Международные стандарты финансовой отчетности

В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

5.5 МСФО-23 «Проценты по займам»

Затраты по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают:

· проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;

· амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;

· амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов;

· амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;

· разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, - это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива. Квалифицируемым является актив, который требует значительного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи.

Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.

Капитализацию затрат по займам как часть стоимости квалифицируемого актива следует начинать, когда:

· произведены капиталовложения в активы;

· понесены затраты по займам;

· продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже.

Капитализацию затрат по займам следует приостановить в том случае, когда освоение актива прерывается на длительное время.

Полное прекращение капитализации (списание затрат на себестоимость) наступает в случае завершения основной части деятельности, необходимой для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Капитализация прекращается также в случае завершения работ по одной из частей актива, если эта часть может быть использована, когда конструирование других частей продолжается.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

· учетную политику, принятую для учета затрат по займам;

· сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;

· норму капитализации.

В российской практике МСФО-23 соответствует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). В этом Положении определен порядок формирования бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей.

В Положении указывается, что затраты по полученным займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат.

5.6 МСФО-33 «Прибыль на акцию»

Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.

Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль при этом уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.

Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже составляют 250 х (125 - 90) = 8 750 руб. Это означает, что 70 акций (8 750 : 125) переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.

Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.

Тема 6. Налоги на прибыль

6.1 МСФО-12 «Налоги на прибыль»

Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности - принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер.

Ранее (до пересмотра стандарта) существовало несколько способов определения отложенных налогов, однако пересмотренный и вступивший в силу в 1998 г. МСФО-12 предлагает в качестве наиболее рационального так называемый метод обязательств по балансу.

Для понимания сути метода, прежде всего, необходимо иметь представление о балансовой стоимости актива и налоговой базе актива или обязательства. Балансовая стоимость актива или обязательства определяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большой долей вероятности. Налоговая база - это реальное стоимостное выражение актива или обязательства, служащее для целей налогообложения. Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО-12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие непредсказуемые разницы, которые не оказывают влияния на отложенные налоговые платежи.

Если балансовая стоимость превышает налоговую базу, то такая разница увеличивает сумму отложенных налогов. В этом случае должен быть предусмотрен резерв по данному отложенному налогу.

Если налоговая база превышает оценочную величину, то такая разница уменьшает сумму отложенных налогов; при этом данный отложенный налог отражается в финансовой отчетности.

Рассмотрим понятия налоговой базы активов и налоговой базы обязательств.

Налоговая база активов - это стоимость активов, исключаемая из налогообложения в будущем, за вычетом налоговых обязательств, которые возникнут у компании, когда у нее реально появится данный актив.

Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению при возникновении этого обязательства в будущем.

Обязательства по отложенному налогу должны быть признаны для всех налогооблагаемых разниц - иными словами, данный стандарт предписывает создание резервов под все отложенные налоги. Что касается активов по отложенному налогу, то они считаются только в том случае, если есть большая доля вероятности в получении прибыли, из которой будут вычитаться данные активы.

МСФО-12 предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие новые для нас понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.

Их появление объясняется тем, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. МСФО устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величиной налогооблагаемой прибыли (убытка).

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с начислением налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям».

Временные разницы между балансовой стоимостью актива или обязательствами и их налоговой базой определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц.

Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемыми временными разницами называются такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налогообложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относятся непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.

В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию, касающуюся отложенных налогов:

· основные составляющие налоговых платежей;

· текущие и отложенные платежи, отраженные как в разделе активов, так и в разделе обязательств;

· классификацию постоянно возникающих и непредвиденных разниц;

· отложенные активы и обязательства по налогу на прибыль;

· объяснения изменений ставок налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом, если таковое имело место;

· общую сумму постоянных разниц, возникающую у дочерних и зависимых компаний.

