Лизинг транспортных средств
Экономико-организационная характеристика компании "Carcade Лизинг". Расчет лизинговых платежей. Страхование лизингового имущества. Сравнительная характеристика приобретения движимого имущества по договорам лизинга и невозобновляемой кредитной линии.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | курсовая работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 12.06.2016 |
| Размер файла | 1,9 M |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
121,88
15,00
12,50
682,81
122,91
805,72
5
375
146,25
112,50
11,25
12,50
657,50
118,35
775,85
6
375
134,06
103,13
11,25
12,50
635,94
114,47
750,41
7
375
121,88
93,75
11,25
12,50
614,38
110,59
724,96
8
375
109,69
84,38
11,25
12,50
592,81
106,71
699,52
9
375
97,50
75,00
7,50
12,50
567,50
102,15
669,65
10
375
85,31
65,63
7,50
12,50
545,94
98,27
644,21
11
375
73,13
56,25
7,50
12,50
524,38
94,39
618,76
12
375
60,94
46,88
7,50
12,50
502,81
90,51
593,32
13
375
48,75
37,50
3,75
12,50
477,50
85,95
563,45
14
375
36,56
28,13
3,75
12,50
455,94
82,07
538,01
15
375
24,38
18,75
3,75
12,50
434,38
78, 19
512,56
16
375
12, 19
9,38
3,75
12,50
412,81
74,31
487,12
итого
6000
1657,50
1275,00
150,00
200,00
9282,50
1670,85
10953,35
Видно, что при расчете по Методическим рекомендациям сумма лизинговых платежей получается чуть меньше, чем при расчете по методу Слуцкого. Это связано с тем, что выплаты по кредитным ресурсам и комиссионным вознаграждениям из-за разницы в расчетах получаются меньше.
Существует также методика определения лизинговых платежей в условиях гиперинфляции. Эта методика заключается в расчете стоимости лизинга через суммирование затрат лизингодателя. Суммарная стоимость лизинга в свою очередь рассчитывается аналогично Методическим рекомендациям. В данном методе лизинговые платежи рассчитываются с учетом инфляционных ожиданий в будущие периоды времени. В связи с этим можно выбрать оптимальную методику расчета для лизингодателя и лизингополучателя, что и является главным достоинством этого метода.
Также есть такой метод расчета лизинговых платежей, который обеспечивает безубыточность деятельности лизинговой компании. Данный метод заключается в расчете лизинговых платежей на основе формулы аннуитетов, которая показывает зависимость лизинговых платежей от всех условий лизингового соглашения. Окончательный вид формулы лизинговых платежей по этому методу выглядит следующим образом:
Sлп = C*Лпр*Tr*Кост*Кав / (1 - (1+ Лпр) ^ ( - Tr)), где
Sлп - сумма лизинговых платежей, С - стоимость лизингового имущества, Лпр - ставка процента по лизингу, Tr - количество выплат за весь срок лизингового договора, Кост - корректировка на остаточную стоимость, Кав - корректировка на авансовый платеж.
Главным критерием данного метода является следующее соотношение:
Чд = Пч + А + В, где
Чд - чистый доход, Пч - чистая прибыль лизинговой компании, А - амортизационные отчисления, В - Выплаты по кредиту. Причем положительное значение чистого дохода говорит о безубыточности деятельности лизинговой компании. Учитывая безубыточность лизинга для лизингодателя, не берется в расчет эффективность лизинга для клиента (лизингополучателя).
Еще один метод для расчета лизинговых платежей был предложен в 1999 году Л. Прилуцким, и называется методом финансовых рент. В экономической теории данный метод заключается в том, что начальная сумма инвестирования равняется сумме всех произведенных платежей в будущем. В лизинге метод финансовых рент помогает определить в любой период времени стоимость лизингового платежа, а также позволяет выбрать, когда лучше его уплачивать в начале или в конце периода. Данный метод, в отличие от предыдущего, помогает оптимизировать денежные потоки лизингополучателя.
У каждого метода расчета лизинговых платежей существуют свои преимущества и недостатки. Но, несмотря на это, Методические рекомендации являются самым используемым и самым простым методом расчета.
