· неврегульованість норм податкової поведінки та низька податкова дисципліни;

· відсутність чітких меж відповідальності за порушення законодавства (зокрема, з боку фіскальних органів);

· перевищення службових обов'язків працівниками фіскальних органів і, як наслідок, корупція;

· низький рівень податкової культури;

· недовіра суспільства до органів державної влади, і, як наслідок, зневажливе ставлення платників податків до свого конституційного обов'язку сплати податків [38].

В англомовних словниках немає таких понять, як «адміністрування податків» (tax administration), «система адміністрування податків» (tax administration system). А саме слово «administration» пов'язане зі словами «execution», «management», «performance», «supervision», що означають «організація», «управління», «виконання», «контроль».

В. Мельник стверджує, що адміністрування податків - це «управлінська діяльність органів державної виконавчої влади, що пов'язана з організацією процесу оподаткування, ґрунтується на державних законодавчих і нормативних актах та використовує соціально зумовлені і сприйняті правила» [58, с. 4]. Однак цей процес не завжди грунтується на соціальному сприйнятті. Прикладом є численні страйки платників податків восени 2010 р. у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України.

Та все ж така точка зору достатньо аргументована, адже адміністрування податків ґрунтується на дотриманні двох видів правил: тих, що запроваджені державою і зафіксовані в законодавчих і нормативних актах, і тих, що вироблені суспільством у вигляді традицій та звичок. Перші - це чинне законодавство, а другі так і позначають терміном «звичка».

Автори «Економічної енциклопедії» визначають звичку (звичай) як «правила поведінки у певних сферах економічної діяльності, ділового життя, що не відображені у законах, нормативних документах і договорах, але яких дотримуються на практиці» [25, с. 136].

Звички є наслідком пристосування людей до певного порядку. Відображаючись у рішеннях членів суспільства, звички, певною мірою, визначають їх поведінку, а з часом трансформуються в національні звичаї, культурні та історичні традиції народу, формуючи, таким чином, його менталітет.

Вироблені суспільством звички та традиції важливо враховувати в процесах оподаткування, адже ефективність застосування фіскальних механізмів значною мірою залежить від їх сприйняття суспільством. При цьому слід пам'ятати, що деякі звички індивідів можуть бути невиправданими щодо оптимальної господарської поведінки чи у відношенні до держави. Іноді звички навіть вступають у конфлікт із законодавством. Основним завданням останнього стає поборювання звичок з метою коригування поведінки суб'єктів господарювання. Можемо навести хоча б такий приклад з практики адміністрування податків: звичка збереження того, що належить на правах приватної власності, переростає в дії з ухиляння від оподаткування.

Отже, узагальнивши, можемо сказати, що звички та законодавство слугують базовими джерелами для ухвалення рішень в сфері адміністрування податків, адже саме вони координують діяльність суб'єктів податкових відносин. Таким чином, адміністрування податків - це встановлена законом, практикою та звичаями система управління податковими процесами з боку держави та її органів.

Ю. Іванов, В. Карпова, А. Кізима, А. Крисоватий пропонують подібне за змістом до «податкового адміністрування» поняття «адміністрування податкових зобов'язань» і визначають його так: «Це процедура реалізації прав і обов'язків суб'єктів податкового права щодо узгодження й погашення податкових зобов'язань» [35, с. 186]. Таке трактування логічно зумовлене тим, що процес справляння податків грунтується на реалізації прав і обов'язків держави в особі фіскальних органів та громадянина в особі платника податків. Хоча, з іншого боку, адміністрування як різновид управлінської діяльності охоплює не всі процедури реалізації прав і обов'язків.

Російські вчені-економісти І. Перонко та В. Красницький поняття «адміністрування податків» розглядають в двох аспектах:

· з одного боку, як систему органів управління (законодавчі та адміністративні фіскальні органи);

· з іншого - як сукупність норм і правил, що регламентують податкові дії та конкретну податкову техніку, а також визначають міри відповідальності за порушення податкового законодавства [100].

Ми не погоджуємося з таким визначенням, оскільки вважаємо, що ці вчені розглядають систему адміністрування податків, а саме поняття «адміністрування податків» стосується лише другої частини наведеного вище визначення.

І. Таранов вважає, що податковий менеджмент та адміністрування податків є найбільш соціально спрямованими сферами управлінських дій. Саме недоліки податкового адміністрування призводять до значного зниження податкових надходжень до бюджетів, збільшення ймовірності податкових правопорушень та нагнітання соціальної напруженості у суспільстві [165, с. 221]. На думку І. Таранова, «адміністрування податків» та «управління оподаткуванням» є тотожними поняттями. Ці процеси він визначає як сукупність методів, прийомів і засобів інформаційного за безпечення, за допомогою яких органи державної влади та управління спрямовують податковий механізм у визначеному законодавством напрямі та координують податкову діяльність за відчутних змін в економіці та політиці [97, с. 59].

