· штат комісарів, які наглядали за процесом збирання податків;

· майорські канцелярії - слідчі органи для розслідування посадових злочинів [57, с. 48].

У 1724 р. Петро І провів податкову реформу, яка передбачала введення єдиного грошового податку, що замінив десятки дрібних подвірних зборів і повинностей.

У 1762 р. на престол зійшла Катерина ІІ, яка значно спростила фінансову систему. Скасувавши всі приватні промислові податки та подушний податок з купецтва, імператриця встановила гільдійський збір.

З метою забезпечення ефективного надходження податків до скарбниці у 1780 р. Катерина ІІ реформувала систему управління державними фінансами і, як наслідок, створила експедицію про державні прибутки. З метою посилення контролю за діяльністю чиновників з часом цей підрозділ був поділений на чотири служби, розподіливши компетенції таким чином:

І - забезпечення державних доходів; ІІ - державні видатки;

ІІІ - ревізія рахунків;

ІV - стягнення недоплат і штрафів [57, с. 48].

Імператор Олександр І на основі перелічених вище підрозділів створив Міністерство фінансів, Державне казначейство та комісію державного контролю. В результаті податкові підрозділи фактично підпорядковувались Міністерству фінансів, а фіскальну владу на місцях представляли казенні палати та акцизні управління.

Оскільки після зруйнування Запорізької Січі 1775 р.) українські землі були поділені поміж двох бюрократичних імперій - Росії та Австро- Угорщини. Лівобережжя, Слобожанщина, Правобережна та Південна Україна увійшли до складу Російської імперії, а західноукраїнські землі Східної Галичини, Буковини і Закарпаття - до складу Австро-Угорщини.

Податки, які сплачували українці, поповняли відповідну імперську казну. До того ж, відмітимо, що податковий тиск на українських землях, які були підвладні Австро-Угорщині, був дещо меншим, аніж на землях, що входили до складу Російської імперії. У національному відношенні в Австро-Угорщині становище українців теж було дещо кращим, аніж у Росії.

Суть податкової політики Австро-Угорщини полягала в недопущенні подвійного оподаткування [49]. Імперську казну наповнювали позе- мельний, майновий, промисловий, домовий податки, акцизи на алкогольні напої (горілку, пиво), цукор, м'ясо тощо, а також мито та фіскальні монополії. Податки збирав війт, який згодом передавав їх державним урядовцям.

Того часний механізм справляння поземельного податку в Австро-Угорщині вважався найбільш досконало побудованим, оскільки саме в цій імперій поземельне оподаткування проводилося на основі Міланського кадастру, відповідно до якого, крім площі землі, враховували ще її якість і прибутковість [174].

Окрім сплати податків, селян повинні були брати участь в будівництві, ремонті шляхів, мостів тощо [108].

Обидві імперії експлуатували українських селян. У 1845 р. в Австро- Угорщині панщина становила близько 83% феодальних повинностей, натуральна данина - близько 11%, чинш (або «ценз» - фіксована грошова плата) - майже 6% [23, с. 2]. Це викликало масові селянські заворушення на Галичині, в результаті яких у 1846 р. австрійський уряд був змушений скоротити панщину на 27%.

За несплату податків австрійські податкові закони передбачали три види покарань: військову екзекуцію, продаж на аукціоні рухомого майна боржника або конфіскацію грошей та продаж нерухомого майна боржника. Ще більше від гніту потерпали українські землі, які перебували у складі Російської імперії. Там царі користувалися необмеженою владою.

Ніде в Європі бюрократія не була такою деспотичною, а народ таким безправним.

Основним прямим податком у Російській імперії, зокрема й в Україні, був подушний податок. Цей податок справлявся з кожної селянської душі в однаковому розмірі, хоча доходи селянства в той час були значною мірою диференційованими. Так, для заможних селян сплата цього податку не відігравала суттєвої ролі. Однак більшість селян жили у злиднях, і для них цей податок був занадто обтяжливим. В результаті надходження від цього податку були нерегулярними, і з року в рік накопичувалися величезні недоїмки.

Окрім подушного, селяни сплачували «питний» (горілчаний) податок, земські та місцеві збори, а також натуральні повинності на різні потреби сільської общини. Наприкінці ХІХ ст. податки забезпечували понад 50% надходжень до бюджету Російської імперії, що вимагало прискіпливого контролю за процесом їх адміністрування. Тому у 1885 р., відповідно до проекту реформування податкової системи, автором якого був міністр фінансів М. Бунге, у губерніях були створені податні представництва, що згодом розпалися на декілька представництв для справляння окремих нових податків. Усвідомлюючи неефективність такої роздрібненості фіскальних органів, М. Бунге запропонував їх об'єднати у єдине податкове управління. При казенних палатах були створені посади податкових інспекторів, що не лише займалися переписуванням майна, населення та збиранням належних сум, а й контролем за господарською діяльністю та отриманими прибутками. Було впроваджено також посади податкових ревізорів, які перевіряли роботу податкових інспекторів. Однак проект щодо об'єднання фіскальних органів так і не реалізувався. В певній мірі це було пов'язано з потребою реформування всієї владної системи Росії [57, с. 49].

Доцільно зазначити, що в державному бюджеті Росії Україна ніколи не мала дефіциту, навіть навпаки - забезпечувала доходи, які значно перевищували витрати.

Наслідком бюрократичної політики Російської імперії стала Лютнева революція 1917 р., в результаті якої було повалено царизм, і до влади прийшли більшовики [72, с. 22].

