Международные стандарты финансовой отчетности

Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или пассиве баланса. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса, на забалансовых статьях.

В МСФО-32 указано, что для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов в примечаниях к отчетности необходимо раскрывать:

· информацию о составляющих и о характере финансовых инструментов, которые могут влиять на величину, распределение во времени и направленность денежных потоков;

· учетную политику и методы признания в балансе, а также методы оценки финансовых инструментов.

Особенно важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки.

Операции с финансовыми инструментами подвержены различного рода рискам, которые должны оцениваться и раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности. Виды рисков представлены на рисунке 5:

Рис. 5. Классификация финансовых рисков

Ценовой риск содержит как потенциальную возможность убытков по операциям с финансовыми инструментами, так и потенциальную возможность получения прибыли. Как показано на рис. 5, ценовой риск проявляется в виде валютного риска, рыночного риска и риска ставки процента.

Валютный риск - это риск возможных изменений в стоимости финансового инструмента из-за изменения обменного курса валют. Он может возникнуть по любым инструментам; стоимость выражена в любой валюте, отличной от национальной валюты страны. Падение валютного курса приводит к потерям для держателя финансовых активов и выгодам - для имеющих финансовые обязательства. Повышение валютного курса приводит к обратному результату для финансовых активов и обязательств.

Риск ставки процента связывают с изменениями в стоимости отдельных финансовых инструментов из-за изменений рыночных ставок процента по такого рода инструментам. В МСФО-32 указывается, что составители финансовой отчетности обязаны раскрывать подверженность риску ставки процента для финансовых инструментов, отражаемых в балансе и отдельно - не отражаемых в нем.

Риск ликвидности возникает для финансовых активов в ситуации, при которой невозможно быстро реализовать и превратить в денежные поступления какой-либо из финансовых инструментов (активов) по цене, близкой к его реальной стоимости.

Риск денежного потока связывают с возрастающей неопределенностью поступления денежных средств (денежных потоков), ожидаемых от имеющихся в наличии денежных финансовых инструментов.

Кредитный риск связан с возможной вероятностью невыполнения обязательств одной из сторон по финансовому активу другой стороны, возникновения у последней финансовых убытков и непоступления ожидаемых притоков денежных средств.

Первоначальное признание финансовых инструментов производится по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства. Затраты, понесенные при совершении сделки, включаются в стоимость финансового инструмента при его первоначальном признании.

Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отождествляется с их справедливой стоимостью, наилучшим аналогом которой является рыночная цена финансового инструмента, откорректированная на сумму затрат по проведению сделки. Но стандарт не рассматривает рыночную цену единственной основой справедливой стоимости, подчеркивая, что справедливую стоимость финансового инструмента можно определять одним или несколькими общепринятыми способами.

Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента.

Определение хеджирования для защищаемых финансовых инструментов и операций в финансовом учете можно сформулировать как использование производных и непроизводных финансовых инструментов для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных статей, то есть защищаемых финансовых инструментов. Изменения возникают под влиянием рыночной конъюнктуры, колебаний валютных курсов, финансового положения контрагентов и других объективных факторов.

Хеджируемой статьей, на защиту которой направлено хеджирование, может быть финансовый актив, финансовое обязательство, твердое договорное соглашение или предполагаемая будущая сделка, подверженные иску изменения стоимости или изменения будущих потоков денежных средств.

При хеджировании потери компенсируются доходами, которые взаимосвязанно симметрично признаются на счете прибылей и убытков. В конечном итоге выявляется результат хеджирования - чистые потери или доходы.

Инструментами хеджирования выступают любые производные финансовые инструменты, за исключением опционов.

Хеджируемой статьей можно определить любой финансовый актив или финансовое обязательство, признанное в балансе, а также не принятые на баланс соглашения и сделки, которые еще не заключены, но вероятность их заключения чрезвычайно велика.

Отношения хеджирования. Стандарт различает три вида отношений: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков и хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании.

В МСФО-32 указано, что для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов в примечаниях к отчетности необходимо раскрывать:

· информацию о составляющих и о характере финансовых инструментов, которые могут влиять на величину, распределение во времени и направленность денежных потоков;

· учетную политику и методы признания в балансе, а также методы оценки финансовых инструментов.