На нашу думку, управління системою оподаткування є ширшим за своїм змістом поняттям, аніж адміністрування податків (рис.1.1). Ці поняття близькі за значенням, але не тотожні, так само, як і поняття «податкова система» та «система оподаткування». Якщо податкова система - це сукупність податків, зборів, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджету і державних цільових фондів, то система оподаткування - поняття більш ширше. Під поняттям «система оподаткування» розуміється сукупність взаємопов'язаних і взаємо- обумовлених податків, зборів, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджету та державних фондів, принципи, форми і методи їх встановлення, зміни, обчислення, сплати та стягнення, адміністрування і скасування.

Таким чином, управління системою оподаткування слід розглядати як будь-яку діяльність держави, що стосується управління кожним її елементом, який входить у поняття «система оподаткування». Тобто це законодавче встановлення переліку податків і зборів, які справляються на території України; визначення на законодавчому рівні компетенцій, принципів, форм і методів діяльності уповноважених органів влади у сфері оподаткування; законодавче визначення прав, обов'язків, функцій і завдань фіскальних органів, які забезпечують стягнення податків та податковий контроль.

Виходячи з цього, адміністрування податків є органічною складовою управління системою оподаткування, тобто управлінською діяльністю державних органів, спрямованою на реалізацію законодавчих норм. Отже, адміністрування податків - це діяльність уповноважених органів управління, яка спрямована, впершу чергу, на забезпечення і реалізацію контролю за дотриманням податкового законодавства усіма учасниками податкових відносин.

Рис. 1.1. Співвідношення понять «управління системою оподаткування» та «адміністрування податків»

Джерело: складено автором.

Адміністрування податків, як випливає з цих визначень, є поняттям вужчим за управління оподаткуванням, однак ширшим за податковий контроль. Податковий контроль разом з податковим плануванням, обліком та регулюванням є основними елементами процесу адміністрування податків.

Податкове планування передбачає розроблення системи планів, в основі яких лежить оптимізація оподаткування. Зокрема, це складання та забезпечення виконання плану податкових та неподаткових надходжень, ведення плану перевірок платників податків тощо.

Облікова робота передбачає облік платників податків та облік податкових надходжень.

Контроль за дотриманням податкового законодавства є центральним елементом податкового адміністрування. Згідно зі ст.61.1 Податкового кодексу України «податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» [107]. Податковий контроль має дві складові:

· контроль за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податків їх платниками;

· контроль за виконанням податкового законодавства фіскальними органами.

Податкове регулювання здійснюється за допомогою комплексу правових інструментів і специфічного стимулювального механізму. Так, до методів податкового регулювання належать податкові канікули, інвестиційний податковий кредит, податкова амністія, відтермінування та розстрочення податкових платежів, податкові вирахування, реєстрація бізнесу в зонах із сприятливим податковим кліматом та ін.

В. Андрущенко визначає податкове адміністрування як основну функцію управління, яка включає планування, організацію, керівництво, облік і контроль [1, с. 29]. Таке визначення достатньо аргументоване, адже адміністрування податків - це, справді, управлінська діяльність і йому властиві всі елементи управління, однак таке трактування сутності даного поняття потребує уточнення щодо того, які саме дії включає в себе адміністрування в межах окремих функцій управління.

Так, складовими процесу адміністрування податків є такі види діяльності:

· облік платників податків;

· облік податкових надходжень;

· збір, обробка та перевірка податкової звітності;

· контрольно-перевірочна діяльність;

· оперативно-розшукові заходи;

· моніторинг процесів оподаткування;

· прогнозно-аналітична робота;

· нормотворча діяльність;

· безпосередня робота з платниками податків;

· масово-роз'яснювальна й консультаційна робота.

Отже, для визначення терміна «адміністрування податків» слід застосовувати системний підхід, який би враховував конкретні процеси й функції управління. Тому, на нашу думку, виникла необхідність детального вивчення системи адміністрування податків.

Система адміністрування податків передбачає взаємодію керуючої (фіскальних та інших центральних органів виконавчої влади) та керованої (податкових платежів) систем, при чому управлінська діяльність керуючої системи спрямована формування податкових надходжень до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів, що забезпечує реалізацію функцій податків у порядку, передбаченому законодавством.

У процесі забезпечення податкових надходжень до бюджетів та державних цільових фондів у національній системі адміністрування податків виникають фінансово-економічні відносини.

Як і будь-яка система, система адміністрування податків складається з певних елементів (рис. 1.2), зокрема:

· податків, зборів та платежів, які справляються на території України;

· структури та ієрархії фіскальних органів;

· прав, обов'язків і відповідальності фіскальних органів;

· податкової роботи;

· податкових пільг;

· податкових санкцій;

· податкових відносин.

адміністрування податок національний україна



Рис. 1.2. Елементи національної системи адміністрування податків

Джерело: складено автором.

Суб'єктами системи адміністрування податків є, з одного боку, уповноважені державою фіскальні органи, а з іншого - платники податків, зборів та платежів до бюджетів і державних цільових фондів, а також інші суб'єкти, які впливають на формування та функціонування системи адміністрування податків.

