Эволюция теорий налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Эволюция теорий налогообложения

Содержание

• Введение
• 1. Экономическая сущность налогов
• 1.1 Исторические аспекты становления категории "налог" и теорий налогообложения
• 1.2 Общие теории налогообложения: исторический путь развития и характеристика основных положений
• 2. Особенности частных теорий налогообложения
• 2.1 Характеристика теории соотношения прямого и косвенного налогообложения
• 2.2 Теория пропорционального и прогрессивного налогообложения, теория переложения: основные идеи и представители
• Заключение
• Библиографический список
• Введение
• Важная роль в любом государстве принадлежит налогам. Они являются основой фискальной макроэкономической политики, основным источником поступлений государственного бюджета, создают почву развития социальной инфраструктуры. Однако, роль налогов в экономике неоднозначна - являясь обязательным элементом экономической системы, они нередко выступают причиной войн, революций и социальных конфликтов. Можно однозначно утверждать - эффективное функционирование экономики невозможно без четко налаженной системы налогообложения, позволяющей сбалансировать интересы государства, юридических и физических лиц.
• В контексте этого особую актуальность приобретает вопрос изучения теорий налогообложения, их основных положений и эволюции.
• Развитие теорий в налоговой сфере непосредственно связано с развитием государства и изменением характера использования государственных доходов. Процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. Поэтому исследования природы налогов, необходимости их применения, происходили в рамках учения о государстве, и было обусловлено потребностями государства и общества. Многие ученые и экономистов в разные времена выражали свои мысли о роли налогов в жизни общества и функциях государства по построению налоговой системы: Аристотель, Ксенофонт, Агрипп, Фома Аквинский, Ибн Халдун, Николо Макиавелли, Томас Гоббс, Себастьян Вобан, Шарль Монтескье, Жан Жак Руссо, Симон де Сисмонди, Жан Батиста Сей, Уильям Петти, Адам Смит, Давид Рикардо, Джон Миль, Артур Лаффер, Джон Кейнс и многие другие.
• Основные теории налогов, как научные концепции, начали формироваться в XVI в., когда налоги из случайных и несистемных платежей превратились в постоянный источник доходов бюджета, что вызвало возмущение населения. Данная ситуация потребовала от финансовой науки теоретического обоснования такого явления, как налоги. Пик в создании научных школ и развития налоговых теорий приходится на ХVIII- XIX вв. Именно в этот период государство начало принимать активное участие в решении проблем экономического регулирования, распределения доходов, социального обеспечения, и возникала необходимость создания налоговой идеологии. В начале ХХ в. получили широкое распространение концепции активного государственного вмешательства в экономику, в том числе с применением налоговых инструментов, что существенно повлияло на развитие современных теорий налогов.
• На современном этапе изучение теоретических вопросов налогообложения является не менее актуальным.
• Целью написания курсовой работы является изучение эволюции теорий налогообложения, а также характеристика основных положений общих и частных теорий налогообложения.

1.1 Исторические аспекты становления категории «налоги» и теорий налогообложения

Налоги, теории налогообложения, налоговая система все эти понятия находятся постоянно в центре внимания всего общества в любом государстве.

Проблемы понимания экономической сущности налогов обусловлены тем, что налог - понятие не только экономическое, но и правовое, социальное, философское. Определение понятия «налог» тесно взаимосвязано с категорией «государство». Оно зависит не только от раскрывающих данное понятие теоретических концепций, присущих определенному историческому периоду, но и от уровня развития самого государства, состояния его экономики и социально-политических отношений. На каждом этапе развития общества понятие «налог» все более уточняется, дополняется новыми характеристиками.

В современной системе экономических и финансовых отношений трудно переоценить роль и значение налогов, которые, по удачному определению современников, названы «платой за цивилизацию». Налоги выступают эффективным инструментом мобилизации государственных доходов, выполняют регулирующую функцию, перераспределяя созданную в обществе стоимость. Построение системы налогообложения соответствующей современным реалиям невозможно без обобщения мирового исторического наследия по теориям налогообложения.

Под термином «теория налогообложения» обычно понимают определенную систему научных взглядов, отражающих сущность налогов и налогообложения, их эволюцию, роль и значение в системе экономического, социального и политического развития общества. В научной литературе выделяют общие и частные теории налогообложения. К первым относят теории, характеризующие налоги и налогообложение в целом, ко второй группе - научные наработки, касающиеся определенного направления в развитии налогообложения.

Налоги в той форме, в которой мы с ними сталкиваемся в современных условиях, сложились относительно недавно, хотя основные элементы механизма налогообложения зародились еще в древности.

На протяжении многих лет со времени своего появления налоги прошли длительную эволюцию развития от бессистемных платежей в натуральной форме, которые к тому же взимались на временной основе, к постоянному и весомому источнику государственных доходов. Однако, прошла не одна историческая эпоха, прежде чем налоги, как объективно необходимая и общепризнанная категория, окончательно закрепились в государственно-правовой системе и обыденном сознании граждан.

Первые письменные свидетельства, несущие в себе попытку теоретического обоснования необходимости и неотвратимости налогов, и налогообложения можно найти в Библии и работах религиозных деятелей, а также философов античного мира. В основу первых научных представлений о налогах было положено начальные налоговые формы взаимоотношений государства в лице верховной власти и граждан.

На самых ранних ступенях государственной организации формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Жертвоприношение было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором.

В древнем Египте традиция взимания дани основывалась на религиозных представлениях египтян о божественном происхождении фараона, которого считали богом на Земле.

