Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Налоговая деятельность государства: понятие, направления
• 1.1 Понятие налоговой деятельности государства
• 1.2 Система и полномочия органов государственного управления в налоговой сфере
• 1.3 Основные направления налоговой политики на современном этапе экономического развития России
• Глава 2. Характеристика правового статуса налоговых органов и осуществления ими возложенных на них задач
• 2.1 Становление и развитие налоговых органов в России
• 2.2 Функции налоговых органов
• 2.3 Налоговые органы как субъекты финансового контроля
• Глава 3. Проблемы контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения
• 3.1 Налоговый контроль: понятие, элементы, проблемы
• 3.2 Налоговые проверки как формы налогового контроля
• 3.3 Виды и содержание методов налогового контроля
• Заключение
• Список использованных источников и литературы
• Приложение


Введение

Несмотря на происходящие в России преобразования в области экономики, развитие системы общего и специальных налоговых режимов, совершенствование налогового администрирования, по-прежнему актуальными продолжают оставаться проблемы функционирования теневой экономики, уклонения от уплаты налогов, осуществления незаконной предпринимательской деятельности, легализации противоправно полученных доходов.

Практика контрольной работы налоговых органов показывает, что неиспользование всего комплекса мер государственного управления для решения вопросов, связанных с полноценным и всесторонним функционированием налоговых органов, влечет существенные нарушения финансовой дисциплины экономическими субъектами. По статистике налоговых органов, в 2013 г. в сфере налогообложения проведено 41322 выездные налоговые проверки, из них в 98,8% выявлены налоговые правонарушения, в сфере денежного обращения проведено 193703 проверки, из них в 69,3% выявлены административные правонарушения.

О необходимости совершенствования нормативного регулирования правоотношений, участниками которых являются налоговые органы, свидетельствует статистика арбитражных судов: в 2013 г. было рассмотрено 94976 дел в первой инстанции с применением налогового законодательства; 57% дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц было решено не в пользу налоговых органов; в 78,1% дел о взыскании обязательных платежей в удовлетворении требований налоговым органам отказано.

В этих условиях необходимо продолжать развивать систему налоговых органов, завершить решение вопросов с реформированием (сокращением штата) налоговых органов, привести налоговые органы к определенному единству, упорядочить их функции и конкретизировать административные процедуры, согласовать деятельность налоговых органов с другими субъектами финансового контроля на основе создания единой автоматизированной информационной системы электронной обработки данных, внести понимание налоговыми органами их места и роли в системе субъектов финансового контроля.

Государственное управление в сферах налогообложения и денежного обращения должно не только отвечать политике тотального финансового контроля, но и способствовать экономическим субъектам в полном и своевременном исполнении ими требований законодательства, и, следуя этому принципу, органы государственной власти могут предоставлять необходимую информацию по всем возникающим вопросам, руководствуясь в своей работе формулой "содействие и контроль", что будет свидетельствовать о плодотворном участии государства в жизни общества.

Целью настоящей курсовой работы является комплексный анализ правового статуса и направлений деятельности налоговых органов Российской Федерации с установлением проблем в их деятельности и предложением возможных способов их решения.

Достижению указанной цели способствует решение следующих задач:

- рассмотреть понятие налоговой деятельности государства;

- охарактеризовать систему и полномочия органов государственного управления в налоговой сфере;

- определить направления налоговой политики на современном этапе экономического развития нашей страны;

- рассмотреть становление и развитие налоговых органов в России;

- проанализировать содержание функций налоговых органов;

- рассмотреть правовой статус налоговых органов как субъектов финансового контроля;

- дать понятие, определить элементы и установить проблемы в области осуществления налогового контроля;

- охарактеризовать налоговые проверки как формы налогового контроля;

- выявить содержание методов налогового контроля в зависимости от видов контроля.

Работа построена в соответствии с целью и задачами, определенными автором. Работа включает в себя настоящее введение, три главы, объединяющие девять параграфов, в которых последовательно решаются поставленные задачи, заключение, содержащее выводы относительно всей работы, и список использованных источников.



Глава 1. Налоговая деятельность государства: понятие, направления.

1.1 Понятие налоговой деятельности государства

Эффективность налогообложения и функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В основе управления налоговой системы - нормативные правовые акты, организация практической деятельности и контроль. При этом в общем смысле указанную деятельность можно назвать налоговой, поскольку налогообложение отражает конкретную деятельность государства, а для определения его (налогообложения) сущности необходимо установить его содержательные аспекты, позволяющие осознать его суть.

Налоговая деятельность государства и муниципальных образований, являясь разновидностью финансовой деятельности, несет в себе все сущностные характеристики первой, но имеет и специфические особенности, проявляющиеся в наличии определенных целей, в круге участников, действий и объекте воздействия.