Тема 7. «Корректировка финансовой отчетности в условиях инфляции»

7.1 Учет изменения цен

В стандарте подчеркивается, что изменения цен связаны не только с инфляционными факторами, но и с различными иными специфическими экономико-социальными факторами такими, как изменения в спросе и предложении, в технологии, которые вызывают независимое и разнонаправленное изменение - понижение и повышение цен. Существуют общие тенденции, приводящие к совокупному влиянию на уровень цен и, следовательно, на общую покупательную способность денег. Финансовая отчетность обычно составляется на основе учета по первоначальной стоимости с поправками на возможную переоценку основных средств и уменьшение стоимости запасов до уровня чистой стоимости реализации. Бытует мнение, что финансовая отчетность, отражающая изменение цен, как бы предопределяет оценку современной стоимости компании в целом. МСФО-15 совершенно определенно указывает, что требуемая информация призвана поставить в известность пользователей финансовой отчетности о влиянии изменения цен на результаты деятельности компании.

МСФО-15 устанавливает, что организация представляет отчетную информацию, используя метод учета, отражающий изменения цен. Применяются два основных способа или их комбинация.

Способ, основанный на общей покупательной способности денег, предполагает корректировку некоторых или всех форм финансовой отчетности с применением соответствующего индекса изменения цен.

Способ, основанный на текущих затратах, использует восстановительную стоимость в качестве основной базы измерения степени изменения цен. Если восстановительная стоимость выше, чем чистая стоимость реализации и текущая дисконтированная стоимость, в качестве базы измерения стоимости принимается большая из двух последних величин.

Минимальное раскрытие информации, предусмотренное МСФО-15, включает следующие статьи:

· сумму корректировки или откорректированную сумму износа основных средств;

· сумму корректировки или откорректированную сумму себестоимости продаж;

· корректировки, относящиеся к денежным статьям, влиянию заемных средств, доле собственного капитала и любым другим статьям отчетности, которые учитывались при определении прибыли за отчетный период;

· общее воздействие на результаты деятельности проведенных корректировок, отражающих изменения цен.

При использовании метода учета по текущим затратам необходимо раскрывать текущую стоимость основных средств и запасов.

Организации должны указывать методы расчета, применяемые при корректировках всех приводимых показателей.

Данные корректировок и пересчетов включаются в соответствующие формы финансовой отчетности или представляются в примечаниях к ней как дополнительная отчетная информация.

7.2 Отчетность в условиях гиперинфляции

Данный стандарт применяется к финансовым отчетам компаний, которые составляют отчеты в валюте гиперинфляционной экономики, поскольку в таких условиях отчеты о результатах деятельности и финансовом положении не дадут благоприятного результата.

Показателями гиперинфляции являются следующие характерные черты экономической ситуации в стране:

· население предпочитает хранить свои материальные ценности в форме неликвидных активов;

· население переводит денежные суммы из национальной в более устойчивую иностранную валюту;

· процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

· рост совокупной инфляции в течение трех лет достигает или превышает 100 %.

Финансовые отчеты могут быть составлены по одному из двух принципов:

· принцип исторической стоимости;

· принцип текущей стоимости.

Для каждого варианта финансовой отчетности, составленной по тому или иному принципу, данный стандарт предусматривает обособленный подход.

Пересмотр финансовых отчетов, составленных по принципу исторической стоимости

Бухгалтерский баланс. Денежные (или ликвидные) статьи, представляющие собой денежные средства, а также статьи, полученные или оплачиваемые в денежной форме, не подлежат пересмотру, так как они уже выражены в денежных единицах, реально отражающих состояние этих статей на дату составления отчетности: это расчетный счет, дебиторская и кредиторская задолженности. Все другие активы и обязательства являются неликвидными.

Большинство неликвидных статей учитываются по первоначальной стоимости или по стоимости за вычетом износа - следовательно, они выражены в суммах, существовавших на дату их приобретения. Пересмотренная стоимость таких статей определяется путем применения к их исторической стоимости изменений в общем индексе цен. Изменения индекса цен отражают изменения общей покупательной стоимости национальной валюты.

Отчет о прибылях и убытках. Все элементы этого отчета должны быть пересмотрены с учетом изменений в общем индексе цен с того момента, когда они были первоначально записаны в финансовых отчетах.

Пересмотр финансовых отчетов, составленных по принципу текущей стоимости

При использовании данного принципа составления отчетности требуется значительно меньше поправок.

Бухгалтерский баланс. Статьи, отраженные по текущей стоимости, не пересматриваются, так как они уже выражены в денежных единицах, адекватных дате составления отчетности. Все остальные статьи балансового отчета подлежат пересмотру в порядке, предусмотренном для отчетности, составленной по принципу исторической стоимости.