До прийняття Податкового кодексу України контролюючими органами у сфері адміністрування податків були органи Державної податкової служби, Державної митної служби, Пенсійний фонд України та інші фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування, після прийняття - податкові та митні органи. При цьому і державні органи, і платники податків є рівноправними суб'єктами податкових відносин (рис. 1.3). Очевидно, що прогрес у сфері адміністрування податків спостерігається лише у випадку налагодження збалансованої взаємодії між суб'єктами податкових відносин.

Функція держави як суб'єкта податкових відносин полягає у створенні законодавчої бази, що слугує основою для стягнення податків та інших платежів. Платники, своєю чергою, реагують на створене державою податкове середовище і, таким чином, або стимулюють пожвавлення адміністративних процесів, або гальмують їх [56].

Рис. 1.3. Взаємозв'язки між суб'єктами податкових відносин у процесі адміністрування податків

Джерело: складено автором.

Функцію контроль за виконанням податкового законодавства держава делегує контролюючим органам, передусім, фіскальним. Діяльність фіскальних органів у процесі адміністрування податків полягає у створенні налагодженого механізму нарахування та стягнення податків, тобто максимально ефективному обслуговуванні процесів, пов'язаних зі стягненням окремих законодавчо визначених видів податків та зборів.

Фіскальні органи забезпечують створення методичної та методологічної баз для стягнення податків і зборів, розробку інформаційних матеріалів для платників податків з питань застосування податкового законодавства.

А. Селіванов, фахівець у галузі адміністративного права, сформулював таке визначення адміністрування податків: «Це правовідносини, які складаються у сфері здійснення уповноваженими державними органами заходів з погашення податкового боргу і передбачають застосування методів владно-примусового характеру до платників податків» [158, с. 35]. Ми не зовсім погоджуємося з таким визначенням, оскільки воно свідчить про домінуючу роль уповноважених державних органів, тим самим заперечуючи рівноправність суб'єктів податкових відносин.

Під об'єктом адміністрування податків ми розуміємо те, на що спрямована діяльність уповноважених органів, тобто процес мобілізації податкових платежів у бюджет. Іншими словами, об'єктом є виконання податкових зобов'язань. Відповідно до ст.14 ПКУ, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та у строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) [107].

На макрорівні процес адміністрування податків спрямований на виконання таких завдань:

· організація податкових відносин;

· реалізація норм податкового законодавства

· аналіз макроекономічних процесів оподаткування та розробка вихідних даних для прогнозування їх розвитку;

· оцінка відхилень фактичних значень макропоказників від прогнозних і з'ясування причин таких відхилень.

На мікрорівні виокремлюють такі завдання:

· регулювання податкових відносин;

· забезпечення щоденної діяльності фіскальних органів щодо мобілізації податків і зборів;

· розробка та реалізація організаційних заходів, які підвищують ефективність функціонування фіскальних органів. При цьому критерієм ефективності адміністрування податків слід вважати забезпечення мобілізації податків та зборів в обсягах, що відповідають науково обґрунтованим рівням податкового навантаження за мінімальних витрат на функціонування податкової системи [62].

В кінцевому підсумку, основна мета процесу адміністрування податків передбачає вирішення двох головних проблем:

1) забезпечення фіскальних потреб держави;

2) досягнення високого рівня довіри платників податків.

На підставі цього можемо виокремити відповідні функції системи адміністрування податків: фіскальну та стимулювальну. Однак виконання фіскальної функції неможливе без належного контролю, тому система адміністрування податків виконує три функції: фіскальну, стимулювальну та контрольну.

Фіскальна функція забезпечує формування та мобілізацію надходжень до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів, які згодом використовуватимуться для фінансування потреб суспільства. Суть стимулювальної функції полягає у створенні таких умов оподаткування, які сприятимуть, з одного боку, розвитку економічних процесів і явищ (наприклад, розвитку підприємницької діяльності), а з іншого - підвищенню рівня добровільності сплати податків у країні. Контрольна функція передбачає контроль з боку держави за фінансово- господарською діяльністю суб'єктів господарювання, зокрема за джерелами їх прибутків і витратами, з метою забезпечення своєчасних та в повному обсязі надходжень платежів податкового характеру до бюджетів різних рівнів.

Оскільки діяльність платників податків спрямована на мінімізацію податкових платежів, а податкове адміністрування - на максимальну мобілізацію доходів для потреб держави, то виникає конфлікт інтересів. Головною ж метою адміністрування податків є досягнення балансу суспільних та особистих інтересів.

Світовій практиці відомі різні способи взаємодії фіскальних органів і платників податків, серед яких можна виокремити три основних: адміністративного примусу, регульованих альтернатив і дружнього партнерства [62]. Співвідношення між ними та масштаби їх розвитку визначаються обраною податковою політикою та якістю діяльності контрольних органів.

До методів адміністративного примусу належать застосування податкових санкцій, арешт банківських рахунків, іншого майна платника податків тощо. Оскільки обов'язковість сплати є однією з визначальних ознак податків, то примусові заходи завжди були і залишатимуться потрібними.

Метод регульованих альтернатив характеризується тим, що платники податків мають свободу вибору з-поміж дозволених законом різних варіантів юридичної форми провадження діяльності, порядку ведення та складання звітності, способу виконання податкових зобов'язань тощо.