Принципами системы налоговых органов являются следующие положения:

принцип законности;

принцип единства и деятельности целостности системы налоговых органов;

принцип налогового и бюджетного федерализма;

принцип централизации и децентрализации;

принцип взаимодействия и согласования налогового контроля и управления с финансовыми и иными органами государственной власти;

принцип эффективности деятельности налоговых органов;

принцип обеспечения сбалансированности публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений при осуществлении деятельности налоговых органов.

Поскольку государство устанавливает и определяет правила поведения участников налоговых отношений, закрепляя в нормах права соответствующие субъективные права и юридические обязанности участников этих отношений, оно реализует свой статус особого субъекта права. Кроме того, государство имеет возможность участвовать в указанных правоотношениях, определяя правила реализации общественных отношений в сфере налогов и сборов.

Следовательно, государственные интересы в налоговой сфере охраняют специальные налоговые органы в пределах своей компетенции, обладающие по отношению к налогоплательщикам властными полномочиями (наличие организационной формы, административной власти); имеют правовую форму, соответствующую специальным задачам в сфере государственного управления, которая обеспечивает порядок, методы реализации деятельности этих органов, виды принудительного воздействия, а в конечном счете взимание налогов и сборов, соответствующее поведение налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц.

1.2 Система и полномочия органов государственного управления в налоговой сфере

Налоговые органы Российской Федерации составляют единую систему контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютного законодательства, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Согласно п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ к налоговым органам относятся федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время это Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы, которые являются правопреемником Министерства по налогам и сборам РФ в части возложенных задач, функций, прав и обязанностей в области налогообложения, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» от 30 сентября 2004 г. № 506 названная структура определена в качестве федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей. Кроме осуществления контрольных полномочий в сфере налогообложения, ФНС России несет ответственность за выработку и реализацию налоговой политики государства в целях обеспечения своевременного и полного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, а также обеспечивает государственное регулирование, межотраслевую координацию и контроль в области производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции.

ФНС России находится в ведении Министерства финансов РФ. Основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов установлены Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также иными нормативными правовыми актами. В случае возникновения коллизий в правовом регулировании статуса налоговых органов приоритет имеют нормы Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям Конституции РФ (ст. 72 и 76) и НК РФ (ст. 1, 6, 12, 14, 15, 17) субъекты РФ и органы местного самоуправления имеют право принимать нормативные правовые акты, входящие в состав законодательства о налогах и сборах. Элементы правового статуса единой системы налоговых органов, установленные региональными и муниципальными актами, подлежат реализации соответствующими территориальными подразделениями ФНС России, но согласно ст. 3 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» только при соблюдении региональными нормотворцами двух условий:

1) нормативные правовые акты территориального уровня должны соответствовать Конституции РФ и федеральному законодательству;

2) они должны содержать регулятивные нормы по вопросам налогов и сборов.

Таким образом, региональные и муниципальные нормативные правовые акты подлежат исполнению органами ФНС России исключительно в части предоставления прав и возложения обязанностей в налоговой сфере. Вопросы иных видов контроля, осуществляемого налоговыми органами, регулируются на федеральном уровне.

В основу построения системы налоговых органов заложен принцип иерархичности, имеющий два аспекта. Во-первых, вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Во-вторых, налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящие налоговые органы решения нижестоящих налоговых органов.

Финансирование расходов на содержание центрального аппарата ФНС России и ее территориальных органов производится за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых на государственное управление. Деятельность налоговых органов осуществляется в границах их компетенции, представляющей собой установленную нормативными правовыми актами совокупность полномочий ФНС России и ее территориальных подразделений по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в валютных отношениях и иных сферах государственной деятельности, а также полномочий по применению мер ответственности.

1.3 Основные направления налоговой политики на современном этапе экономического развития России

В качестве важнейших составляющих финансовой политики государства выступают бюджетная, налоговая, инвестиционная, денежно-кредитная, таможенная и социальная политика.

Налоговая политика, как составная часть финансовой политики, представляет собой систему правовых норм и организационно-экономических мероприятий регулирующего характера, принятых и осуществляемых органами государственной власти (на федеральном и региональном уровнях) и органами местного самоуправления в сфере налоговых отношений с организациями и физическими лицами.

Налоговая политика формируется и реализуется на федеральном, региональном и местном уровнях в пределах соответствующей компетенции.

Задачи налоговой политики:

1) обеспечивать полноценное формирование доходов бюджетной системы РФ, необходимых для финансирования деятельности органов государственной власти и местного самоуправления по осуществлению соответствующих функций и полномочий;

2) содействовать устойчивому развитию экономики, приоритетных отраслей и видов деятельности, отдельных территорий, малого предпринимательства;

3) обеспечивать социальную справедливость при налогообложении доходов физических лиц.

Налоговая политика включает в себя этапы:

- выработка концепций развития налоговой системы;

- определение основных направлений и принципов налогообложения;

- разработка мер, направленных на достижение конкретных целей.

