2.2 Организация работы по выявлению лиц, уклоняющихся от подачи налоговых деклараций, и по взысканию недоимки

Выявление лиц, не представивших в налоговые органы деклараций о доходах, расчёт и взыскание недоимки являются важнейшими направлениями деятельности налоговых органов. Эти задачи необходимо решать с минимальными затратами и с соблюдением всех прав, предоставленных налогоплательщикам законом.

Организация работы по ведению личных дел налогоплательщиков и контроля за представлением налоговой отчётности

Основной работой с налогоплательщиками является ведение личных дел налогоплательщика (ЛД). Они ведутся на основе налоговой (финансовой) отчётности, получаемой от налогоплательщиков, а также сведений, полученных из других источников.

Отчётность налогоплательщика является эффективным средством проверки и установления его налоговых обязательств. Если же налогоплательщик допускает неправильную или неполную уплату налогов, то инициируется процедура сбора налоговых недоимок. Эта работа ведётся уже на основе ЛД.

Важной составной частью деятельности налоговых инспекций является обеспечение представления зарегистрированными налогоплательщиками всех форм налоговой отчётности и их последующий учёт. Особое внимание уделяется обеспечению сдачи отчётности в рамках установленных сроков.

Поиск лиц, которые не подали декларацию о доходах, основывается на реестрах налогоплательщиков, в которых содержатся указания форм налоговой отчётности и периодичность, с которой они обязаны представлять эту отчётность. Через установленное время после истечения срока представления отчётности сотрудники подразделения устанавливают, какие формы отчётности не получены.

В случаях не поступления необходимых форм отчётности начинают расследование. Сначала налогоплательщика извещают о неполучении его налоговой декларации. Если он игнорирует требования налоговых органов, его заносят в регистр не представленной отчётности (РНО), где указываются не представленные им формы налоговой отчётности, объём налоговых обязательств и тот период, за который не поступила отчётность. Затем РНО направляется в отдел обработки документов.

РНО, которые заводятся на налогоплательщиков, не представивших декларацию, поступают в подразделение обработки документов отдела выездных проверок. РНО заводятся и передаются на расследование не позднее, чем через три месяца по истечении срока предоставления соответствующей декларации.

Работа с РНО ведётся следующим образом:

а) заводится контрольная карта, в которой указываются количество содержащихся в ней дел, дата её заведения, принятые меры;

б) направляется напоминание о необходимости подать декларацию по известному последнему адресу налогоплательщика;

в) осуществляется поиск информации о налогоплательщике и его активах в архиве;

г) устанавливается последний номер телефона налогоплательщика;

д) делается отметка на контрольной карте о дате проведения следующей проверки.

Через установленный срок (не более месяца) проводится вторая проверка РНО. Она заключается в просмотре всех РНО с целью решить, какие меры следует применить к налогоплательщику, чтобы он сдал декларацию в налоговые органы. В ходе проверки необходимо удостовериться в том, что обо всех налоговых декларациях, поступивших за истёкший срок, сделана соответствующая отметка и что соответствующие записи изъяты из подборки и переданы в архив. Регистрационные карточки должны быть извлечены из главного индекса и уничтожены. По оставшимся делам делается отметка о необходимости проведения телефонных переговоров с налогоплательщиком.

Третья проверка проводится не ранее, чем через месяц после второй и заключается в оценке вновь полученной информации о налогоплательщике. Это может быть ответ на письмо, направленное во время первой проверки, сведения, полученные в ходе телефонных переговоров с налогоплательщиком, либо другая корреспонденция. На основании этой информации могут быть приняты различные меры. Возможно, нужны будут дополнительные контакты с налогоплательщиком, чтобы получить новую информацию о том, где нужно искать утерянные декларации, или установить, имеет ли налогоплательщик обязательства. Если возможности отдела камеральных проверок на этом исчерпаны (например, местонахождение налогоплательщика не может быть установлено обычными методами), на счёте должна быть сделана отметка о передаче дела в отдел выездных проверок.

По завершении этой проверки в подборке остаются РНО, требующие дальнейшей работы. Это случается, если ждут ответа на посланный запрос о налоговых обязательствах или ответа на повестку. Хотя по этим делам нельзя предпринять незамедлительных действий, их передача в отдел выездных проверок преждевременна, поскольку продолжение усилий всё же может дать результаты и дела будут закрыты.

Все оставшиеся в подборке дела должны быть объединены с подобными делами из других подборок в консолидированную подборку в алфавитном порядке. Контрольная карта подборки должна следовать сразу за картой консолидированной подборки. Это позволяет объединить небольшие подборки в одну для облегчения работы. Консолидированную подборку следует проверять еженедельно.

Если на каком-либо этапе проверки установлено, что принимаемые меры не могут заставить налогоплательщика подать декларацию о доходах без личного контакта с ним по месту работы или жительства либо дальнейшие меры выходят за компетенцию отдела камеральных проверок, РНО должен быть передан в отдел выездных проверок, о чём делается соответствующая отметка. Только в очень редких случаях, когда для этого есть серьёзные основания, просроченный счёт может находиться в регистре РНО отдела камеральных проверок для продолжения работы по нему по прошествии шести месяцев с даты заведения счёта.

Подборки просроченных счетов налогоплательщика (ПСН), в которых содержится информация об обязательствах налогоплательщика по видам налогов за определённый период, и подборки дел о непредставленных налогоплательщиками декларациях (ННД), платежи по которым не удалось получить отделу камеральных проверок, передаются в отдел выездных проверок для принятия соответствующих мер и решения. ПСН и РНО распределяются и передаются в работу налоговым инспекторам отдела руководителями соответствующих групп.