Это было характерно для всех ближневосточных государств раннего историчного периода. Так, иудеи считали, что Богу вообще принадлежит все на Земле. Подобные представления фактически позволяли иудейским царям и жрецам (как наместникам Бога на Земле) налагать повинности по собственному усмотрению без каких-либо ограничений. Позже в Пятикнижии Моисея было определено, что Богу принадлежит десятина: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов деревьев принадлежит Господу».

Древнегреческие государства и Рим в данном вопросе отличались от Восточной цивилизации. Так, города-государства Греции управлялись коллегиально. Например, в Афинах решение о налогах принималось Советом. При этом греки руководствовались насущной необходимостью, как правило, в чрезвычайных ситуациях: «Финансовая наука в древнем мире не была развита и имела исключительно практический характер ...». Обычными доходами государств были казенные промыслы, доходы от аренды, труда рабов, повинности иностранцев, добровольные пожертвования. Только во время войны применялось налогообложения, и чаще всего это касалось оборонительных действий. Размер налогов зависел от размера расходов.

Древнеримский философ Агриппа, обосновывая необходимость уплаты налогов, утверждал, что любое государство базируется на своем военном потенциале, и без солдат его представить невозможно. В свою очередь, армия требует чрезвычайно больших затрат, финансирование которых государство осуществляет за счет своих доходов. Поэтому ни один человек, ни одна территория не должна быть освобождена от налогов. По мнению Ксенофонта, при чрезвычайных ситуациях государство может пользоваться всем имуществом своих граждан.

Аристотель считал, что каждый гражданин должен принимать участие в формировании доходов государства, поскольку последнее играет значительную роль в создании условий для его благополучия. При этом мыслитель имел в виду, скорее всего, те же оборонительные функции государства, а под формой участия в формировании доходов понимал добровольные пожертвования граждан. Ведь в те времена афиняне считали, что свободные граждане не должны платить налоги. Личные налоги вообще рассматривались ими как печать рабства, а имущественные признавались достаточно условно. Зато добровольные пожертвования граждане вносили охотно.

В послании апостола Павла римлянам звучит следующее: «Отдавай всем должное: кому подать - налог, кому дань - дань, кому страх - страх, кому честь - честь». Павел приводил три основные причины, по которым необходимо платить налоги. Во-первых, он говорил о «гневе» правительства, карающего за нарушение законодательства. Во-вторых, он объяснял, что богобоязненный человек не может использовать обман в вопросах налогообложения, не уступая своей совести. И в-третьих, он доказывал, что налоги - это просто компенсация за услуги, которые правительство предоставляет как «слуга на благо людям». Однако, в работах другого религиозного авторитета, философа и общественного деятеля эпохи Средневековья Фомы Аквинского встречаем противоположную точку зрения, согласно которой налоги являются одной из форм легального грабежа светской властью зависимых от нее членов общества. В то же время, оставаясь формой грабежа, налог освобождается от греха, если цели, на которые он уплачивается, справедливы и направлены на добро. Таким образом, Фома Аквинский в своих религиозно-философских трудах попытался заложить основы налоговой порядочности, призывая сильных мира сего вводить налоги к своим гражданам в период чрезвычайной бедности, как помощи государству.

Арабский философ XVI в. Ибн Халдун рассматривал теорию налогообложения через призму государственных расходов. Государство устанавливает все новые и новые налоги, которые должны обеспечить его финансовое благополучие. Эти новые налоги увеличивают склонность государства к роскоши и приумножению расходов. Обязательные платежи ложатся тяжелым бременем на подданных государства и постепенно становятся установившемся обычаем, поскольку их увеличение происходит постепенно и никто не понимает, кто именно увеличил налоги, и кто именно их ввел.

Таким образом, в древности упоминание о налогах встречается в религиозных книгах и других письменных источниках. Однако, в них приводится лишь информация о том, сколько и кому необходимо платить, или догматические утверждения без каких-либо толкований, в то же время обоснование необходимости уплаты (кроме силовой угрозы в некоторых случаях) и разработка механизма уплаты - отсутствует.

Поступательное развитие общества делает все более актуальной тему налогообложения, привлекая внимание многих мыслителей.

С конца XV в. вопросам налогообложения начинают уделять все больше внимания. И прежде всего, благодаря меркантилистам. Первая финансовая литература появляется в Италии. При этом, итальянские авторы снова толкуют налоги как баснословный доход, ставя домены в основу источников существования государства. Однако, по сравнению с предшественниками, в отличие от Ф. Аквинского, который называл налоги «разрешенной формой ограбления», итальянцы воспринимают их как чрезвычайный, но не «вменяемый» доход. Некоторые из них начинают работать над усовершенствованием системы взыскания. По этому поводу И.X. Озеров писал: «Макиавелли в XVI в. рекомендует общеимущественный налог с кадастром, а Гвичиардини в одной работе выступает сторонником прогрессивного налогообложения; Ботеро считает косвенные налоги наиболее пригодными для налогообложения доходов от промышленности и движимого имущества».

