Размещено на http://www.allbest.ru/

Особливості національної системи адміністрування податків в Україні та оцінка її ефективності

• Зміст
• Вступ
• 1. Порівняльний аналіз систем адміністрування податків в Україні та в країнах ЄС
• 2. Вплив макроекономічних факторів на стан адміністрування податків
• 3. Діяльність фіскальних органів щодо забезпечення ефективності адміністрування податків в Україні
• Література

Вступ

Розвиток світової економіки спрямований на поглиблення взаємозв'язків на основі інтеграції національних економічних систем з метою досягнення високого рівня суспільного добробуту. Особливої уваги заслуговують інтеграційні процеси в оподаткуванні, оскільки вони суттєво впливають на соціально-економічний розвиток держави. Національні податкові системи стають активними учасниками міжнародних відносин, перетворюючись на один із важливих чинників перерозподілу факторів виробництва у межах глобальної економічної системи.

В Україні, що обрала євроінтеграційний курс, є необхідність постійного глибокого аналізу усіх явищ і процесів, які займають важливе місце у розвитку податкових систем, а також використанні податків як інструмента державного регулювання. Для нашої держави доволі важливо враховувати і детально досліджувати всі ті тенденції, які характерні для країн Європейського Союзу, з метою застосування величезного досвіду в оподаткуванні, що дозволить забезпечити стабільність соціально- економічного розвитку.

Вітчизняна податкова система проходить серйозну перевірку часом, щоб пройти її за тієї економічної ситуації, яка склалася сьогодні як у державі, так і поза її межами, необхідно, насамперед, подолати такі недоліки:

· нерівномірність розподілу податкового навантаження між суб'єктами оподаткування;

· необґрунтованість ставок податків;

· нестабільність податкоого законодавства;

· відсутність науково обгрунтованої концепції доходів держави [8, с. 44]

Усі ці недоліки знижують міжнародну конкурентоспроможність України, спричиняють зростання тіньового сектора економіки, поширення корупції та соціальної несправедливості в суспільстві.

1. Порівняльний аналіз систем адміністрування податків в Україні та в країнах ЄС

Оцінимо податкові системи України й країн-учасниць Європейського Союзу з тим, аби виявити основні тенденції, які їм притаманні. Для досягнення цієї мети будемо використовувати такий метод наукового дослідження, як порівняння. Метод порівняння полягає у пізнанні дійсності шляхом встановлення спільних й відмінних ознак між певними процесами, явищами чи об'єктами.

Із поглибленням інтеграційних процесів дедалі яскравіше проявляються переваги сучасних європейських систем оподаткування. Податкові системи країн ЄС характеризується значним рівнем уніфікації, що стало наслідком тривалого процесу гармонізації податкових систем. Так, у всіх країнах-членах ЄС передбачено стягнення таких видів податків, як податок на доходи громадян, податок на прибуток корпорацій, податок на додану вартість. Крім того, порядок нарахування та сплати податків, податкові пільги, система контролю за платниками податків з боку контролюючих органів також подібні. Водночас податкові системи країн- членів ЄС мають певні особливості, пов'язані з бюджетними взаємо- відносинами між різними рівнями влади, економічними, політичними та іншими факторами [90, с. 361].

Загалом же, ЄС характеризується як сфера дії високих податків. У міжнародній практиці для вимірювання загального рівня оподаткування використовується податковий коефіцієнт (tax ratio), що обчислюється як відношення суми сплачених податків (в тому числі соціальних платежів) до ВВП у ринкових цінах. У 2012 р. середнє значення цього коефіцієнта у ЄС-27 становило 39,4%, що значно більше, аніж у таких країнах, як США

та Японія (рис. 2.1). В Україні значення цього показника у 2012 р. становило 38,2%. Високий рівень оподаткування явище не нове для ЄС, оскільки така тенденція спостерігається ще з останньої третини ХХ ст. [191, с. 6].

Рис. 2.1. Рівень оподаткування в країнах-членах ЄС, Японії та США (відомості за 2012 рік)

Джерело: побудовано автором за даними [191, с. 6; 202].

Треба зазначити, що країни-члени ЄС різняться за рівнем соціально- економічного розвитку, інституційними механізмами ринкового саморегулювання та державного впливу на макроекономічні процеси, а також традиціями фіскального регулювання, що унеможливлює цілковиту уніфікацію європейського оподаткування. Так, незважаючи на високий середній рівень податкового навантаження, 27 країн-членів демострують значні відмінності в рівнях оподаткування: від 26% у Литві до 47,7% у Данії (Додаток Е). Іншими словами, податковий тягар у державах із високим рівнем оподаткування на 70% більший, ніж у державах із низьким рівнем податкового навантаження. Такі значні відмінності зумовлені низкою соціальних і політичних чинників [191].

Рівень податкового навантаження на економіку України, розрахований як відношення суми податкових надходжень (без внесків на соціальне страхування) до ВВП, та середнє значення цього показника в країнах-членах ЄС наведені у табл. 2.1.

Таблиця 2.1 Рівень податкового навантаження в Україні та його середнє значення в країнах-учасницях ЄС за 2003-2012 рр., %

Рік	Рівень податкового навантаження в Україні	Середнє значення рівня податкового навантаження в країнах- членах ЄС
2003	20,3	25,1
2004	18,3	25,2
2005	22,2	25,7
2006	23,1	26
2007	22,4	26,4
2008	24	25,9
2009	22,8	24,7
2010	21,4	24,6
2011	25,4	24,8
2012	25,6	25,2

Джерело: складено та розраховано автором за даними [190; 191; 202].

Як видно з табл.2.1, за винятком 2011-2012 рр., в Україні цей показник менший за його середнє значення для країн ЄС. Однак для України характерна проблема нерівномірного перерозподілу податкових надходжень, що зумовлює зростання обсягів «тіньової» економіки. Так, податкове навантаження для сумлінних платників податків, які не мають пільг і повністю виконують свої зобов'язання, є удвічі більшим, - тобто податкові зобов'язання розподіляються між підприємствами та галузями економіки нерівномірно.