У руководителя группы хранится алфавитная опись ПСН и/или ННД, порученных каждому инспектору. Информация в подборке постоянно обновляется. Кроме того, при передаче дела из отдела камеральных проверок в отдел выездных проверок в главном индексе также указывается налоговый инспектор, который будет вести дело дальше. Дела распределяются в алфавитном порядке или по территориальному признаку руководителем группы. Если по какой-либо причине дело передаётся другому инспектору, руководитель группы информирует об этом руководителя отдела обработки документов.

Дальнейшую работу по взысканию недоимки, обеспечению поступления налоговых деклараций осуществляет отдел выездных проверок. Его сотрудники ведут наиболее запутанные и сложные дела, которые не удалось решить уведомлениями и требованиями, перепиской, телефонными переговорами и другими методами.

Организация работы с запросами третьих лиц

Как уже отмечалось, для обеспечения соблюдения налогового законодательства налоговые органы наделены правом требовать представления необходимой информации от так называемых третьих лиц. Затребование такой информации осуществляется на основании запроса, составляемого по особой форме.

Запрос является официальным документом, в котором содержится требование дать показания или предоставить документы; в случае неисполнения этого требования предусмотрены соответствующие санкции. Налоговые органы могут направлять запросы налогоплательщикам и третьим лицам, если они не представили нужной информации, но располагают сведениями или документами о налогооблагаемых доходах юридического или физического лица, в отношении которого проводится расследование.

Основная цель запроса - получение информации. Налоговый орган прибегает к запросу для того, чтобы: а) получить информацию, необходимую для проверки налоговой декларации; б) проверить имеющуюся у него информацию; в) уточнить обязательства налогоплательщика по налогам; г) определить наличие и место нахождение активов, которые можно использовать для взыскания недоимок.

Единственное, что требуется от адресата по получении запроса - прибыть в назначенное время в налоговые органы для беседы либо предоставить бухгалтерские книги, записи, другую отчётность. В запросе нельзя требовать представления или составления таких документов, которыми очевидно не располагает адресат. В запросе можно просить, чтобы адресат представил отчёт по имеющимся документам или справку по накопленной налоговой задолженности. Налоговый инспектор имеет право оказать содействие адресату в подготовке такого рода документов на основании информации, полученной от адресата.

При решении вопроса о целесообразности направления запроса должны быть учтены все обстоятельства конкретного дела, например, возможно ли получить информацию иным путём, но в каждом случае следует соразмерять усилия и расходы.

Текст и содержание запроса должны удовлетворять всем требованиям, предъявляемым к юридическому документу, с тем чтобы правовая ответственность адресата за невыполнение изложенного в ней требования не вызывала никаких сомнений. В запросе указываются: а) имя или название адресата (физического или юридического лица); б) перечень сведений, отчётности и других документов, которые должны быть представлены в налоговые органы; в) время и адрес, по которому должен быть направлен ответ или куда обязан прибыть адресат.

Запрос вручается лицу, располагающей нужной налоговым органам информацией или документами, лично либо его доставляют по адресу последнего известного налоговым органам места его жительства или работы. Запрос, направленный на предприятие, вручается должностному лицу: директору, управляющему или другому официальному представителю.

В расписке о вручении указывается время вручения, место и получатель. Если запрос доставляют по известному последнему адресу налогоплательщика, об этом делается соответствующая отметка.

Адресат имеет право явиться в сопровождении лиц, не являющихся юристами. Явка налогоплательщика подразумевает его согласие дать информацию о своих доходах в присутствии сопровождающих его лиц. Письменного разрешения на предоставление информации при посторонних не требуется.

Опрашиваемое лицо может выразить желание добровольно предоставить информацию, но при этом попросить оформить письменный запрос (в качестве свидетельства о том, что показания были даны или документы представлены в соответствии с требованиями закона). В этом случае запрос действителен в течение десяти или более дней после его оформления, даже если показания были даны раньше.

Организация аналитической работы для обеспечения взыскания недоимки

Основой для организации работы по сбору налоговых недоимок являются объяснительные записки налогоплательщиков, составленные в форме особых отчётов.

Первым шагом должно быть требование о погашении задолженности. Если это требование не выполняется, у налогоплательщика запрашиваются объяснения, которые оформляются как особого рода финансовый отчёт или отчёт налогоплательщика (ОН). Представление такого отчёта формально является добровольным со стороны налогоплательщика, но в противном случае он не может рассчитывать на возможную отсрочку (рассрочку) уплаты недоимки. Если налогоплательщик игнорирует требования налоговых органов представить подписанный им ОН, вся сумма недоимки подлежит незамедлительному принудительному взысканию.

Целью ОН является получение дополнительной информации о налогоплательщике и выяснение его возможности расплатиться по налоговой недоимки. Он, заполняемый физическим лицом, помогает определить, каким образом можно взыскать задолженность с индивидуальных налогоплательщиков. Для юридических лиц ОН аналогичен по форме отчёту для физического лица, но предназначен для получения более детальной информации об активах и пассивах компании, а также обо всех её финансовых операциях. Основной целью при рассмотрении этой информации является оценка возможностей покрытия недоимок по уплате налогов в кратчайшие сроки. Это может быть незамедлительный платёж либо наличными, либо полученными от реализации активов средствами, получение кредита под залог активов для уплаты налога, принудительные меры по конфискации и реализации активов, заключение договора о рассрочке платежей.

ОН обычно составляется налогоплательщиком согласно установленной форме, но при необходимости ему может быть оказана помощь со стороны налогового инспектора.

