Налоговый контроль в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Введение

1. Понятие и место налогового контроля в системе государственного контроля

1.1 Понятие налогового контроля

1.2 Место налогового контроля в системе государственного контроля

2. Формы и методы проведения налогового контроля

2.1 Налоговая проверка как основная форма проведения налогового контроля

2.2 Камеральные налоговые проверки

2.3 Выездные налоговые проверки

3. Пути совершенствования налогового контроля

Заключение

Список использованной литературы

Введение

контроль налоговый государственный бюджет

Продолжение активного проведения реформ в сфере налогообложения обусловливает ускорение процесса становления и развития науки налогового права. В условиях кардинальных изменений законодательства о налогах и сборах (далее - налогового законодательства) становится очевидной необходимость осмысления базовых теоретических положений и принципов налогового правового регулирования. Совершенствование практики правоприменения норм Налогового кодекса РФ вызывает потребность в проведении системного анализа и оценки содержащихся в нем правовых понятий и категорий.

Одной из основополагающих категорий налогового права является категория «налогового контроля», определяющая основу государственного управления в сфере налогообложения. Система налогового контроля начала активно формироваться с начала 90-х гг. и продолжает развиваться и в настоящее время. Принятие сначала первой части, а затем нескольких глав второй части Налогового кодекса наполнило категорию налогового контроля принципиально новым правовым содержанием, которое требует определенных теоретических оценок.

Необходимо признать, что при современном уровне правового регулирования налоговый контроль является сформировавшимся самостоятельным правовым институтом, всестороннее изучение которого представляет значительный научный интерес. Формирование и развитие налогового контроля происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разработки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля.

Важное значение в правовом регулировании налогового контроля играет соблюдение определенного баланса интересов государства по формированию своей финансовой основы, с одной стороны, и интересов «обязанных» лиц (налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, банков и др.) по защите от неправомерного вмешательства в их хозяйственную деятельность - с другой.

Правовое регулирование налогового контроля имеет особое значение в развитых странах по поводу сбалансированности налогообложения и поступления денежных средств в бюджеты всех уровней.

В данное время в Российской Федерации основным органом, занимающимся непосредственно налоговым контролем, остается Министерство по налогам и сборам. Согласно статье 3 Федерального закона «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Объект работы - налогообложение в России.

Предмет работы - налоговый контроль.

Цель данной работы - это исследование особенностей налогового контроля в России.

Задачи:

1) раскрыть понятие и место налогового контроля в системе государственного контроля;

2) выявить формы и методы проведения налогового контроля;

3) рассмотреть пути совершенствования налогового контроля.

1. Понятие и место налогового контроля в системе государственного контроля

1.1 Понятие налогового контроля

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. Наиболее значимой в этом отношении является созданная российским государством система налогового контроля, правовое оформление которой призвано обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Традиционно подчеркивается социальное предназначение контроля, которое состоит в том, что «он служит средством получения информации о происходящих в обществе и его отдельных образованиях процессах, соответствии общественной деятельности намеченным целям, а поведения граждан - установленным обществом правовым и нравственным нормам, выявления причин отклонения от них, разработки мер, противодействующих выявляемым отклонениям». В самом общем понимании контроль в сфере социального управления представляется как способность общества делать себя предметом своего рассмотрения и реагировать на отклонение от идеального состояния, причем снижение контроля ниже определенного порога либо его усиление свыше этого порога приводят к росту дезорганизации в обществе.

Категория контроля долгое время используется в различных отраслях науки, и поэтому сущность контроля как явления объективной действительности достаточно подробно исследована специалистами в области теории управления, кибернетики, социологии, экономики и юриспруденции. Сложная природа этого института имеет многообразные проявления и дает возможность анализировать его с самых различных позиций. В большинстве научных исследований контроль рассматривается в следующих аспектах:

1) как функция, метод или форма исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей;

2) как совокупность приемов и способов (или форм и методов), применяемых органами управления;

3) как завершающая стадия управленческого процесса;

4) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;

5) как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров.

Таким образом, контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. Для реализации поставленной задачи управления в рамках контроля должны быть совершены следующие действия, совокупность которых часто воспринимается в качестве содержания контроля: во-первых, необходимо достоверно определить фактическое состояние объекта управления; во-вторых, сравнить полученные фактические данные с установленными параметрами функционирования для данного объекта управления; в-третьих, оценить степень отклонений функционирования объекта управления от заданных параметров; в-четвертых, выявить причины и последствия данных отклонений; в-пятых, принять меры по предотвращению и устранению нарушений в функционировании объекта управления. В области государственного управления вся эта совокупность действий, так или иначе, облекается в правовую форму, что позволяет рассматривать контроль как правовую категорию [9, C.154].

В сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм. Иными словами, контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.

Как справедливо утверждал И.А. Белобжецкий, «в реальной действительности нет "контроля вообще", а есть контроль конкретного содержания и конкретных форм». В силу того, что управление и правовое регулирование осуществляются применительно к различным видам общественных отношений, обычно выделяют соответствующие виды контроля: административный, финансовый, экологический и др. [9, C.161].

Для решения задач настоящей работы, посвященной вопросам налогового контроля, особое значение имеет рассмотрение сущности финансового контроля, а точнее - государственного финансового контроля. В научной литературе финансовый контроль обычно делят на государственный (в том числе муниципальный), негосударственный (аудиторский, общественный) и внутрихозяйственный финансовый контроль.

На всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало, прежде всего, финансовую основу своей жизнедеятельности и, соответственно, вынуждено было создавать адекватную систему финансового контроля. На современном уровне развития государства его эффективное функционирование без разветвленной специализированной системы государственного финансового контроля вообще становится невозможным. Так или иначе, система государственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан, создавая и поддерживая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом.

По содержанию отношений, складывающихся в тех сферах государственного управления, которые охватываются государственным финансовым контролем, выделяют бюджетный (или бюджетно-финансовый), налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью. Е.Ю. Грачева идет еще дальше, объединяя указанные виды государственного финансового контроля в единое правовое образование - подотрасль финансового права, и поясняя, что «важностью складывающихся при этом общественных отношений и необходимостью их урегулирования правом обусловлено выделение названных финансово-правовых норм в подотрасль финансового права». Однако данная позиция является чрезвычайно спорной, что подтверждается многими факторами [3, C.156].

Во-первых, вряд ли можно выделять самостоятельное правовое образование в виде подотрасли права только на основе критерия важности общественных отношений и необходимости их правового урегулирования.

Во-вторых, при рассмотрении бюджетного, налогового или таможенного контроля необходимо обратить внимание на то, что цель, задачи, правовой инструментарий, организация и деятельность соответствующих специализированных органов в настоящее время настолько бурно развиваются и обосабливаются от других видов контроля, что объединять данные виды контроля и рассматривать государственный финансовый контроль в качестве самостоятельной подотрасли финансового права не представляется целесообразным, поскольку никакими силами нельзя вычленить контроль из той системы государственного управления, которая складывается в налоговой, бюджетной или таможенной сферах [3, C.157].

1.2 Место налогового контроля в системе государственного контроля

Как уже было отмечено, контроль является неотъемлемым элементом любого процесса управления. Правовая природа того или иного вида контроля определяется характером тех общественных отношений, которые складываются в соответствующей сфере государственного управления.

К сожалению, в настоящее время достаточно сложно провести разделение сфер налогового и бюджетного контроля, что обусловлено, во-первых, отсутствием законодательно установленных понятий налогового и бюджетного контроля и, во-вторых, отсутствием какого-либо научного анализа данного вопроса. Традиционно в экономической научной литературе в состав бюджетного или бюджетно-финансового контроля включается контроль за своевременным поступлением налоговых доходов, за соблюдением налогового и бюджетного законодательства, который осуществляется в том числе и налоговыми органами. Такая позиция обосновывается тем, что поступление и зачисление налоговых доходов на счета бюджетов является составной частью исполнения бюджетов по доходам.

Во-первых, как уже указывалось выше, Бюджетный кодекс не содержит термина «бюджетный контроль», а устанавливает нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый контроль. Тем не менее, на наш взгляд, категория бюджетного контроля для целей бюджетного законодательства является более точной, нежели категория финансового контроля, которая традиционно понимается в довольно широком смысле.

Во-вторых, определенный интерес представляет положение о том, что органы федерального казначейства по результатам бюджетного контроля взыскивают пени с банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, во всех случаях, за исключением тех, которые предусмотрены налоговым законодательством.

В-третьих, состав информации, передаваемой между налоговыми органами и органами федерального казначейства, косвенно свидетельствует о рамках налогового и бюджетного контроля. В частности, налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию о налогоплательщиках (их обособленных подразделениях), о предоставленных налоговых льготах, о необходимости возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и сборов и другую информацию, которая может быть получена только в результате осуществления мероприятий налогового контроля. В свою очередь органы федерального казначейства, осуществляющие бюджетный контроль, передают налоговым органам информацию о поступлении доходов на счета бюджетов.