В трактате «Государь», где изложены основы управления государством, Никколо Макиавелли, отмечал, что налогообложение является одним из способов завоевания расположения и доверия у подчиненных. Одним из способов покорения и ассимиляции завоеванных народов он считает неизменность существующих налогов, сохранение старых обычаев. Еще одним способом завоевания благосклонности подчиненных выступает щедрость правителя. «Тот, кто проявляет щедрость, вредит сам себе. Поскольку, если проявлять ее в разумной степени и надлежащим образом, о ней не узнают, а обладателя все равно обвиняют в скупости, поэтому, чтобы распространить среди людей славу о своей щедрости, он вынужден будет упражняться в замечательных затеях, но поступая таким образом, растратит казну, после чего, не желая расставаться со славой щедрого правителя, вынужден будет в меру обложить народ налогами и применить другие неблаговидные способы изыскания средств. Всем этим постепенно завоюет ненависть подданных, а со временем, когда обеднеет - и презрение».

Таким образом, можно сделать вывод, что основа теорий налогообложения была заложена еще с древних времен.

1.2 Общие теории налогообложения: исторический путь развития и характеристика основных положений

Необходимо отметить, что среди общих теорий налогообложения выделяют теорию общественного договора, теорию услуг, теорию наслаждения, атомистическую теорию, теорию налога, как страховой премии, классическую теорию налогов, теорию общественных потребностей, кейнсианскую теорию, теорию монетаризма (рис.1).

В период господства представления о договорном происхождении государства, налоги рассматривались как своеобразная плата за его услуги.

Рис. 1 Изменения о представлениях природы налогов в ходе истории

Так, в атомистической теории налогов (С.Вобан, Ш.Монтескье) - уплата налогов это обмен услугами между гражданами и государством, в теории страхования (А.Тьер, Э. Де Жирарден, Д.Мак-Куллоха) налоги - страховая премия граждан от всякого рода риска и неожиданностей, в теории наслаждения (Ж.Симонд де Сисмонди) налоги - это плата за наслаждения от общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. С изменением роли государства изменяется и представление о налогах.

В классической теории налогов (А.Смит, Д.Рикардо) - налоги уже стали рассматриваться как один из видов государственных доходов, покрывающих затраты по содержанию правительства. В кейнсианской теории налоги наряду с государственными расходами выступают главным инструментом политики регулирования совокупного спроса и предложения.

Учение о правовом государстве приводит к идее принудительного характера налога. В теории коллективных (общественных) потребностей (А.Вагнер, Э.Сакс, М.Фридман, А.А.Буковецкий, А.Соколов, П.В.Микеладзе) и теории жертвы (Б.Г.Мильгаузен, Д.С.Миль, К.Эеберг) налоги трактуются, как обязанность участвовать в покрытии государственных расходов, вытекающая из тех коллективных потребностей, которые удовлетворяются государством. Марксизм трактовал налоги как орудие классовой борьбы и эксплуатации трудящихся.

Рассмотрим более подробно основные положения каждой из теорий.

Основы налоговой теории общественного договора были заложены Томасом Гоббсом. По его мнению, первобытное человеческое общество можно охарактеризовать как «войну всех против всех». Сильная государственная власть - это средство предотвратить массовое уничтожение человеческого сообщества. Для существования власти и обеспечения потребностей людей, которые ее осуществляют, формируется централизованный фонд - государственная казна, источником формирования которого являются налоги, выступающие своеобразной платой за общественный мир. «Налоги, которые верховная власть накладывает на своих граждан, есть не что иное, как плата, причитающаяся тем людям, держащим государственный меч для защиты людей, занимающихся определенными промыслами и ремеслами» - писал Гоббс. Так как благо, которое всякий при этом получает, есть прекрасная жизнь, которая одинаково ценна, как для богатого, так и для бедного, то и обязанность бедняка защищать ее равна обязанности богатого гражданина. Т. Гоббс стоял на позициях, что распределение налогового бремени должно проводиться не пропорционально богатству граждан, а пропорционально потреблению общественных благ - «когда налогами облагаются то, что люди потребляют, тогда всякий платит соразмерно своему потреблению и государство не несет убытки от расточительства частных лиц».

Детализацией теории общественного договора можно считать и анатомическую теорию, представителями которой являются Себастьян Вобан, Шарль Монтескье и Жан Жак Руссо. Представители этой теории сосредоточивают свое внимание на имущественных аспектах отношений «гражданин - государство». Так, Монтескье утверждал, что налогоплательщик обязан отдать часть своего имущества, для того, чтобы быть уверенным в другой части и спокойно использовать ее. «Ни один государственный вопрос не требует такого мудрого рассмотрения, как вопрос о том, какую часть нужно забирать у подданных, а какую часть оставлять им. Доходы государства нужно измерять не тем, что народ может отдать, а тем, что он должен давать».

Маршал Франции Себастьян Вобан в 1707 году в своей работе «Проект королевской десятины» перефразировал мнение Гоббса, заявив, что необходимым условием, без которого глава государства не сможет предоставить защиту своим подданным является предоставление ему, со стороны последних, необходимых для этого средств. Вобан подчеркивал необходимость справедливого распределения налогового бремени. Он считал абсолютно недопустимым и вредным для государства, когда низшие слои населения платят высокие налоги, тогда как элита облагается в незначительном размере. Вобан предлагал заменить все налоги одним, который получил название «королевской десятины», причем землевладельцы должны были платить налог с земли, а фабриканты и торговцы - с дохода. С.Вобан стал одним из апологетов теории единого налога.