Особенно важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки.

Для операций хеджирования необходимо приводить описание политики по управлению финансовыми рисками и политики по хеджированию каждого из основных видов ожидаемых сделок.

Нужно признать, что стандарт не требует подробной и обширной информации о финансовых инструментах, существенно повышает статус их учета и отражения в отчетности, тем самым обращая внимание составителей отчетности на особое значение и важность финансовых операций для пользователей финансовой отчетности.

МСФО-39 в новой редакции (действие с 2005 г.) детально рассматривает подходит к финансовым инструментам. Это самый объемный стандарт (вместе с руководством по применению - около 500 страниц). Изменена классификация финансовых инструментов, добавлены существенные изменения в раскрытии информации.

9.4 Учет вознаграждения работникам и отчетность по планам пенсионного обеспечения

В МСФО-19 «Вознаграждения работникам» и МСФО-26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, связанные «со всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги». Многие вопросы заработной платы и в особенности, пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО необходимо соблюдать независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений.

МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений:

· краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные;

· выходные пособия;

· пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами;

· пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами;

· компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым в настоящее время работникам в не денежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные и дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.

В общем, краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость таких отдельных активов, как запасы, основные средства. Практика начисления и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.

Оплата отпусков - вознаграждение за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Дивиденды (участие в прибыли по результатам работы за год) выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

К вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией, относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, бывшим работникам непосредственно или через специализированную организацию - фонд пенсионные вознаграждения определенного размера.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, расчеты которых требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. Но в любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.

Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется МСФО-19.

Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К долгосрочным вознаграждениям работников стандарт относит:

· долгосрочные оплачиваемые отпуска;

· вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;

· долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

· участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны;

· любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.

МСФО-19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО-26.

Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение работника по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего периода.

В отличие от других не пенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения).

Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, в соответствии с которыми последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией.

Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:

· выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами;

· денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.

Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСФО-24 «Представление информации о связанных сторонах».

9.5 Раскрытие информации в финансовой отчетности банковских учреждений

Международные стандарты финансовой отчетности относятся также к банкам и другим аналогичным финансовым организациям.

Банки являются такими организациями, с деятельностью которых сталкивается большинство физических и юридических лиц в любой стране, так как они выступают либо как вкладчики, либо как заемщики. Все заинтересованы в надежности банковской системы. Деятельность банков имеет свою специфику, во многом отличающую их от других компаний и организаций. МСФО-30 направлен именно на раскрытие в финансовой отчетности банков специфики их деятельности.

Стандарт рассматривает особенности отражения информации в балансе банка и его отчете о прибылях и убытках; обращает исключительное внимание на отражение забалансовых статей, условных событий и потенциально возможных обязательств, на сроки погашения как обязательств, так и активов банка. Стандарт предполагает раскрывать в финансовой отчетности банков убытки по ссудам и авансам, основным банковским рискам, залогам; рассматривает особенности трастовых операций банков, их операции со связанными сторонами. Признавая особенности банковских операций, МСФО-30 подчеркивает, что все другие международные стандарты финансовой отчетности применяются также и к банкам, если только они прямо не запрещаются и не исключаются стандартом для использования банками.

Учетная политика. В дополнение к приложениям, изложенным в МСФО-1 «Представление финансовой отчетности», для лучшего понимания данных, отражаемых в финансовой отчетности банков, стандарт требует дополнительного раскрытия некоторых аспектов учетной политики, применяемой банком для учета и составления отчетности. Они показаны на рис. 6:

Рис. 6. Дополнительная информация об учетной политике банка

Бухгалтерский баланс банка

Стандарт исходит из того, что активы и пассивы баланса группируются в отчетности по их характеристике и ликвидности. Но стандарт также исходит из того, что для банковских учреждений проблема ликвидности не должна связываться с разделением активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные.

Баланс банка составляется по той же схеме, что и отчетные балансы других организаций в соответствии с МСФО-1. МСФО-30 в дополнение к ним предлагает включать некоторые специфические статьи или раскрывать их в примечаниях к отчетности (Рис.7).