В-четвертых, возможно понимание исполнения обязанности по уплате налога в широком смысле, которое включает в себя всю совокупность совершаемых действий не только налогоплательщиками, но и иными обязанными лицами, такими как налоговые агенты и банки, итогом которых является в конечном счете «доведение» суммы налога до соответствующего бюджета, фиксируемое в момент зачисления данного налога на счета по учету бюджетных средств [14, C.122].

Резюмируя изложенное, можно предложить следующую концепцию разграничения бюджетного и налогового контроля Приведенные выше положения, касающиеся применения мер ответственности к кредитным организациям по результатам соответствующего вида контрольной деятельности, позволяют предположить, что налоговый контроль будет осуществляться в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджетов, т. е. охватывать все действия банков по исполнению ими платежных поручений налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), в то время как бюджетный контроль в отношении налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, будет выражаться лишь в учете поступлений налоговых доходов на основе поступающих к ним расчетных документов налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), а также в контроле за возвратом на основе решений налоговых органов излишне уплаченных сумм налогов и сборов.

По поводу обособления налогового контроля в самостоятельный правовой институт в последнее время все чаще высказываются различные, порой самые противоречивые, точки зрения, особенно это, касается вопросов соотношения категории налогового контроля и введенных в последнее время в научный оборот некоторыми авторами категорий «налогового расследования», «налогового процесса» и «налогового производства».

В отличие от традиционного процесса расследования контрольные мероприятия проводятся в большинстве случаев при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушения, совершенного конкретным налогоплательщиком. Факты таких нарушений устанавливаются в ходе осуществления непосредственно налогового контроля. Однако в результате налоговых проверок может быть выявлено как отсутствие нарушений, так и нарушения, которые не имеют признаков налоговых или административных правонарушений или уголовных преступлений. В результате при отсутствии нарушений нельзя говорить о наличии какого-либо производства по делу о налоговом правонарушении или о налоговом расследовании.

Здесь необходимо добавить, что основной целью налогового контроля отнюдь не является привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение нарушений, и в этом следует согласится с И.И. Кучеровым, О.Ю. Судаковым и И.А. Орешкиным, считающими, что «наказание недобросовестных налогоплательщиков не может быть признано основной целью контрольной деятельности». Но в отличие от позиции этих авторов, полагающих, что «главным предназначением налогового контроля следует признать создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства», по моему мнению, основная цель налогового контроля заключается в другом [5, C.190].

Продолжая рассмотрение вопроса о месте налогового контроля в системе налогового права, следует отметить, что А.В. Брызгалин в своих последних работах предлагает рассматривать налоговый контроль в составе института привлечения к налоговой ответственности. «Данный институт, представляющий совокупность норм, строго регламентирующих процедурную сторону налогового контроля и ответственности, самодостаточен не только сам по себе, он имеет еще и дополнительное значение [1, C.47].

Таким образом, с точки зрения своего системного расположения налоговый контроль является самостоятельным правовым институтом налогового права - подотрасли финансового права. В состав налогового контроля как самостоятельного правового института входят нормы, регулирующие отношения в области учета налогоплательщиков и проведения контрольных налоговых мероприятий, а также в области налогового контроля за крупными расходами физических лиц и др. Такого же мнения придерживается И.И. Кучеров, выделяя в качестве самостоятельных институт налогового контроля и институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах [5, C.193].

Несомненным является тот факт, что контрольный процесс реализуется в ходе деятельности специально уполномоченных в сфере налоговых отношений налоговых или таможенных органов. Однако налоговое законодательство вводит еще целый ряд государственных органов и лиц (например, регистрирующих органов, нотариусов и др.), которые, исполняя свои обязанности, играют существенную роль в контрольной деятельности налоговых органов, содействуя своевременному проведению контрольных мероприятий. Кроме того, важное значение для осуществления контрольной деятельности приобретает взаимодействие различных государственных органов по обмену соответствующей информацией (ст. 82 НК РФ) [8].

Заслуживает пристального внимания появление в последнее время в структуре налогового контроля специальных контрольных режимов, которые фактически создаются (путем выдачи соответствующих разрешений) и функционируют под контролем налоговых органов. Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что деятельность налоговых органов не сводится исключительно к осуществлению мероприятий налогового контроля, она гораздо шире и многообразней.