У деяких країнах спостерігається перехід у сфері адміністрування податків від примусових методів до відносин співпраці (дружнього партнерства) з платниками податків. Інструментами цього методу слугують податкові канікули, інвестиційний податковий кредит, податкова амністія, укладання міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування тощо [87, с. 225].

Вважаємо, що комплексне застосування цих трьох методів взаємодії фіскальних органів і платників податків забезпечує якісне виконання фіскальної функції податкового адміністрування та сприяє формуванню «теплих» взаємовідносин між державою та платниками податків.

Технології, які застосовуються при адмініструванні податків, є доволі складними, тому вимагають залучення спеціально підготовлених працівників [58, с. 7]. Кожен із них повинен володіти достатнім рівнем фінансово-економічних знань, розуміти специфіку організації стосунків з людьми, оскільки їхня робота передбачає спілкування з платниками податків. Отже, до особистих рис службовця у сфері адміністрування податків можемо віднести внутрішню самостійність, здатність до самоконтролю, прагнення до саморозвитку, вміння впливати на оточуючих і переконувати людей. Посадові особи фіскальних органів повиненні постійно аналізувати свої дії, об'єктивно їх оцінювати, розпізнавати характери й настрої платників і, відповідно до цього, добирати стиль спілкування з ними, прагнучи створити атмосферу співпраці та партнерства.

Крім того, адміністрування податків - це динамічна система, тому в умовах розвитку ринкових відносин вона повинна оперативно реагувати на економічні чи соціальні зміни. Система адміністрування податків повинна враховувати реальний стан економіки країни, перспективи розвитку національного ринку, вплив процесів глобалізації, виникнення різних ризиків тощо.

На ефективність і безперебійність роботи фіскальних служб не повинні впливати політичні фактори, зокрема, нестабільність політичного середовища. Адже жодна політична влада не зацікавлена в нерегулярності надходжень податків, що спричиняє перебої у фінансуванні державних видатків і, як наслідок, негативно впливає на імідж політичних діячів та термін їх перебування при владі.

Система адміністрування податків слугує інструментом, який, врешті-решт, визначає успіх чи невдачу усієї бюджетно-податкової політики країни. Зокрема, ефективна система справляння податків забезпечує створення середовища, сприятливого для підприємницької та інвестиційної діяльності, для діяльності фіскальних органів, підвищення точності прогнозування бюджетних надходжень і вирішення інших проблем, пов'язаних з адмініструванням податків та інших платежів.

Недоліки адміністрування податків призводять до різкого зниження надходжень у бюджет, збільшують ймовірність податкових правопорушень, порушують баланс міжбюджетних відносин і, зрештою, нагнітають соціальну напруженість у суспільстві.

Зокрема, недонадходження податкових платежів до бюджету може сигналізувати про таке:

· норми чинного податкового законодавства перестали відповідати потребам економічного розвитку, тому їх слід проаналізувати і, можливо, змінити;

· методи контролю, які застосовують фіскальні органи, втратили здатність виявляти схеми мінімізації податкових платежів і запобігати ухилянню платників від сплати податків;

· внаслідок пожвавлення міжнародних інтеграційних процесів постала необхідність координації дій не лише вітчизняних, а й зарубіжних фіскальних органів з урахуванням особливостей національних податкових законодавств та міжнародних правил про уникнення подвійного оподаткування [86, с. 246].

Результати аналізу причин недонадходження податкових платежів можуть послужити підставою для зміни структури чи функцій фіскальних органів, напрямів податкової політики та методичних засад оподаткування.

Отже, якість податкового адміністрування є віддзеркаленням діяльності фіскальних органів та рівня податкового навантаження на діяльність суб'єктів господарювання, а тому важливими факторами поліпшення якості податкового адміністрування є:

· вдосконалення організаційної структури податкових органів;

· зміцнення їх матеріально-технічної бази;

· використання нових технологій контрольної роботи;

· зміна концепції взаємовідносин податкових органів і платників податків;

· підвищення кваліфікації кадрів та ін.

Отже, сучасна система адміністрування податків повинна забезпечувати виконання таких завдань:

· помірне податкове навантаження;

· створення справедливої та прозорої системи адміністрування податків, що передбачає максимально зручні умови для сплати податків;

· забезпечення справедливих і рівних умов оподаткування для усіх платників податків;

· своєчасне та у повних обсягах адміністрування податків, зборів та інших обов'язкових платежів відповідно до законодавства;

· виявлення джерел доходів з метою їх оподаткування та мінімізація витрат на стягнення податків.

На підставі викладеного вище, можемо зробити висновок, що в сучасних умовах відкритої економіки система адміністрування податків - одна з найважливіших складових системи оподаткування. Незважаючи на це, в теорії оподаткування питання дефініції адміністрування податків залишається актуальним. Дотепер серед дослідників немає єдиних та усталених поглядів на цю проблематику, а запропоновані визначення часто засвідчують суттєву різницю, а іноді й невизначеність змісту цього поняття.