2.3 Страхование лизингового имущества
В настоящее время объем лизинговых сделок и разнообразие объектов, сдаваемых в лизинг, растут, как следствие увеличивается риск их потери или повреждения. Поэтому страхование лизингового имущества весьма актуально в механизме лизинговых сделок.
Согласно Закону "О финансовой аренде" страхование лизингового имущества может осуществлять лизингодатель или лизингополучатель, и оно не является обязательным. Но, несмотря на это, лизинговые компании обязывают своих клиентов страховать предмет лизинга.
Как уже отмечалось, страхователем по лизинговому договору может выступать как лизингодатель, так и лизингополучатель. И при одном, и при втором случае есть ряд факторов, которые следует учитывать при страховании.
Если страхователем лизингового имущества является собственник, то есть лизингодатель, то все расходы, которые понесла лизинговая компания в связи со страхованием, она относит на лизинговые платежи, которые в свою очередь облагаются НДС. Во втором же случае, когда страхователь - это владелец объекта лизинга, лизингополучатель оплачивает страхование из собственных средств.
До 1 января 2002 года лизинговые компании старались переложить страхование имущества на лизингополучателя, так как для лизингодателей было не выгодно, что при осуществлении страхования собственными силами они могут отнести на себестоимость только 2% от этих затрат. В противном случае лизингодателям приходилось закладывать в лизинговые платежи повышенную маржу. Но после принятия и введения второй части НК РФ перекладывать обязанность по страхованию на лизингополучателя стало необязательным, так как статья 253 главы 25 предусматривает, что расходы на страхование относятся на себестоимость в обоих случаях, что снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому теперь при определении того, кто будет страхователем лизингового имущества, главными являются два критерия. Первый - это возможность лизингополучателя вычесть в своей деятельности дополнительно возникающий налог на добавленную стоимость при страховании имущества лизингодателем. А второй - это доверие лизинговой компании к лизингополучателю, если страхователем будет выступать второй, так как при просрочке страхового платежа лизингополучателем на долгий срок значительно увеличиваются риски сторон по лизинговой сделке.
Еще один важный фактор при страховании лизингового имущества - это определение выгодоприобретателя при заключении договора. Чаще всего выгодоприобретателем является лизинговая компания. Тогда при возникновении страхового случая лизингополучатель возмещает лизинговой компании все расходы по ремонту или оплачивает услуги организации, способной произвести этот ремонт.
Иногда выгодоприобретателем по страхованию объекта лизинга является лизингополучатель. Тогда при страховом случае все компенсации направляются лизингополучателю. Для лизингодателя же главное, чтобы клиент продолжал оплачивать лизинговые платежи или компенсировал ущерб, понесенный лизинговой компанией. Так что в этом случае у лизинговой компании возникает риск невыплаты лизингополучателем платежей за объект лизинга по договору.
Также возможен случай, когда страховая компания на разные типы рисков назначает разных выгодоприобретателей. Так, например, по страхованию АВТОКАСКО по риску "Угон" выгодоприобретателем будет лизингодатель, а при риске "Ущерб" - лизингополучатель. Данное решение является своего рода компромиссом, но стоит заметить, что не все страховые компании пойдут на разделение рисков.
Более того при определении выгодоприобретателя стоит обратить внимание на тот факт, что некоторые лизинговые страховые компании придерживаются мнения, что лизингодатель не может быть выгодоприобретателем в соответствии с ГК РФ. В данном случае страховая компания боится, что если лизингодатель переложит все риски на лизингополучателя, то он престанет заботиться о сохранности объекта лизинга.
Еще одним важным аспектом страховых отношений при лизинге является страхование риска гражданской ответственности в результате причинения вреда третьим лицам. В страховании этого риска заинтересован в первую очередь лизингодатель, так как, если у лизингополучателя, причинившего вред предметом лизинга третьему лицу, каким-то образом получиться уйти от уплаты компенсации по этому риску, то страховая компенсация по этому риску может направиться в адрес лизингодателя. Поэтому лизинговые компании стараются учесть в договоре лизинга страхование риска гражданской ответственности.
Таким образом, следует отметить, что существует несколько типов рисков, от которых, как правило, страхуется предмет лизинга:
1. риски, связанные с повреждением объекта лизинга;
2. риски, связанные с угоном или кражей имущества;
3. риски, связанные со страхованием гражданской ответственности.