Помимо изложенных выше положений при анализе сущности налогового контроля необходимо учитывать тот факт, что налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики [1, C.50].

Создавая особый организационно-правовой механизм управления в сфере взимания налоговых платежей, охватывающий не только налоговые, но и частично административные отношения, государство в рамках этого механизма осуществляет правовое регулирование этих отношений, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность в сфере налоговых отношений, обеспечивает эту деятельность как с правовой, так и с организационной стороны, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с «обязанными» лицами во всех сферах налоговых отношений и т. д.

Таким образом, налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

2. Формы и методы проведения налогового контроля

2.1 Налоговая проверка как основная форма проведения налогового контроля

Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля.

В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание [13, C.86].

Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между органами и налогоплательщиками.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов.

Налоговый кодекс устанавливает следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):

- налоговые проверки;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

- проверка данных учета и отчетности;

- осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- другие формы [8].

В последнее время в области правового регулирования методов и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма регламентации контроля - стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами. Очень часто стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям контролирующих органов. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» аудиторской деятельности.

Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля.

Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных операций организаций или физических лиц с объектами налогообложения.

Поведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодействие или столкновение интересов представителя государства, которым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, - с одной стороны, и должностных лиц организации - налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) - с другой стороны. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон в налоговом контрольном правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведении налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено в Налоговом кодексе РФ. С правовой точки зрения установление в кодифицированном акте последовательности действий сторон с одновременным определением правового статуса участников этих действий может рассматриваться как придание процессуальной формы действиям сторон соответствующих контрольных правоотношений [6, C.132].

Качество и эффективность проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Организация контрольной деятельности и использование тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и программ поведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами.

Результаты проведения налоговых проверок оформляются в виде итогового документа - акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.

В зависимости от различных критериев налоговые проверки можно классифицировать следующим образом:

В зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на документальные, предполагающие проверку первичных документов, и фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде).

В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают тематические и комплексные налоговые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении налогоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопросам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как правило, по вопросам уплаты только прямых или только косвенных налогов, федеральных или региональных и т.д. Комплексные налоговые проверки охватывают всю совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. Налоговые проверки могут быть комплексными и в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов [6, C.135].

По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов.

В зависимости от места проведения проверки и глубины налоговой проверки выделяют камеральные, выездные и встречные налоговые проверки.

Встречная налоговая проверка проводится, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, когда налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

В зависимости от включения в план проведения проверок бывают плановые и внеплановые налоговые проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налоговые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми органами).

В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д.; а в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса РФ [10, C.132].

Наиболее значимыми предметами налоговой проверки являются документы бухгалтерского учеты и налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

При проведении налоговых проверок можно выделить следующие этапы:

Подготовка к проведению налоговой проверки, включающая изучение дела налогоплательщика, т.е. документов, имеющихся у налоговых органов (деклараций, балансов, отчетов, расчетов по налогам и т.д.);

Проведение налоговой проверки;

Оформление результатов налоговой проверки.

2.2 Камеральные налоговые проверки

Камеральная налоговая проверка - это проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа (таможенного органа) на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора), служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральные проверки проводятся как в отношении организаций, так и в отношении физических лиц. Камеральная налоговая проверка является формой текущего налогового контроля и позволяет налоговым органам оперативно реагировать на нарушения налогового законодательства.

К общим правилам проведения камеральной налоговой проверки относится:

1. Проводится только по месту нахождения налогового (таможенного) органа.

2. Проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа.

3. Срок проведения: в течение 3 месяцев со дня представления налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством не предусмотрены иные сроки.

4. Провидится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком, и документов налогового органа либо имеющихся у налогового органа.

5. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

6. В случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган направляет сообщение налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

7. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляется требование об уплате суммы налога и пеней [4, C.175].

Камеральная налоговая проверка не предполагает специального назначения проверки путем вынесения какого-либо решения руководителя налогового органа. Началом проведения камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации. Как правило, день представления налоговой декларации устанавливается законами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов. Длительность проведения камеральной проверки составляет 3 месяца с даты представления налоговой декларации. После истечения указанного срока в отношении налогоплательщика не могут производиться действия налоговых органов по осуществлению камеральной налоговой поверки.