Аналізуючи рівень оподаткування, необхідно звернути увагу на тенденції в адмініструванні податків. Для порівняння, візьмемо три основні податки, які забезпечують левову частку податкових надходжень до бюджету більшості країн: податок на доходи фізичних осіб, податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, і, новий для України, податок на нерухоме майно.

Але спершу зазначимо, що в Європейському Союзі загальний уряд представлений чотирма рівнями влади, куди можуть спрямовуватись податки:

· центральний (або федеральний) уряд, що включає всі адміністративні відомства і центральні органи, сфера компетенції яких поширюється на всю економічну територію (за винятком фондів соціального забезпечення);

· державний (або регіональний) уряд, що діє в межах держав- членів. Це самостійні інституційні одиниці, які забезпечують виконання деяких функцій уряду на рівні, що нижчий за центральний і вищий за місцевий;

· місцевий (або муніципальний) уряд, сфера компетенції якого поширюється лише на певну, локальну, частину економічної території;

· фонди соціального забезпечення, у тому числі всі центральні, регіональні та місцеві інституційні одиниці, основним видом діяльності яких є надання соціальної допомоги [190, с. 66].

В 2011 р., в кінцевому підсумку, близько 58% сукупних податкових надходжень країн ЄС, у тому числі соціальні внески, надійшло до центрального (федерального) уряду, близько 30% - до фондів соціального страхування і близько 10% - до органів місцевого самоврядування. Звичайно, існують значні відмінності у розподілі податкових надходжень у різних країнах. Так, частки податкових надходжень до субфедеральних бюджетів (що визначаються як муніципальні плюс державні) коливаються від 0,7% в Греції до 35,6% в Швеції [190, с. 68].

В Україні податкові надходження розподіляються поміж державним та місцевими бюджетами. Близько 70% податкових надходжень спрямовується до державного бюджету, і близько 30% - до місцевих бюджетів.

Однією з підвалин, на якій формуються податкові надходження до бюджетів різних рівнів, є податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО). В європейських країнах цей податок називається personal income tax (PIT).

В Україні з 1993 р. застосовувалась прогресивна система оподаткування: що вищий дохід, то більший податок. Ставка податку з громадян коливалась у межах 10-40%.

З 2004 р. у нашій державі відбулись зміни в системі оподаткування, наслідком яких стало запровадження пропорційної системи. Спочатку ставка податку становила 13%, а з 2007 р. виросла до 15%. З 1 січня 2011 р. базова ставка податку - 15%, але, якщо загальна сума доходів, отриманих платником податку у звітному податковому місяці, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то застосовується ставка податку в розмірі 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

Платниками ПДФО є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи в Україні та за кордоном, нерезиденти щодо доходів, джерелом походження яких є Україна та податкові агенти.

З кожним роком податок на доходи фізичних осіб забезпечує дедалі більше надходжень до Зведеного бюджету України (рис. 2.2). У 2013 р. загальна сума доходів Зведеного бюджету України становила 442 742,9 млн. грн, з них 358 403,8 млн грн - податкові надходження, а 72 151,1 млн грн - надходження від адміністрування ПДФО. Таким чином, частка цього податку у загальній сумі податкових надходжень коливається від 20 до 25%. Саме тому ПДФО - одне із найвагоміших джерел доходів Зведеного бюджету України (після ПДВ).

Рис. 2.2. Порівняння податкових надходжень і надходжень ПДФО до Зведеного бюджету України

Джерело: побудовано автором за даними [199; 202].

У країнах світу ставка ПДФО є суттєво вища, ніж в Україні. Середня ставка особистого податку з доходу у ЄС-27 у 2013 р. становила 38,9% (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Максимальні ставки податку на доходи фізичних осіб у країнах-членах ЄС у 2013 р.

Джерело: побудовано автором за даними [189].

Цей показник відчутно варіюється: від 10% у Болгарії до 56,6% у Швеції. До 2010 р. найвищою ставка була у Данії (59%), однак з 2010 р. її скоротили до 55,4%, а з 2013 р. - підвищили до 55,6%. У нових країнах- членах ЄС ставка ПДФО нижча за середню, водночас високі ставки характерні для країн з високим рівнем податкового навантаження, зокрема, це країни Північної Європи. Найнижчі ставки податку у Болгарії, Литві та Угорщині [91, с. 267].

З 2000 по 2010 рр. ставка ПДФО скоротилась майже у всіх країнах- членах ЄС, у чотирьох (Мальта, Австрія, Греція, Латвія) - залишилась незмінною, і лише у Португалії, Швеції та Великій Британії зросла на 5,9, 5,1 та 10% відповідно (Додаток Ж).

Уперше за останні роки верхня межа ставки ПДФО зросла у 2011 р., незважаючи на її значне зниження у Данії. У Великій Британії запровадили нову ставку 50%, що на 10% більша за попередню. У Греції та Латвії ставки податку також зросли. Цілком імовірно, що такі зміни пов'язані з фінансово-економічною кризою та необхідністю забезпечення соціальних гарантій.

За 1995-2010 рр. середня ставка ПДФО щороку знижувалась. У 2011 р. спостерігалось незначне її підвищення. Але порівняно з 1995 р. у 2013 р. вона знизилась на 8,4% (рис. 2.4). Найбільше скорочення мало місце у чотирьох країнах: Болгарії - на 40%, Угорщині - на 28%, Румунії - на 24% та Чехії - на 21% [192, c. 11].

Скорочення ставок ПДФО відбувається не ізольовано, а є частиною збалансованих дій, які можуть передбачати зниження рівня оподаткування для малозабезпечених платників або ж заходи компенсації втрати доходів.