Документ заполняется по всем графам и разделам. В тех случаях, когда вопрос не имеет отношения к данному налогоплательщику, в соответствующем разделе документа должна быть сделана отметка "не имеет отношения" либо "нет сведений". Поскольку внесение в документ искажённых сведений влечёт ответственность в соответствии с законом, налогоплательщик обязан представлять полную и достоверную информацию по всем пунктам.

Типовая форма ОН включает пять основных разделов.

В разделе 1-м для физических лиц указываются сведения о точном адресе места работы и размерах заработной платы, которые могут потребоваться, если возникает необходимость принудительного обращения взыскания на заработную плату для взимания налога с налогоплательщика. Род профессионального занятия и стаж работы также имеют значение для оценки стабильности работы и возможностей погашения им задолженности по налогам. Указание профессии может помочь найти налогоплательщика, если он сменит место жительства и работы.

В отношении юридических лиц предусмотрено представление, помимо основных установочных данных о компании, информации обо всех пайщиках либо держателях акций, которые владеют более чем 5% уставного капитала. Кроме того, должен быть указан генеральный директор либо иное лицо, ответственное за принятие решений о налоговых платежах.

В разделе 2-м содержатся общие сведения об образе жизни и структуре личных расходов налогоплательщика. Эти сведения могут оказаться полезными для определения доли налогов в составе общей суммы его расходов на проживание, а также помочь в поиске налогоплательщика, если его место жительства неизвестно.

Для юридических лиц обязательным также является указание всех банковских счетов компании, через которые осуществляются её финансовые операции (тип счёта, его номер и текущее сальдо). Должны быть представлены все данные о банковских кредитах, включая лимиты кредитования, сумму задолженности и ежемесячные платежи. Перечисляются все отдельные банковские сейфы, которые арендованы или используются, указывается местонахождение банка и содержимое сейфа. Далее проводится полное описание недвижимого имущества, которое принадлежит компании либо совладельцем которого она является (включая его предназначение, вид и характер владения, а также полный адрес местонахождения собственности). Указываются также все сведения о страховых компаниях, принадлежащих компании, или по которым компания является бенефициаром, с указанием эмитента страхового полюса, номера и номинальной стоимости полюса и суммы, которая будет выплачена при наступлении страхового случая. Далее описываются все долговые претензии и векселя, по которым возможно поступление денежных средств (с указанием наименования дебиторов, их адресов, сумм, дат платежей). Кроме того, в этом разделе должна быть представлена любая другая информация, касающаяся финансового положения компании (например, текущее или предстоящее судебное разбирательство, банкротство, изменение ситуации на рынке).

В ОН для юридических лиц также предусмотрены графы для указания видов оборудования и других материальных активов, которыми владеет предприятие, данным по всем товарно-материальным запасам, другим активам стоимостью боле 500 долларов США (либо сверх лимита, установленного руководством налоговой службы).

В разделе 3-м заносятся данные об активах и пассивах налогоплательщика. Здесь должны быть перечислены все банковские счета налогоплательщика и средства, размещённые в других финансовых структурах, с указанием местонахождения организации или компании, вида активов, номера счёта и текущего сальдо. В графах этого раздела указываются также суммы задолженности финансовым структурам и частным лицам (включая сведения о цели и сумме первоначального кредита, сальдо задолженности по кредиту и размере ежемесячных выплат), данные о владении недвижимостью (с кратким описанием собственности, вида владения (частное или совместное), её местонахождение и т.д.), сведения об имеющихся полисах страхования жизни, который может быть предметом залога для получения кредита, и сведения о владении ценными бумагами, акциями и облигациями.

В разделе 4-м суммируется информация об активах и пассивах, перечисленных в разделе 3-м. В частности, в этом разделе выделяются следующие графы:

а) рыночная цена активов - т.е. сумма, которая может быть получена при продаже актива на основе добровольной сделке между продавцом и покупателем (эта цена не имеет непосредственного отношения к первоначальной стоимости актива, она может быть как выше, так и ниже его первоначальной стоимости);

б) сальдо по текущем обязательствам в отношении имеющихся активов, включая начисленные проценты, пени и комиссионные;

в) текущая рыночная цена активов за вычетом обязательств;

г) сумма ежемесячных платежей по долговым обязательствам, если такие платежи не должны производиться ежемесячно, указывается принятая процедура погашения обязательства;

д) имена и адреса кредиторов (частного лица или компании), которые предоставили кредиты на приобретение активов (включая даты возникновения и конечные сроки погашения задолженности).

Кроме того, в этом разделе имеется графа "Прочие активы", в которой делается описание всех других активов, стоимость которых превышает объём, определённый головной структурой налоговой службы, и графа "Прочие пассивы", в которой указываются суммы кредиторской задолженности, которые не были зафиксированы выше, с указанием цели кредита, кредитора и суммы ежемесячных платежей. Наконец, в заключительной графе приводится сальдо задолженности по налогам - общая сумма всех задолженностей по оплате налогов, включая проценты, начисленные пени и прочие штрафные санкции.

В разделе 5-м приводятся данные о ежемесячных доходах и расходах налогоплательщика. Этот раздел состоит из двух частей. В первой фиксируются доходы, во второй - расходы.

В графе "Доходы" приводятся данные о заработной плате налогоплательщика и его/её супруги/супруга. В первую колонку заносится общая заработная плата, во вторую - заработная плата за вычетом налогов, страховых платежей и т.д. в этом же разделе фиксируются сведения о получении доходов по процентам и дивидендам, от собственной коммерческой деятельности, от аренды, других доходов (с указанием источников). Затем все эти доходы суммируются.