Как и в отчетных балансах других коммерческих организаций, в балансах банков все активы и пассивы отражаются развернуто, то есть суммы, отражаемые в статьях активов, не могут сокращаться путем уменьшения какой-либо статьи пассива, равно как и статьи пассива не могут погашаться за счет уменьшения статей активов, если такой зачет не основан на юридически закрепленном праве и не является результатом реализации или погашения данной статьи.

Рис. 7. Дополнительные статьи, включаемые в отчетный баланс банка

Отчет о прибылях и убытках

К основным операционным доходам банка относятся проценты, комиссионные вознаграждения, плата за услуги клиентам, прибыль от операций с ценными бумагами. В отчетности банка каждый из этих доходов раскрывается отдельно как самостоятельные сегменты, генерирующие соответствующую выручку.

К основным видам операционных расходов банка относятся проценты и комиссионные уплаченные, убытки по ссудам и в результате уменьшения стоимости инвестиций, административно-управленческие расходы. В отчетности каждый вид расходов раскрывается отдельно.

В соответствии с МСФО-1 банки представляют отчет о прибылях и убытках, статьи которого иные, чем в обычном отчете (См. рис. 8).

Статьи доходов и расходов, отражаемые в отчетности банка, не могут быть взаимно зачтены, если они только не возникают из операций хеджирования.

Прибыли и убытки по ниженазванным операциям отражаются в отчете в свернутом виде, то есть прибыли - за вычетом убытков или убытки - за вычетом прибыли:

· продажа или изменения в балансовой стоимости коммерческих ценных бумаг;

· продажа инвестиционных ценных бумаг;

· валютные операции.

Другие статьи, связанные, например, с продажей недвижимости и другими операциями, а также чрезвычайные статьи прибылей и убытков раскрываются дополнительно.

Рис. 8. Классификация доходов и расходов банка

Информация о прочих операциях банка

Активы, заложенные в качестве обеспечения депозитов или иных пассивов, должны раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.

Доверительные операции банков разнообразны. Однако, в соответствии с ГК РФ имущество, полученное в доверительное управление банком, не является его собственностью и потому не отражается в балансе банка.

Банки довольно часто ведут операции со связанными сторонами и поэтому обязаны применять положения, содержащиеся в МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Тема 10. Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО

В Российской Федерации осуществляется реформирование бухгалтерского учета и отчетности, обусловленное изменением экономических отношений. Стержнем реформирования выступили международные стандарты финансовой отчетности - МСФО (Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283).

Необходимость составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. Так, подготовка отчетности по МСФО позволит на конкурентной основе участвовать в борьбе за иностранные инвестиции (внешние факторы), а также повысить качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости (внутренние факторы).

10.1 Способы получения отчетности по МСФО

Получение отчетности, соответствующей требованиям МСФО, возможно в результате, во-первых, ведения параллельного учета; во-вторых, трансформации финансовой отчетности.

Ведение параллельного учета подразумевает отражение фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета по операциям в соответствии с правилами МСФО. Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни учитывается дважды (дублируется): первый раз - в системе учета по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ), второй - по МСФО. При построении параллельного учета показатели финансовой отчетности. Необходимость составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. Так, подготовка отчетности по МСФО позволит на конкурентной основе участвовать в борьбе за иностранные инвестиции (внешние факторы), а также повысить качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости (внутренние факторы).

вить при трансформации отчетности; именно сближение национальных стандартов учета с МСФО является одной из задач реформирования учета в России.

Преимущества и недостатки каждого из способов получения отчетности по МСФО (табл. 5).

Таблица 5. Сравнительная характеристика параллельного учета и трансформации отчетности

Достоинством внедрения параллельного учета является потенциально более низкий уровень риска неточной информации, показанной в финансовой отчетности, поскольку каждая хозяйственная операция отражена в соответствии с МСФО. Однако ведение параллельного учета по МСФО требует существенных дополнительных затрат организаций (расходы на квалифицированный персонал, программное обеспечение, реорганизацию подразделений компании и пр.). Помимо этого, данный процесс требует продолжительного периода времени, так как затрагивает многие области финансово-хозяйственной деятельности организации.