Більшість з країн-членів Європейського Союзу застосовують прогресивну шкалу оподаткування доходів громадян. Так, у Нідерландах у 2010 р. діяли такі ставки ПДФО:

· 2,3%, якщо річний дохід становив до 18 218 євро;

· 10,8%, якщо річний дохід становив від 18 219 євро до 32 738 євро;

· 42%, якщо річний дохід становив 32 739 - 54 367 євро;

· 52% для річного доходу понад 54 367 євро.

Рис. 2.4. Середня ставка податку на доходи фізичних осіб у країнах- членах ЄС за 1995-2013 рр.

Джерело: побудовано автором за даними [192].

адміністрування податок фіскальний україна

У 2011 р. ставки ПДФО були такими:

· якщо річний дохід до 18 626 євро, то 1,85%;

· якщо річний дохід 18 627 - 33 436 євро, то 10,8%;

· якщо річний дохід 33 437 - 55 694 євро, то 42%;

· якщо річний дохід понад 55 694 євро, то 52% ?184?. У 2012 р. ПДФО обчислювали за такими ставками:

· 1,95%, якщо річний дохід становив до 18 945 євро;

· 10,8%, якщо річний дохід становив від 18 945 євро до 33 863 євро;

· 42%, якщо річний дохід становив 33 863 - 56 491 євро;

· 52% для річного доходу понад 56 491 євро.

У 2013 р. прогресивна шкала оподаткування доходів громадян мала такий вигляд:

· якщо річний дохід особи віком до 65 років становить до 19 645 євро, то ставка ПДФО 5,85%;

· якщо річний дохід 19 645 - 33 363 євро, то 10,85%;

· якщо річний дохід 33 363 - 55 991 євро, то 42%;

· якщо річний дохід понад 55 991 євро, то 52% ?184?.

У 2011 р. в Греції виділяли дев'ять рівнів річних доходів громадян. Ці доходи оподатковувалися за ставками, що варіюювали від 0 до 45%, зокрема:

· за ставкою 0% оподатковувався річний дохід менше 12 000 євро;

· за ставкою 18% оподатковувався дохід 12 001 - 16 000 євро;

· за ставкою 24% оподатковувався дохід 16 001 - 22 000 євро;

· за ставкою 26% оподатковувався дохід 22 001 - 26 000 євро;

· за ставкою 32% оподатковувався дохід 26 001 - 32 000 євро;

· за ставкою 36% оподатковувався дохід 32 001 - 40 000 євро;

· за ставкою 38% оподатковувався дохід 40 001 - 60 000 євро;

· за ставкою 40% оподатковувався дохід 60 001 - 100 000 євро;

· за ставкою 45% оподатковувався дохід, що перевищував 100 000 євро за рік [183].

У 2013 р. грецька система оподаткування доходів громадян зазнала значних змін. Замість дев'яти рівнів величини доходів громадян було запроваджено оподаткування трьох видів доходів:

· для працездатних осіб, дохід яких складається із зарплати, ставка ПДФО становить від 22 до 42% (якщо річний дохід перевищує 42 000 євро);

· дохід підприємців до 50 000 євро оподатковується за ставкою 26%, а дохід понад цю суму - за ставкою 33%;

· рентний дохід до 12 000 євро оподатковується за ставкою 10%, а дохід понад цю суму - за ставкою 33%.

Окрім того, запроваджено систему податкових знижок. Наприклад, для доходів платника до 21 000 євро податкова знижка становить 2 100 євро, якщо платник підтверджує суму витрат на придбання товарів і послуг в розмірі щонайменше 25% задекларованого доходу. Для доходів понад 21 000 євро розмір податкової знижки зменшується на 100 євро на кожну 1 000 євро доходу [191, с. 90].

В Австрії у 2013 р. доходи громадян оподатковувалися таким чином:

· якщо оподатковуваний дохід менше 11 000 євро, то ставка податку становила 0%;

· якщо дохід 11 001 - 25 000 євро, то ставка 36,5%;

· якщо дохід 25 001 - 60 000 євро, то ставка 43,21%;

· якщо дохід перевищує 60 000 євро, то ставка податку 50% [179].

Єдина країна ЄС, де застосовується пропорційна система оподаткування доходів фізичних осіб, - Естонія. Там ставка ПДФО з 2008 р. і до сьогодні становить 21%.

Крім того, в багатьох країнах частина доходів громадян звільнена від оподаткування ПДФО (неоподатковуваний мінімум). Наприклад, у Люксембурзі, якщо дохід менше 1000 дол. США в місяць, то застосовується нульова ставка, у Франції - до 500 дол. США, в Ірландії - до 600 дол. США [160].

В Україні до 2004 р. теж діяв неоподатковуваний мінімум при нарахуванні ПДФО. Але з 1 січня 2004 р. замість неоподатковуваного мінімуму, на який мали право усі громадяни України, запроваджено поняття податкової соціальної пільги. На відміну від неоподатковуваного мінімум, право на податкову соціальну пільгу має обмежене коло громадян. Відповідно до ст. 169 Податкового кодексу України ?107?, податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї, відповідно до законодавства, виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн (у 2013 р. - 1610 грн). Звичайна податкова соціальна пільга становить 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленому законом на 1 січня звітного податкового року (у 2013 р. - 573 грн 50 коп.).

Нагадаємо, що з серпня 2014 р. доходи, одержувані фізичними особами від розміщення коштів на депозитному або поточному банківському рахунках, оподатковуються за ставкою 15%. Такий податок на заощадження справляється і у більшості європейських країн - Австрії, Данії, Фінляндії, Франції, Німеччині, Угорщині, Латвії, Люксембурзі. Однак у цих країнах спостерігаються певні відмінності у порядку оподаткування відсотків за депозитними вкладами. Наприклад, у Данії, Нідерландах і Швеції платник податку свої процентні доходи включає в щорічну податкову декларацію, і тоді вони оподатковуються за чинною в країні шкалою оподаткування доходів. У Німеччині, Іспанії та Франції застосовують так звану систему передоплати, тобто податок з процентів стягують у формі авансу, або передоплати, прибуткового податку, а потім із сукупного податкового зобов'язання вираховують цю наперед сплачену суму.