В графе "Расходы" указываются расходы, которые налогоплательщик может вычесть из своих доходов. К таким расходам относятся, в частности, расходы, необходимые для получения налогоплательщиком доходов (например, транспортные расходы), и основные жизненные необходимые расходы налогоплательщика и членов его семьи (например, расходы на продукты питания, одежду, жилище, расходы на оплату медицинских услуг и т.д.).

Затем сумма графы "Итого расходов" должна быть вычтена из суммы графы "Итого доходов". Итог в графе "Общее сальдо" представляет собой основу для расчёта сумм рассроченных платежей по недоимкам (которые обычно определяются помесячно).

Если показанная в ОН информация представляется неточной либо когда имеются основания предполагать, что сведения, занесённые в отчёт, недостоверны и неадекватно отражают финансовое положение налогоплательщика, проводится более детальное расследование для проверки полученной информации. Тщательность проверки зависит от обстоятельств дела. Проверка должна включать следующие действия:

а) проверка архивов государственных организаций, осуществляющих регистрацию собственности для выявления владельца, включая и недвижимость, и личное имущество, например, автомобили;

б) анализ структуры доходов для поиска источника дополнительных доходов и амортизации активов, не отражённых в форме ОН;

в) изучение активов, включая инвентаризацию товарно-материальных активов, не отражённых в форме ОН;

г) изучение банковских выписок по приходу, расходу;

д) опрос третьих лиц для проверки дебиторских и кредиторских счетов.

Если в результате анализа ОН не обнаруживается возможности немедленной оплаты недоимки по налогам, то проводится более тщательный анализ доходов и расходов налогоплательщика. Обычно, когда заработная плата, доходы от предпринимательской деятельности и/или прочие доходы превышают необходимые расходы, то излишек доходов следует направлять на погашение задолженности по налогам. При этом при анализе предъявленных расходов налогоплательщика следует критически оценивать их реальную обоснованность. "Принятая" сумма расходов может существенно отличаться от показанной налогоплательщиком. Приобретение предметов роскоши и иные излишние расходы не могут быть признаны "жизненно необходимыми".

Анализ доходов и расходов для юридических лиц осуществляется следующим образом.

Ключевым моментом является выяснение платежеспособности компании и, соответственно, сроков и объёмов платежей, которые способна производить компания без риска банкротства. Для этого следует тщательно изучить статьи расходов и определить их обоснованность, и затем рассчитать, достаточно ли получаемой компанией чистой прибыли для покрытия платежей в счёт уплаты задолженности по налогам.

В левой колонке - "Доходы" указываются:

а) валовая выручка от реализации товаров, услуг и т.д.;

б) доходы, получаемые от аренды имущества;

в) проценты, дивиденды и другие виды доходов.

Правая колонка - "Расходы" заполняется по следующим пунктам: приобретение материалов; заработная плата сотрудникам; арендные платежи; вспомогательные материалы; коммунальные услуги и телефон; ремонт и обслуживание; расходы по страхованию; текущие налоговые платежи; прочие расходы. Для заполнения последнего пункта требуется согласовать обоснованность необходимости расходов, указываемых в этом пункте, с налоговым инспектором.

По итогам изучения ОН налоговый инспектор, проводящий проверку, должен определить, имеется ли у налогоплательщика возможность немедленно погасить задолженность по налогам за счёт наличных средств на банковских счетах. Если таковых средств достаточно и нет признаков того, что это приведёт к чрезмерным лишениям для налогоплательщика и его семьи, то инспектор должен немедленно предъявить требование о полной уплате задолженности по налогам. Если наличных денег и средств на счёте в банке недостаточно для уплаты полной суммы задолженности, то налоговый инспектор должен изучить активы налогоплательщика, чтобы выяснить, имеется ли превышение активов над финансовыми обязательствами, которое можно использовать в качестве залога для получения кредита. Можно также выяснить, имеются ли такие активы, которые могут быть проданы с целью получения средств для уплаты недоимки. В этом случае также должна приниматься во внимание ситуация, которая создаёт чрезмерные лишения, а не просто затруднения для налогоплательщика. Если чистых активов недостаточно для использования в качестве залога с целью получения кредита либо обращения в наличность, налоговый инспектор должен рассмотреть возможность взыскания недоимки за счёт текущих доходов. Для этого должен быть проведён дальнейший анализ финансового положения налогоплательщика путём определения соотношения доходов и расходов.

Если анализ показывает, что налогоплательщик не располагает средствами для немедленного погашения задолженности, то необходимо определить, имеются ли активы, которые можно заложить для получения кредита, либо такие активы, которые можно быстро реализовать и направить полученные средства на уплаты налогов. Если таковые имеются, налогоплательщику должно быть предложено уплатить налоги за счёт заклада либо реализации указанных активов. При этом следует принимать во внимание, насколько эти активы необходимы для поддержания деловой активности компании или, если это индивидуальный предприниматель, не повлечёт ли эта мера чрезмерные лишения для указанного лица и членов его семьи. Ликвидные предметы роскоши должны быть немедленно проданы для уплаты задолженности по налогам.

Налогоплательщику должно быть предоставлено достаточное время для реализации активов и получения их полной рыночной стоимости. Если собственность должна быть реализована незамедлительно, часто цена уменьшается до цены принудительной реализации, которая может оказаться значительно ниже текущей рыночной цены. Поэтому для налогоплательщика и налоговых органов всегда выгоднее, если налогоплательщику будет предоставлена возможность реализовать свои активы самостоятельно с целью получения достаточных средств для полного погашения недоимки по налоговым обязательствам.