К преимуществам трансформации отчетности по сравнению с параллельным учетом можно отнести невысокие финансовые и временные затраты. Вместе с тем, отчетность, полученная в результате трансформации, имеет высокий информационный риск, поскольку при ее осуществлении неизбежны субъективные оценки. Однако величина этого риска напрямую зависит от квалификации исполнителей.

Таким образом, одним из ключевых факторов качества услуг по трансформации отчетности является выбор специалиста в области МСФО, профессиональное суждение которого позволит избежать недостоверности отчетности.

10.2 Трансформация отчетности как один из способов получения отчетности по МСФО

Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, составленной по РПБУ, посредством изменения признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соотношении с требованиями МСФО.

Причем, возможно любое направление трансформации отчетности: из российских стандартов в стандарты МСФО и наоборот.

Процесс трансформации отчетности может быть реализован собственными силами организации и посредством привлечения сторонних специалистов. Как правило, на практике трансформация финансовой отчетности выполняется при участии специалистов аудиторских фирм (в качестве сопутствующей услуги), поскольку именно в них сосредоточены кадры с необходимой квалификацией.

Более того, услуга по трансформации отчетности в настоящее время является нелицензируемым видом деятельности (в отличие от аудиторской деятельности) и формально не требует наличия той или иной аттестации от исполнителя (например, аудиторского аттестата).

Таким образом, несмотря на преимущества параллельного учета по МСФО (в части достоверности информации), многим российским компаниям предстоит осуществить трансформацию своей отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Такое мнение основано на том, что:

· в coответствии с МСФО необходимо представление сравнительных данных как минимум за один период (вести параллельный учет «задним числом» дорого и нецелесообразно);

· период постановки и ведения карательного учета по МСФО значительно превосходит период подготовки отчетности по МСФО путем трансформации.

Прежде чем приступить к описанию процедуры трансформации, рассмотрим основные требования MCФО (IFRS)l «Первое применение МСФО», поскольку это основной документ, который непосредственно регулирует порядок перехода на МСФО.

10.3 MCФO (IFRS)1 «Первое применение МСФО»

МСФО-1 меняет ПКИ (SIC) - 8 (ПКИ - Интерпретация МСФО, комментарии) «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». Требования МСФО-1 должны применяться, если первая финансовая отчетность по МСФО представляется за период, начинающийся с 1 января 2004г, или после этой даты; более раннее применение приветствуется.

Первая финансовая отчетность по МСФО -- первая годовая отчетность, которая составляется в соответствии с МСФО и полностью соответствует МСФО.

МСФО-1, так же, как и ПКИ - 8, требует ретроспективного применения всех МСФО, действующих на дату первой финансовой отчетности по МСФО. Однако, в отличие от ПКИ - 8, МСФО-1 содержит две группы исключений: добровольные и обязательные (табл. 6).

Таблица 6. Исключения из ретроспективного применения требований МСФО, предусмотренные МСФО-1

При составлении первой отчетности по МСФО важным является применение учетной политики, соответствующей требованиям МСФО, на отчетную дату, для входящего баланса по МСФО и всех периодов, включенных в первую финансовую отчетность по МСФО.

Вступительный баланс по МСФО -- баланс организации на дату перехода на МСФО; он является отправной точкой для последующего применения МСФО.

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в первой финансовой отчетности.

Организация, принявшая решение перейти на МСФО, обязана представить сравнительную информацию, как минимум, за один период, поэтому она должна составить отчетность хотя бы за один год, предшествующий первой финансовой отчетности по МСФО. Число периодов, за которые следует представить сравнительную информацию, определяет дату перехода на МСФО и соответственно дату вступительного баланса по МСФО.

В МСФО-1 также предъявляются дополнительные требования к раскрытию информации (помимо стандартных требований в соответствии с каждым из применяемых стандартов МСФО). Так, организация должна объяснить, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки в отчетном периоде (в виде выверки капитала и чистой прибыли).

Данное требование введено в целях информирования пользователей отчетности о причинах отличия капитала и чистой прибыли, рассчитанных по национальным правилам учета, от аналогичных показателей, сформированных в соответствии с требованиями МСФО.

Таким образом, переход на МСФО включает подготовку:

· учетной политики, соответствующей требованиям МСФО на отчетную дату;

· вступительного баланса по МСФО на дату перехода;

· сравнительных данных за год, предшествующий году первой финансовой отчетности по МСФО;

· первой финансовой отчетности по МСФО;

· дополнительного раскрытия данных, объясняющих влияние перехода на МСФО.