Зазначимо, що ставки цього податку в країнах ЄС становлять 10- 20%. Хоча, варто сказати, що у деяких країнах (Кіпр, Болгарія) доходи від розміщення фінансових активів не оподатковуються.

Ми вважаємо, що запровадження такого податку в Україні є справедливим, оскільки оподатковуватимуться доходи, які раніше не підлягали оподаткування і, окрім цього, це сприятиме наповненню державної казни.

Отже, думка про те, що в Україні одні з найвищих податків у світі є, м'яко кажучи, далекою від реалій. Принаймні, це стосується рівня оподаткування доходів фізичних осіб, який в Україні є нижчим, ніж у Європі фактично у 2,5 рази [91, с. 267].

Водночас платники високих податків у ЄС знають, що сплачені ними кошти спрямовуються на суспільні потреби (пенсійні виплати, страхування здоров'я, розвиток освіти тощо), забезпечуючи високий рівень життя, а не розкрадаються владою. Також треба наголосити, що доходи українських громадян не такі високі, аби сплачувати до третини, а то й половини своїх доходів у державну казну, а решту - витрачати на харчування і оплату комунальних послуг.

Дещо іншою є ситуація з оподаткуванням юридичних осіб, оскільки між Україною та Європою розрив є меншим.

Податок на прибуток підприємств (ППП) в Україні є одним з бюджетоутворюючих. Базова ставка цього податку з 1 січня 2004 р. до 1 квітня 2011 р. в Україні становила 25% об'єкта оподаткування (раніше вона становила 30%). Відповідно до Податкового кодексу України [107], податок на прибуток підприємств буде поступово буде знижено до 16%: з 1 квітня 2011 р. ставка цього податку становила 23%, з 1 січня 2012 р. - 21%, з 1 січня 2013 р. її знижено до 19% , з 1 січня 2014 р. вона становить 18%, і на наступні два роки передбачається поетапне зниження цієї ставки на 1%. Таким чином, з 1 січня 2016 р. ставка ППП становитиме 16%. Очевидно, що таке зниження податку стимулюватиме інвестиційну діяльність в Україні.

В Європі податок на прибуток підприємств називається corporate income tax (CIT). Подібно до тенденцій, характерних для ПДФО, починаючи з другої половини 90-х років ХХ ст. середня ставка корпоративного прибуткового податку постійно знижувалась: якщо у 1995 р. її розмір становив 35,3%, то у 2013 р. - 23,2% (рис. 2.5). Таку тенденцію скорочення ставок започаткували нові країни-члени ЄС, потім до них приєдналися старі держави-члени, які суттєво зменшили свої ставки корпоративного податку [98, с. 394]. На відміну від ПДФО, ця тенденція не була перервана фінансовою кризою, і деякі країни, наприклад Чехія, Греція, Литва, Угорщина, Словенія, Велика Британія, продовжували скорочувати податки і в 2010, і в 2011 рр.

Рис. 2.5. Динаміка середньої ставки корпоративного податку у країнах-членах ЄС

Джерело: побудовано автором за даними [191, с. 130].

Деякі країни запровадили зміни, які виходять за межі простого скорочення ставок податку. Показовим є приклад Естонії. Країна відмовилася від класичної системи адміністрування корпоративного податку: незважаючи на низьку для європейських країн ставку податку, яка діяла з 1994 р. (26%), з початку 2000 р. Естонія вирішила не стягувати податки на нерозподілений прибуток, таким чином оподатковувався лише розподілений прибуток. Метою такої реформи було забезпечення додаткових коштів для інвестицій та прискорення економічного зростання. Основна ідея реформи полягала у тому, щоб відкласти оподаткування корпоративних доходів до розподілу прибутку. Отже, ставка податку на нерозподілений прибуток дорівнює нулю, а розподілений прибуток оподатковується за тією ж ставкою, що й доходи громадян, тобто за ставкою 21% з 2008 р. [193, с. 181].

Хоча тенденція до зниження рівня оподаткування є доволі загальною, ставки корпоративного податку істотно ться в межах Союзу. Податок на прибуток корпорацій варіюється від 10% (Болгарія та Кіпр) до 36,1% (Франція) (див. рис. 2.6). Як і у випадку з ПДФО, низькі ставки характерні для країн з низьким рівнем податкового навантаження, хоча у Данії та Швеції, які характеризуються високим податковим тиском, ставки податку близькі до середньозваженої величини [191, с. 14].

Рис. 2.6. Ставки податку на прибуток підприємств в країнах-членах ЄС та в Україні у 2013 р.

Джерело: побудовано автором за даними [191, с. 38].

З рис. 2.6 видно, що в Україні ставка податку на прибуток підприємств є нижчою за середню ставку в країнах Європейського Союзу. Нагадаємо, що цей податок є платою з боку підприємництва за сприятливі умови господарювання. У такий спосіб держава заохочує і сприяє зусил- лям підприємств щодо розвитку виробництва і підвищення його рентабельності.

Порівняймо тенденції справляння податку на додану вартість (далі - ПДВ), або value added tax (VAT), в Україні та в країнах Європи.

ПДВ є частиною новоствореної вартості і підлягає сплаті на кожному етапі реалізації (виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг тощо). Більшість держав світу стягують цей податок. В Україні його адміністрування розпочалось з 1992 р.

Згідно з ПКУ [107], для обчислення ПДВ в Україні використовують дві ставки: базова - 20% та 0% (у разі експорту товарів, робіт, послуг).

Однак з 1 січня 2015 р. базова ставка ПДВ буде знижена і становитиме 17%.

У країнах ЄС з 2002 до 2009 р. ставки ПДВ майже не змінювались, але з 2009 р. вони почали зростати. Швидкість і масштаби такого зростання вражають: в середньому на 2,5 відсоткових пункти за три роки.