Налоговая политика, с одной стороны, будет направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а с другой стороны - на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста. В этой связи важнейшим фактором проводимой налоговой политики будет являться необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы и стимулирования инновационной активности.

Создание стимулов для инновационной активности налогоплательщиков, а также поддержка инноваций и модернизации в Российской Федерации, будут основными целями налоговой политики в среднесрочной перспективе.



Глава 2. Характеристика правового статуса налоговых органов и осуществления ими возложенных на них задач

2.1 Становление и развитие налоговых органов в России

Характеристику налоговых органов России следует начать с историко-правового анализа правового регулирования деятельности данных органов. Основываясь на факторах изменения государственного устройства, представляется возможным выделить четыре периода истории становления и развития налоговых органов.

1. Период Киевской Руси и Московского государства (IX в. - первая половина XVIII в.) - период формирования прообраза налоговых органов.

На ранних стадиях развития государства (в Древнерусском государстве и в период феодальной раздробленности) функции сборщиков налогов осуществляли различные лица (князья, княжеская дружина, данщики, осинники, мытники, кормленщики); с развитием государственного устройства и образованием Московского государства (и позже Российской империи) сбором налогов начинают заниматься специально назначенные должностные лица: казначеи, дьячьи, подьячьи и созданные государственные учреждения - приказы, коллегии, казенные палаты.

В данном периоде налоговые органы характеризуются отсутствием централизованной системы, наделением полномочиями по исчислению и взиманию обязательных платежей, поступающих в доход государства, различных должностных лиц и государственных учреждений на различных уровнях власти.

Первообраз налоговых органов появляется одновременно с возникновением Древнерусского государства, что предстает не как одномоментный факт, а как сложный длящийся процесс регулирования правоотношений сборщиков налогов и налогоплательщиков, устанавливая и развивая по мере своего развития налоги и их элементы, права, обязанности, ответственность контролируемых и контролирующих лиц.

2. Период Российской империи (первая половина XVIII в. - 1917 г.) - развитие государства и совершенствования его налоговой системы. Наметилось постепенное сокращение количества государственных учреждений, заведующих сбором налогов и наблюдением за их уплатой, с возложением на специальные службы (податные инспекции) решение конкретных задач в этой области.

Происходит формирование трех групп налоговых органов: первая группа была наделена полномочиями по исчислению податей; вторая - полномочиями по взиманию податей; третья - полномочиями по наблюдению за деятельностью должностных лиц и государственных учреждений, осуществляющих исчисление и взимание податей, оказанию им содействия.

3. Период Советской России и СССР (1917 - 1991 гг.) - изменение государственного устройства и построение новой налоговой системы.

Создается специальная система налоговых органов, действующих в составе финансовых отделов (управлений) Исполнительных комитетов, в которой были сосредоточены все полномочия по контролю и учету в сфере налогообложения, что обеспечивало повышение эффективности контроля за правильностью исчисления налогов и их собираемостью в бюджет государства.

21 ноября 1991 г. был образован самостоятельный орган исполнительной власти - Государственная налоговая служба РСФСР. В России эта дата признана праздничным днем - Днем работника налоговых органов РФ.

Целью создания и основным видом деятельности Государственной налоговой службы РСФСР был контроль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством СССР, союзных и автономных республик.

4. Период Российской Федерации (1991 г. - по настоящее время) начинается с 25 декабря 1991 г.

В марте 1992 г. при Государственной налоговой службе РФ было создано Главное управление налоговых расследований, на которое было возложено предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, а также обеспечение безопасности деятельности налоговой службы и ее сотрудников. В июне 1993 г. оно было преобразовано в самостоятельный федеральный орган - налоговую полицию, который 1 июля 2003 г. был упразднен.

С августа 1993 г. на налоговые органы были возложены новые задачи: контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин и контроль за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях; в июле 1998 г. - государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции, который в феврале 2009 г. был передан Федеральной службе по регулированию алкогольного рынка (Росалкогольрегулирование).

В целях совершенствования структуры федеральных органов исполнительной власти с 1 января 1999 г. Государственная налоговая служба была преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам.

В октябре 2000 г. было утверждено Положение о Министерстве по налогам и сборам, к ранее возложенным задачам добавились:

1) участие в разработке и осуществлении налоговой политики;

2) разъяснение законодательства о налогах и сборах, которые с начала августа 2004 г. были переданы по федеральным, региональным, местным налогам соответственно Министерству финансов РФ, финансовым органам субъектов РФ, финансовым органам муниципальных образований;

3) контроль за производством и оборотом табачной продукции.

С 1 января 2001 г. на налоговые органы был возложен контроль за уплатой единого социального налога, заменяющего собой платежи во внебюджетные фонды, который в 2011 г. был возвращен внебюджетным фондам; с июля 2002 г. - лицензирование деятельности по производству табачных изделий, которое фактически прекратилось в июле 2005 г. в связи с его исключением из видов деятельности, подлежащих лицензированию.