На нашу думку, систему адміністрування податків слід розглядати як сукупність взаємопов'язаних елементів, зокрема фіскальних та інших центральних органів виконавчої влади як керуючої і податкових платежів як керованої систем. Управлінська діяльність керуючої системи спрямована формування податкових надходжень до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів, що забезпечує реалізацію функцій податків у порядку, передбаченому законодавством.

Отже, питання належної організації системи адміністрування податків в Україні є актуальним і потребує глибокого дослідження. При цьому, слід залучати й історичний досвід, який може послужити багатим матеріалом для науково-абстрактного конструювання методики організації системи адміністрування податків.

2. Історичні аспекти формування національної системи адміністрування податків

Науковці і фінансисти-практики тривалий час досліджують питання, що стосуються процесів адміністрування податків, аби забезпечити економічний розвиток держави і водночас не зашкодити інтересам пересічного громадянина, який їх сплачує.

Свого часу цю проблематику вдало окреслив французький просвітитель Шарль Монтеск'є: «Ніщо не потребує стільки мудрості та розуму, як визначення тієї частини, яку в підданих забирають, і тієї, котру їм залишають» [154]. Активність та актуальність таких досліджень породжує потребу історично-ретроспективного аналізу системи адміністрування податків, адже деякі з проблем цієї галузі уже мали варіанти свого розв'язання у минулому, багато з яких, хоча б певною мірою, могли б стати в нагоді сьогодні.

Історичні коренні формування сучасної податкової системи сягають часів Київської Русі. Так, «праматір'ю» всіх податків, що справляються в Україні, вважається «данина». Вона сплачувалася, як правило, продуктами сільського господарства та промислів (хутром, воском, медом, хлібом, шкурами тощо) й спрямовувалася на утримання княжого двору та його дружини. Князь разом з представниками своєї адміністрації збирав такий податок, виїжджаючи на полюддя (від «ходіння по людях»). Звідси виникли різні назви данини: «поклон», «почесть», «стан», «повоз» (коли данину привозили до Києва) [104].

Однак величезна кількість податків, неврегульованiсть їх розмiрiв та перiодичностi збору, випадковiсть i свавiлля поборiв, збирання їх особами, які особисто були зацікавлені в максимальному доходi, - все це призводило до значних зловживань, результатом яких не раз були заворушення і, навiть, повстання.

Давні літописи розповідають про страшну смерть князя Ігоря, якого древляни вбили за вимагання повторної данини: «І пішов Ігор у деревляни по данину. І добув він, окрім попередньої, ще данини, чинивши насильство деревлянам. А взявши данину, він пішов у свій город - Київ. Але коли він вертався назад, він роздумав і дружині своїй сказав так: «Ідіте ви з даниною додому, а я повернусь і походжу іще». І відпустив Ігор свою дружину додому, а з невеликою дружиною вернувся, жадаючи більше майна. Коли ж почули древляни, що він знов іде, порадилися зі своїм князем Малом і сказали: «Якщо внадиться вовк до овець, то виносить по одній все стадо, якщо не уб'ють його. Так і сей: якщо не вб'ємо його, то він усіх нас погубить»… і древляни, вийшовши насупроти з города Іскоростеня, вбили Ігоря і дружину його, так як їх мало було» [102].

Візантійський історик Лев Діакон так описує смерть князя: «прив'язали Ігоря за ноги до двох нагнутих дерев і розчахнули надвоє» [54, с. 57].

Княгиня Ольга (жінка Ігоря), яка згодом першою серед українських князів прийняла християнську віру і стала святою, вирішила відімстити за смерть чоловіка. За відмову древлян платити подвійну данину, за насильство над Ігорем вона відповіла жорстокими, нелюдськими вчинками: спершу наказала живцем закопати послів, які прийшли сватати її за древлянського князя Мала, а тих, що прийшли пізніше, - спалити в лазні. Після того, на тризні по чоловікові, Ольга наказала своїй дружині напоїти, а згодом «посікти» невинних людей (їх було близько п'яти тисяч). Мабуть, саме такі дії першої християнки Київської Русі надовго відвернула бажання народу прилучитися до Христа, філософія якого побудована виключно на любові [85, с. 242].

Для останньої своєї помсти Ольга вдала, що бажає примирення, і запропонувала деревлянам сплатити символічний податок: по три голуби та три горобці з кожного двора. В Європі та Азії монархи справно справляли такий податок зі своїх підданих, відомий як «податок на соколиний двір».

Древляни зраділи такій данині і охоче погодились її сплатити. Ольга, роздавши своїм воїнам кому по голубові, кому по горобцеві, звеліла прив'язати до лапок птахів жарини і відпустити їх. «Птахи ж полетіли в гнізда свої - горобці під стріхи, а голуби в голубники... І не було двора, де б не горіло, і неможливо було погасити вогонь, бо палали всі двори» [96].

Така державна податкова політика призвела не до процвітання Руської землі, а до кривавих внутрішніх міжусобиць. Однак смерть Ігоря все ж змусила хитру княгиню Ольгу «уважно поставитись до справи оподаткування людності» [102].