Якщо проаналізувати фіскальну віддачу податку на додану вартість в Україні, то спостерігається падіння його ефективності. У 1998 р. частка ПДВ у ВВП складала 7,3%, у 2007 р. позитивне сальдо між надходженням і відшкодуванням ПДВ впало до 2,4% ВВП, а у 2010 р. воно становило лише 1,2% [19].

Звісно, причину усіх негараздів можна шукати в надмірній експортній орієнтації української економіки і пов'язаними з цим проблемами з відшкодуванням ПДВ, проте частка ПДВ у ВВП країн- членів ЄС в середньому коливається в межах 6-8%.

Так, у Нідерландах експорт товарів і послуг становить близько 60% ВВП, позитивне сальдо торгового балансу - 5% ВВП, а ставка ПДВ - 21%. Однак надходження цього податку становлять 6,9% ВВП (табл. 2.2). В Ірландії експорт товарів і послуг становить близько 90% ВВП, позитивне сальдо торгового балансу - 14%, проте надходження від податку коливаються у межах 7-9% ВВП [191, с.137].

Незважаючи на низку недоліків, ПДВ забезпечує левову частку надходжень до Зведеного бюджету України (рис. 2.7). Крім того, цей податок забезпечує стабільне поповнення державної казни, оскільки споживання є більш стабільним, аніж прибуток. До того ж, як підтверджує практика, збільшення непрямих податків на товари розкоші не забезпечує таких надходжень, як незначні податки на товари першої необхідності. ПДВ створює умови для рівномірного розподілу податкового навантаження на всі, без винятку, етапи виробництва і розподілу товарів та послуг.

Таблиця 2.2. Ставки ПДВ у державах-членах ЄС, %

Країна	Ставка ПДВ у 2013 р.	Частка ПДВ у ВВП (дані за 2011 р.)
	Базова	Пільгова
Австрія	20	10	7,8
Бельгія	21	6; 12	7
Болгарія	20	9	8,7
Велика Британія	20	5	7,3
Греція	23	6,5; 13	7,2
Данія	25	-	9,9
Естонія	20	7	8,5
Ірландія	23	6,5; 13	6,2
Іспанія	21	10	5,4
Італія	22	10	6,2
Кіпр	18	5; 8	8,4
Латвія	21	12	6,8
Литва	21	5; 9	7,9
Люксембург	15	6; 12	6,3
Мальта	18	5; 7	7,9
Нідерланди	21	6	6,9
Німеччина	19	7	7,5
Польща	23	5; 8	8,1
Португалія	23	6; 13	8,3
Румунія	24	5; 9	8,7
Словаччина	20	10	6,8
Словенія	20	9,5	8,4
Угорщина	27	5; 18	8,5
Фінляндія	24	10; 14	8,9
Франція	19,6	5,5; 2,1 або 7	7
Чехія	21	15	8,7
Швеція	25	6; 12	9,4

Джерело: побудовано автором за даними [195].

У структурі та динаміці справляння ПДВ помітні певні диспропорції регіонального та галузевого характеру. Зокрема, найбільшими платниками ПДВ в Україні є промислово розвинуті регіони.

Європа обрала дещо інший шлях. З метою зменшення негативного впливу ПДВ на населення, яке й виступає його кінцевим платником, в ЄС застосовують диференційовані ставки податку, які залежать від соціальної ваги товарів і послуг.

Рис. 2.7. Порівняння податкових надходжень і надходжень ПДВ до Зведеного бюджету України за 2003-2013 рр.

Джерело: побудовано автором за даними [199], [202].

Якщо на товари широкого вжитку ставка ПДВ складає 10-15%, то на предмети розкоші вона значно вища, а на соціально значущі товари - значно нижча за середню.

Наприклад, у Франції стандартна ставка ПДВ становить 19,6%. За пільговою ставкою 5,5% оподатковуються товари і послуги першої необхідності, за зниженою ставкою в розмірі 2,1% - газети, театральні вистави і медикаменти. Крім того, є ще гранична ставка в розмірі 33,33% на предмети розкоші, автомобілі, алкоголь, тютюн [190, с. 189].

В Італії стандартна ставка ПДВ з липня 2013 р. становить 22%. Але основні продукти харчування, газети, деякі медикаменти оподатковуються за ставкою 4%, інші продукти харчування, електроенергія, нафтопродукти, медикаменти, театральні вистави - за ставкою 10% [191, с. 209].

В Ірландії теж діють основна ставка 23% і пільгові - 9%, 13,5%; в Польщі - 23% та 5% і 8%; в Бельгії - 21% та 6% і 12%; в Німеччині - 19% та 7%; в Австрії - 20% та 10%; в Чехії - 21% та 15%; в Швеції - 25% та 6% і 12% (див. табл. 2.1).

Таким чином, податковий тягар при сплаті ПДВ лягає саме на плечі заможних верств населення. Це свідчить про соціальну спрямованість економічної політики цих держав.

Отже, досвід країн ЄС свідчить про те, що ПДВ може служити на благо бюджету, забезпечуючи вагому частку у структурі загальнодержавних доходів. Однак в Україні його роль дещо суперечлива, а ефективність значно нівелюється через численні зловживання.

Порівняймо тенденції у справлянні нового для України податку - податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (real estate tax). Цей податок як в Україні, так і в європейських країнах є місцевим. На сьогоднішній день він стягується більше, аніж у 130 країнах світу. В Україні ж його справляння запроваджено з 1 січня 2013 р.

Згідно з ПКУ, ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, встановлюють сільська, селищна або міська рада у відсотках до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, за 1 кв. м, зокрема:

· «для квартир, загальна площа яких не перевищує 240 кв. м, та житлових будинків, загальна площа яких не перевищує 500 кв. м, ставки податку не можуть перевищувати 1% розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року» ?107? (у 2013 р. ця сума становила 11 грн 47 коп.);

· «для квартир, загальна площа яких перевищує 240 кв. м, та житлових будинків, загальна площа яких перевищує 500 кв. м, ставка податку становить 2,7% розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року» ?107? (у 2013 р. це було 30 грн 97 коп.).