С 1 июля 2002 г. налоговые органы осуществляют государственную регистрацию юридических лиц; с 1 января 2004 г. - государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств.

Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу, состоящую в ведении Министерства финансов РФ. Постановлением Правительства РФ было утверждено Положение о Федеральной налоговой службе.

Преобразованной Федеральной налоговой службе к уже имеющимся были добавлены новые функции:

- выдача разрешений на проведение лотерей и контроль за их проведением, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей;

- представление в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, и представление требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам (в том числе по выплате капитализированных платежей);

- контроль за платежными агентами, банковскими платежными агентами и банковскими платежными субагентами;

- формирование и ведение реестра лиц, подвергнутых дисквалификации в соответствии с КоАП РФ. В целом в таком качестве налоговые органы продолжают функционировать по настоящее время.

2.2 Функции налоговых органов

Изучение нормативных правовых актов позволило построить классификацию основных видов деятельности налоговых органов <1> в зависимости от формы осуществления деятельности и наполняющего ее содержания:

1) нормативно-регулирующая;

2) контрольная;

3) юрисдикционная;

4) правоохранительная;

5) разрешительная;

6) информативно-консультационная;

7) представительская;

8) учетная (Приложение № 1)

Нормативно-регулирующая деятельность связана с принятием Федеральной налоговой службой нормативных правовых актов - приказов - и обеспечением их опубликования.

Контрольная деятельность налоговых органов выражается в проведении проверок, представляющих собой периодически осуществляемый комплекс действий по сбору и обработке информации, перечень, порядок, сроки совершения и оформления которых должны быть установлены нормативными правовыми актами, на предмет исполнения, соблюдения и использования контролируемыми субъектами обязанностей, запретов и прав, предусмотренных нормативными правовыми актами. Контроль отличается от всех остальных видов деятельности тем, что предназначен для выявления и оформления правонарушений, за совершение которых законодательством предусмотрена юридическая ответственность. Результаты этой деятельности оформляются актами проверок и протоколами об административных правонарушениях.

Юрисдикционная деятельность налоговых органов заключается в рассмотрении налоговыми органами дел о налоговых правонарушениях, об административных правонарушениях, обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Налоговые органы де-факто и де-юре реализуют функцию по предупреждению, выявлению и пресечению преступлений, выявляемых при осуществлении полномочий по предметам ведения, отнесенным к их компетенции, ответственность за совершение которых предусмотрена 12 статьями УК РФ.

Учитывая изложенное и основываясь на том, что одним из критериев отнесения органа власти к правоохранительному является наделение его функцией по предупреждению, выявлению и пресечению преступлений, имеются все основания для отнесения налоговых органов к правоохранительным и выделения самостоятельного вида их деятельности - правоохранительной.

Разрешительная деятельность налоговых органов направлена на оформление документа разрешительного характера - бумажного и (или) электронного документа (в том числе внесение записи в базу (банк) данных, государственный реестр), наличие которого признает, удостоверяет, регистрирует, свидетельствует, фиксирует или иным образом подтверждает правовые состояния и юридические факты, с принятием которого снимаются предусмотренные нормативными правовыми актами ограничения и запреты на реализацию правового статуса заинтересованного лица или им приобретается новый правовой статус.

Главная задача разрешительной деятельности налоговых органов заключается в том, чтобы по обращению (заявлению, уведомлению) заинтересованного лица в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами, оформить документ разрешительного характера, подтверждающий право заинтересованного лица на осуществление действий или определенной деятельности, в чем и состоит принципиальное отличие от других видов деятельности налоговых органов, также связанных с рассмотрением (сбором, обработкой и использованием) информации, поступившей от обязанных ее представить лиц, в целях повышения эффективности осуществления соответствующих видов деятельности.

Информативно-консультационная деятельность налоговых органов является бесплатной и может рассматриваться как предоставление информации о действующих налогах и сборах, форм налоговой отчетности, советы и рекомендации, даваемые в устной и письменной форме по поводу того, как поступить, что сделать в связи с возникшими вопросами в области налоговых, административных, валютных и иных правоотношений, относящихся к предмету ведения налоговых органов. Формирование информативно-консультационного потенциала и его использование могут быть рассмотрены как приоритетное направление деятельности налоговых органов в деле профилактики и предупреждения правонарушений.

Представительская деятельность налоговых органов выражается в участии перед третьими лицами по вопросам, отнесенным к компетенции налоговых органов.

Учетная деятельность налоговых органов вызвана необходимостью систематизации, накопления и хранения полученной или произведенной налоговыми органами информации в целях дальнейшего ее использования для выполнения самых различных задач, например для планирования проверок или формирования статистических данных по результатам тех же проверок, и как объективно выраженная и отличная от других деятельность выражается в формировании и ведении базы (банка) данных, реестра и иных учетных систем по каждому виду деятельности в разрезе интересующей информации (например, учет налогоплательщиков, учет контрольно-кассовых машин, учет сведений о расчетах с бюджетом).