Швейцарский экономист Симонд де Сисмонди в первой половине XIX века обосновал основы теории налогообложения, которая получила название теории наслаждения. Налоги - это цена, которую платит каждый отдельный индивид за наслаждения, которые он получает от общества за правопорядок, неприкосновенность личности и ее имущества. В своей работе «Новые начала политэкономии» он отмечал, что «Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за предоставленную им правительством защиту. Уплачиваемые налоги должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которое общество предоставляет гражданам и тем расходам, которые оно совершает ради них ... При помощи налогов, каждый плательщик покупает не что иное как наслаждение, которое он получает от общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности». Сисмонди фактически обосновал роль налогов в качестве стабилизатора государственной системы, способного обеспечить общественный порядок, гарантии неприкосновенности личности и собственности.

Французский государственный деятель Адольф Тьер и английский экономист Джон Мак-Кулоха в XIX веке стали авторами, так называемой, страховой теории налогообложения. Налоги они рассматривали как средство минимизации общественных, экономических и правовых рисков субъектов хозяйствования и отдельных граждан. Платя налоги, члены общества, в зависимости от величины своих доходе, защищают (страхуют) себя от войны, преступлений, стихийных бедствий и техногенных катастроф. Однако, в отличие от реального страхования, во время которого при наступлении страхового случая застрахованному лицу компенсируются нанесенный ущерб, назначение таких страховых платежей-налогов заключается в предотвращении возникновения страхового случая - финансировании государственного управления, правопорядка и обороноспособности страны. Кроме того, в своих работах Д. Мак-Кулоха акцентировал внимание на регулирующей функции налогообложения, замечал его стимулирующее влияние на развитие экономической активности - «повышение налогов оказывает такое же сильное влияние на нацию, как отдельного человека увеличение его семьи или необходимых для ее существования расходов. Давление налогов, постоянно растущее во время войны, дало стимул для добросовестности, предприимчивости, находчивости и возбудило дух экономики, который мы зря старались бы развить менее сильными средствами».

Подытоживая характеристику развития теорий налогообложения с XVв. к последней четверти XVIII в., можно сделать вывод, что за это время теории происхождения налогов прошли эволюцию от отрицания налогов как обычных доходов государства к восприятию их в такой роли.

Отличие последней четверти XVIII в. проявляется в появлении классической политической экономии. В 1776 году А. Смит публикует знаменитые «Исследования о природе и причинах богатства народов»0,-. Как и его предшественники - физиократы - А. Смит придерживается идеи о безоговорочной зависимость налогов от развития народного хозяйства. Но отличие новой теории заключалась в том, что ее автор выделял не одно, а три основных источника доходов (богатства) - землю, труд и капитал. В соответствии с этим А. Смит (в отличие от физиократов) предлагает применять различные формы налогообложения. По мнению Смита, государство, которое внедряет налоги, должно преследовать как собственные интересы, так и интересы своих подданных. Решение данной проблемы ученый обосновал в пяти принципах, количество которых позже уменьшилась до четырех, и получило название «Декларации прав плательщиков». Принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанный на праве частной собственности, является основным. Другие четыре принципа являются производными от него. Принцип справедливости заключается в равной обязанности всех граждан платить налоги соразмерно величине получаемых доходов; принцип определенности - вид налога, его сумма, условия и сроки уплаты должны четко регламентироваться и заранее известны плательщику; принцип удобства - налоги должны взиматься в такое время и таким способом, который является наиболее выгодным и удобным для плательщиков; принцип экономии - требует создания такой системы администрирования при которой затраты на сбор налогов были бы меньше налог*-,02овых поступлений, и которая исключила бы дополнительные поборы со стороны государственных чиновников.

Классическую теорию налогообложения А. Смита завершил в своих трудах другой представитель английской политэкономии Д. Рикардо. В своем трактате «Начала политической экономии и налогового обложения» он ставит перед собой задачи выяснить возможность эффективного распределения налогового бремени между всеми слоями населения при условии обеспечения экономического развития. Налоги он определял, как долю продукта земли и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства. Как и его предшественник, Рикардо был активным противником налогообложения капитала, отмечая, что при увеличении уровня государственного потребления при неизменности объемов производства налоговое бремя будет падать на капитал, тем самым подрывая его инвестиционные возможности и сокращая производство. По мнению Рикардо, косвенные налоги сокращают потребление, увеличивают затраты производства и подрывают его потенциал к расширению. Он, одним из первых выдвинул мысль о необходимости введения прогрессивного налогообложения доходов, опередив своих коллег-экономистов на полвека.

Теория коллективных потребностей отразила реалии XIX-XX вв., обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования увеличения налогового бремени. Принудительный характер налогообложения требует разрешения проблемы справедливого распределения налогового бремени в обществе. С целью реализации принципа социальной справедливости одной из главных проблем финансовой науки стало обсуждение целесообразности и эффективности применения пропорционального и прогрессивного налогообложения.

Немецкий экономист А. Вагнер, объясняя взыскания налогов необходимостью удовлетворения коллективных потребностей, считал, что пропорциональное налогообложение не может быть справедливым, так как одно и то же налоговая нагрузка ложится на налогоплательщиков, имеющих разный состав семьи, количество иждивенцев и др. Ученый утверждал, что не только доход, но и капитал должен быть объектом налогообложения. Это утверждение реализовало принцип справедливости в отношении источников налогообложения. налогообложение теория прогрессивный

Другие ученые, стоявшие на позициях теории коллективных потребностей (Ф. Нитти, Э. Селигман, Е. Сакс, Л. Штейн), считали, что продукты и услуги неодинаково удовлетворяют спрос у разных слоев населения. Таким образом, те потребности членов общества, которые не могут быть удовлетворены за счет развития частных предприятий (а именно неделимые общественные услуги, такие как внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, охрана территории), должно удовлетворять государство, финансируя их предоставления за счет налогов. С этих позиций налоги являются принудительными платежами со стороны государства. Но они не должны препятствовать развитию производства.