Пример. Совет директоров компании принял решение о составлении отчетности за 2005 г., сравнительная информация будет представлена за один год.

10.4 Этапы трансформации отчетности

Процедура трансформации отчетности имеет стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму). Вместе, с тем содержание этих этапов зависит от множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Первый определяет направление корректировок, второй - технику сбора информации.

Этапы трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, могут быть следующими:

1. Подготовительный этап - определение цели и способа осуществления трансформации, стоимости и сроков работ, рекомендаций но составлению отчетности и др.

2. Рабочий этап:

а) анализ финансово-хозяйственной деятельности компании и системы бухгалтерского учета по РПБУ, в том числе анализ учетной политики, рабочего плана счетов, анализ операций;

б) формирование учетной политики по МСФО на основе российских аналогов;

в) сбор информации (заполнение рабочих документов) для формирования трансформационных записей, построенный на отличиях в учете но РПБУ и учете по МСФО, а также достаточный для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО;

г) заполнение трансформационных таблиц (свод статей баланса и отчета о прибылях и убытках);

д) сбор информации для составления отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств;

е) формирование текстового файла по описанию трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации.

3. Учет влияния гиперинфляции: если функциональной валютой является российский рубль, то для периодов по 2002 г. применяется МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

4. Пересчет в иностранную валюту - применение требований МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

5. Формирование финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Процедуры б-д рабочего этапа осуществляются параллельно.

На подготовительном этапе необходимо определить:

· цель трансформации;

· период, за который будет составляться первая отчетность по МСФО;

· дату перехода на МСФО/число периодов, за которое будет представлена сравнительная информация;

· функциональную валюту компании и валюту отчетности;

· язык отчетности;

· способ осуществления трансформации;

· необходимость аудиторского сопровождения;

· общую стоимость работ.

Необходимо сформулировать цель осуществляемой процедуры, поскольку целевая установка оказывает существенное влияние на весь процесс трансформации. Так, при составлении консолидированной отчетности группы применяется единая учетная политика для материнской и дочерних компаний. Возможны два варианта реализации этого требования. При первом варианте для группы разрабатывается единая учетная политика, и все компании группы ведут учет и составляют индивидуальную отчетность по единым требованиям. При втором варианте данные отчетности каждой компании группы сформированы в соответствии со своей учетной политикой, а для целей консолидации осуществляются дополнительные корректировки по приведению индивидуальных данных в соответствие с требованиями единой учетной политики.

В договоре на оказание услуг по трансформации (в случае принятия решения о привлечении сторонних специалистов), помимо стандартных, должны быть описаны:

· объем работ с указанием периода трансформации (как правило, два года);

· уровень существенности (так как погрешность при проведении трансформации отчетности неизбежна);

· порядок взаимодействия между сторонами (форма и сроки представления данных, степень участия сотрудников бухгалтерской службы заказчика, порядок согласования результатов);

· объем передаваемой информации по результатам трансформации.

Последнее условие является особенно важным при заключении договора, поскольку, если заказчик по итогам трансформации отчетности получит только комплект отчетности по МСФО без описания трансформационных записей и аналитических данных по элементам отчетности, то дальнейшее ведение параллельного учета и последующая трансформация отчетности практически невозможны без обращения к компании-исполнителю.

Цель рабочего этапа состоит в выявлении основных отличий между учетом по РПБУ и учетом по МСФО. Это самый трудоемкий и продолжительный этап трансформации.

В первую очередь необходимо проанализировать финансово-хозяйственную деятельность компании и систему бухгалтерского учета по российским стандартам: типовые операции, учетную политику компании и рабочий план счетов.

Именно специфика финансово-хозяйственной деятельности организации и особенности ее бухгалтерского учета определяют содержание трансформационных корректировок. Например, если организация является участником договора аренды, то следует собрать данные о компонентах таких операций и их отражении в учете и отчетности по РПБУ и сопоставить с аналогичными требованиями МСФО-17 «Аренда», которые значительно отличаются от российских аналогов; на суммы выявленных отклонений внести изменения в отчетность по МСФО.