3-4 березня 1917 р. було утворено Українську Центральну Раду. Внаслідок тогочасної революції та хаосу, який вона спричинила в економіці, податки перестали надходити до державної скарбниці. Та уряд Центральної Ради не провів жодних реформ і не вжив заходів для поліпшення фінансово-економічного стану країни.

В результаті державного перевороту, що відбувся в Києві 29 квітня 1918 р., Центральну Раду було розпущено, і до влади прийшов Павло Скоропадський, якого проголосили гетьманом всієї України [73, с. 22].

Спершу гетьманський уряд взявся підвищувати ставки прямих податків та мит, однак суттєво поповнити дохідну частину бюджету у такий спосіб не вдалося. Тоді для покращення ситуації вирішено підвищити ставки непрямих податків (акцизи на пиво, виноградне вино, чай, дріжджі, сірники, цигаркові гільзи, тютюновий папір, продукти нафтопереробки тощо). Ще одним вагомим джерелом поповнення бюджету були митні доходи.

Врешті-решт через сім з половиною місяців, в умовах війни та розрухи, ситуація в Україні почала стабілізовуватися, податки почали надходити регулярно. Таким чином, за короткий період уряд П. Скоропадського значно оздоровив фінансову систему Української Держави. Проте всіх планів з налагодження податкової системи України П. Скоропадському втілити не вдалося.

Влітку й восени 1918 р. більшу територію України охопили могутні повстання, спрямовані проти гетьманського правління. 14 грудня 1918 р. гетьман Скоропадський склав свої повноваження, і до влади прийшла Директорія, яку очолили В. Винниченко та С. Петлюра.

За часів Директорії у податковій та бюджетній сферах відбулась шалена емісія грошової маси. Якщо уряд П. Скоропадського зумів зберегти гроші, золоті запаси та дорогоцінності держави в недоторканному стані, то Директорія, полишаючи Київ, всі дорогоцінності державної казни, вартістю понад 2,5 млрд крб., вивезла з собою [178, с. 109]. Коли ж на зміну Директорії прийшла радянська влада, то в своє розпорядження вона одержала порожню казну.

Неграмотна податкова політика радянської влади, що ґрунтувалася на жорстокому класовому підході при запровадженні податків, спричинила негативні наслідки. Зокрема, в країні погіршилась загальна соціально- економічна ситуація, в результаті чого сільське населення Росії перейшло на бік контрреволюції.

Докорінно змінила роль податків у фінансово-економічному житті країни нова економічна політика (НЕП), проголошена більшовиками в 1920-1921 рр.

Перехід до нової економічної політики було ознаменовано постановою «Про заміну розверстки натуральним податком» від 15 березня 1921 р. Раднарком УСРР на її виконання видав декрет, що регламентував норми та розмір податку, який мав стягуватися з урожаю 1921 року. «Продрозверстку», згідно якої вся продукція, вироблена селянами, вважалася власністю держави і підлягала вилученню в разі потреби було замінено продподатком. Тепер селяни були зобов'язані за низькими цінами продавати державі лише частину продукції, а решту ж мали право реалізувати на ринку. Таким чином, сільське населення отримало стимул для відбудови та розширення сільських господарств. Однак, як з'ясувалося з часом, продподаток мав більше недоліків, ніж переваг. Розміри податку встановлювались довільно, а стягнення здійснювалось примусово-репресивними методами (як і в період продрозверстки) [95, с. 302].

Навесні 1921 р. більшовики розпочали процес формування податкового апарату, керуючись при цьому партійним принципом, відповідно до якого вважалось, що таку важливу справу, як збирання податків, можна довірити лише членам партії [2, с. 2].

Новоствореному організаційно-податковому управлінню (згодом - Управлінню податків і державних прибутків), відповідно до положення про «Про Наркомфін» від 26 липня 1921 р., були підпорядковані губернські та волосні фінансові відділи, в яких працювали фінансові інспектори та інспектори непрямих податків.

У 1930-1932 рр. була проведена податкова реформа, що передбачала двоканальну систему вилучення доходів: через податки та через відрахування від прибутків. Замість 86 податкових платежів і зборів було запроваджено два - податок з обігу й податок з чистого прибутку. У 1934 р. ці платежі забезпечували близько 70% бюджетних надходжень [2, с. 4].

Адмініструванням податків займалися податкові інспекції та структурні підрозділи районних фінансових відділів. Податкова дільниця стала організаційним підрозділом районної податкової інспекції в СРСР. Вона здійснювала вирахування та стягнення податків на певній території.

Восени 1931 р. сільські ради одержали право оподатковувати селян сільськогосподарським податком, організовувати та проводити самооподаткування [20, с. 79].

Поділ території міста (району) на податкові дільниці здійснював відповідний фінансовий відділ: у міській місцевості за критерієм кількості платників, підприємств, організацій, домоволодінь, а в сільській - кількості сільських рад, господарств громадян, колгоспів, територіального розташування поселень тощо.

До посадових осіб податкових інспекцій районних і міських фінансових відділів входили податкові інспектори і податкові агенти. Повноваження податкових інспекторів передбачали контрольну діяльність, а податкових агентів - прийом податкових і страхових платежів від сільського населення, а також облік платників податків і об'єктів оподаткування, вираховування платежів, вручення громадянам платіжних повідомлень.

З 21 березня 1937 р. сільські ради звільнялися від обов'язку нараховувати та стягувати податки. Натомість було ухвалено рішення про самооподаткування сільського населення. Ті кошти, які збиралися самооподаткуванням, до бюджету сільської ради не включались. Їх сільська рада витрачала на будівництво та ремонт шкіл, лікарень, клубів, мостів та інших закладів культури, на прокладання і ремонт доріг тощо [2, с. 4].