В ходе камеральной налоговой проверки осуществляется проверка правильности заполнения установленных форм соответствующих отчетных документов, налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильность применения налоговых льгот, наличие необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое. При этом используются различные методы проведения налоговых проверок:

Арифметическая проверка: проверяется арифметическая правильность расчетов;

Формальная проверка: проверка правильности заполнения установленных форм и наличия необходимых документов;

Проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов;

Сопоставление различных документов.

В ходе проведения камеральных налоговых проверок, как правило, сразу же могут быть выявлены и зафиксированы нарушения сроков постановки на налоговый учет, нарушения сроков уплаты налогов, сроков представления налоговых деклараций или других документов и т.д., т.е. материалы камеральной налоговой проверки позволяют квалифицировать совершение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налогового правонарушения [4, C.178].

Налоговый кодекс не устанавливает документ, которым оформляются результаты камеральной налоговой проверки. Однако предусматривается, что по её результатам может быть направлено требование об уплате налога и пеней. В соответствии со ст. 70 НК РФ предусмотрены два вида требований об уплате налога. Очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки должно быть выставлено требование, которое основывается на результатах налоговой проверки. В таком случае в соответствии со ст. 70 НК РФ в результате проведения любой налоговой проверки должно быть вынесено решение налогового органа, а требование об уплате налога, выставленное по результатам проверки. Направляется в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения [8].

Таким образом, по результатам камеральной проверки в случае необходимости направления требования и привлечения к ответственности должно быть вынесено решение налогового органа. Однако Налоговый кодекс не устанавливает срока и порядок принятия такого решения.

2.3 Выездные налоговые проверки

Выездная налоговая проверка - это налоговая проверка, осуществляемая налоговыми органами по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, что налоговые органы обязаны проводить выездную налоговую проверку по месту фактического нахождения налогоплательщика, однако определение срока проведения выездной проверки в зависимости от времени фактического нахождения на территории проверяемого налогоплательщика косвенно указывает на данный признак выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Данный вид налоговой проверки проводится в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (организаций, их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей) по одному или нескольким налогам. Статья 89 НК РФ напрямую не указывает категории организаций или физических лиц, в отношении которых могут проводиться выездные налоговые проверки. Однако ст. 100 НК РФ, устанавливающая порядок оформления результатов выездной налоговой проверки, предусматривает, что акт выездной налоговой проверки подписывается и вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (либо их представителям) [8].

В случаях, когда выездная налоговая проверка проводится по нескольким налогам, она носит характер тематической выездной налоговой проверки, например, если осуществляется только по косвенным налогам. Если выездная налоговая проверка проводится по всем налогам, то она носит характер комплексной налоговой проверки.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В связи с этим течение двухмесячного срока должно начинаться не с момента назначения выездной налоговой проверки, а с момента предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя налогового органа на проведение выездной налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими должностными лицами справки о проведенной проверке. Кроме того, в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Глубина выездной налоговой проверки, т.е. временной период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки [11, C.123].

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

Также в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений

3. Пути совершенствования налогового контроля

Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильность исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды является приоритетной задачей налоговых органов. Контрольная работа занимает центральное место в деятельности налоговых инспекций, а специалисты контрольных отделов относятся к наиболее квалифицированным кадрам налоговиков.

В целях обеспечения выполнения своей главной задачи - контроля за соблюдением налогового законодательства - налоговые инспекции целенаправленно и на постоянной основе осуществляют мероприятия по усилению налогового контроля.

Проблема повышения эффективности системы налогового контроля и управления (СНКУ) актуальна как в России, так и за рубежом. Но в России из-за несовершенства законодательства и нестабильности экономической обстановки она стоит особенно остро. С одной стороны, уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобрело масштабный характер. Примером могут служить известные случаи занижения налоговых выплат особо крупными компаниями. С другой стороны, существующие в России технологии налогового контроля недостаточно совершенны. Так, по данным МНС России, свыше трети выездных налоговых проверок оказываются нерезультативными [2, C.103].

Одной из причин низкой эффективности выездных проверок является малая информативность предварительных (камеральных) проверок и последующих процедур отбора налогоплательщиков для выездных проверок. Это обусловлено экономической концепцией камеральных проверок, в основе которой лежит принцип «самоначисления» налоговых выплат налогоплательщиком. Здесь открываются широкие возможности реализации различных схем ухода от уплаты налогов, которые трудно выявить при камеральных проверках. Математическое обеспечение этих проверок (программы РКО, Кпа1_Н и др.) позволяет лишь обнаружить арифметические ошибки и логические противоречия в налоговых декларациях, причем программы работают в запросном режиме (фиксируются поочередно субъекты налогообложения и проводится анализ каждого из них) без сравнения показателей субъектов налогообложения между собой.