В противном случае налогоплательщику может быть предложено заключение соглашения о погашении задолженности по налогам на условии рассрочки (отсрочки) платежей. Такие соглашения для юридических лиц обычно предполагают более жёсткие условия, чем аналогичные договоры для физических лиц. Налоговый инспектор должен быть уверен, что невыполненные на данный момент налоговые обязательства компании не будут увеличиваться после получения разрешения на отсрочку платежей.

Если анализ финансового состояния компании показывает, что она не имеет достаточных доходов в суммах, необходимых для внесения текущих налогов и регулярного погашения установленных сумм задолженности, в этом случае применение соглашения о рассрочке неприемлемо. Если имеющихся активов недостаточно для уплаты налоговых обязательств, а объём полученных доходов позволяет только покрыть жизненно необходимые расходы, можно признать, что недоимка не подлежит взысканию в настоящее время. Такое решение должно приниматься с учётом всех факторов. Следует принимать во внимание всю информацию, включая финансовый отчёт налогоплательщика, результат проверки его условий проживания, проведённой налоговым инспектором, общее состояние здоровья налогоплательщика и предположение, что доходы налогоплательщика не увеличатся в ближайшее время. Необходимо также учитывать такие важные факторы, как своевременность уплаты налогов в прошлом, влияние принимаемой меры на будущие платежи и размер задолженности.

2.3 Организация работы по взысканию недоимки

Если налогоплательщик не выполняет налоговые обязательства в полном объёме, т.е. либо не вносит авансовые платежи, либо задерживает уплату налога после представления налоговой декларации, либо не платит начисления, возникшие в результате камеральной проверки его декларации, то ему направляется уведомление о недоимке. Если недоимка не уплачена в течение указанного в уведомлении срока, информация заносится в регистр просроченных платежей (РПП) и передаётся в отдел камеральных проверок.

В регистре должны быть отражены:

а) исходные данные о налогоплательщике, сумма недоимки, вид налога, период возникновения обязательства, код, содержащий срок предоставления этого обязательства к оплате;

б) информация о производственных платежах и мерах, принятых для обеспечения оплаты;

в) контрольные данные о ведении дела и отметки о его передаче.

Регистр РПП, содержащий новые счета налогоплательщиков, по которым не были произведены платежи, запланированные на предыдущую неделю, закрывается в первый рабочий день каждой следующей недели. При этом счета с дебетовым сальдо, превышающем определённую сумму, выделяются и заносятся в специальную подборку. Для упрощения работы регистры делятся на группы на 100 счетов в каждой.

Ведение регистра обычно включает следующие операции:

а) занесение данных в РПП;

б) направление почтового напоминания по известному последнему адресу налогоплательщика;

в) поиск информации о налогоплательщике и его активах путём просмотра хранящихся в архиве дел;

г) занесение отметки в контрольную карту о необходимости возобновления работы через установленный срок.

По истечении этого срока проводится вторая проверка РПП по открытым делам с целью выбора метода воздействия на должника. В ходе этой проверки:

а) проверяются отметки обо всех платежах, поступивших за прошедшее время, все оплаченные счета передаются в архив;

б) проверяются и обрабатываются все вновь полученные материалы.

Затем производится просмотр всех полученных материалов для определения необходимых мер (например, предоставление скидки, установление невозможности взыскать налог, заключение соглашения о рассрочке платежа и т.п.) и проверяется, привело ли изучение архивных материалов и другой информации к обнаружению банковского счёта или иного источника доходов, которые можно конфисковать. Затем лицам, не ответившим на напоминание о платеже, направляется последнее перед конфискацией уведомление.

При следующей проверке изучается дополнительно полученная информация о налогоплательщике, рассматривается его ответ на последнее уведомление или ответ на уведомление о конфискации с места работы налогоплательщика или из его банка. На основании этой информации принимаются меры следующего этапа взыскания недоимки.

Вновь полученные материалы могут содержать информацию о новых возможностях для дальнейшего поиска активов или источников доходов, на которые следует обратить взыскание. Если нецелесообразно продолжать работу в отделе камеральных проверок (например, налогоплательщик не может быть найден доступными им средствами), на счёте делается отметка о передаче дела в отдел выездных проверок.

По завершении этой проверки могут остаться счета, требующие дальнейших действий. Такое случается, если соглашение о рассрочке налоговых платежей находится на рассмотрении или ожидается ответ на уведомление о конфискации имущества. Хотя по этим счетам нельзя предпринять немедленных действий, их передача в отдел выездных проверок, тем не менее, преждевременна, поскольку продолжение работы ещё может обеспечить налоговые поступления, не прибегая к выезду на места.

Все оставшиеся в подборке счета вместе с аналогичными счетами из других подборок объединяются в консолидированную подборку. Контрольная карта подборки должна следовать сразу за картой консолидированной подборки. Это позволяет соединить небольшие подборки в одну для облегчения работы. Консолидированную подборку следует проверять каждую неделю.

Если на каком-либо этапе проверки проверяющий устанавливает полную невозможность взыскать налоги без личного контакта с налогоплательщиком по месту его работы или жительства, либо отсутствие в арсенале отдела камеральных проверок необходимых для дальнейшего воздействия средств, счёт передаётся в отдел выездных проверок. Только в очень редких случаях, когда для этого имеются серьёзные основания, просроченный счёт остаётся в регистре РПП отдела камеральных проверок для продолжения работы по нему по прошествии шести месяцев с даты заведения счёта.

Личные счета налогоплательщика с дебетовыми сальдо, превышающими установленную сумму, являются предметом специального контроля и первоочередной обработки. Для повышения эффективности работы эти счета объединяют в специальные подборки со специальной контрольной картой. На контрольной карте подборки кроме регистрационного номера должна быть пометка "Специальная". Специальные подборки проверяются так же, как и обычные.