Отже, як бачимо, в довоєнний період в Радянському Союзі сформувалася чітка структура податкових органів, що існувала протягом тривалого часу й донині зберігає свої часткові ознаки.

З початком Другої світової війни (1939-1945 рр.), у зв'язку з фінансування військових потреб, витрати бюджету Радянського Союзу значно зросли, а, отже, почав зростати податковий тягар. Уряд був змушений запроваджувати нові податки, наприклад, військовий податок, що стягувався до 1946 року, податок на неодружених та незаміжніх.

Військовий податок сплачували громадяни віком від 18 років, за винятком військовослужбовців і членів їхніх сімей, які отримали державну допомогу, інвалідів I-II груп, пенсіонерів.

За 1942-1945 рр. військовий податок забезпечив надходження до бюджету в розмірі понад 7,2 млрд крб, що відіграло важливу роль у фінансуванні військових видатків [66, с. 91].

Податок з неодружених, самотніх і бездітних громадян СРСР сплачували неодружені (або одружені, але бездітні) чоловіки віком від 20 до 50 років та одружені жінки, які не мали дітей, віком від 20 до 45 років. Цей податок спрямовувався на допомогу самотнім матерям і багатодітним сім'ям, а також на утримання й виховання у дитячих закладах дітей, батьки яких загинули під час війни.

Отже, у роки війни оподаткування населення значно збільшилося, і, в результаті, доходи громадян були переобтяжені платежами на користь держави.

Повоєнний період характеризується проведенням заходів щодо зниження рівня оподаткування: було проведено реформу сільськогосподарського податку, відповідно до якої прибуткове оподаткування було замінено погектарним, було відмінено обов'язкові натуральні поставки продуктів, скасовано податок з нетоварних операцій тощо.

Слід зазначити, що державний бюджет СРСР в основному поповнювався за рахунок податків з кооперативно-колгоспних підприємств та організацій, податків з населення, місцевих податків і зборів, неподаткових доходів й плати за державні кредити.

Після розпаду Радянського Союзу незалежна Україна, взяла курс на побудову ринкової економіки, розпочала нову сторінку свого вже самостійного розвитку.

Оскільки з'являлися нові форми власності, нові методи господарювання, успадкована від радянського ладу податкова система вже не відповідала вимогам часу, не могла забезпечувати потреби держави та громадян. В результаті наростала необхідність у проведенні податкової реформи.

Формування податкової системи вже незалежної України розпочалось у ще у 1990 р. і триває досі.

Так, Постановою Ради Міністрів України від 12 квітня 1990 р. №74 «Про створення державної податкової служби в Українській РСР» 1 липня 1990 р. в складі Міністерства фінансів було створено Державну податкову службу України [144]. Тоді до її складу входили Головна податкова інспекції України та державні податкові інспекції в областях, районах, містах і районах у містах, а також державна податкова інспекція в АР Крим. Така організаційна структура податкової служби в Україні функціонувала майже до кінця 1996 р.

В цей час в Україні відбувається розвиток економічних відносин: зростає кількість суб'єктів господарювання, в економіку країни залучаються іноземні інвестиції, створюються підприємства іноземних держав. Усе це вимагало переходу до міжнародних стандартів в оподаткуванні, створення інформаційного простору для державного контролю за товарно-грошовими потоками тощо. Іншими словами, назріла необхідність у реформуванні податкової служби.

Тому, 22 серпня 1996 р. Президент України підписав Указ № 760/96 «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» [146], а 30 жовтня того ж року - Указ № 1013/96 «Питання державних податкових адміністрацій» [101]. Відповідно до цих указів, Державна податкова адміністрація України (ДПАУ) стала центральним органом виконавчої влади, а податкові адміністрації в областях, районах, містах і районах у містах - самостійними одиницями, які не входять до складу місцевих державних адміністрацій [146; 101]. Крім того, у складі ДПАУ на основі підрозділів Міністерства внутрішніх справ України по боротьбі із кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування та працівників підрозділів податкових розслідувань було створено податкову поліцію (з лютого 1998 р. - податкова міліція).

Закон України «Про державну податкову службу в Україні» в редакції від 24 грудня 1993 р. (втратив чинність від 05.07.2012 р.) ?124? із змінами та доповненнями був основним законодавчим документом, що визначав статус, функції та правові основи діяльності податкової служби в Україні. Відповідно до цього Закону, податкова служба мала жорстку вертикальну структуру, до якої входили:

· Державна податкова адміністрація України;

· державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі;

· державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах міста;

· міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції (рис. 1.4). Слід зазначити, що Україна однією з перших серед держав-членів

СНД обрала курс на євроінтеграцію. З метою трансформації державної податкової служби у провідний орган європейського рівня, підвищення ефективності діяльності податкових органів було ухвалено рішення про підготовку та впровадження Програми модернізації державної податкової служби та утворено Департамент розвитку та модернізації державної податкової служби.

Рис. 1.4. Структура державної податкової служби України відповідно до Закону України «Про державну податкову службу в Україні»

Джерело: побудовано автором за даними ?124?.

З 2001 р. в складі ДПАУ (сьогодні - ДФСУ) функціонує Департамент боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом. Головною метою його діяльності є боротьба з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, та формування комплексної системи державного контролю за сумнівними операціями, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності [28].

Зазначимо, що з метою етизації податкової служби було розроблено та прийнято низку нормативно-правових документів, зокрема:

· Кодекс професійної етики працівника Державної податкової служби України [46] ;

· Кодекс честі працівника органу Державної податкової служби України [128];

· Концепція вдосконалення організаційної структури органів Державної податкової служби України [129].