Від сплати податку звільняються фізичні особи, якщо площа їх помешкання не перевищує:

· 120 кв. м - для квартири;

· 250 кв. м - для житлового будинку.

У країнах ЄС розмір податку визначається, виходячи з ринкової вартості нерухомості. Наприклад, у Болгарії податок на нерухомість сплачується за ставками від 0,01% до 0,45% вартості нерухомого майна (залежно від муніципалітету) [7, с.76]. Якщо ж власність є головною резиденцією платника податку, то він має право на знижку в 50%. В Угорщині максимальний розмір податку на нерухомість є або фіксованою сумою, що становить 4 євро на рік за 1 кв. м, або 3,6% ринкової вартості об'єкта нерухомості. В Румунії податок сплачується за ставками, що варіюються від 0,1% для нерухомості, що налижать фізичним особам, і від 0,25 до 1,5% для нерухомості, що належить юридичним особам. У Данії ставки цього податку коливаються від 1,6 до 3,4%, в Литві - 0,3-1%, в Португалії - 1-5%, в Словенії - 0,1-1,5%, на Кіпрі - 0-0,4% [194].

Узагальнивши вище сказане, ми позитивно оцінюємо запровадження в Україні податку на нерухомість. Оскільки, з одного боку, це забезпечить зміцнення бази власних доходів місцевих бюджетів усіх рівнів, а з іншого - власниками об'єктів нерухомого майна неприродного походження (будівлі та споруди) є більш забезпечені верстви населення, тому оподаткування їх нерухомості сприятиме дотриманню вимог економічної ефективності та соціальної справедливості.

Отже, оцінюючи загальні тенденції поглиблення європейської інтеграції, можемо зробити висновок, що в силу економічних і політичних чинників система оподаткування не лише виконує функцію головного джерела наповнення бюджетів, а й посилює свій вплив на міжнародне розміщення виробництв, міграцію трудових ресурсів та потоки капіталу.

Проведення фіскальної політики країнами-учасницями ЄС, які активно використовують податки як інструмент державного регулювання соціально-економічних процесів, характеризується певними розбіжностями у рівні та структурі податкового навантаження. Сучасне оподаткування в цих країнах є доволі високим, порівняно з іншими країнами світу, однак воно забезпечує успішне виконання двох основних завдань:

· створення податкового клімату, сприятливого для господарської діяльності (завдяки тому, що визначена верхня межа оподаткування);

· ефективне розв'язання соціальних проблем (визначена нижня межа оподаткування).

Отже, розміри ставок основних бюджетоутворюючих податків в Україні є значно меншими, аніж у державах-членах ЄС, та, незважаючи на це, загальний рівень податкового навантаження є нижчим в незначній мірі. Таким чином, можемо зробити висновок, що високий рівень податкового навантаження в Україні спричинений широкою базою оподаткування та особливостями податкового адміністрування.

Наголосимо, що важливою проблемою вітчизняної системи оподаткування є те, що платники податків намагаються всілякими законними та незаконними шляхами уникати сплати податків. На відміну від України, у державах Європейського Союзу сплата податків є не лише обов'язковою, а й престижною справою.

Оскільки проголошений Україною євроінтеграційний курс вимагає перебудови податкової системи та гармонізації податкового законодавства з європейським, то сьогодні доцільно продовжити пошук оптимальної моделі оподаткування, яка була б близькою за своїм складом і структурою до європейських зразків та враховувала б вітчизняні реалії та здобутий досвід.

2. Вплив макроекономічних факторів на стан адміністрування податків

Податковий кодекс України покликаний сприяти налагодженню партнерських відносин між податковими органами та платниками податків. Багато непорозумінь між цими сторонами виникає саме у процесі адміністрування податків. Тому система адміністрування податків потребує постійного вдосконалення, інструменти й засоби її реалізації мають враховувати як сучасний і прогнозований соціально-економічний розвиток держави, так і потреби платників податків.

Питання щодо оцінки ефективності роботи податкових органів у сфері адміністрування податків є досить актуальним серед науковців та громадських організацій. Свідченням цього є те, що Інститут економічних досліджень та політичних консультацій запровадив випуски власного «Огляду та прогнозу податкових надходжень України» [75], пояснюючи такий крок відсутністю належної оцінки податкових надходжень у державі. Крім того, Міністерство фінансів України проводить відповідні аналітичні дослідження, результати яких закладаються у щорічні Звіти Уряду про виконання бюджету [31].

Визначення факторів, що впливають на стан системи адміністрування податків і, як результат, на обсяги податкових надходжень допоможе:

· виявити фактори ризику зменшення податкових надходжень у порівнянні з аналогічним періодом минулого року за відповідними платежами;

· визначити резерви збільшення податкових надходжень;

· розробити заходи щодо усунення ризиків зменшення надходжень податкових платежів тощо.

Таким чином, визначення факторів, що впливають на стан системи адміністрування податків, сприяє мінімізації ймовірності невиконання затверджених показників доходів бюджету та слугує підґрунтям для поліпшення якості прогнозної роботи [6, с. 127].

Згідно з рейтингом Світового банку та International Finance Corporation, система аміністрування податків в Україні визнана однією з найскладніших у світі. У 2011 р. Україна займала 181-ше місце серед 183 країн світу за показниками умов сплати податків (182-ге - Республіка Конго, 183-тє - Венесуела), у 2012 р. - 183-тє. Згідно з даними цього рейтингу у 2013 р. ситуація покращилась, Україна піднялася на 18 позицій і зайняла 165-те місце [186]. Окрім того, Україна увійшла до списку десятки країн найбільших реформаторів сфери адміністрування податків - 6-те місце.

Формуючи такий рейтинг, спеціалісти Світового банку «Doing Business» щороку здійснюють міжнародний порівняльний аналіз податкових систем 155 країн світу щодо простоти адміністрування податків. Як показують результати цього дослідження [182], найбільш обтяжливим адміністрування податків є в Бразилії (табл. 2.3), де майже 30% річного часу підприємцям потрібно присвятити спілкуванню з фіскальними органами.