Таким образом, анализ операций позволит сформировать рабочие документы трансформации, в которых будут отражены отличия в правилах учета.

Тестирование учетной политики также способствует выявлению несоответствий учета по РПБУ и МСФО. Например, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусматривает четыре метода списания МПЗ (средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО и по себестоимости каждой единицы), в то время как в МСФО-2 «Запасы»1 допустимы только три метода (метод ЛИФО не применяется). Если в учетной политике по РПБУ для списания МПЗ предусмотрен метод ЛИФО, то при формировании учетной политики по МСФО необходимо выбрать иной метод.

Таким образом, на основе российских аналогов формируются учетная политика, отвечающая требованиям МСФО, которая войдет в комплект финансовой отчетности, и рабочий план счетов (если это необходимо), который является внутренним документом компании.

Далее собирается информация (заполнение рабочих документов по статьям отчетности) для составления трансформационных записей. С помощью трансформационных записей данные российской отчетности приводятся к данным, соответствующим МСФО.

Рабочие трансформационные таблицы строятся по объектам или по операциям. Структура рабочих таблиц должна содержать данные российского учета, данные согласно МСФО и величину отклонений. Пример рабочей таблицы по основным средствам приведен в табл. 6.

Сбор данных организуется таким образом, чтобы запрашиваемый объем был достаточен для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО.

Все осуществляемые трансформационные записи подразделяются:

- на связанные с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета, исключение не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО);

- на изменяющие оценку элементов финансовой отчетности (применение дисконтированной оценки, справедливой стоимости, изменение оценки за счет учета обесценения, создания резервов и пр.).

Собранные данные и выявленные отклонения, зафиксированные в рабочих документах, заносятся витоговую трансформационную таблицу. Структура трансформационной таблицы представлена в табл. 7.

Как правило, непосредственно объектами трансформации отчетности по МСФО выступают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку содержат основные элементы финансовой отчетности по МСФО: активы, обязательства и капитал, доходы и расходы.

Показатели отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала в соответствии с МСФО формируются на основе российских аналогов, трансформированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительной информации, собранной на рабочем этапе.

По результатам рабочего этапа составляется описание трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации. По завершении рабочего этапа исполнитель компонует данные в соответствии с МСФО в рублях для составления всех компонентов отчетности:

· бухгалтерского баланса;

· отчета о прибылях и убытках;

· отчета об изменениях капитала;

· отчета о движении денежных средств;

· учетной политики и пояснительных примечаний.

10.5 Учет влияния гиперинфляции

Учет в условиях гиперинфляции регулирует отдельный стандарт МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». МСФО-29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

· население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в стабильной иностранной валюте; денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте (цены могут устанавливаться в этой валюте);

· продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;

· процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;

· общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100 %.

Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с МСФО-29 относится к разряду субъективных решений (так как в стандарте помимо количественных содержатся качественные критерии).

Российская Федерация является страной с гиперинфляционной экономикой по 2002 г., поэтому при составлении отчетности за периоды до 2003 г. необходимо применять требования МСФО-29, которые предусматривают отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец 2002 г.

Общий уровень инфляции по данным Госкомстата РФ (общий индекс потребительских цен) составил: за 1997 - 1999 гг. - 179 %; 1998 - 2000 гг. - 203 %; 1999 - 2001 гг. - 95 %, 2000 - 2002 гг. - 64 %. Хотя в 2002 г. общий уровень цен за три года был ниже 100 %, качественные критерии характеризовали российскую экономику как гиперинфляционную.

Для выполнения требований МСФО-29 необходимо:

· выбрать общий индекс цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля (как правило, индекс потребительских цен);

· пересчитать немонетарные статьи бухгалтерского баланса и статьи отчета о прибылях и убытках;

· рассчитать эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям);

· скорректировать показатели отчета о движении денежных средств с учетом инфляции;

· пересчитать данные за предшествующие периоды.

Однако возможна ситуация, когда, несмотря на то, что отчетность составляется российской организацией, она может не осуществлять пересчеты, предусмотренные МСФО-29, если функциональной валютой является иностранная валюта негиперинфляционной страны (например, доллар США).