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 серпня 2007 р. № 1049 з метою поліпшення обслуговування платників податків за рахунок використання сучасних технологій у складі ДПАУ утворено Інформаційно-довідковий департамент Державної податкової служби (ДПС) [147].

У 2008 р. розпочався новий етап взаємовідносин ДПА України з платниками податків, головним завданням якого стало налагодження партнерських відносин між платниками податків і посадовими особами податкових органів. Таким чином, 19 лютого 2008 р. було підписано Меморандум «Про створення сприятливого податкового клімату між Українським союзом промисловців і підприємців та Державною податковою адміністрацією України ?145?.

Однак загалом тогочасна податкова система мала значні недоліки:

· складна та нестабільна нормативно-правова база оподаткування, що характеризувалась кількісними, а не якісними показниками. Іншими словами, питання у сфері оподаткування регулювались великою кількістю нормативно-правових актів, які часто суперечили один одному;

· витрати на адміністрування окремих податків були більшими у порівнянні з доходами від їх справляння;

· значна кількість податкових пільг та існування різноманітних схем ухиляння від сплати податків спричиняли нерівномірний розподіл податкового навантаження;

· високий рівень корупції у податковій сфері тощо.

З метою усунення цих недоліків наприкінці 2010 р. розпочався новий етап розвитку вітчизняної податкової системи, пов'язаний з введенням в дію довгоочікуваного Податкового кодексу України. Безумовно, це позитивний момент, оскільки з введенням в дію Кодексу виключається плутанина в різних законах та підзаконних актах.

Згідно з Указом Президента України від 9 грудня 2010 р. № 1085 «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади» [135] Державну податкову адміністрацію України було реорганізовано у Державну податкову службу України.

А 21 вересня 2011 р. Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 981 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» [148], згідно з якою державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі були реорганізовані у відповідні державні податкові служби (рис. 1.5). Окрім того, було скорочено загальну кількість державних податкових інспекцій (на 81 інспекцію, або на 18%). Загальна їх чисельність станом на 01.01.2013 становила 373.

Рис. 1.5. Структура органів Державної податкової служби України

Джерело: побудовано автором за даними [81].

24 грудня 2012 р. на підставі Указу Президента України № 726 «Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади» [126] утворено Міністерство доходів і зборів України шляхом реорганізації Державної податкової служби України та Державної митної служби України.

1 березня 2014 р., згідно постанови Кабінету Міністрів України № 67, Міндоходів було ліквідоване. Відтоді діяльність Державної податкової служби України та Державної митної служби України координувалися Кабінетом Міністрів України через міністра фінансів [132].

На підтаві постанови Кабінету Міністрів України 21 травня 2014 р. № 236 «Про Державну фіскальну службу України» [125] на базі Міністерства доходів і зборів України було створено Державну фіскальну службу України (ДФСУ). ДФСУ об'єднала повноваження податкової та митної служб. ДФСУ - центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовує і координує Кабінет Міністрів України [125]. Структура ДФСУ наведена у Додатку Г. ДФСУ забезпечує реалізацію:

· державної податкової політики;

· державної політики у сфері державної митної справи;

· державної політики з адміністрування єдиного внеску на загаль- нообов'язкове державне соціальне страхування;

· державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів;

· державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства та законодавства з питань сплати єдиного внеску [125].

Свої повнаваження ДФСУ здійснює безпосередньо та через територіальні органи.

Очолює ДФСУ Голова. Призначається його на посаду, а також звільняє з посади Кабінет Міністрів України за поданням Прем'єр-міністра України. Голова ДФСУ має двох заступників:

· перший заступник забезпечує здійснення заходів щодо боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску;

· заступник Голови забезпечує здійснення заходів у сфері державної митної справи [125].

Зазначимо, що фіскальні органи забезпечують 70-80% доходів Державного та місцевих бюджетів. Головними джерелами надходжень є податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, акцизні податки, податок на доходи фізичних осіб та збори за використання природних ресурсів.

Як випливає з викладеного, система адміністрування податків на теренах України пройшла тривалий історичний шлях. Організація процесів оподаткування на різних етапах залежала від рівня розвитку держави. Історичний досвід підтверджує, що багато проблем податкової сфери в різні часи були подібними. Вивчення цього досвіду допоможе уникнути повторення помилок. Історія свідчить, що і надмірна довіра, і надмірна підозрілість у ставленні до платника податків шкодять інтересам оподаткування.

Отже, перш, ніж вдаватися до будь-яких змін, як в теорії, так і на практиці, доцільно максимально глибоко дослідити історичні аспекти, аби не припуститися старих помилок. Вітчизняна система адміністрування податків не виняток, оскільки розроблялась під тиском різних обставин без належного наукового обґрунтування та аналізу впливу макро- і мікроекономічних чинників, без урахування світового досвіду формування і розвитку податкових систем.

3. Нормативно-правове забезпечення адміністрування податків в Україні

Система адміністрування податків є сукупністю процесуальних дій, спрямованих на створення мотиваційних впливів на суб'єкти, що виконують податкові зобов'язання, а також на забезпечення законних прав та інтересів платників податків та інших учасників правовідносин. Саме тому ефективність її функціонування залежить від належного нормативно-правового забезпечення, зокрема стабільного податкового законодавства.

Поняття «законодавство» активно використовується у вітчизняній правовій системі. Воно означає сукупність нормативно-правових актів, що регламентують певну сферу суспільних відносин і слугують джерелами галузей права. Наприклад, джерелами податкового права є Конституція України, Податковий кодекс України, закони України та підзаконні акти, що стосуються оподаткування, а також міжнародні договори України, зокрема, про уникнення подвійного оподаткування, та ін. [105].