Таблиця 2.3. Час, необхідний для адміністрування податків

Країна	Кількість годин на рік	Кількість повних робочих днів
Об'єднані Арабські Емірати	12	1
Люксембург	59	2
Швейцарія	63	3
Естонія	85	4
Фінляндія	93	4
Франція	132	6
Росія	177	7
Німеччина	207	9
Молдова	220	9
Італія	269	11
Польща	286	12
Білорусь	338	14
Україна	491	21
Нігерія	956	40
Бразилія	2600	108

Джерело: побудовано автором за даними [182].

Зазначимо, що час, який українські підприємці витрачають на адміністрування податків, у 2013 р., значно скоротився порівняно з 2006 р. (табл. 2.4). Хоча, звичайно, 491 годин на рік - не ефективний для нашої держави показник, однак, якщо порівнювати з 2012 р., помітні позитивні зрушення в напрямі зменшення витрат часу на сплату податків.

Таблиця 2.4. Час, необхідний для адміністрування податків в Україні

Рік	Кількість годин на рік	Кількість повних робочих днів
2006	2 085	87
2007	2 085	87
2008	2 085	87
2009	848	35
2010	736	31
2011	657	27
2012	657	27
2013	491	21

Джерело: побудовано автором за даними [180; 181; 182].

У категоріях рейтингу Doing Business «Кількість платежів на рік» та «Середньозважена ставка оподаткування» в 2013 р. у порівнянні з 2012 р. теж спостерігаються позитивні зрушення (табл.2.5).

Отже, в середньому, українські підприємства здійснюють 28 податкових платежів, витрачаючи на це 491 годину на рік та сплачуючи близько 55,4% свого прибутку.

Таблиця 2.5. Показники умов сплати податків в України

Рік	Кількість платежів на рік	Середньозважена ставка оподаткування, %
2006	147	57,3
2007	147	57,1
2008	147	56,6
2009	147	57,2
2010	147	57,2
2011	135	55,5
2012	135	57,1
2013	28	55,4

Джерело: побудовано автором за даними [182, с. 79].

Оскільки податкові надходження формують більше половини доходів Зведеного бюджету України (табл. 2.6), якісне прогнозування їх обсягів і визначення факторів, які на них впливають, набувають особливої актуальності за сучасних економічних умов.

Таблиця 2.6. Частка податкових надходжень у загальній сумі доходів Зведеного бюджету України

Рік	Загальна сума доходів Зведеного бюджету України, млн грн	Податкові надходження до Зведеного бюджету України, млн грн	Частка податкових надходжень у загальній сумі доходів Зведеного бюджету України, %
2003	75 285	54 321	72,15
2004	91 529	63 161	69,01
2005	134 183	98 065	73,08
2006	171 812	125 743	73,19
2007	219 937	161 264	73,32
2008	297 893	227 165	76,26
2009	272 967	208 073	76,23
2010	314 506	234 448	74,54
2011	398 554	334 692	83,98
2012	445 525	360 567	80,93
2013	442 743	358 404	80,95

Джерело: побудовано та розраховано автором за даними [161; 162; 163; 164; 202].

Зважаючи на те, що вітчизняна система оподаткування характеризується значною кількістю податків, зборів та інших обов'язкових платежів, доцільно проаналізувати структуру податкових надходжень до Зведеного бюджету України (рис. 2.8).



Рис. 2.8. Структура податкових надходжень до Зведеного бюджету України за 2003-2013 рр.

Джерело: побудовано автором за даними [161; 162; 163; 164; 202].

Головними наповнювачами бюджету є такі податки, як ПДВ, ПДФО, ППП та акцизний податок (АП). Найбільшу частку податкових надходжень забезпечує ПДВ - близько 40%. Надходження від адміністрування ПДФО становлять близько 20%. Приблизно таку ж частку надходжень забезпечує і податок на прибуток підприємств. На акцизний податок припадає менше 10% податкових надходжень до Зведеного бюджету України.

За даними, наведеними у Додатку И, побудуємо моделі трендів, на підставі яких обчислимо відповідні прогнозні значення податкових надходжень до Зведеного бюджету України на найближчі три роки.

Нехай х1 - надходження податку на додану вартість; х2 - надходження податку на доходи фізичних осіб; х3 - надходження податку на прибуток підприємств; х4 - надходження акцизного податку, х5 - надходження від інших податків; у - сукупні податкові надходження до Зведеного бюджету України.

Лінійні (у ^лн , х^лн_i), параболічні (у^пр , х ^пр _і) та експоненціальні (у ^exp, х^exp_і)

моделі трендів мають вигляд (і = 1, 2, …, 5):

~y лн = 1,40247 + 33,492*t; (2.1)

~y пр = 17,8766 + 25,8886*t + 0,63362*t 2 ; (2.2)

~y exp = exp{3,95416 + 0,19623* t}; (2.3)

~x лн = -13,217 + 15,6354*t; (2.4)

~х пр = 6,39693 + 6,58282*t + 0,7548*t 2 ; (2.5)

~х exp = exp{2,62994 + 0,24801* t}; (2.6)

~x лн = 1,7256 + 6,43213*t; (2.7)

~х пр = 4,15312 + 5,31174*t + 0,09337*t 2 ; (2.8)

~х exp = exp{2,41347 + 0,18661* t}; (2.9)

~x лн = 9,73238 + 4,44748*t; (2.10)

~х пр = 6,45308 + 5,96101*t - 0,126613*t 2 ; (2.11)

~х exp = exp{2,6498 + 0,14058*t}; (2.12)

~x лн =-1,70349 + 3,34245*t; (2.13)

~х пр = 0,85218 + 2,16291*t + 0,09829*t 2 ; (2.14)

~х exp = exp{1,44979 + 0,20691* t}; (2.15)

~x лн = 4,86411 + 3,63462*t; (2.16)

~х пр = 0,02162 + 5,86961*t -0,18625*t 2 ; (2.17)

~х exp = exp{2,26089 + 0,14439 *t}; (2.18)

де ~y^лн , ~y ^пр ,~y ^exp - нормативні або усереднені значення сукупних податкових надходжень до Зведеного бюджету України;

- нормативні або усереднені значення надходжень відповідних податків до Зведеного бюджету України; t - час.