Кроме того, существуют следующие финансовые риски, за страхование от которых в России почти никто не берется:
· риск финансовой несостоятельности лизингополучателя и, как следствие, невозможность выполнять свои обязательства по договору лизинга. В связи с этим может возникнуть риск задержки платежей лизингодателем коммерческому банку. Методом снижения данного риска является тщательный аудит лизингополучателя.
· риск финансовой несостоятельности лизингодателя и связанной с этим невозможностью выплачивать кредит коммерческому банку. Возможным методом снижения данного риска является выбор только проверенных лизинговых компаний.
В заключении хотелось бы отметить, что страховые компании снижают риски лизинговой деятельности для лизингодателей тем, что страхуют лизинговое имущество от рисков, связанных с угоном или порчей имущества. Но самыми актуальными и сложными рисками в лизинговой сделке остаются финансовые риски, связанные не с повреждением или хищением имущества, а с невозможностью лизингополучателя производить лизинговые платежи по договору. В этом случае лизинговая компания получает назад низколиквидное имущество и несет при этом финансовые потери, поскольку вынуждена платить кредит коммерческому банку. Одним из возможных путей решения этой проблемы было бы создание объединения страховых компаний, которое страховало бы от финансовых рисков низколивидных активов.
2.4 Сравнительная характеристика приобретения движимого имущества по договору лизинга и договору невозобновляемой кредитной линии
Существует два основных метода привлечения финансирования: покупка имущества в кредит или в лизинг. Рассмотрим преимущества и недостатки обоих методов более детально. Когда говорят о кредите, то чаще всего подразумевают заем у банка именно денежных средств, в то время как при лизинге лизинговая компания покупает имущество и передает его во временное пользование лизингополучателю.
Приобретение имущества в лизинг имеет ряд следующих преимуществ перед получением кредита:
1. более низкие требования к лизингополучателю. При вынесении заключения о выдаче кредита банки оценивают множество критериев таких, как показатели финансовой отчетности и различные финансовые коэффициенты. Это связано с тем, что банки находятся под наблюдением Центробанка, который в свою очередь устанавливает определенные нормативы по ликвидности и кредитным рискам. Все это затрудняет или делает невозможным получение банковских кредитов организациями. Лизинговые компании, в отличие от банков, предъявляют более лояльные требования к лизингополучателям, так как руководствуются только теми методиками оценки лизингополучателей, которые предусмотрены в определенной лизинговой компании. Так, например, для совершения лизинговой сделки от лизингополучателя требуется только бухгалтерский баланс и финансовая отчетность за два последних отчетных периода. Более того, если лизинговая компания пользуется заемными средствами банка, то достаточно часто банки не требуют от них предоставления документов лизингополучателей, так как формальным заемщиком является лизинговая компания. Кроме того в компании Carcade-лизинг возможно получить автотранспорт в лизинг всего по двум документам (копия паспорта и копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах), то есть без оценки финансового состояния бизнеса.
2. Меньший срок рассмотрения лизинговой заявки. При самом быстром анализе лизинговой сделки после предоставления лизингополучателем полного пакета документов, который требуется лизинговой компанией, решение может быть принято в течение одного дня. При кредитовании также есть специальные предложения ускоренного принятия решения о кредитоспособности, но они, как правило, доступны только для физических лиц и только в целях автокредита или потребительского кредита.
3. Более гибкий график расчета лизинговых платежей и возможность его пересмотра во время действия договора лизинга. Когда составляется график лизинговых платежей, лизингодатель может учесть некоторые факторы для удобства лизингополучателя (например, сезонность бизнеса). Также в течение действия договора лизинга лизинговая компания по требованию лизингополучателя может пересмотреть график платежей, например, увеличить срок договора лизинга при возникновении финансовых трудностей у клиента. При кредите графики платежей устанавливаются зачастую без согласования клиента, и изменить их непросто. Что касается отсрочки по кредитному договору, то для вынесения решения необходимо обратиться в кредитный комитет, то есть сделка будет повторно рассмотрена сотрудниками банка.