Протягом 945-957 рр. Ольга упорядкувала фінансову систему, започаткувавши більш стабільне стягнення податків. Водночас були створені так звані становища, а висловлюючись сучасною мовою, адміністративно-фінансові пункти для збирання данини. Для цього використовувались стародавні центри сільських общин - погости, до яких звозили данину. Стягненням податків займалися постійні князівські агенти [47, с. 96].

Розмір данини не був однаковим для усіх племен. Для визначення розмірів та термінів сплати податків встановлювались «уроки». Цікаво, що у ті часи також існували податкові пільги: деякі категорії людей - князівські слуги, дружинники, духовенство тощо - звільнялися від сплати данини.

Суть реформ полягала у тому, що періодично здійснюване полюддя було замінено постійно діючою системою фінансових органів, завдяки чому вдалося уникнути подвійного полюддя і значно обмежити свавілля князів та воєвод.

Після хрещення Київської Русі князь Володимир Святославович запровадив новий податок - церковну «десятину» в розмірі 10 усіх доходів населення. Надходження від адміністрування цього податку спрямовувалися на зведення першої на Русі кам'яної церкви - церкви Богородиці (Десятинної церкви у м. Києві). Початково податок мав тимчасовий характер і з часом переріс у постійний. Він забезпечував потреби духовенства і сплачувався як добровiльнi благодiйнi пожертви на користь церкви [65, с. 20].

За часів правнука Ольги Ярослава Мудрого було укладено перший звід законів - «Руську правду». Одна з його складових - «Покон вірний» - містила положення, які детально регламентували тогочасну систему адміністрування податків [64, с. 22].

Одним з основних прямих податків був податок на «дим» (двір), що залежав від кількості печей і димарів у дворі. Тягловим, або чорним, називався двір, власник якого платив податок, а двори, звільнені від оподаткування, називалися, білими.

Непрямі податки справлялись у формі торгових, перевізних і судових зборів (мит).

У Києві жваво велася торгівля, оскільки через нього проходив знаменитий шлях «із варяг у греки». Зокрема, відомі торговища на Подолі (сьогодні - Контрактова площа), Бабин Торжок на Горі (неподалік Андріївської церкви). За підготовку торгових дій справлялося багато зборів, а саме:

џ «замит» - платіж, що заміняв мито в місті, в якому купець зупинявся з метою продажу своїх товарів (стягувався з купця при в'їзді в місто);

џ «гостинне» - збір за лавку, яку купець наймав для продажу товарів;

џ «явка» - дрібний збір, який стягувався, коли купець заявляв про привезений ним товар на митниці;

џ «амбарне» (полавочне) - збір, за характером подібний до «гостинного»;

џ «свальне» - дрібний збір, який стягувався при складуванні товарів;

џ «вєсьче», або пудове, - збір за зважування товарів;

џ «помірне» - збір, що стягувався за вимірювання сипучих товарів;

џ «пятно» - збір при клеймуванні коней, які продавалися;

џ «пісчеє» - дрібний збір, який сплачувався при записі в книгу коней, що пройшли клеймування [104].

За збір податків безпосередньо відповідали данщики, п'ятенщики митники, вірники, осьменники та ін.

Однак феодальною роздробленістю та внутрішніми міжусобицями скористалися вороги Київської Русі, які знищували найрозумніших з руського народу та вивозили духовні цінності (книги, ікони, церковні реліквії тощо), котрими були наповнені скарбниці держави, яка на той час була однієї з найбагатших і освіченіших країн тогочасного світу [85, с. 243].

Таким чином, у першій половині XIII ст. Київську Русь завоювали монголо-татари, які на поневолених землях запровадили свою податкову систему. Для стягнення податкiв перiодично проводились переписи населення, господарств та майна. З кожного чоловiка та з кожної голови худоби стягувався «вихід» - спеціальний грошовий податок. Сільські та міські ремісники сплачували «тамгу» (торговельне мито) [66, с. 42]. Багато податків стягувалися у натуральній формі. Їх у народі називали «татарщина». Духовенство було звільнене від данини, однак, натомість, зобов'язувалося публічно молитися за татарських ханів.

Податкова служба періоду Золотої Орди складалася з удільних князів, яким безпосередньо підпорядковувалися осьменники і митники, баскаків та відкупщиків. Наприкінці ХІІІ ст. право збирати данину здобули удільні князі, заплативши за це багатими подарунками та особистим приниженням. Податки стягувались за такою схемою: община, зібравши данину з населення, передавала її удільному князю, який, залишивши на свою користь певну частину зібраних податків, решту передавав Великому князю [104]. Він же, у свою чергу, залишав собі певну частку, а решту зібраних коштів доправляв у татарську Орду. Таким чином, населення утримувало і татарську, і княжу владу.

Цей історичний досвід нас повчає, що в країні, де існує свавільне оподаткування, основними віхами історії є бунти, кровопролиття та завоювання її лютими чужинцями. Ніхто не бажає захищати таку Батьківщину, бо кому ж хочеться боронити право на убогу молодість, голодну старість та важку працю на бездушного князя?