После завершения работы с ОН и составления проекта договора о рассрочке уплаты задолженности по налогам эти документы должны быть переданы соответствующему вышестоящему должностному лицу для проверки и утверждения.

В ходе этой работы весьма полезным может оказаться собеседование с налогоплательщиком. В процессе собеседования может представиться возможность не только собрать информацию, которая может позволить закрыть дело, но и убедить налогоплательщика в необходимости соблюдения налоговой дисциплины в дальнейшем.

Даже если требование уплаты недоимки в полном объёме не удовлетворено, то полученная в ходе собеседования информация послужит основанием для принятия решения о последующих действиях, позволит ответить на вопросы о том, имеет ли налогоплательщик финансовые возможности полностью уплатить налог или же необходима договорённость о рассрочке платежа. В тех случаях, когда в ближайшей перспективе платёж не ожидается, то обычно заполняется стандартная форма отчёта налогоплательщика. В результате анализа финансовой информации о налогоплательщике и его ответов на вопросы можно сделать вывод, будет ли сбор налога осуществлён на основе договора о рассрочке платежей либо принудительно.

Если финансовая информация позволяет сделать вывод, что нет необходимости применять принудительные меры для сбора налога, налоговый инспектор должен принять решение об условиях и сроках погашения задолженности и проинформировать об этом налогоплательщика. В завершение беседы должен быть составлен и подписан договор о рассрочке либо краткосрочное соглашение.

Если же налоговый инспектор считает, что принудительные меры неизбежны, налогоплательщик должен быть об этом уведомлён.

В тех случаях, когда, на основе анализа собранной финансовой информации и после собеседования с налогоплательщиком налоговый инспектор сочтёт, что применение принудительных мер (незамедлительно либо в ближайшей перспективе) приведёт к серьёзным экономическим затруднениям и лишит налогоплательщика и членов его семьи необходимых средств к существованию, он должен решить, не целесообразно признать недоимку не подлежащей в настоящее время взысканию, и если так - представить своё решение на утверждение руководству.

Наконец, необходимо убедиться, что налогоплательщик полностью понимает условия оформленного с ним договора и намерен его исполнять. Налогоплательщик должен подписать и получить на руки копию договора об условиях оплаты налоговой задолженности. Он должен быть уведомлён в том, что принудительные меры последуют незамедлительно, если он нарушит достигнутое соглашение.

Если принятое решение требует утверждения в вышестоящей инстанции, налоговый инспектор должен уведомить налогоплательщика о предполагаемой дате и о том, как он будет извещён об этом решении.

2.4 Совершенствование работы налоговых органов в сфере управления расчётов по налогам

В сфере управления расчётами по налогам в качестве основных проблем можно выделить следующие:

а) определение метода уплаты налога - непосредственно налогоплательщиком, через посредство банка, удержание налога при выплате дохода (в форме обязательства третьего лица);

б) определение звена, отвечающего непосредственно за приём налоговых платежей - министерство финансов, казначейство, налоговый или таможенный орган, иная государственная или частная организация;

в) определение организационных и технических средств осуществления взаиморасчётов и перерасчётов по налогам - через расчётный счёт в банке, переводом в счёт других денежных обязательств налогоплательщика, распределением и перераспределением платежей через посредство личного (лицевого) счёта налогоплательщика в налоговом органе.

Наиболее распространённым методом зачисления (внесения) налоговых платежей на единый счёт налогового органа, который затем:

а) разносит полученные суммы по видам налогов и по звеньям бюджетной системы;

б) осуществляет перерасчёты (например, с учётом персональных налоговых льгот налогоплательщика) и возвраты (по переплатам налога и в отношении налоговых платежей, вносимых в авансовом порядке).

В последнее время, с учётом широкого применения новых информационных технологий, в ряде стран рассматривается вопрос о введении единого фискального счёта налогоплательщика, на котором бы учитывались все виды отношения гражданина с государством - как начисленные ему налоговые платежи, так и причитающиеся в его пользу скидки, льготы или положенные ему субсидии и пособия.

В качестве решения основных проблем в сфере совершенствования работы налоговых органов в России мог бы подойти шведский вариант.

В Швеции реформирование налоговой работы ведётся под лозунгом "единая декларация - единый счёт - единый платёж - единый адрес (платежа)".

Все жители Швеции имеют единый фискальный (социальный) номер, который регистрируется в налоговых органах и который заменяет все виды государственного учёта населения (по линии медицинского и пенсионного обеспечения), органов внутренних дел (рождений, изменений семейного статуса, полиции и т.д.), межгосударственной миграции и т.д. Кроме того, налоговая служба имеет прямой доступ к базе данных единого центра учёта и регистрации объектов недвижимости, в котором содержатся также данные о всех гражданах-собственниках объектов недвижимости. Учитывая, что общее число таких зарегистрированных объектов недвижимости составляет в Швеции более 3,5 млн. - при общей численности населения в 8,9 млн. человек, то наличие такого перекрёстного учёта граждан (как налогоплательщиков/субъектов социального обеспечения и как собственников/арендаторов жилья) полностью исключает необходимость проведения регулярных переписей населения.