Предметом податкового права є система податкових відносин, тобто відносини, що виникають між суб'єктами процесів оподаткування з приводу обчислення, нарахування і сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, формування та подання відповідної звітності, а також своєчасного та в повних обсягах надходження платежів податкового характеру до бюджетів різних рівнів і цільових фондів держави.

Види податкових відносин, що виникають між суб'єктами процесу адміністрування податків, схематично зображені на рис. 1.6.

Податкові відносини виникають на основі податкових норм. Це правила, встановлені державою, що визначають поведінку суб'єктів, які беруть участь у процесах оподаткування. Податкові норми є підвидом фінансових. Але, на відміну від фінансових, що здебільшого мають імперативний характер, податковим нормам притаманний виключно наказовий.



Рис. 1.6. Види податкових відносин

Джерело: складено автором.

Залежно від особливостей впливу на учасників відносин податкові норми можна класифікувати на ті, що:

· зобов'язують - норми, які в категоричній формі встановлюють певний обов'язок (наприклад, ст. 67 Конституції: «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом» [48]);

· забороняють - норми, які в категоричній формі забороняють певні дії;

· уповноважують - норми, які наділяють учасників правовідносин певним правом у межах визначених повноважень (наприклад, органи місцевого самоврядування можуть встановлювати і регулювати механізми адміністрування місцевих податків і зборів на своїй території, але в порядку і в межах граничних норм ставок, що затверджені на рівні держави) [105, с. 29].

Часто на ту чи іншу норму податкового законодавства є три точки зору, які хоч і близькі за змістом, все ж різняться через те, що учасник господарських відносин тлумачить її по-своєму. Таке неоднозначне розуміння законодавчих норм і є причиною спорів між суб'єктами господарювання та державними органами [173].

Фіскальні органи законодавчі норми застосовують так, аби мати змогу максимізувати податкові надходження до бюджетів різних рівнів. Платники, своєю чергою, намагаються на законних засадах мінімізувати обсяг податків, який належить сплатити. Третю точку зору представляють судові органи, які вносять певну ясність у тлумачення неоднозначних норм податкового законодавства, видаючи постанови за позовами платників податків чи податкових органів.

Зазначимо, що, з метою уникнення таких розбіжностей, фіскальна служба свою позицію щодо окремих норм, за якими у платників податків виникає найбільше запитань, може викладати на офіційному сайті ДФС України або у своїх листах, роз'ясненнях тощо.

Отже, податкове законодавство забезпечує регламентацію податкових відносин, тому спрямоване на широке коло суб'єктів господарювання, які безпосередньо чи опосередковано беруть участь у процесі адміністрування податків.

Вітчизняне податкове законодавство формувалось в умовах переходу від командно-адміністративної економіки до відкритої ринкової. Коли Україна здобула незалежність, то законодавство сфери оподаткування, яке існувало за часів планово-директивного розвитку економіки, не відповідало тим соціально-економічним реаліям, що відкривались перед Україною у 90-х роках минулого століття. Тому нагальною стала потреба формування нового податкового законодавства. Однак ця робота проводилася, як уже зазначалося, без належного науково-теоретичного обґрунтування, шляхом проб і помилок.

В результаті сформована податкова система характеризувалася фрагментарністю та індиферентністю до пріоритетів довгострокового розвитку, до національних завдань поглиблення участі в системі міжнародного поділу праці, формування інформаційної економіки в Україні. Вона не стільки відповідала чітким пріоритетам, як вбирала в себе результати «зусиль» лобістських груп та ситуативних компромісів.

Станом на 2010 р. регулювання податкових правовідносин забезпечували близько 5 000 нормативно-правових актів, зокрема 528 законів, 153 укази Президента, 453 постанови Верховної Ради, 19 Декретів Кабінету Міністрів, більше 1 000 постанов і розпоряджень Кабінету Міністрів, близько 2 000 нормативно-правових актів міністерств і відомств України [43, с. 211]. Головними серед них були Закон України (далі - ЗУ).

«Про систему оподаткування» [142], ЗУ «Про податок на додану вартість» [138], ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» [134], ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» [137], ЗУ «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [136], ЗУ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [139], Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» [133], Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» [143] тощо. Ці нормативно-правові акти визначали основні принципи оподаткування, встановлювали перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які справлялись на території України, визначали основні права та обов'язки суб'єктів податкових відносин, визначали об'єкти та бази оподаткування, розміри податкових ставок, порядок справляння та зарахування податків до бюджетів різних рівнів, регламентували порядок встановлення та надання податкових пільг, визначали види відповідальності за порушення податкового законодавства тощо. На сьогодні всі вони відображаються у величезному за обсягом законодавчому акті - Податковому кодексі України.

Значна кількість нормативно-правових актів і численні зміни, які неодноразово до них вносилися, часто призводили до неоднозначності окремих тлумачень, наявності неузгодженостей та суперечностей. В результаті, закони читались «з двох сторін». Таким чином, першочергового значення набувало питання забезпечення відповідності всіх нормативно- правових актів Конституції України, а підзаконних актів - законам.

Іншими словами, вітчизняне податкове законодавство було нерозривно пов'язане з проблемою існування правових колізій. А це, звичайно, не є ознакою якісної правової системи.

Сьогодні правове регулювання питань у сфері оподаткування забезпечує Податковий кодекс України. Відповідно до ст. 3 цього кодифікованого акта, вітчизняне податкове законодавство складається з: «Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон; чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно- правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом» [107].