Учет налоговых органов (ручной и автоматизированный) является необходимым способом, средством обеспечения и одним из обязательных условий реализации всех без исключения видов деятельности налоговых органов, поскольку все они могут согласованно осуществляться лишь на основании общей информационной базы, а их самодостаточность определяется скоростью и качеством формирования и использования необходимых информационных ресурсов налоговых органов.

Изложенное позволяет заключить, что период Российской Федерации знаменуется продолжением развития единой централизованной системы налоговых органов, отвечающей запросам данного исторического периода, осуществляющей различные государственные функции, в основном связанные с обеспечением формирования централизованных денежных фондов обязательными платежами, что не исключает, а, наоборот, требует постановки проблем ее совершенствования с учетом политики развития государства в сферах налогообложения и денежного обращения.

2.3 Налоговые органы как субъекты финансового контроля

В юридической литературе выделяют две группы налоговых органов: непосредственно налоговые органы, которые созданы специально и исключительно для функционирования в сфере налогообложения, и опосредованно налоговые органы, которые осуществляют управление в сфере налогообложения наряду со своей основной деятельностью (таможенные органы, казначейство, финансовые органы, правоохранительные органы и др.).

Согласно легальному определению, которое содержится в ст. 1 Закона о налоговых органах и ст. 30 НК РФ, налоговые органы - это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Налоговые органы РФ представлены 10 видами на пяти уровнях:

1) на федеральном уровне: Федеральная налоговая служба (ФНС России); Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных; Межрегиональная инспекция ФНС по ценообразованию для целей налогообложения;

2) на межрегиональном (окружном) уровне: межрегиональные инспекции ФНС по федеральным округам, межрегиональные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам;

3) на региональном уровне: управления ФНС по субъектам РФ;

4) на межрайонном уровне: инспекции ФНС межрайонного уровня, межрайонные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам;

5) на муниципальном уровне: инспекции ФНС по району, инспекции ФНС по городу без районного деления, инспекции ФНС по району в городе.

В особом положении относительно других налоговых органов по контролю за уплатой налогов находятся межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

В Указе Президента РФ от 25 июля 1996 г. N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" Федеральная налоговая служба названа в качестве субъекта, осуществляющего государственный финансовый контроль.

Сопоставляя сферы деятельности налоговых органов со сферами финансово-контрольной деятельности, установленных вышеназванным Указом, представляется возможным выделить два основных самостоятельных вида финансово-контрольной деятельности налоговых органов:

1) контроль за соблюдением законодательства в сфере налогообложения, входящий в систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;

2) контроль за соблюдением законодательства в сфере денежного обращения, включающий в себя контроль за применением контрольно-кассовой техники, оприходованием и хранением денежной наличности в кассе, лимитом расчетов наличными деньгами, осуществлением валютных операций.

Таким образом, финансово-контрольная деятельность налоговых органов выражается в деятельности государства в лице уполномоченных органов исполнительной власти по проверке соблюдения порядка формирования централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований, а также порядка денежного обращения, обеспечивающего данное формирование.

Важным условием работы налоговых органов является соблюдение принципов финансово-контрольной деятельности, под которыми понимаются утверждения, постулаты, содержащие положения наивысшего уровня обобщения целей, задач и правил правового поведения, как закрепленные в нормативных правовых актах (нормы-принципы), так и не закрепленные, но поддерживаемые и охраняемые высшими органами государственной власти (общие принципы права), которыми должны руководствоваться налоговые органы в ходе осуществления финансово-контрольной деятельности при осуществлении возложенных на них полномочий.

Основными принципами финансово-контрольной деятельности налоговых органов являются: принцип верховенства права, принцип единообразия правоприменительной практики.

Применительно к деятельности налоговых органов принцип верховенства права имеет свое развитие в ст. 3 Закона о налоговых органах.

Содержание принципа верховенства права в финансово-контрольной деятельности налоговых органов проявляется в следующем:

- каждый шаг налоговых органов (их должностных лиц) должен основываться на нормах, закрепленных в Конституции РФ и иных нормативных правовых актах, и принципах российского права, нормах и принципах международного права, международных правовых договорах;

- налоговые органы обязаны осуществлять свою деятельность на основе только тех нормативных правовых актов, которые были официально опубликованы. Соглашения о взаимодействии налоговых органов с другими органами власти и протоколы к ним также должны быть опубликованы, например на сайте ФНС России;

- недопустимо отступление от требований нормативных правовых актов по каким бы то ни было соображениям: по мотивам целесообразности, пользы государству и т.д. Например, ВАС РФ занимает позицию о недопустимости в процессе правоприменительной практики расширения сферы действия норм об ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения;

- налоговые органы должны исключить практику регулирования своей деятельности в тайне от других, письмами и приказами с грифом "Для служебного пользования" в части конкретизации порядка реализации своих полномочий, на смену которым должны прийти нормативные правовые акты в форме приказов.