На каждого гражданина в налоговой службе заводится личный счёт, который ведётся как обычный расчётный счёт: по дебиту отражаются все начисляемые на него прямые налоги (эти суммы списываются при поступлении соответствующих платежей со стороны налогоплательщика), а по кредиту отражаются все суммы переплат или возвратов налога при пересчёте по завершении отчётного периода. Уплата налога осуществляется налогоплательщиком на установленные счета налоговой службы в банках и на почте (жиро-счета для почтовых переводов). Платёж производится на единый счёт и единым платёжным поручением. Налоговый орган распределяет полученные суммы в соответствии с начислениями по отдельным налогам, отражённым в личном счёте налогоплательщика. Избыток платежа сверх начисленного налога сохраняется по кредиту личного счёта (с начислением процентов) до момента наступления следующих платежей (по любым видам налогов) или, по желанию налогоплательщика, перечисляются на его банковский счёт.

Основанием для уплаты налогов являются направляемые налоговым органом извещения (по налогу на недвижимость - с переоценкой кадастровой стоимости объекта примерно раз в три года) или уже заполненные налоговые декларации (по подоходному налогу). Учётом доходов граждан и составлением налоговых деклараций занимаются налоговые органы, которые, пользуясь своим доступом в различные базы данных, собирают сведения обо всех полученных лицом доходах и удержанных при их выплате налогах. Указанные данные включаются в налоговую декларацию, в которой ведётся и конечный расчёт - о доплате налога или о выявленном излишке платежа. Налогоплательщику остаётся только подписать декларацию (и соответственно либо доплатить налог, либо дать указание о сохранении излишка на его личном счёте или перечислении на его счёт в банке) или заявить о своём несогласии и представить свои замечания или поправки.

Контроль за местонахождением налогоплательщиков обеспечивается ведением единого общегосударственного Земельного кадастра. Он полностью переведён в электронный формат, в нём зарегистрировано около 3,5 млн. объектов недвижимой собственности (с полными данными обо всех собственниках), и он полностью открыт для публики (не только для налоговых органов). Крупные разовые инвестиции в создании такого кадастра уже окупились, и сейчас он приносит высокие доходы государству (при ежегодных затратах на его ведение в размере 200 млн. крон поступления от оказания платных услуг в 2003 году составили более 3,5 млрд. крон).

Для налогоплательщиков - юридических лиц действует аналогичная система оплаты налогов по единому личному счёту и на единый банковский счёт налоговой службы. При этом для компаний установлен ежемесячный (для компаний с годовым оборотом до 40 млн. крон) или дважды в месяц - для компаний с годовым оборотом свыше этой суммы - порядок внесения налоговых платежей. Налоговый орган аналогичным способом ведёт личный счёт компании-налогоплательщика, на котором отражаются все начисления, оплаты и другие взаиморасчёты по налогам. С указанной выше периодичностью вносятся не только собственные платежи компании по НДС и в части социальных налогов, но и вносимые за работников и удерживаемые из их зарплаты другие социальные платежи и суммы подоходного налога - согласно представленной отчётности, а также и авансовые (расчётные) платежи в счёт налога на прибыли компаний (корпорационного налога).

Концепция единой декларации реализуется в форме перехода на единую форму отчёта по НДС, по социальным платежам и для подоходного налога, удерживаемого из заработной платы работников. В декларации отражаются и обязательства по акцизам, собираемым налоговым управлением для компаний, обязанных платить эти акцизы.

Такая декларация ежемесячно направляется налоговым органом в адрес компании за 15 дней до начала отчётного месяца. Причём одна часть - розовая - предназначена для расчёта НДС (расчёт из пяти строк по внутреннему НДС, из шести строк - по экспортно-импортным операциям и из семи строк - суммарный расчёт обязательств по НДС), другая - зелёная - для расчёта социальных платежей и удерживаемого из зарплаты подоходного налога (эти расчёты укладываются примерно в 20 строк).

Поскольку по налогу на прибыль отчётным периодом является календарный год, то каждая компания должна представлять окончательную декларацию по итогам прошедшего года. Соответственно окончательный расчёт по налогу рассчитывается с учётом авансовых платежей, внесённых в течение года. Для малых предприятий (с годовым оборотом менее 1 млн. крон) предоставлен выбор: предоставлять отчётность по НДС в обычном режиме или представлять одну общую декларацию по налогу на прибыль и НДС.

Общий баланс по личному налоговому счёту компаний (по всем налогам - собственным и удерживаемым при выплате доходов) подводится налоговым органом ежемесячно. На этом счёте также учитываются штрафные санкции и проценты за просрочку платежей. При этом если на этом счёте образуется недоплата в сумме 500 крон и более, то после истечения определённого срока (а для сумм задолженности свыше 10 тысяч крон - немедленно) документы передаются в службу взыскания задолженности (с начислением на долг соответствующих сумм административных издержек). При непредставлении декларации налоговые органы могут начислить суммы налогов самостоятельно (на базе наивысшего результата за любой из трёх предшествующих месяцев). При закрытии компании следует немедленно извещать налоговые органы - это позволит избежать штрафных санкций за непредставление деклараций и вменения облагаемого дохода за истёкшие периоды.

Избыток с личного налогового счёта автоматически переводится на банковский счёт компании:

а) в случае уменьшения сумм начисленных налогов (в результате пересчёта налога, изменения налоговой ставки, применения льготы и т.д.);

б) на сумму переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль против суммы окончательного налога;

в) на сумму избытка (возврата) НДС (однако перечисление этих сумм осуществляется только при условии отсутствия задолженности по социальным платежам и по удерживаемому подоходному налогу).

Задержать автоматическое перечисление, т.е. сохранить кредитовое сальдо на личном налоговом счёте компании-налогоплательщика, можно только путём направления письменного уведомления в налоговый орган. При этом должен быть указан номер счёта в банке или жиро-счёта почты, на который следует перевести запрошенную сумму. В противном случае возврат осуществляется путём направления платёжного чека в адрес компании.