Мировой экономический кризис 1929-1933 годов поставил перед финансовой наукой задачу поиска путей финансовой стабилизации и смягчения противоречий рыночной экономики. Наибольший вклад в разработку проблемы налогового регулирования экономических процессов в нестабильных условиях внес М. Кейнс и его последователи (А. Хансен, Р. Харрод, А. Лернер, В. Шульц). В работе «Общая теория занятости, процента и денег» ученый доказывает возможности влияния государства на рыночные процессы с целью достижения равновесия с помощью манипулирования государственными расходами, регулирования ссудных процентов и изменениями условий налогообложения. Кейнс утверждал, что значительные сбережения препятствуют экономическому росту, и обосновал необходимость прогрессивного налогообложения. Однако, злоупотребление монетарными и фискально-бюджетными методами регулятивной политики, подмена во многих случаях реальных экономических отношений психологическими экономическими понятиями, которые не всегда проявляли глубинные причины экономической стагнации, рост темпов безработицы, замедление темпов экономического роста, увеличение государственного долга, бюджетного дефицита, повышение уровня инфляции, показали ряд противоречий кейнсианской концепции экономического развития, на примере кризиса 1974-1975 гг. Как следствие, на первый план снова вышла неоклассическая теория с присущей ей практикой государственного вмешательства.

В посткейнсианской период наибольшего развития приобретает одно из направлений неоклассицизма - неоконсерватизм. В рамках неоклассической теории неоконсерватизм означает курс на сохранение старых ценностей в новых условиях. В сфере экономики неоконсерваторы выступают за восстановление в полном объеме таких ценностей, как экономическая свобода, частная собственность, рыночное регулирование, экономическая конкуренция, система свободного предпринимательства.

Значительный вклад в развитие неоклассической теории внесли такие экономисты как А. Пигу, М. Фридмен, А. Лаффер. Рассмотрим основные неоклассические теории.

Теория внешних эффектов (экстерналий) заложена в исследовании английского экономиста, выдающегося представителя Кембриджской неоклассической школы А. Пигу «Экономическая теория благосостояния» (1924 г.). Он доказал необходимость организации перераспределения средств посредством механизма государственного бюджета с помощью прогрессивного налогообложения для максимизации общественного благосостояния. В модели А. Пигу при расчете благосостояния должны учитываться разногласия между предельным частным продуктом и предельным общественным продуктом, которые экономист назвал «внешними эффектами», которые необходимо измерять. Когда предельные общественные издержки превышают предельные частные издержки, правительство должно обложить налогом экономическую деятельность, связанную с дополнительными общественными затратами, чтобы частные расходы и цена товара отражали бы потом эти расходы.

Обосновывая прогрессивное налогообложение, А. Пигу был сторонником выравнивания размеров располагаемого дохода с помощью налогов. Он исходил из гипотезы об одинаковости индивидуальных функций полезности от дохода: большая налоговая ставка на высокие доходы означает примерно ту же потерю полезности для высокодоходных групп населения, что и меньше налоговая ставка для социально незащищенных групп.

Апогея неоконсервативная фискальная теория достигла в учении известного американского экономиста А. Лаффера, который исследовал непосредственную зависимость между уровнем налоговых ставок (за основу была взята прогрессивная шкала налогообложения), доходами бюджета и величиной налоговой базы и пришел к выводу, что существует предельная ставка, превышение которой приведет к стремительному сокращению официального сектора экономики и падение доходов государственного бюджета. Установление такого налога означает фиаско государства, как в экономической, так и в социальной политике.

Теория монетаризма, разработанная американским профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридманом, приверженцем идеи свободы рынка, предлагала ограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никто не может осуществить: регулированием денег в обращении. Под налогами Фридман предлагал понимать: «принудительные сборы, взимаемые в пользу государства или общины». Что касается макроэкономической политики, то монетаризм ставил под сомнение механизм бюджетного мультипликатора, где изменение налоговых ставок и расходов бюджета обеспечивают многократный прирост национального дохода, и попытался развенчать утверждение кейнсианцев о сильном и хорошо предсказуемом влиянии бюджетных мероприятий на состояние платежеспособности спроса, занятости и цен.

На 50-60-е годы ХХ в. приходится расцвет неокейнсианства, когда была предпринята попытка синтезировать учения Кейнса с неоклассической моделью экономики. Работа основателей теории американских экономистов Ф. Модильяни, Дж. Хикса и П. Самуэльсона получила название «Неоклассический синтез». Неокейнсианцы разработали меры косвенного и прямого регулирования экономики. К методам косвенного воздействия относятся налоговая политика, бюджетное финансирование, кредитная политика, ускоренная амортизация. Эти методы получили название автоматических стабилизаторов, кредитных стабилизаторов, институциональных стабилизаторов и т.п.

Неоклассический направление получило свое дальнейшее развитие в теории государства американского экономиста, лауреата Нобелевской премии по экономике 1993 года, Д. Норта. По теории, предложенной Нортоном, правитель заключает со своими подданными договор, определяющий цену за предоставленные общественные блага, которая имеет форму налогов. Цена, которую требует правитель, зависит от границ его монопольной власти. Чем выше уровень внутренней и внешней политической конкуренции, чем меньше степень свободы правителя, тем большая часть доходов остается в подданных.