Прийняття ПКУ, безумовно, позитивний момент, оскільки з введенням в його дію виключається плутанина в різних законах та підзаконних актах. До його прийняття податкове законодавство України характеризувалося складністю та суперечливістю, що забезпечувало платникам податків можливість на законодавчих засадах легітимно ухилятись від сплати податків.

Отже, цей кодифікований акт, на відміну від великої кількості чинних раніше законодавчих та нормативних документів у сфері оподаткування, дає змогу краще орієнтуватися у податкових нормах як посадовим особам фіскальних органів, так і платникам податків.

Підприємцю-початківцю, як і потенційному інвестору, тепер не потрібно вивчати десятки законів та сотні підзаконних нормативних актів, а достатньо проаналізувати відповідні положення Податкового кодексу задля прийняття рішення про доцільність відкриття бізнесу чи інвестування капіталу тощо [94, с. 186].

Робота над ПКУ тривалий час (з кінця 90-х років і дотепер) перебувала і досі перебуває у центрі уваги науковців, засобів масової інформації, суб'єктів підприємницької діяльності, урядовців. Протягом 2010 р. відбулось активне пожвавлення в процесі доопрацювання проекту цього документа і, як результат, його запровадження в дію. Він набув чинності з 1 січня 2011 р. Однак все це відбувалося дуже динамічно та суперечливо.

17 червня 2010 р. Верховна Рада України прийняла за основу новий, розроблений Кабінетом Міністрів України, проект Податкового кодексу. Однак законопроект викликав невдоволення як підприємницьких кіл, так і державних органів. Тому 8 липня того ж року Верховна Рада України ухвалила рішення про всенародне обговорення проекту цього законодавчого акта.

Інтерес суспільства до податкового законодавства величезний, адже воно зачіпає матеріальні інтереси усіх людей: громадськості, підприємницьких структур, народних депутатів тощо. В процесі громадського обговорення проекту Податкового кодексу було внесено понад 4,5 тис. поправок, а до другого читання - ще 5 тис. Ще жоден нормативно-правовий акт за весь час роботи Верховної Ради України не привертав до себе такої уваги, як ПКУ.

Згідно з Постановою № 2593-VI [140], 7 жовтня 2010 р. Верховна Рада України прийняла за основу проект Податкового кодексу, допрацьований з урахуванням результатів всенародного обговорення.

17 листопада Верховна Рада України схвалила документ і подала його на підпис Президентові України. Беручи до уваги масові акції протесту малого та середнього бізнесу, 30 листопада Президент В. Янукович вніс свої пропозиції у законопроект та повернув його до Верховної Ради. 2 грудня Верховна Рада України прийняла Податковий кодекс з урахуванням пропозицій Президента.

3 грудня 2010 р. В. Янукович підписав Кодекс, і наступного дня його текст було офіційно опубліковано у газеті «Голос України» [59]. ПКУ набув чинності з 1 січня 2011 р., однак з моменту прийняття до нього неодноразово вносились зміни, що свідчить про те, що цей законодавчий акт все ж було прийнято поспіхом, без належного опрацювання.

Головна мета його прийняття полягала у врегулюванні відносин оподаткування, виробленні обґрунтованих, збалансованих ставок та принципів оподаткування, зменшенні податкового тиску на бізнес з метою його активізації, спрощенні податкового обліку та вдосконалення процесів адміністрування податків.

Цей кодифікований акт повинен забезпечити імплементацію принципу стабільності податкового законодавства, визначити правові основи функціонування податкової системи, зокрема права та обов'язки суб'єктів податкових правовідносин.

Прийнятий ПКУ покликаний сприяти:

· підвищенню конкурентоспроможності національної економіки;

· належному ставленню платників податків до свого конституційного обов'язку щодо сплати податків, що забезпечить зменшення масштабів ухилення від оподаткування;

· легалізації доходів, детінізації економіки;

· зменшенню корупції у системі адміністрування податків;

· налагодженню рівноправних відносин між податковими органами та платниками податків;

· запровадженню податкових канікул для малого бізнесу;

· створенню умов, сприятливих для залучення іноземних інвестицій;

· стимулюванню інвестиційно-інноваційної діяльності;

· збільшенню сукупних податкових надходжень до бюджетів різних рівнів;

· поліпшення показника України у глобальному рейтингу «Doing Business» щодо простоти провадження бізнесу;

· наближенню податкового законодавства до законодавства ЄС з врахуванням перспектив євроінтеграції [59].

З прийняттям Податкового кодексу України система адміністрування податків, безумовно, зазнала значних змін. Цей законодавчий акт проголошує, що головною її цінністю тепер виступає людина - платник податків.

Порівняння вітчизняної системи адміністрування податків до прийняття Податкового кодексу України і після цього відображає таблиця, наведена у Додатку Д.

Одним із «плюсів» впровадження в дію Кодексу є поступове зменшення податкового навантаження на економіку. Зокрема, передбачено поетапне зниження ставки податку на прибуток підприємств з 25 до 16%:

· з 1 квітня 2011 р. по 31 грудня 2011 р. включно - 23%;

· з 1 січня 2012 р. по 31 грудня 2012 р. включно - 21%;

· з 1 січня 2013 р. по 31 грудня 2013 р. включно - 19%;

? з 1 січня 2014 р. - 16% [107].

Однак з 1 січня 2014 р. ставку податку на прибуток підприємств було знижено з 19 до 18% замість раніше передбачених 16%. Подальше зниження ставки на 1% планується в 2015 та 2016 рр., тож ставка в 16% почне діяти з 1 січня 2016 р. [110]. Очевидно, що таке зниження податку стимулюватиму інвестиційну діяльність в Україні.