4. Большие сроки финансирования. Сроки финансирования лизинга могут достигать пяти, а в некоторых случаях и десяти лет. Средний же срок лизингового договора составляет 36 месяцев. В то время как по кредиту срок финансирования составляет 24-36 месяца, и, причем чем больше срок, тем выше процентная ставка по кредиту.
5. Нет требований по дополнительному обеспечению сделки. При получении кредита требуется предоставить дополнительное ликвидное обеспечение (имущество или ценные бумаги). В случае заключения лизинговой сделки предмет лизинга, являясь собственностью лизингодателя, снижает риски лизинговой компании, и поэтому дополнительного обеспечения не требуется.
6. Предмет лизинга свободен от возможности ареста. Так как лизингодатель является собственником лизингового имущества на протяжении всего срока лизинга, то оно не может быть изъято кредиторами лизингополучателя, то есть в течение срока лизинговой сделки лизингополучатель может пользоваться предметом лизинга и извлекать из него финансовую выгоду.
7. Применение ускоренной амортизации. В лизинге разрешено применять коэффициент ускоренной амортизации до трех, что позволяет снизить налог на имущество предмета лизинга. Кроме этого остаточная стоимость лизингового имущества к концу срока лизинга будет минимальной, что выгодно при лизинге автомобилей, потому что его можно будет приобрести на физическое лицо очень дешево.
8. Большее уменьшение налога на прибыль. Вся сумма платежей по лизингу относится на затраты компании, что позволяет уменьшить налог на прибыль. В то время как при получении кредита часть стоимости имущества погашается за счет начисляемой амортизации, а оставшуюся часть нужно погашать из других источников. Более того платежи по кредиту не полностью относятся на затраты, а только их часть. Данная часть составляет ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличенную в 1,8 раза по кредитам, выплачиваемым в рублях.
9. Включение дополнительных расходов в лизинговые платежи. Если по договору лизинга транспортный налог, сраховка и налог на имущество лежит на лизингодателе, то те расходы, которые понесла лизинговая компания, будут включены в лизинговые платежи. Это позволяет лизингополучателю равномерно распределять расходы по налогам и страхованию.
10. Приобретение б/у имущества. При лизинге вполне возможно приобрести б/у оборудование, возможно, с рядом ограничений, например, по году выпуска, но это сделать можно. В то время как банки финансируют только автомобили, находившиеся в эксплуатации.
11. Получение скидок у поставщика. Очень часто лизинговые компании являются корпоративными клиентами у продавцов имущества, которые закупают значительное количество оборудования. В связи с этим некоторые продавцы предоставляют лизинговым компаниям большие скидки, что особенно распространено в автолизинге. Иногда сумма скидки настолько высока, что лизинговая компания может предлагать лизинг с нулевым удорожанием, то есть сумма лизингового автомобиля со скидкой и проценты по лизингу равны стоимости автомобиля в автосалоне.
12. Консультационная поддержка сотрудников лизинговой компании. Имея опыт в сфере продажи лизинговых услуг, сотрудники компаний могут помочь при решении вопросов, связанных с приобретением и реализацией лизинговой сделки. Например, сотрудники могут проверить поставщика, а также юридическую чистоту оборудования, согласовать с продавцом условия поставки и оплаты или помочь при наступлении страхового случая.
Но помимо преимуществ у лизинговой деятельности есть и недостатки, такие как:
1. лизингополучатель не является собственником имущества. Во время срока договора лизинга лизингополучатель, используя предмет лизинга, не является его собственником и может использовать имущество в строгом соответствии с договором лизинга. Более того любые действия с имуществом (передача в сублизинг, установка дополнительного оборудования, размещение рекламы и др.) должны быть согласованы с лизинговой компанией. А если условия эксплуатации будут нарушены, то лизингодатель может изъять имущество. Кроме того лизинговое имущество не может выступать в качестве дополнительного обеспечения при получении кредита.
2. Предмет лизинга может быть изъят из-за обязательств лизинговой компании. Если у лизингодателя будут финансовые проблемы, то кредиторы лизинговой компании могут через суд изъять у лизингополучателя предмет лизинга, несмотря на лизинговый договор и на формальное право использования имущества. Поэтому при заключении договора важно обращать внимание не только на условия, но и надежность лизинговой компании.