Также необходимо принять во внимание неизбежные трансакционные издержки, связанные со сбором информации относительно потенциальных налогоплательщиков, учета объектов налогообложения и т. д.

Правитель понимает, что уровень его достатка (в сумме собранных налогов) напрямую зависит от уровня доходности общества. Поэтому он становится заинтересованным в том, чтобы создать побудительные мотивы к производству и обеспечить необходимые для этого условия.

Также необходимо учитывать возможность противостояния налогообложению разных слоев населения. Правители постоянно были вынуждены балансировать между группами населения и собирать налоги не из тех, кто принадлежал к привилегированным сословиям, а из тех, кто был беден и менее влиятельный, у кого намного выше затраты на то, чтобы объединиться против правителя.

Американский экономист Роберт Э. Лукас, лауреат Нобелевской премии по экономике 1995года в своей теории рациональных ожиданий доказывал бесперспективность вмешательства государства в экономическую жизнь общества. Он ограничивал функции государства контролем за уровнем цен и регулированием предложения путем снижения налогов.

Далее рассмотрим теорию оптимального налогообложения (последняя четверть ХХ - начало XXI в.). Опираясь на работы А. Пигу, В. Парето, Ф. Рамсея, теория оптимального налогообложения обогатилась результатами исследований Э. Аткинсона и Дж. Стиглица, П. Даймонда и Дж. Мирлиса, Дж. Слемрод, В. Танге, В. С. Викри и многих других. Характерной особенностью указанных исследований стала экономико-математическая формализация решаемых проблем, четкое математическое доказательство предложенных обобщений и выводов.

В теории оптимального налогообложения используются основные для неоклассической экономической парадигмы постулаты методологического индивидуализма и рациональности выбора. Вместе с тем теория оптимального налогообложения дополняется следующими предположениями:

- предпочтения индивидов, технология и структура рынка являются постоянными величинами;

- при прогнозировании ожидаемых доходов бюджета, используя ограниченное количество налоговых инструментов, учитываются только те налоги, которые зависят от величины полученного плательщиком дохода;

- не нужно учитывать расходы, связанные с администрированием налогов, так как их учет усложняет учета взаимосвязи между налоговыми ставками и административными расходами в предложенных экономико-математических моделях.

При принятии государством решения об установлении того или иного налога необходимо учитывать его экономическую эффективность и выполнение принципа социальной справедливости. Теория оптимального налогообложения нацелена на поиск компромиссного решения, так как одновременное выполнение требований экономической эффективности и социальной справедливости практически невозможно. Решение задачи по нахождению максимума функции общественного благосостояния при определенных ограничениях и должно дать информацию о том, какова оптимальная налоговая система. Это является основанием для реализации эффективных налоговых реформ, основной целью которых выступает ослабление отягчающего действия налоговой системы и более равномерное распределение налоговой нагрузки.

2. Особенности частных теорий налогообложения

2.1 Характеристика теории соотношения прямого и косвенного налогообложения

Как уже отмечалось ранее, принято выделять общие и частные теории налогообложения. В отличии от общих, частные теории налогообложения изучают отдельные вопросы налогообложения.

Одной из разновидностей частных теорий налогообложения является теория о соотношении прямого и косвенного налогообложения. Суть данной теории состоит в выборе оптимального соотношения между налогообложением доходов и прибыли (прямыми налогами) и процессов потребления (косвенными налогами).

Из действующей практики и теории известно, что фискальную задачу преимущественно выполняют косвенные налоги, а на прямые, как правило, возлагается роль экономического регулятора.

Вопрос классификации налогов на прямые и косвенные является сложным и дискуссионным. Часть ученых рассматривали его с точки зрения проблемы переложения налогов. Другие в качестве критерия деления использовали намерения законодателя, способ обложения и взимания, или источник и учет общей платежеспособности (рис. 2). Разногласия по поводу критерия деления сохраняются и до настоящего времени.

Впервые налоги были разделены на прямые и косвенные, Д.Локком в конце ХVIIв. на основе критерия перелагаемости.

Согласно его утверждениям, все налоги, в конечном счете, падают на собственника земли или взимаются в форме налога на землю, или в скрытой форме - за счет снижения арендной платы за землю. Таким образом, прямым налогом выступает земельный, а все остальные налоги - косвенными.

Расширение понятия дохода, подлежащего обложению, позволило А.Смиту включить в перечень прямых, налоги на предпринимательскую прибыль и заработную плату. К косвенным налогам он отнес налоги, падающие на расходы.

Дж.Стюарт Милль в качестве критерия классификации налогов на прямые и косвенные предложил использовать намерение законодателя. Согласно данному критерию прямыми налогами считались те, что должны лечь на налогоплательщика, а косвенными - налоги, которые перелагаются налогоплательщиками на другое лицо. Этого же мнения придерживался и А.Вагнер.

С изменением в ходе экономического развития представления о процессе переложения, в качестве критерия деления налогов был выдвинут способ их обложения и взимания. Согласно этой концепции прямые налоги обладают признаками постоянного характера и поэтому могут быть заранее определены. Они взимаются на основании кадастра (земель, домов и т.д.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, из отдельных действий, факторов, таких как, акты потребления, сделки, услуги, и взимаются через цену товаров.

В поисках наиболее совершенного критерия классификации предлагалось к прямым налогам относить обложение имущества или дохода, к косвенным - обложение поступков, или, например, характеризовать прямые, как обложение средней налогоспособности, а косвенные как индивидуализирующие элементы, относящиеся к отдельным актам потребления, сбережения, приобретения.