Як позитив розцінюємо й те, що запроваджено прискорену амортизацію, тобто прискорене оновлення основних фондів, і включення у витрати підприємств коштів, спрямованих на професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації кадрів.

У Кодексі також передбачено зниження ставки податку на додану вартість з 20 до 17% з 1 січня 2014 р. Однак на початку 2014 р. Міндоходів заявило, що протягом поточного року ставка ПДВ залишатиметься на рівні 20%. Застосування ставки 17% перенесено на 1 січня 2015 р. Крім того, передбачено нововведення щодо автоматичного відшкодування ПДВ підприємствам. Зазначимо, що такий механізм відшкодування ПДВ активно використовується у європейських країнах (наприклад, у Бельгії, Іспанії, Португалії, Польщі тощо). Його запровадження можна вважати кроком на зустріч бізнесу, оскільки вчасне відшкодування ПДВ збільшує ліквідність та обсяги наявних обігових коштів підприємств, які мають право на таке відшкодування ?107?. Однак на практиці має місце вибірковий характер автоматичного відшкодування ПДВ, що породжує можливості для корупції та створює нерівні умови конкуренції для підприємств-експортерів [44, с. 21].

Позитивним моментом є усунення парадоксу стосовно акцизного податку, який до 2011 р. називався акцизним збором, хоч за своєю економічною природою був непрямим податком.

Акцизний податок на бензин збільшено. Однак, на нашу думку, це теж «плюс», тому що діє принцип справедливості: чим більше їздиш і більше споживаєш палива, тим більше платитимеш акцизний податок, який має спрямовуватися на ремонт, утримання та будівництво доріг. Хоча, зазначимо, стан доріг в Україні є не стільки результатом недофінансування, як нецільового та нераціонального використання коштів, призначених на їх ремонт та утримання.

Ставки на алкогольні, тютюнові вироби також підвищено. Крім того, зросло мінімальне акцизне податкове зобов'язання зі сплати акцизного податку на тютюнові вироби.

Податок з доходів фізичних осіб з 1 січня 2011 р. замінено податком на доходи фізичних осіб. Його базова ставка, згідно з Податковим кодексом, становить 15% бази оподаткування, в той же час, для ряду випадків встановлюється подвійна ставка податку на доходи фізичних осіб - 30%. Подвійна ставка поширюється на доходи, що нараховані як виграш чи приз, крім державної грошової лотереї [107].

Якщо ж загальна сума доходів, отриманих платником податку у звітному податковому місяці, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

Доцільно зазначити, що у зв'язку зі складною військово-політичною ситуацією на сході України з 3 серпня 2014 р. до 1 січня 2015 р. з доходів фізичних осіб стягуватиметься загальнодержавний військовий збір у розмірі 1,5% [110].

Зарплата шахтарів, працівників шахтобудівних підприємств, працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб оподатковується за ставкою 10% ?107?.

З серпня 2014 р. запроваджено податок в розмірі 15% на доходи, одержувані фізичними особами від розміщення коштів на депозитному або поточному банківських рахунках [111]. Ми позитивно оцінюємо введення даного податку, оскільки він є додатковим джерелом доходів до бюджету. До того ж, його справляння відповідає принципу соціальної справедливості.

Після прийняття Податкового кодексу України з 14 місцевих податків і зборів залишилося лише 5, серед яких нововведеннями є місцевий туристичний збір в розмірі 0,5-1% вартості проживання за добу в місцях тимчасового проживання і податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Скасовано такі загальнодержавні податки та збори: державне мито, податок на промисел, збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, збір до Державного інноваційного фонду, єдиний збір за пропуск через державний кордон, збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, збір за проведення гастрольних заходів, судовий збір. Крім того, з переліку загальнодержавних податків і зборів було виключено податок на нерухоме майно, єдиний податок та плату за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності. Тепер вони віднесені до місцевих податків і зборів.

Деякі загальнодержавні збори замінені одним. Наприклад, збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та збір за спеціальне використання природних ресурсів у частині платежів за надра об'єднані в плату за користування надрами [60].

Деякі податки і збори, навпаки, розділили. Так, рентні платежі поділені на рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України та рентну плату за нафту, природний газ і газовий конденсат, які видобуваються в Україні. А збір за спеціальне використання природних ресурсів, своєю чергою, диференційований на плату за користування надрами, збір за спеціальне використання води та збір за спеціальне використання лісових ресурсів.

Скасовано щорічний податок з власників транспортних засобів, натомість запроваджено збір за першу реєстрацію транспортного засобу (транспортний збір), який з 1 січня 2011 р. поширюється і на літаки та вертольоти, на відміну від попереднього.

Згідно з Кодексом, від оподаткування звільнено 80% прибутку підприємств, отриманого від продажу на митній території України енергоощадного устаткування ?107?.

Також запроваджено екологічний податок (замість збору за забруднення навколишнього природного середовища), що свідчить про узгодженість документа з міжнародними нормативами та європейськими стандартами.

ПКУ передбачає запровадження ризико-орієнтованої системи податкового контролю, і, як наслідок, зменшення кількості перевірок сумлінних платників. Крім того, зменшено строки проведення перевірок. Так, тривалість планових перевірок не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, а для суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, для інших платників податків - 20 робочих днів. Щодо позапланових перевірок, то їхня тривалість не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, 5 робочих днів - для суб'єктів малого підприємництва, а для інших платників податків - 10 робочих днів [107].

У Кодексі визначено вичерпний перелік прав і повноважень контролюючих органів, який не може бути розширено, та підстави для їх застосування.