Отчет о прибылях и убытках. Прибыли и убытки, учитываемые по текущей стоимости, до переоценки обычно представляют собой величины, существующие на момент совершения тех или иных хозяйственных операций. Поэтому все эти величины необходимо изменить в соответствии с общим индексом цен.

В финансовой отчетности следует отразить тот факт, что финансовые отчеты и отчетные данные за предыдущие периоды были пересмотрены в соответствии с покупательной способностью национальной валюты, а также в соответствии с принципами составления финансовых отчетов (по исторической или текущей стоимости) и определения индекса цен на отчетную дату, а также его изменения в течение предыдущих отчетных периодов. Эта методология реализована в отечественной учетной практике путем проведения переоценки основных средств, запасов и т. п. по постановлениям правительства на 1 января следующего за отчетным года для реальной оценки статей баланса. Это же относится к пересчету иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на момент составления отчетности.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО.

Тема 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах

8.1 Учет объединения компаний

В МСФО-22 «Объединение компаний» определяется порядок учета операций по объединению компаний путем покупки одной компании другой или путем довольно редкой операции объединения интересов, когда «невозможно» определить покупателя. В стандарте определяется порядок определения доли меньшинства в чистой стоимости имущества и результатах деятельности объединенной компании, порядок учета покупки, операции по которой продолжаются в течение некоторого периода времени, и последующих изменений в стоимости покупки или идентифицируемых активах.

Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах: она может представлять собою покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Объединение компании может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя. Но объединение компаний может принимать форму покупки чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, хотя формально были куплены акции последней. При таком объединении между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компании. Объединение компаний может привести к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование, или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.

Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.

Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций.

Объединение интересов рассматривается как форма объединения компаний, в которой акционеры всех объединяющихся организаций осуществляют совместный контроль над их чистыми активами и операциями для достижения взаимного разделения рисков и выгод в объединенной компании так, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя: вместо появления преимущественно доминирующей стороны достигается равноправный или преимущественно равноправный контроль над объединенной компанией.

Учет покупки компаний

Покупка компании отражается в учете точно так же, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеют ниже перечисленные факторы:

Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании.

Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией.

Идентифицируемые активы и обязательства - это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании.

Оценка и распределение стоимости покупки осуществляются нормативным и альтернативным способами. Нормативный метод устанавливает, что справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения компании признается покупателем только в той доле, которую он получил в операции обмена. Доля меньшинства определяется по балансовой стоимости активов и обязательств приобретенной компании до ее покупки. Альтернативный метод, разрешенный стандартом, состоит в том, что можно оценивать все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.

Например, компания А приобрела 90 % голосующих акций компании Б за 800 тыс. дол. США. На дату приобретения активы и обязательства компании Б оценивались следующим образом:

Нормативный метод расчета (тыс. дол.)

Разрешенный альтернативный метод расчета (тыс. дол.)

Стоимость деловой репутации, возникающей при покупке, не амортизируется с 2005 года. Превышение первоначальной стоимости покупки над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств образует стоимость деловой репутации и признается в активе баланса покупателя. В обратной ситуации возникает (и признается) отрицательная деловая репутация.

Последовательная покупка акций в двух или нескольких операциях обмена предполагает, что после каждой существенной операции определяется справедливая стоимость приобретенных в ней идентифицируемых активов и обязательств и в соответствии с процентом купленного интереса определяется стоимость деловой репутации.

Справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов и обязательств определяется индивидуально для каждого отдельного объекта в зависимости от его предназначения, установленного покупателем. В МСФО-22 даны общие ориентиры, которые следует применять при расчетах справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств.

Изменения стоимости покупки, активов и обязательств. Договоры покупки компаний могут предусматривать корректировку стоимости покупки в зависимости от наступления одного или нескольких событий. Если их можно определить с достаточной вероятностью, то эти корректировки признаются в первоначальной стоимости с даты покупки. Когда устанавливается, что предполагаемое событие в будущем не происходит, первоначальная стоимость покупки, положительная и отрицательная стоимость деловой репутации подлежат соответствующему пересчету и изменению.

Учет объединения интересов

Объединение интересов происходит тогда, когда такое объединение не может быть классифицировано как покупка (продажа) и ведет к образованию единой компании, но сохраняющей разделение рисков и интересов, существовавших до объединения компаний.