На підставі отриманих рівнянь трендів (2.1) - (2.18) обчислимо прогнозні значення податкових надходжень до Зведеного бюджету України та їх оцінки на найближчі три роки (табл. 2.7).

Таблиця 2.7. Прогнозні значення та їх оцінки для податкових надходжень до Зведеного бюджету України відповідно до лінійних, параболічних та експоненціальних моделей трендів

Показник	Прогноз показника, млн грн	ME	MSE
	2014 р.	2015 р.	2016 р.
~y лн ~y пр ~y exp	403 307 419 781 549 444	436 799 461 510 668 567	470 291 504 506 813 516	0 0 -1,4248	446 085 414 770 1 291 77
~x лн 1 ~х пр 1 ~х exp 1	174 408 194 022 272 069	190 043 219 464 348 648	205 678 246 415 446 783	0 0 -1,5348	146 319 101 930 293 424
~x лн 2 ~х пр 2 ~х exp 2	78 911 81 339 104 878	85 343 88 984 126 395	91 775 96 817 152 325	0 0 -0,1884	10 222,3 9 542,4 40 167,3
~x лн 3 ~х пр 3 ~х exp 3	63 102 59 823 76 459	67 550 62 631 88 000	71 997 65 186 101 283	0 0 0,1767	25 071,6 23 830,7 42 880,7
~x лн 4 ~х пр 4 ~х exp 4	38 406 40 961 51 043	41 748 45 582 62 777	45 091 50 398 77 207	0 0 0,2375	19 688 18 934,4 28 122,7
~x лн 5 ~х пр 5 ~х exp 5	48 479 43 637 54 248	52 114 44 850 62 674	55 749 45 691 72 410	0 0 1,4087	114 188 111 482 131 586

Джерело: складено та розраховано автором на основі даних [199; 202].

Примітка: МЕ - середнє значення похибки; MSE - середньо квадратичне значення похибки.

Зазначимо, що чим ближчі значення похибок МЕ і MSE до нуля, тим вірогіднішими та точнішими будуть одержавні значення прогнозу для показників податкових надходжень до Зведеного бюджету України.

Як видно з табл. 2.7, прогнози з найменшою, хоча, необхідно зазначити, досить значною, похибкою одержуємо на основі параболічних трендів. Прогнозні значення податкових надходжень до Зведеного бюджету на 2014-2016 рр. наведені у табл.2.8.

Таблиця 2.8. Прогнозні значення податкових надходжень до Зведеного бюджету України на 2014-2016 рр.

Податкові надходження до Зведеного бюджету України	Рівняння параболічного тренду	Прогнозне значення, млн грн
		2014 р.	2015 р.	2016 р.
ПДВ	~х пр = 6,39693 + 6,58282*t + 0,7548*t 2 1	194 022	219 464	246 415
ПДФО	~х пр = 4,15312 + 5,31174*t + 0,09337*t 2 2	81 339	88 984	96 817
ППП	~х пр = 6,45308 + 5,96101*t - 0,126613*t 2 3	59 823	62 631	65 186
АП	~х пр = 0,85218 + 2,16291*t + 0,09829*t 2 4	40 961	45 582	50 398
Інші податки	~х пр = 0,02162 + 5,86961*t -0,18625*t 2 5	43 637	44 850	45 691
Сукупні податкові надходження до Зведеного бюджету	~y пр = 17,8766 + 25,8886*t + 0,63362*t 2	419 781	461 510	504 506

Джерело: складено та розраховано автором на основі даних [199; 202].

За допомогою функції програми Microsoft Excel побудуємо лінійні рівняння регресії залежності податкових надходжень до Зведеного бюджету України (у) від надходжень ПДВ (х1), ПДФО (х2), ППП (х3), АП (х4) та інших податків (х5).

~y = 35,35688 + 2,07206*х1; (2.19)

R 2 = 0,9538; F = 185,7;

~y = -6,95568 + 5,19135*х2;

R 2 = 0,9796; F = 432,7; (2.20)

~y = -54,57956 + 7,05529*х3; (2.21)

R 2 = 0,9512; F = 175,3;

~y = 42,23667 + 8,72516*х4; (2.22)

R 2 = 0,8577; F = 54,3;

~y = 53,47305 + 5,58199*х5; (2.23)

R 2 = 0,6580; F = 17,3.

Проміжні результати розрахунку рівнянь регресій (2.19) - (2.23).

Одержані парні лінійні рівняння регресії (2.19) - (2.22) мають досить високу вірогідність, оскільки їх відповідні коефіцієнти детермінації R 2 є досить близькими до одиниці. Це підтверджують також отримані значення F-критерію Фішера. Парне рівняння регресії (2.23) має середню довіру, оскільки R 2 = 0,6580.

Лінійні регресійні моделі (2.19) - (2.23) дають підстави стверджувати, що:

· із збільшенням надходжень ПДВ до Зведеного бюджету України (х1) на 1 млн грн очікується збільшення загальної величини податкових надходжень Зведеного бюджету України в середньому на 2,072 млн грн;

· із збільшенням надходжень від адміністрування ПДФО (х2) на 1 млн грн сукупні податкові надходження до Зведеного бюджету України зростуть в середньому на 5,191 млн грн;

· із зростанням надходжень ППП (х3) на 1 млн грн. очікується збільшення сукупних податкових надходжень до Зведеного бюджету України в середньому на 7,055 млн грн;

· із збільшенням надходжень АП (х4) на 1 млн грн податкові надходження до Зведеного бюджету України в середньому зростуть на 8,725 млн грн;

· із ...