В конечном счёте реализация программ "единой налоговой декларации" и "единого платежа" позволит обеспечить выполнение следующих задач: унификация основных налоговых процедур; упрощение процесса уплаты налогов; постепенное вытеснение бумажного документооборота в налоговых органах и во взаимоотношениях между различными органами государственного управления; рационализация взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками.

В результате введения упрощенных режимов отчётности и уплаты налогов налогоплательщики получили следующие преимущества: сократилось число налоговых платежей; существенно упростился порядок платежа налогов (заранее заполненная форма с данными о налогах просто высылается налогоплательщику по почте); открывается возможность оплаты налоговых платежей по электронным каналам (по кредитной карточке, чеком, непосредственно с личного компьютера); ускоряется возврат денежных средств по переплаченным налогам. Выгоду получили и государственные органы: сократились затраты на сбор и обработку информации; снизились объёмы работ по сведению и согласованию данных, получаемых по разным каналам сбора информации; ускорился оборот денежных средств; резко снизились ошибки в информационной системе и т.д.

3. Организация работы налоговых органов по борьбе с уклонением от налогов

Важное значение в работе налоговых органов имеет борьба с налоговыми правонарушениями. Вместе с тем в развитых странах всё большее распространение и всё большую поддержку получает точка зрения, согласно которой концентрация усилий налоговых органов на непосредственной борьбе против нарушителей налоговых законов малоперспективна и недостаточно эффективна и поэтому необходим перенос внимания на использование мер профилактического характера - реформирование учётной работы, укрепление и совершенствование механизмов превентивного контроля, воспитание налоговой этики и самодисциплины налогоплательщиков. Радикальное улучшение ситуации в этой сфере, как показывает опыт, достигается за счёт обеспечения большего равенства и справедливости в системе налогообложения, за счёт общего упрощения налоговой системы и применяемых методов обложения и отчётности в результате снижения неоправданно высоких ставок отдельных налогов и сокращения общего налогового бремени населения.

3.1 Основы правовой квалификации налоговых правонарушений

В злоупотреблениях в сфере налогообложения обычно выделяют такие категории, как легальный обход налоговых законов (избежание налогов) и уклонение от налогов путём нарушения законодательства и осуществление действий по обману налоговых органов (уклонение от налогового учёта и представления налоговой отчётности, укрытие от налогообложения доходов и имущества, представление неверных или неполных данных о своём финансовом состоянии, конструирование специальных схем и моделей обхода налоговых законов и т.д.).

Избежание налогов представляет собой сознательное действие налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе, не преследуется как налоговое преступление и основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться против избежания налогов налоговые органы могут только путём совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов.

Уклонением от налогов является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства: предписания, запреты, штрафы, иски, аресты имущества и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые называются штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), что карается конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду нарушений административно-имущественного характера.

3.2 Использование иностранных фирм для целей оптимизации налоговых платежей

В условиях свободы коммерческой деятельности и перемещения капиталов любое физическое и юридическое лицо может размещать денежные средства или активы за пределами своей страны в обычных коммерческих целях или с целью перевода своей деятельности в страны с более льготным инвестиционным или налоговым климатом. Когда же у налоговых органов возникают подозрения, что такие операции совершаются с целью обхода налоговых законов, они могут осуществлять проверки деятельности налогоплательщика. Однако сделки, совершаемые налогоплательщиком, и налоговое законодательство стран, в юрисдикциях которых они осуществляются, подчас бывают настолько сложными, что оказывается невозможным доказать факт преступного уклонения от налогов. Обыденными стали случаи, когда налогоплательщики создают контролируемые корпорации в одной стране, указывают адрес компании во второй и открывают банковский счёт в третьей стране (как правило, в такой, где действуют законы о соблюдении банковской тайны). Подобные схемы затрудняют, а иногда и делают невозможной проверку налоговой службой существования иностранной контролируемой корпорации и, в случае если она выявлена, определение налоговых последствий в отношении её учредителей и иных участников, проживающих в данной стране.

3.3 Противодействие налоговым правонарушениям в России

В России используются разнообразные схемы и методы обхода налогового законодательства, в том числе и с участием дочерних фирм, размещаемых в зонах льготных налоговых режимов. Налоговые власти пытаются этому противодействовать, хотя и по опыту работы, и по степени разработанности соответствующих законодательных норм Россия ещё отстаёт от западных стран.

Изучение имеющейся практики позволяет выделить следующие наиболее распространённые способы:

а) страховые схемы;

б) схемы финансового рынка (банковские и основанные на операциях с ценными бумагами);

в) схемы фондового рынка;

г) создание фирм-однодневок;

д) схемы, практикующиеся в малом бизнесе;

е) таможенные схемы.

Страховые схемы

В целях уклонения от уплаты налогов физические и юридические лица подают ложные налоговые декларации, прибегают к фальсификации балансов, искажают счета прибылей и убытков, завышают доходы, на которые распространяются законные скидки и льготы (занижение стоимости акций), завышают расходы, вычитаемые при определении налоговых обязательств, совершают мнимые и притворные сделки и др.

Для уклонение от налогов используются в основном зарплатные схемы, связанные со страховым бизнесом. Это обусловлено спецификой таких видов страхования, как страхование жизни с выплатой аннуитета или ренты, которые позволяют производить регулярные, заранее определённые выплаты застрахованным по договору лицам. За время существования современного российского страхового рынка многократно менялось законодательство и налогообложение, но такие схемы в обновлённом варианте продолжают существовать. Причина этого понятна - тем самым работодатель существенно - до 35% - экономит на налогах.

...