С учетом изложенного главная цель деятельности налоговых органов - формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований не может пониматься как "зеленый свет" для использования любых способов и ухищрений, в том числе связанных с интерпретацией нормативных предписаний, в связи с необходимостью выполнения плановых показателей и защитой фискальных интересов государства, без учета принципа верховенства права и принципа применения дискреционных полномочий налоговыми органами.

Принцип единообразия правоприменительной практики налоговых органов при осуществлении финансово-контрольной деятельности означает обязанность нижестоящих налоговых органов при реализации дискреционных полномочий руководствоваться правовой позицией Федеральной налоговой службы по толкованию нормативных правовых актов.

Цель данного принципа - единообразное понимание и применение налоговыми органами нормативных правовых актов в сферах налогообложения и денежного обращения.

Необходимо отметить, что речь не идет о сборе ФНС России от нижестоящих налоговых органов судебных актов, их обобщении и направлении в качестве обзора с приложением для сведения в налоговые органы, чем территориальные налоговые органы и так ежедневно занимаются (мониторинг судебной практики). Речь идет о введении объективного предела реализации усмотрения налоговых органов при осуществлении финансово-контрольной деятельности, что поможет избежать правоприменительных ошибок.

Финансово-контрольная деятельность налоговых органов в отношении контролируемых субъектов является основанием для возникновения, осуществления, изменения и прекращения финансово-контрольных правоотношений, поскольку порождает между ними регулируемую финансово-правовыми нормами связь, опосредованную субъективными юридическими правами и субъективными юридическими обязанностями. В связи с этим финансовый контроль представляется возможным рассматривать и как финансово-контрольные правоотношения, а его участников - как участников правоотношения, обладающих правосубъектностью и реализующих в правоотношении свой правовой статус.

Основываясь на изложенном, представляется возможным выделить существенные признаки налоговых органов:

1) относятся к системе субъектов государственного финансового контроля;

2) осуществляют финансово-контрольную деятельность в сферах налогообложения и денежного обращения;

3) обладают правосубъектностью;

4) обладают правовым статусом;

5) участвуют в финансово-контрольных правоотношениях.

Таким образом, с позиции субъектов финансового контроля налоговые органы можно определить как органы исполнительной власти, осуществляющие финансовый контроль, направленный на обеспечение соблюдения законодательства в сферах налогообложения и денежного обращения в целях формирования централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований. Введение принципов финансово-контрольной деятельности в документооборот налоговых органов позволит прийти к тому, что должностные лица налоговых органов начнут работать, опираясь на данные принципы, и в этом отношении их правовое мышление можно будет считать принципиальным.



Глава 3. Проблемы контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения

3.1 Налоговый контроль: понятие, элементы, проблемы

На основе анализа законодательства о налогах и сборах представляется возможным предложить следующую классификацию субъектов налогового контроля по их роли в налоговом контроле:

1) основные субъекты налогового контроля (контролирующие субъекты и контролируемые субъекты);

2) вспомогательные субъекты налогового контроля.

Контролирующими субъектами являются налоговые органы, наделенные правом проводить налоговые проверки, - носители налогово-контрольных полномочий. Важным признаком налогового органа как контролирующего субъекта являются его полномочия (права и обязанности). В связи с этим на основе нормативных актов представляется возможным классифицировать контрольные полномочия налоговых органов по следующим основаниям:

1) по месту реализации полномочия: по месту нахождения налогового органа; по месту нахождения налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора;

2) по полномочиям, осуществляемым в отношении контролируемых субъектов с различным статусом: в отношении основных субъектов: налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сбора; в отношении вспомогательных субъектов: эксперты, специалисты, переводчики, банки, лица, обязанные по НК РФ представлять информацию о налогоплательщике;

3) по срокам совершения полномочий: полномочия, для совершения которых установлены сроки; полномочия, для совершения которых не установлены сроки, например полномочия, предусмотренные п. 4 (право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов), п. 5 (право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента), п. 8 (право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований) ст. 31 НК РФ;

4) по юридической силе нормативных источников, устанавливающих полномочия налоговых органов: полномочия, установленные законами; полномочия, установленные постановлениями Правительства РФ; полномочия, установленные ведомственными правовыми актами;

5) по внешней форме выражения полномочий: полномочия, реализуемые в письменной форме (приказ, решение, требование, извещение, уведомление, справка, акт, протокол, получение согласия владельца предметов на их осмотр вне рамок выездной налоговой проверки); полномочия, реализуемые в устной форме (требование доступа в помещение, предложение добровольно выдать документы или предметы для их осмотра, выемки).

Контролируемыми субъектами являются участники налоговых правоотношений, в отношении которых проводится налоговый контроль (налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты).