Рис. 2 Критерии деления налогов на прямые и косвенные

И, наконец, обложение определенного источника было отнесено к прямым налогам, обложение на основе учета общей платежеспособности лиц - к косвенным. В соответствии с последним критерием налоги, по которым государство производит непосредственную оценку платежеспособности налогоплательщика и направляет ему требование на уплату, являются прямыми. Те налоги, по которым государство не устанавливает платежеспособность через действия налогоплательщика, являются косвенными.

Положение о делении налогов на прямые и косвенные по критерию платежеспособности было конкретизировано немецким экономистом Геккелем, разделившим все налогообложение на подоходно-поимущественное и обложение расходов потребления. Подоходно-расходный принцип деления налогов на прямые и косвенные не утратил своего значения и по сегодняшний день.

Большинство ученых сходились во мнении, что косвенное налогообложение имеет регрессивный характер. Как справедливо было отмечено А. Смитом, удорожание предметов первой необходимости за счет включения в их цену косвенных налогов уменьшает спрос населения и неизбежно ведет к сокращению производства. Однако косвенные налоги, «поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства. Их доходность опирается именно на их большое потребление». Более того, взимание косвенных налогов менее болезненно и «незаметно» для плательщиков. Аргументы в пользу прямого налогообложения были хорошо обоснованы русским ученым И.Х.Озеровым: «прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные, так как налог падает только на тех лиц, которые могут платить, и в том размере, в каком они могут нести его. Иное при налогах косвенных, где государство делает заключение о налогоспособности подданных на основании их расходов. Потребление различных предметов далеко не отличается постоянством, оно подвергается постоянным колебаниям от множества разнообразных причин… Прямые налоги не требуют таких расходов на взимание, как косвенные».

Исследуя преимущества и недостатки прямого и косвенного налогообложение, уже во второй половине Х1Х в. был сделан вывод, что в системе налогообложения, отвечающей интересам и государства, и налогоплательщиков, прямые и косвенные налоги должны сочетаться. Хотя во все времена находились сторонники (Ф.Кенэ, Г.Джордж, Жирарден, Менье и др.) другой частной теории налогообложения - теории единого налога. В качестве единого объекта предлагалась земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и др. Представители экономической школы физиократов (Виктор Мирабо, Дюпон де Немур, Венсан де Гурнэ), которые придерживались аграрной доктрины развития общества, считали, что земля является основным источником создания общественного богатства. Поэтому целесообразно установить единый налог на земельную ренту, как единственное средство образования дохода. Идею единого земельного налога, как способа достижения общественного благосостояния и социального равенства, выдвинул в XIX в. и американский экономист Генри Джордж.

Французские экономисты Эмиль де Жирарден и Менье отстаивали целесообразность единого налога на капитал. Теорию единого налога поддерживал также и другой французский экономист - Пьер Лепезан де Буагильбер. Предложенный им единый пропорциональный налог «на изобилие» должен был уплачиваться исходя из величины получаемого дохода, или стоимости принадлежащего гражданину имущества, при этом налогообложение должно было базироваться на принципах всеобщности и пропорциональности.

Признавая положительные моменты единого налога, а именно, простоту его исчисления и взимания, практика налогообложения доказала несостоятельность и неосуществимость теории единого налога. В рыночной экономике невозможно одним или двумя налогами обеспечить справедливость, удобство и эффективность налоговой системы для всех налогоплательщиков. Субъекты хозяйствования получают доходы разными способами и в разных формах. Практика доказала, что не существует универсального налога, который позволил бы учесть при налогообложении все нюансы их деятельности. Система налогообложения, использующая разные объекты, источники и время обложения, позволяет уловить платежеспособность налогоплательщиков по всем направлениям и сделать психологически менее заметной общую налоговую нагрузку.

На сегодняшний день практически все страны при построении системы налогообложения используют сочетание прямого и косвенного обложения, делая, как правило, акцент на одном из них. В американской налоговой системе акцент сделан на прямое налогообложение, в европейской - на обложении оборота в форме налога на добавленную стоимость и высокий уровень отчислений на социальное страхование.

Одним из основных источников доходов бюджета во всех развитых странах является налог на прибыль (налог на доходы корпораций, акционерных компаний или корпоративный налог).

К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы в определении налогооблагаемой прибыли. Как правило, вначале рассчитывается валовой доход, состоящий из валовой выручки субъектов хозяйствования от реализации товаров и услуг, доходов капитала (дивидендов и процентов за ценные бумаги, находящиеся в собственности в собственности субъекта хозяйствования, арендной платы за сдачу имущества в аренду), доходов от прироста капиталов и прочих доходов. Из валового дохода обычно исключаются косвенные налоги и те прямые налоги, которые покрываются за счет прибыли на региональном и местном бюджетных уровнях. Анализ действующей практики показывает, что в законодательстве развитых стран четко оговариваются издержки производства, вычитаемые из валового дохода. Как правило, в указанные издержки разрешается включать все затраты субъектов хозяйствования, связанные с их производственно-коммерческой деятельностью, за исключением «чрезмерных» представительских расходов.

В последние десятилетия налогообложение прибыли играет все более важную роль в определении инвестиционной и всей производственной деятельности субъектов хозяйствования. Облагая прибыль чрезмерным налогом, государство рискует неминуемо столкнуться со снижением предпринимательской активности. Поэтому на современном этапе развития экономики возникает четкое понимание необходимости при налогообложении прибыли учитывать не только фискальные интересы, но и задачу сохранения, более того, стимулирования производственной деятельности субъектов хозяйствования.