Отже, як бачимо, за часів Київської Русі цілісної податкової системи як такої ще не було. Основні податки сплачувалися в натуральній формі, а не регламентованість процесу сплати податків уможливлювала численні зловживання та свавілля збирачів податків.

За часів Великого князівства Литовського, до складу якого входило більшість українських земель, зокрема, Волинь, Київщина, Поділля та Чернігівщина, основну частину населення становили вільні землероби, і господарства селян, що сплачували податки, називалися «лан», «двір», «дворище», «дим» тощо.

У казну Литовської держави надходили такі податки: данина, серебщина, подимщина, стація, воловщина, поголовщина, ординщина, поштучне, посощина, чинш, а також натуральні платежі дякло, хміль, дрова тощо. Усі ці надходження спрямовувалися на утримання князівського двору, княжої адміністрації, армії, налагодження дипломатичних відносин, ведення війн [67, с. 22].

Так, серебщина - один з найдавніших податків, який спрямовувався на військові потреби. Водночас населення деяких земель (південних волостей Київщини, Брацлавщини і всієї Переяславщини) було звільнене від сплати цього податку на тій підставі, що воно активно брало участь у боротьбі з татарами.

Подимщину сплачували з кожної хати (диму) у селах Київщини і Поділля. Розмір податку залежав від кількості та якості землі, від стану господарства, місцевих традицій тощо.

Воловщину сплачували в залежності від кількості волів у дворі. Цей податок стягувався як грішми, так і худобою та спрямовувся на утримання княжого двору.

Стація - натуральний податок, який сплачували для забезпечення князя та його двору їжею, фуражем, місцями для проживання під час його подорожей територією князівства [174].

Такі натуральні платежі, як дякло, дякольні доходи, хмель, дрова, сплачували за користування лісами, сіножатями, річками тощо.

У ХV-ХVІ ст. в Україні порядок стягнення грошових податків був детально відпрацьований. Головною податковою одиницею було окреме селянське господарство - дворище, до складу якого входило декілька дворів і яке володіло одним або кількома наділами землі. Восени зі своїх спільних запасів дворище виділяло худобу, зерно, хутро, мед на сплату податків. Частину збіжжя та худоби доправляли до замків як натуральну данину, решту - продавали на ринку, а із зароблених грошей сплачували грошовий поземельний податок [68, с. 23].

За сплату всіх податків відповідальність несла громада. Якщо якийсь селянин на час сплати податків утік із села, то усі податки за нього змушена була сплатити громада. Це змушувало громаду та її старосту уважно стежити за господарською діяльністю кожного селянина. Продавати землі й залишати села селяни не мали права.

Зібрані у селах натуральні та грошові податки надходили до волостей, а з волостей - до повітів. Воєводи та повітові старости ці податки доправляли у міста Вільно та Троки, де їх записували у прибуткові книги і передавали до державної скарбниці [68, с. 23].

Отже, на той час в Україні вже була створена достатньо ефективна податкова система, головним об'єктом оподаткування якої була земля.

Однак майже до кінця XIV ст. якість землі, угідь, стан того чи іншого господарства при стягненні податків не враховувалися. Податки сплачувалися і в натуральній, і в грошовій формах. Деякі категорії населення, наприклад, ті, хто виконував військову повинність, звільнялися від податків.

Після підписання Люблінської унії (1569 р.) Литва з Польщею об'єдналися, і на українських землях, які увійшли до складу Речі Посполитої, було впроваджено польську податкову систему, що передбачала звільнення від оподаткування шляхти та маєтків католицької церкви. Шляхта була звільнена від оподаткування, але натомість була зобов'язана виконувати військовуповинність, селяни ж, навпаки, несли податковий тягар, але звільнялися від військової служби. Скарбниця поповнювалася за рахунок прибутків з повинностей сільського й міського населення [69, с. 24].

Протягом ХІV-ХV ст., коли багато українських міст здобули магдебурзьке право, міський податок збирав магістрат (саме він стояв на чолі міста). Спершу цей платіж був загальним прибутковим податком, а згодом перетворився на податок з нерухомості і стягувався в розмірі близько 4% вартості майна.

Кінець ХVІ - початок ХVІІ ст. в Речі Посполитій, а, отже, і в Україні, характеризується тим, що право на збирання надзвичайних і міських податків можна було передавати в оренду. Така практика поглибила нерівність і уможливила зловживання при адмініструванні податків, адже, окрім грошей, які йшли до корінної скарбниці, орендарі намагалися зібрати щось і на власні потреби [174]. В результаті міжнаціональні, соціально-економічні та політичні стосунки загострилися. Це викликало довготривалу боротьбу українців проти знущань польського уряду, кульмінацією якої стала визвольна війна 1648-1654 рр. під проводом Богдана Хмельницького [95, с. 300].

Оскільки для утримання козацького війська потрібні були величезні кошти, то першорядним завданням постало налагодження системи збору податків.

Запорізька Січ мала власну податкову систему, що формувалася під впливом тенденцій розвитку фіскальних інститутів часів Київської Русі, Литовської та Польської доби.