Вспомогательными субъектами налогового контроля являются субъекты налоговых правоотношений, которые способствуют осуществлению контрольных действий налоговых органов. Сами они не контролируют чью-либо деятельность, и их собственная деятельность не является предметом контроля. К таким субъектам относятся эксперты, специалисты, контрагенты, ФКУ "Налог-Сервис" ФНС России и другие лица, играющие вспомогательную роль в налоговом контроле.

Вспомогательные субъекты налогового контроля могут быть классифицированы в зависимости от характера их участия в налоговом контроле:

1) лица, по закону обязанные представлять сведения в налоговые органы в связи с совершением в отношении контролируемого субъекта юридически значимых действий (нотариусы, банки, налоговые агенты и др.);

2) лица, привлеченные налоговыми органами для получения необходимой информации (специалисты, эксперты, переводчики, свидетели);

3) лица, привлеченные налоговыми органами для легализации получаемой информации (понятые);

4) органы государственной и муниципальной власти, предоставляющие информацию в соответствии с нормативными актами, соглашениями по вопросу обмена информацией с налоговыми органами;

5) иные лица, располагающие информацией об обстоятельствах, служащих основанием для возникновения, изменения, прекращения у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налогов (например, лица, участвующие в цепочке сделок с товарами, реализация которых для проверяемого налогоплательщика является объектом налогообложения НДС).

Предметом налогового контроля является исполнение, соблюдение и использование контролируемым субъектом соответственно обязанностей, запретов и прав, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, т.е. поведение субъекта. налоговый контроль государственный политический

Объектом налогового контроля выступает информация, связанная с использованием, исполнением и соблюдением контролируемым субъектом соответственно прав, обязанностей и запретов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Информация, выступающая объектом налогового контроля, может быть классифицирована:

1) в зависимости от субъекта, ее представляющего: от контролируемого субъекта и вспомогательных субъектов;

2) в зависимости от вида носителя информации: на документальных (например, договор, протокол допроса свидетеля), электронных (например, программа для ЭВМ), материальных (например, кран, затраты на покраску которого были включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций) носителях информации.

В целях исключения произвола налоговых органов в связи с реализацией права на получение необходимой для налогового контроля информации и в то же время в целях обеспечения реализации налогово-контрольных полномочий налоговых органов представляется необходимым выделять:

1) период, в течение которого налоговые органы правомочны истребовать информацию;

2) период, за который налоговые органы правомочны истребовать информацию;

3) период, в течение которого налоговые органы правомочны использовать получаемую информацию.

С практической точки зрения решение обозначенных вопросов позволит избежать судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, например, связанных с использованием налоговыми органами информации, истребованной от всех лиц, участвующих в цепочке сделок с товарами:

1) до начала налоговой проверки и использованной во время ее проведения;

2) в период камеральной или выездной налоговой проверки, но полученной после истечения срока для их проведения.

В то же время определение указанных периодов позволит сохранить сроки проведения налоговых проверок, не увеличивая их для завершения всех начатых мероприятий налогового контроля, и сосредоточить внимание налоговых органов на предпроверочном анализе, обеспечивая тем самым сокращение количества выездных налоговых проверок за счет уменьшения "фокуса" выбора налогоплательщиков для проверки и повышения эффективности их проведения.

Успешная реализация контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения зависит от того, какие формы и методы налогового контроля используются для достижения поставленной цели.

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ формы и методы налогового контроля в РФ определяются исключительно в тексте НК РФ. В частности, в п. 1 ст. 82 НК РФ в качестве форм налогового контроля буквально названы налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и др. В то же время НК РФ налоговые проверки и иные формы налогового контроля называет мероприятиями налогового контроля.

Формой налогового контроля является налоговая проверка, определяемая как периодически осуществляемый комплекс действий налоговых органов по сбору и обработке информации, перечень, порядок, срок совершения и оформления которых должен быть установлен НК РФ, на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Под методами налогового контроля предлагается понимать совокупность приемов и способов осуществления налоговыми органами своих полномочий, связанных с проверкой соблюдения законодательства о налогах и сборах, проводимых в рамках конкретной формы налогового контроля.

С учетом изложенного автор соглашается с мнением тех исследователей, кто считает, что видами (формами) налогового контроля являются камеральные и выездные налоговые проверки, а остальные понятия, перечисленные в п. 1 ст. 82 НК РФ, являются методами (мероприятиями) налогового контроля.

Под порядком налогового контроля предлагается понимать установленные нормативными правовыми актами правила, определяющие основания, место и последовательность действий (операций), совершаемых налоговыми органами, связанные с выбором и реализацией конкретных методов налогового контроля в установленных формах налогового контроля. Порядок налогового контроля позволяет налоговому органу использовать свой налогово-правовой статус для реализации своей налоговой правосубъектности.

Важную роль в создании необходимых временных условий возникновения, осуществления, изменения, прекращения налогово-контрольных правоотношений играет срок налогового контроля - период или момент времени, в том числе календарная дата, время календарного дня, истечение (наступление) или течение которого влечет правовые последствия.