Критерии функциональной валюты компании изложены в ПКИ (SIC)-19 «Валюта финансовой отчетности - оценка и презентация финансовой отчетности в соответствии с МСФО-21 и 29». Функциональной валютой (валютой оценки) должна быть валюта, применение которой оказывает значительное влияние также на организацию, в которой осуществляется значительное количество операций компании (например, в этой валюте выражена основная часть выручки). Таким образом, прежде чем применять положения МСФО-29, необходимо определить функциональную валюту организации.

Таблица 7. Рабочая трансформационная таблица «Наличие основных средств на начало периода»

Таблица 8. Итоговая трансформационная таблица

10.6 Пересчет в иностранную валюту (трансляция)

Финансовую отчетность можно представить в валюте, не совпадающей с функциональной валютой. Например, российская организация, для которой функциональной валютой является российский рубль, может представить отчетность в евро. В таком случае следует осуществить пересчет в иностранную валюту (трансляцию) в соответствии с требованиями МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

Методика пересчета в иностранную валюту зависит от того, является ли функциональная валюта компании валютой страны с гиперинфляционной экономикой или нет.

Если функциональной валютой компании является российский рубль, то вначале применяются положения МСФО-29, а затем данные отчетности переводятся в иностранную валюту (например, доллары США) по курсу на отчетную дату.

После осуществления этапа, учитывающего влияние гиперинфляции, и пересчета в иностранную валюту итоговая трансформационная таблица примет следующий вид (табл. 8).

Если же функциональная валюта не является гиперинфляционной, то пересчет рублевых позиций осуществляется по следующему правилу: монетарные статьи пересчитываются по курсу на отчетную дату, немонетарные - по курсам на дату возникновения. Итоговая трансформационная таблица будет содержать следующие показатели (табл. 9).

Таблица 9. Учет гиперинфляции, трансляция

Примечание. I_истор - общий индекс цен за период с даты возникновения актива (обязательства) до отчетной даты; I_опер - общий индекс цен за период с даты совершения операции до отчетной даты; Э_i - эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям); К_отч - курс иностранной валюты на отчетную дату.

Таблица 10. Трансляция

Примечание. К_истор - курс иностранной валюты на дату возникновения актива (обязательства); К_опер - курс иностранной валюты на дату совершения операции; К_отч - курс иностранной валюты на отчетную дату; КР_к - курсовая разница, относимая на капитал (балансирующая величина, возникает в результате применения разных курсов иностранной валюты).

Заключение

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.

Библиографический список

1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г. (с изменениями).

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) с изменениями.

3. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. - М.: Дело, 1998.

4. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001. - 336 с.

5. Маренков Н. Л., Веселова Т. Н. Международные стандарты бухгалтерского учета и аудита в российских фирмах: Учеб. пособие. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: - Едиториал УРСС, 2002. - 200 с.

6. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 456 с.

7. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: М.: Экзамен, 2002. - 288 с.

8. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учеб. пособие. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 288 с.

9. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. СПб.: Питер, 2003. - 272 с.

10. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие.- 3-е Изд./ Под ред. Л. В. Горбатовой - М.: Фонд развития бухгалтерского учета; Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2003. - 504 с.

11. Дымова И. А. Бухгалтерская отчетность и принципы ее составления в соответствии с международными стандартами. Методика трансформации. - М.: Современная экономика и право, 2001. - 160 с.

12. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой Изд. 3-е перераб. и доп. - М.: Анаметика - Пресс, 2003. - 672 с.

13. Морозова Ж. А. Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Бератор - Пресс, 2002. - 256 с.

14. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие, Изд. 3-е - М.: Эдитор УРСС, 2001 - 240 с.

15. Гуляев Н. С. Ветрова Л. Н. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в зарубежных странах - М.: КНОРУС, 2004. - 144 с.

Интернет - ресурсы

1. Сайт по международным стандартам СтААР - http:// www. gaap. ru/

2. Международный центр реформы системы бухгалтерского учета http:// www. icar. ru/

3. Международный комитет по МСФО http:// www. iask.org. u K ru/

4. Корпоративный менеджмент - http:// www. cfin. ru/

5. МСФО - http:// www. ifns. ru/

Размещено на Allbest.ru

...