С точки зрения общей теории систем, существующая технология камеральных проверок, которая разрабатывалась в короткий период становления налоговых органов, представляет собой псевдосистему, которая состоит из двух основных элементов: налогового отчета и его экспертной оценки. Согласно общесистемному закону (энтропийного равновесия открытой системы) энтропия такой системы максимальна, а объем извлекаемой неискаженной информации минимален.

Имеются недостатки и в действующей технологии выездных проверок. Основными из них являются: большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до 2 месяцев; недостаточный уровень автоматизации и необходимость высокой квалификации инспектора. Известная программа «Аудитор», предназначенная для работы с первичной документацией при выездных проверках, лишь частично устраняет указанные недостатки, ибо только для загрузки в компьютер данных первичных документов требуется порядка 2 человеко-недель с последующей обязательной проверкой данных ввода высококвалифицированным инспектором [12, C.21].

Повышения результативности выездных проверок можно добиться за счет снижения риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Другими словами, необходимы оценка и управление уровнем (числовыми мерами) риска в процедурах отбора налогоплательщиков.

Чтобы достичь поставленной цели, требуются анализ тенденции развития технологии, техники и организации СНКУ и проведение исследования, конечными задачами которого являются:

автоматизация камеральных проверок на базе математических и информационных моделей;

сокращение трудоемкости аналитической работы при отборе налогоплательщиков за счет ее автоматизации;

повышение результативности выездных налоговых проверок путем обоснованного отбора налогоплательщиков;

снижение количества налоговых нарушений за счет повышения качества контрольной работы и выработки у налогоплательщика привычки представлять достоверную информацию, а также полностью и своевременно уплачивать налоги;

создание условий для содержательного управления контрольной работой налоговых органов за счет использования единой организационной, методической и информационной основы процесса отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок;

снижение риска коррумпированности сотрудников налоговых органов путем формализации процесса камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и сведения к минимуму вероятности принятия инспектором субъективных решений, а также появления возможности у вышестоящих органов проведения регулярных автоматизированных проверок адекватности этого выбора;

создание информационных ресурсов для накопления данных о нарушениях законодательства о налогах и сборах и их анализа для использования в последующих выездных налоговых проверках;

создание предпосылок для дальнейшей автоматизации контрольной работы налоговых органов [12, C.22].

При этом подразумевается не только разработка соответствующих методологий и процедур, но и их внедрение.

Существуют два пути решения вышеперечисленных задач:

первый - совершенствование существующей СНКУ на базе технологии «самоначисления»;

второй - кардинальное изменение структуры СНКУ и методов функционирования системы и ее подсистем.

Рассмотрим особенности и перспективы первого пути.

В МНС России проводится целенаправленная работа по совершенствованию СНКУ.

В рамках утвержденной Правительством РФ федеральной целевой программы намечена реализация ряда мероприятий совершенствования налогового администрирования, в частности:

- использование углубленной камеральной проверки, включающей в себя анализ финансово-хозяйственной деятельности с учетом косвенной информации, оценки достоверности показателей налоговой отчетности;

- создание системы автоматизированного отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок;

- проведение модернизации структуры налоговых органов.

Ожидаемым результатом реализации новой программы станет создание эффективно функционирующей системы налоговых органов, базирующейся на современных информационных технологиях, обладающей мощным централизованным информационно-аналитическим аппаратом, позволяющим выполнять функции планирования, анализа, мониторинга и контроля на более высоком уровне.

Модернизация налоговых органов предусматривает создание информационной инфраструктуры, необходимой для получения и обработки ожидаемых налоговых поступлений при разумных затратах и в приемлемые сроки на основе расширяющейся базы налогообложения.

В рамках проекта модернизации налоговых органов среди прочих должна быть решена задача автоматизации камеральных проверок.

Под автоматизированным камеральным контролем в действующем проекте модернизации понимается выявление отклонений множества контрольных соотношений, реализованных с помощью средств эксплуатируемого программного обеспечения и применяемых для контроля данных бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов налогоплательщиков.

Создание и внедрение высокоэффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок - отдельное направление совершенствования СНКУ.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современного этапа экономического развития России. Подобная система наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, а также проведение целенаправленной выборки налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой. Эта система должна функционировать на основе сбора и логической обработки внутренних и внешних источников информации о налогоплательщике.

...