Крім того, уніфіковано порядок застосування штрафних санкцій шляхом запровадження трирівневої системи штрафів - 25, 50 та 75%.

Однак, не зважаючи на такі нововведення, які сприяють зниженню податкового навантаження на економіку, прийнятий законодавчий акт має низку недоліків, які принесли розчарування широкій громадськості нашої країни.

Перш за все зазначимо, що Кодекс запроваджувався в дію поспішно. Попередня роз'яснювальна робота не була проведена ані з платниками податків, ані з посадовими особами органів ДПС. Наслідок - необізнаність з положеннями та нормами цього законодавчого акта та неготовність до його запровадження.

Підприємцям, наприклад, потрібен час на адаптацію до нових умов оподаткування (впровадження нових податкових накладних, нових форм податкової звітності, оновлення програмних продуктів, навчання персоналу, внесення коректив у бізнес-процеси з урахуванням зміни баз, об'єктів, ставок, порядку оподаткування тощо), а це відволікає їх від безпосереднього провадження бізнесу [96, с. 86].

Крім того, текст Податковий кодекс України містить багато посилань, а це свідчить про те, що документ не є остаточно завершеним. У тексті часто трапляються фрази: «у порядку, затвердженому Державною фіскальною службою України», «у порядку, передбаченому Кабінетом Міністрів України», «у порядку, затвердженому Міністерством фінансів України» тощо. Це означає, що окремі положення Кодексу можна коригувати, вносячи до нього зміни постановами Кабміну, наказами Мінфіну та ДФС.

І головний, на нашу думку, недолік цього документа - мало що змінилося на практиці. Суперечливі формулювання, нечіткість норм, нестабільність і досі притаманні податковому законодавству.

Отже, прийняття Податкового кодексу України - вельми очікуваний крок на шляху реформування вітчизняної податкової системи, однак, в певній мірі, він приніс розчарування багатьом підприємцям. Українці сподівалися на Кодекс, який би віддзеркалював традиції чинної податкової системи, відповідав тенденціям розвитку та акумулював найкращі здобутки міжнародного досвіду, зокрема країн Європейського Союзу, оскільки саме цей шлях обрала України ще у 1994 р., уклавши Угоду про партнерство та співробітництво із Європейським Союзом ?141?. А, натомість, одержали збірник попередньо чинних законів із певними змінами. На нашу думку, доцільніше було, замість прийняття нового кодексу, доопрацьовувати, послідовно вдосконалюючи, чинні норми оподаткування.

Висновки

1. Запропоновано визначення поняття «система адміністрування податків». Система адміністрування податків - це сукупність взаємо- пов'язаних елементів, зокрема фіскальних та інших центральних органів виконавчої влади як керуючої і податкових платежів як керованої систем. Управлінська діяльність керуючої системи спрямована формування податкових надходжень до бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів, що забезпечує реалізацію функцій податків у порядку, передбаченому законодавством.

2. Елементами національної системи адміністрування податків є: податки, збори та інші обов'язкові платежі, які справляються на терито- рії України; структура та ієрархія фіскальних органів; права, обов'язки та відповідальність фіскальних органів; податкова робота; податкові пільги; податкові санкції; податкові відносини. Системи адміністрування податків виконує такі функції: фіскальну, стимулювальну та контрольну.

3. Суб'єктами системи адміністрування податків є уповноважені державою фіскальні органи та платники податків, а також інші суб'єкти, які впливають на формування та функціонування системи адмі- ністрування податків. Об'єктом - виконання податкових зобов'язань.

4. Дослідження історичних аспектів адміністрування податків послужило підставою для висновку про те, що ефективність організації їх справляння залежить від рівня розвитку держави. Багато проблем у сфері адміністрування податків були подібними в різні часи. Як надмірна довіра, так і надмірна підозрілість до платника шкодять інтересам оподаткування.

5. Виокремлено такі види податкових відносин, що виникають між суб'єктами процесу адміністрування податків: між законодавчими та виконавчими органами, що здійснюють адміністрування податків; між фіскальними органами та платниками податків; між податковими агентами та платниками податків; між фіскальними органами та податковими агентами; між фіскальними органами, платниками податків та судами різних інстанцій; між фіскальними органами різних країн; між центральними органами влади та органами місцевого самоврядування.

6. Ефективність функціонування системи адміністрування податків залежить від належного нормативно-правового забезпечення, зокрема стабільного податкового законодавства. Нормативно-правовим забезпеченням функціонування системи адміністрування податків є Конституція України; Податковий кодекс України; Митний кодекс України та інші закони з питань митної справи; чинні міжнародні договори, які регулюють питання оподаткування; нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи; рішення Верховної Ради АР Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів.

7. Податковий кодекс України призначений забезпечити імплемен- тацію принципу стабільності податкового законодавства, визначити правові основи функціонування податкової системи, зокрема права та обов'язки суб'єктів податкових відносин. Цей законодавчий акт передбачає поступове зменшення податкового навантаження на економіку. Зокрема, передбачається зниження ставок податку на прибуток підприємств (з 25 до 16%) та податку на додану вартість (з 20 до 17%). Натомість, збільшено ставки акцизного податку на низку підакцизних товарів.

8. Податковий кодекс України впроваджувався в дію поспіхом, через що має багато недоліків, зокрема, спірні питання, нечіткість податкових норм та правил, нестабільність і досі притаманні податковому законодавству. Крім того, попердньо не була проведена роз'яснювальна робота ані з платниками податків, ані з посадовими особами органів ДПС. Отже, цей законодавчий акт потребує доопрацювання, послідовно вдосконалення чинних норм оподаткування.

Размещено на Allbest.ru

...