Объединенная компания признает активы, обязательства и собственный капитал объединившихся компаний по их балансовой стоимости, которая может быть откорректирована только на основе согласованной учетной политики объединяющихся компаний. Стоимость деловой репутации при этом не определяется, а любое воздействие операций, которые были проведены между объединяющимися компаниями до и после объединения интересов, исключается в финансовой отчетности объединенной компании.

Слияние компаний проводится путем объединения их капиталов и консолидации их балансов и отчетов о финансовых результатах с обменом акций, выпущенных до слияния, на акции новой компании, возникшей на основе их слияния.

Учет слияния капиталов. Консолидируемый баланс акционерных обществ, вовлеченных в слияние, складывается построчно с исключением сальдо по счетам взаимных расчетов и иным взаимным счетам.

Учет слияния имущества. Слияние акционерных обществ происходит добровольно как объединение интересов. Основой слияния в принципе является обмен дающими право голоса обыкновенными акциями, участвующими в слиянии обществ, или обмен их на акции созданного в результате слияния нового общества. Вся чистая стоимость имущества (нетто-активы) и вся деятельность объединяющихся акционерных обществ сливаются в одно создаваемое общество. Основой для консолидированного баланса объединенного общества служит стоимость имущества и обязательств, значащихся в бухгалтерском учете сливающихся обществ. Стоимость деловой репутации не образуется и не учитывается.

В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученный от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания.

В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух или более компаний пока не разработаны.

8.2 Информация о связанных сторонах

Взаимоотношения между связанными сторонами распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности.

Для консолидированной финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения внутри консолидируемой группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется (см. табл. 4.).

Таблица 4. Признаки аффелирования сторон

Рассматривая те или другие стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.

Требования к раскрытию информации, установленные в МСФО-24, основаны по сути отношений операций и их существенности для понимания данных финансовой отчетности заинтересованным пользователем.

Основой Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) является определение аффилированных лиц, которое вытекает из действующего законодательства. ПБУ 11/2000 применяется акционерными обществами и не распространяется на ООО и организации других правовых форм. Кроме того, в Положении мало внимания уделено очень актуальному для российских компаний вопросу влияния и контроля со стороны физических лиц по отношению к юридическим в силу родственных отношений между физическими лицами (например, родственников руководителей организации или членов Совета директоров).

8.3 Консолидированная финансовая отчетность

В данном стандарте рассматривается составление и представление консолидированных финансовых отчетов для группы компаний, находящихся под контролем головной компании. Консолидированные финансовые отчеты разработаны для того, чтобы удовлетворять потребности пользователя в информации, касающейся финансового положения и результатов хозяйственной деятельности группы предприятий. Пользователи финансовых отчетов головной компании обычно интересуются и должны быть проинформированы о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении группы как единого целого.

Приведем определения основных понятий, встречающихся в данном стандарте.

Материнская (головная) компания - это предприятие, имеющее одну или более дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания - это компания, которая консолидируется (контролируется) другим предприятием.

Группа - это материнская (головная) компания и все ее дочерние компании.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. С 2005 года не консолидируются дочерние компании, которые изначально покупались для перепродажи.

Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в сферу консолидации, составная часть консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно «через другие дочерние компании». Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.

Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Считается, что контроль происходит в том случае, когда головная компания прямо или косвенно владеет более чем половиной (50 %) голосов другой компании. Контроль существует и том случае, когда компания владеет половиной или менее голосов другой компании, но имеет следующие полномочия:

· определять финансовую или хозяйственную политику по уставу или соглашению;

· назначать или снимать с должности большинство членов Совета директоров или аналогичного органа управления;

· выбирать большинством голосов на собраниях Совета директоров.

Методика составления консолидированных отчетов такова, что при консолидации головной и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу «строка за строкой» например, такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключаются все взаимные расчеты внутри группы.

Консолидированные финансовые отчеты должны подготавливаться с использованием единой учетной политики.

Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести поправки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать 3-х месяцев.

Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, а также раскрывать причины невключения их в консолидированную отчетность (если таковые имеются) и характер взаимоотношений между головной и дочерними компаниями. Такая отчетность должна включать названия компаний, не являющихся дочерними (из-за отсутствия контроля), несмотря на то, что головная компания владеет более чем половиной голосов.