Основными косвенными налогами, используемые в международной практике, являются: налог на добавленную стоимость (НДС), налог на продажи и налог с оборота, акцизы и таможенные пошлины.

До 50-х годов ХIХв. в группу косвенных налогов входили только налог с оборота и налог на продажи. При этом налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи, в отличие от налога с оборота, взимается, как правило, на стадии оптовой или розничной торговли, как доля от стоимости товара на конечной стадии его реализации.

После окончания Второй мировой войны в западных странах налог с оборота и налог на продажи стал заменяться налогом на добавленную стоимость. Теоретически НДС представляет собой часть от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от поставщика исходного сырья до потребителя конечной продукции). Для субъектов хозяйствования величина «добавленной стоимости» представляет собой разность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материалов и сырья, использованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов).

При введении налога на добавленную стоимость, преследовалась цель, сохраняя достоинства других налогов на потребление, в то же время, освободить новый налог от их основных недостатков. Как и налог с оборота, НДС, многократен, поскольку взимается на каждой стадии производства и обращения и в отличие от налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии. НДС напрямую зависит от реального вклада в стоимость конечного продукта каждой стадии в стоимость конечного продукта и не зависит от изменения их числа. Выделение НДС отдельной строкой во всех банковских и расчетных документах затрудняет попытки уклониться от налога и позволяет налоговым органам эффективно контролировать его уплату.

На сегодняшний день НДС практически вытеснил налог с оборота и заметно уменьшил значение налога на продажи. В большинстве стран с развитой рыночной экономикой НДС стал основным источником компенсации потерь доходов бюджета за счет снижения ставок налогов на доходы корпораций.

Вторым по значимости косвенным налогом являются акцизы. По своей природе они близки к налогам на потребление, особенно к налогу на продажи. При переходе в отдельных странах от налога на продажи к НДС, в последний были включены и некоторые акцизы. Однако имеются и определенные отличия. НДС и налог на продажи направлены, как правило, на обложение всего или преобладающей части конечного потребления, акцизы же направлены на обложение определенных специфических частей потребления. Так, например, обязательно облагаются акцизами алкогольные и табачные изделия. Хотя, по странам нет единства в обложении акцизами, все же можно выделить два признака отбора: это либо товары массового потребления с низкой эластичностью спроса по цене (сахар, соль, бензин и др.), либо элитные товары (ювелирные, меховые изделия).

Особая группа косвенных налогов - таможенные пошлины. В настоящее время роль таможенных пошлин в решении фискальных проблем значительно снизилась, в общих налоговых поступлениях они составляют от менее двух до нескольких процентов. С помощью протекционных пошлин, делающих невыгодным ввоз импортных товаров, государство защищает отечественных производителей, предоставляя им экономические возможности по выпуску продукции аналогичной импортной. Преференциальные или льготные пошлины устанавливаются, как правило, в том случае, когда государство заинтересовано ввозить в страну какой-либо товар или услуги (новейшие технологии, наукоемкая продукция и др.).

2.2 Теория пропорционального и прогрессивного налогообложения, теория переложения: основные идеи и представители

Заметное место среди частных теорий налогообложения занимает теория пропорционального и прогрессивного налогообложения, как отражение социальных интересов различных общественных групп.

Расхождение во взглядах ученых разных времен и социальных групп на пропорциональное и прогрессивное налогообложение можно объяснить разным смыслом, который они вкладывали в содержание понятия платежеспособности. Представители пропорционального обложения под платежеспособностью понимали доход и имущество налогоплательщика, сторонники прогрессивного налогообложения - такую способность уплаты, которая сравнивается, с одной стороны, с доходом и имущественным состоянием, а с другой лишением и жертвой, которая должна быть одинаковой для всех плательщиков.

Отстаивая необходимость применения пропорциональных налоговых ставок, которые устанавливаются в едином проценте к доходу плательщика независимо от его величины, ученые обосновывали это как реализацию принципов равенства и справедливости. Это положение всегда поддерживалось имущими классами населения.

Введение прогрессивных налоговых ставок, которые растут с ростом дохода плательщика, находило поддержку среди трудящихся классов. Они считали, что прогрессивные налоги затрагивают имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Поэтому прогрессивное налогообложение более справедливое: оно смягчает неравенство в обществе и способствует перераспределению имущества и доходов.

Среди сторонников теории прогрессивного налогообложения стоит отметить Жан Жака Руссо, Жан Батиста Сея. Они отстаивали идеи, по которым индивид с большим уровнем дохода должен нести больше налоговое бремя и, в большей степени, финансировать государственные нужды. Тем самым, с их точки зрения прогрессивное налогообложение нивелирует социальное неравенство и эффективно влияет на перераспределение имущества и доходов.

Теория переложения налогов появилась в XVII в. Формируя цену реализации товара, продавец закладывает в нее все налоги, которые переводятся на покупателя в результате процесса обмена. Покупатель - носитель налога - и будет нести всю тяжесть налогообложения. Человек, на которого формально распространяется действие положения о налогообложении, и человек, который платит этот налог, - вовсе не обязательно одно и то же лицо.

В конце XIX в. американский экономист Э. Селигмен указал на две разновидности этой теории: переложение с продавца на покупателя (как правило, это происходит при косвенном налогообложении) и перевод с покупателя на продавца (косвенные налоги в случае, когда цена на любой товар слишком большая из-за высоких ставок налогов, существенно ограничивает спрос на этот товар).