3.2 Налоговые проверки как формы налогового контроля

По действующему законодательству налоговый контроль выражается в двух основных формах: камеральной налоговой проверке и выездной налоговой проверке, при этом НК РФ не содержит их определений.

В тексте НК РФ не нашлось места для определения предмета камеральной налоговой проверки, в отличие от выездной налоговой проверки, имеющей согласно подп. 2 и 4 ст. 89 НК РФ сразу два предмета проверки:

1) налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

2) правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поводом для проведения контрольных действий и основанием для возникновения контрольного правоотношения служит представление в налоговый орган одного из следующих документов (налоговой отчетности): налоговой декларации, расчета авансовых платежей по налогу, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по федеральному сбору.

Ни НК РФ, ни иные нормативные правовые акты и ведомственные акты не дают прямого ответа на вопрос о том, какие из перечисленных контрольных действий относятся непосредственно к камеральной налоговой проверке; остается непонятным, может ли название структурного подразделения налогового органа (отдел камеральных налоговых проверок) быть основанием и ограничением для включения выполняемых данным отделом функций и полномочий в содержание налоговой проверки, имеющей одноименное название (камеральная налоговая проверка).

Не привносит ясности в понимание содержания камеральной налоговой проверки и п. 3 ст. 88 НК РФ, косвенно раскрывающий предмет камеральной налоговой проверки, в ходе которой выявляются:

1) ошибки в налоговой декларации (расчете);

2) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

3) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, поскольку все из указанного выявляемого может быть обнаружено любым из отделов налогового органа, обрабатывающих налоговую декларацию.

Контрольные действия, непосредственно вызванные представлением налоговой отчетности, могут быть сгруппированы по четырем основным направлениям деятельности налоговых органов:

1) проверка правильности исчисления налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности;

2) проверка полноты и своевременности уплаты налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности;

3) проверка порядка составления налоговой отчетности;

4) проверка срока представления налоговой отчетности.

В отсутствие нормативного предписания любая из четырех групп или их комбинация может быть названа камеральной налоговой проверкой, что означает неопределенность как самого режима камеральной налоговой проверки, так и следующих за ней мер налогового реагирования. В то же время каждая перечисленная группа основных направлений контрольной деятельности налоговых органов или их комбинация может быть признана самостоятельным видом налоговой проверки с последующим закреплением в НК РФ всех необходимых для этого элементов налогового контроля.

Добавляет неопределенности положение ст. 100.1 НК РФ, вызывая обоснованные сомнения в наличии лишь двух видов налоговых проверок, по своему смыслу настраивающая на иные виды проверок, в ходе которых могут быть выявлены налоговые правонарушения, как предусмотренные ст.ст. 120, 122 123, так и предусмотренные ст. ст. 116, 118, 119-119.2, 122.1, 125, 126, 129.2, 132 - 135.2 НК РФ.

При таких условиях требуется пересмотр сложившегося подхода к регулированию налоговых проверок, формулирование оснований, позволяющих выделить самостоятельные виды налоговых проверок, отражающие все аспекты контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения. При этом налоговой проверкой может называться не любая активность налоговых органов, а только та, которая будет иметь свою форму и содержание, конкретизированные в НК РФ.

Во-первых, в зависимости от методов, используемых в соответствующем виде проверки, а именно документального контроля и фактического контроля, предлагается разделить налоговые проверки на две большие группы: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки.

В связи с предложенной классификацией налоговых проверок и в целях исключения дублирования их названий предлагается переименовать предусмотренную НК РФ камеральную налоговую проверку на декларационную налоговую проверку, что точнее определяет ее действительное содержание.

Так, если для проведения проверки будет достаточно получения документов и иной информации от контролируемых и вспомогательных субъектов без выезда к ним, то проверка может быть ограничена методами документального контроля без предоставления налоговым органам возможности выезда к контролируемому и (или) вспомогательным субъектам и будет являться камеральной налоговой проверкой.

В случае, когда для целей проверки методов документального контроля недостаточно или может быть недостаточно и предполагается или может возникнуть необходимость использовать методы фактического контроля, налоговая проверка должна будет проводиться с выездом по местонахождению контролируемого и (или) вспомогательных субъектов либо по месту нахождения налогового органа с возможностью выезда и будет называться выездной налоговой проверкой.

Принцип разделения налоговых проверок в зависимости от методов документального или фактического контроля может служить научным обоснованием организации и осуществления контроля налоговых органов, как в сфере налогообложения, так и в других сферах контрольной деятельности, например в сфере денежного обращения. В конечном счете предложение о введении данного принципа направлено на то, чтобы сократить количество видов проверок, осуществляемых органами исполнительной власти по принципу facetoface (лицом к лицу), и увеличить количество видов проверок, осуществляемых по принципу noncontact (бесконтактная проверка) и принципу minimalcontact (минимально контактная проверка).

...