Січ мала досить вигідне розташування, так як знаходилась на перетині декількох торгових шляхів. Казна наповнялась за рахунок таких трьох основних джерел надходжень:

1) прибутків за перевіз транзитом через запорозькі землі товарів з сусідніх країн («мостові», «мито»);

2) прибутків від торгівлі;

3) доходів від оподаткування діяльності мешканців.

Окрім того, козацьку казну поповнювали військова здобич, яку інакше називали «козацьким хлібом», і військовий оклад - подарунки на користь січової й паланкової старшини. Перед тим, як вирушити у похід, запорізькі козаки присягали на Святому Євангелії, що жоден з них нічого не приховає з воєнної здобичі і все добро доправить у курінь.

Мешканці Січі, а також заїжджі купці сплачували такі податки:

· «військовий оклад» - грошовий податок з посполитих;

· господарська десятина та «медове» - ці податки справлялися як в натуральній, так і грошовій формах з млинів, хуторів, промислів і пасік;

· мито, що стягувалося за провіз краму;

· «торгове» (торговельний акциз) - акцизний податок, який сплачували крамарі;

· податок з шинків - сплачували шинкарі та корчмарі. Цей податок ще називався податком на євреїв, так як більшість шинкарів за національністю були саме євреями;

· куфовий збір - податок на спиртне. Назва походить від слова «куфа» - так тоді називали бочку з горілкою чи вином;

· «димовий» податок - цей податок ще називали «подимним» і стягували його з так званих «сиднів» - одружених козаків і посполитих, які селилися біля Січі та вважалися підданими коша ;

· руга та роговина - ці податки стягували для утримання православної церкви та духовенства;

· плата за охорону та конвоювання тощо [71, с. 22].

Спершу козацькою скарбницею опікувався сам гетьман, а згодом був запроваджений окремий чин - генеральний підскарбій [70, с. 24].

Цікавим є той факт, що існує легенда, ніби гетьман П. Полуботок залишив скарб українському народу. Згідно легенди, він відправив до Лондона барильце золота і заповів повернути його незалежній України чи своїм нащадкам. Це золото було покладене на рахунок лондонського

«Банку Ост-Індійської компанії». Сьогодні вартість його внеску оцінюють в 16 млрд фунтів стерлінгів. Однак службовці банку, спадкоємця «Банку Ост-Індійської компанії», усі запити щодо скарбу ігнорують, пояснюючи свої дії відсутністю у претендентів необхідних документів, які б підтвердили їхні права [51]. Тож це питання залишається відкритим.

Отже, підсумувавши вище сказане, можемо виділити такі основні характеристики податкової системи Запорізької Січі:

· формування козацької податкової системи відбувалося з врахуванням історичного досвіду Київської Русі, Литовського князівства та Речі Посполитої;

· податковий тягар, порівняно з іншими державами, був низьким;

· основним джерелом наповнення державної казни слугували прямі податки;

· розвинених фіскальних служб не було.

Наприкінці XVII ст. українські землі дедалі більше узалежнювалися від Росії, а фінансова політика Петра І спрямовувалась на посилений пошук джерел грошових коштів для фінансування практично безперервних війн. Таким чином, Петро І прагнув максимально використати фінансові, матеріальні та людські ресурси України.

Приріст державних доходів здебільшого забезпечувався двома основними методами: збільшенням ставок існуючих податків ізапровадженням нових. Так, у 1704 р. Петро І створив новий урядовий підрозділ «прибильщиків», які були зобов'язані «проектувати» (вигадувати) нові податки. Таким чином, з кожним днем з'являлися нові податки: поземельний, посаджений, водопійний, криголамний, трубний, з печей, погрібний, причальний та відплавний із суден, з мостів, із клеймування суконь, шапок i чобіт, з пивоваріння, квасних напоїв, з воскобоєнь, шкіряного та миловарного промислів, з кузень, пекарень, крамниць, з майстрових i робітних людей, з продавців, із продажу свічок, кінських шкір, навіть податок на православних бороданів тощо [157].

З 1705 р. запровадженим податком на православних бороданів обкладалися усі чоловіки, які мали бороди. Щороку вони сплачували від 30 руб. із простих городян до 100 руб. із царедворців. Виняток становили селяни. Їм було дозволено носити бороду у своєму селі і нічого за це не платити. Але як тільки селянин в'їжджав до міста та виїжджав з нього, сплачував 1 копійку за бороду [72, с. 23].

Обов'язок стягувати податки було покладено на чиновників місцевих адміністрацій - збирачів і переписувачів. Така продуктивна діяльність призвела до значного зростання кількості податків та збіль- шення їх тягаря. Оскільки платоспроможність населення знижувалась, люди почали шукати способів ухилитися від оподаткування, одним з яких був підкуп збирачів, які й без того привласнювали частину державних коштів через відсутність контролю. Довідавшись про це, Петро І видав наказ: «Жалування їм не платити, оскільки схильність мають до крадіжок!» Однак зрозумівши, що такий наказ унеможливлює наповнення скарбниці, цар створив ще два підрозділи:

...