В результате (применения следующих правил) российская отчетность будет отличаться от отчетности по МСФО:

· некоторые материнские компании не подготавливают сводную финансовую отчетность;

· в определении контроля не требуется, чтобы возможность управлять процессом принятия решений компании сопровождалась целью получения выгод от деятельности этой компании.

В соответствии с МСФО-27 контроль - это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания контроля как основного условия консолидации лежит возможность получения выгод от деятельности общества.

В настоящее время российская практика использует два термина при составлении отчетных форм - «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Однако применение этих терминов как синонимов некорректно, так как эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.

Сводная отчетность в соответствии с действующими нормативными документами составляется в случаях:

· формирования сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти;

· составления внутренней отчетности одного юридического лица на основании отчетных данных его филиалов, выделенных на отдельный баланс без образования юридического лица;

· при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.

Во всех остальных случаях составляется консолидированная отчетность по группам взаимосвязанных предприятий.

Консолидированная отчетность в соответствии с международной практикой имеет цель показать результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, имеющих юридическую самостоятельность, но являющихся единым хозяйственным организмом.

Составление консолидированной бухгалтерской отчетности в российской практике осуществляется по методологии, принятой в международных стандартах финансовой отчетности.

8.4 Отчетность ассоциированных компаний

Настоящий стандарт касается финансовой отчетности инвестора по инвестициям в зависимые (ассоциированные) компании.

Ассоциированная компания - это компания, в которой инвестор имеет значительное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.

Значительное влияние - это полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике компании, но без контроля над этой политикой.

Если инвестор прямо или косвенно владеет 20 % голосов или более, то подразумевается, что инвестор имеет значительное влияние.

Данный стандарт предполагает два метода учета инвестиций в зависимые компании:

· метод пропорционального распределения;

· стоимостной метод.

Метод пропорционального распределения - это метод учета инвестиций по первоначальной стоимости с последующими корректировками доли инвестора в чистых активах инвестируемой компании. При данном методе любые выплаты, полученные от инвестируемой компании, уменьшают текущую стоимость инвестиций. Отчет о прибылях и убытках при использовании этого метода отражает долю инвестора в результатах производственной деятельности инвестируемой компании.

Стоимостной метод - это метод, при котором инвестиции учитываются по первоначальной стоимости без последующих корректировок. Инвестор признает доход только по мере получения части чистой прибыли инвестируемой компании. Выплаты, полученные сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций и показываются как уменьшение их стоимости. Отчет о прибылях и убытках в этом случае отражает доход от инвестиций только в той мере, в которой инвестор получает распределение от аккумулированных чистых прибылей инвестируемой компании.

Обычно в учетной практике используется метод пропорционального распределения, поскольку признание дохода на основе полученных выплат (как это предусматривается стоимостным методом) может быть неадекватной мерой дохода, полученного от инвестиций в ассоциированную компанию. Иными словами, полученные выплаты могут не отражать в полной мере финансовое положение этой компании. так как инвестор имеет значительное влияние на ассоциированную компанию, он несет долю ответственности за ведение и состояние дел, а значит, и за доход от инвестиций.

Использование метода пропорционального распределения следует прекратить в случае, если утрачивается значительное влияние на ассоциированную компанию, но инвестиции целиком или полностью сохраняются.

Стоимостной метод целесообразно применять в том случае, когда ассоциированная компания действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно снижают ее способность возмещать средства инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также могут учитываться стоимостным методом в случае, когда они осуществляются исключительно с целью их реализации в ближайшем будущем.

Тема 9. Прочие раскрытия информации в финансовой отчетности

9.1 События после отчетной даты (МСФО-10)

В данном стандарте рассматривается подход финансовых отчетов к непредвиденным событиям и к событиям хозяйственной деятельности, происходящим после даты составления финансовой отчетности.

Непредвиденное событие - это условие или ситуация, конечный результат которой (прибыль или убыток) будет подтвержден только в случае совершения (не совершения) неопределенного события в будущем.

События после отчетной даты - это благоприятные или неблагоприятные события, происходящие между датой составления и датой получения официального разрешения на публикацию финансовых отчетов.

Для учета непредвиденных прибыли и убытка используются различные методики.

Непредвиденная прибыль не отражается в финансовых отчетах, так как это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Однако, когда имеется большая степень уверенности в получении прибыли, то такая прибыль не является непредвиденной и ее следует показать в финансовой отчетности.

Методика учета непредвиденного убытка определяется ожидаемым исходом непредвиденного события. Если существует вероятность убытка вследствие непредвиденного события, тот убыток следует предусмотреть в финансовых отчетах. Потенциальный убыток компании можно уменьшить или избежать в том случае, если непредвиденное обязательство противопоставляется встречному требованию или требованию к третьей стороне. В таких случаях сумма начисления убытка может определяться после подсчета возможной выручки по иску.

События, происходящие после отчетной даты, могут указывать на необходимость внесения корректировок в активы и обязательства или потребовать дополнительного раскрытия в финансовой отчетности.

Внесение поправок в активы и обязательства необходимо в том случае, когда эти поправки дают дополнительную информацию для определения балансовой величины актива или обязательства.

События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления отчетности, раскрываются в том случае, если их нераскрытие помешает пользователям финансовых отчетов сделать правильные оценки и принять адекватные решения. Примером такого события является приобретение другой крупной компании.

В финансовой отчетности должны быть освещены следующие моменты, касающиеся непредвиденных обстоятельств:

· сущность непредвиденного события;

· неопределенные факты, влияющие на будущие результаты;

· оценка финансового влияния или констатация того факта, что такая оценка не может быть сделана.

Для событий после отчетной даты предписывается следующее раскрытие в финансовых отчетах:

· сущность события хозяйственной деятельности;

· оценка финансового влияния или констатация того факта, что такая оценка не может быть сделана.

В российской практике этому стандарту соответствует ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

9.2 Резервы и обязательства

Обязательства компании можно разделить на две группы: точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем.

Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную.

МСФО-37 дает такое определение: «Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды». Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства.

Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в результате которых возникают правовые или традиционные обязательства, требующие возмещения (погашения), от которого нельзя уклониться.

Правовые обязательства вытекают из условий договора, требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.

Традиционные обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаще всего бывают оценочными.

В учетной практике нашей страны данному стандарту соответствует ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», которое определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций условных фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с международной практикой в ПБУ 8/01 дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их в будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.

При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.

В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.

К условным обязательствам относятся:

· обязательства на момент составления отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;

· обязательства, не контролируемые организацией, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий.

В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.

В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:

· обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;

· возможные обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Введение ПБУ 8/01 позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности и отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности того периода, к которому относится признание таких фактов.

9.3 Финансовые инструменты, финансовые активы и финансовые обязательства (МСФО-32)

Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одной компании возникает финансовый актив, а у другой - финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Договорные отношения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Важно, чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства. Как видим, понятие финансового инструмента определяется через другие понятия, такие, как финансовые активы и финансовые обязательства.

К финансовым инструментам относится дебиторская и кредиторская задолженность в традиционных формах и в виде векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг, долевые ценные бумаги, а также производные формы, различные финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы, независимо от того, отражаются они в балансе или за балансом организации.

Финансовые активы - это денежные средства или договорные права требовать выплаты денежных средств или передачи выгодных финансовых инструментов от другой компании, либо взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях. К финансовым активам относятся также долевые инструменты других компаний. Во всех случаях выгода от финансовых активов заключается в обмене их на деньги или на иные выгодные финансовые инструменты.

Финансовые активы называют денежными, если по условиям договора предусматривается получение по ним зафиксированных или легко определяемых сумм.

Рис. 3. Классификация финансовых активов

Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям. К финансовым обязательствам относятся предстоящий по договору с другой компанией обмен финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях; кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям, авалям и другим условным обязательствам; задолженность арендатора по финансовой аренде в отличие от оперативной аренды, которая предполагает возврат арендованного имущества в натуре.

Рис. 4. Классификация финансовых обязательств

Любые договорные обязательства, не предполагающие передачи другой стороне денег или других финансовых активов, по определению не могут быть отнесены к финансовым обязательствам. Нельзя считать финансовыми обязательства и те, которые возникают не в соответствии с договорами и сделками, по иным обстоятельствам например, обязательства по налогам, возникшие в результате законодательства, не относятся к финансовым обязательствам.

...