3. Лизинговые платежи облагаются НДС. Данный факт не является проблемой, если компания-лизингополучатель занимается деятельностью, облагаемой НДС, тогда уплаченный НДС будет предъявлен к зачету. Однако, если компания освобождена от уплаты данного налога, то сумма лизингового платежа будет увеличена за счет НДС, уплаченного вместе с лизинговыми платежами.
Как видно из проведенного анализа лизинговая деятельность имеет свои преимущества и недостатки, важность которых будет варьироваться в зависимости от конкретной сделки или определенного клиента. Чтобы показать преимущества лизинга перед кредитом стоит рассчитать затраты и чистый денежный поток для обоих случаев на конкретном примере. Возьмем пример, для которого ранее уже рассчитывалась сумма лизинговых платежей (Таблица 2.1.) и посчитаем чистый денежный поток.
Таблица 2.6 Расчет чистого денежного потока для лизингополучателя, тыс. руб.
|
Лизинговые платежи |
НДС к вычету |
Лизинговый платеж без НДС |
Экономия по налогу на прибыль |
Чистый денежный поток |
|
|
1691,83 |
305 |
1387 |
338 |
1049 |
|
|
1479,43 |
266 |
1213 |
296 |
917 |
|
|
1267,03 |
228 |
1039 |
253 |
786 |
|
|
1054,63 |
190 |
865 |
211 |
654 |
|
|
5492,90 |
989 |
4504 |
1099 |
3406 |
НДС к вычету это та сумма НДС, которая будет предъявлена к зачету у лизингополучателя, то есть будет снижать чистый денежный поток. А экономия по налогу на прибыль получается исходя из того, что лизинговые платежи относятся на затраты лизингополучателя и тем самым снижают налогооблагаемую базу. А рассчитывается экономия по налогу на прибыль как произведение лизингового платежа без НДС на ставку по налогу на прибыль.
По приведенным выше расчетам, можно увидеть, что чистый денежный поток для лизингополучателя после вычета зачтенного НДС и экономии по налогу на прибыль составил 3 406 000 рублей за 4 года.
Для расчетов по кредиту возьмем те же условия, что и для лизинга (кредит на 3 000 000 рублей под 13% годовых на 4 года, срок полезного использования 4 года, выплата производится аннуитетными платежами). Процентная ставка аннуитетного месячного платежа производится по формуле:
, где
i - процентная ставка аннуитетного платежа в месяц, r - годовая процентная ставка, m - количество выплат в год, n - количество лет, на которые взят кредит. Таким образом, процентная ставка в месяц равна 2,68%. Экономия по налогу на прибыль рассчитывается как сумма затрат на кредит, умноженная на произведение 1,8 на ставку рефинансирования, так как платежи по кредиту не полностью относятся на затраты.
Таблица 2.7 Расчет чистого денежного потока для кредитополучателя, тыс. руб.
|
год |
Остаточная стоимость |
Амортизация |
Сумма кредита |
Доп. услуги |
Затраты |
Экономия по налогу на прибыль |
Чистый денежный поток |
|
|
1 |
3000 |
750 |
966 |
80 |
1046 |
155 |
890 |
|
|
2 |
2250 |
750 |
966 |
73 |
1038 |
154 |
884 |
|
|
3 |
1500 |
750 |
966 |
65 |
1031 |
153 |
878 |
|
|
4 |
750 |
750 |
966 |
58 |
1023 |
152 |
871 |
|
|
итого |
3000 |
3863 |
275 |
4138 |
615 |
3524 |
Итак, получилось, что чистый денежный поток для кредитополучателя составил 3 524 000 рублей. Таким образом, можно увидеть, что чистый денежный поток для лизинга меньше, чем для кредита на 118 000 рублей. Следовательно, можно сделать вывод о том, что приобретение имущества по договору лизингу для движимого имущества приоритетнее договора невозобновляемой кредитной линии. Это получается из-за того, что платежи по кредиту не полностью относятся на затраты и поэтому меньше экономия по налогу на прибыль.
Глава 3. Совершенствование организации бухгалтерского учета лизинга транспортных средств в компании "Carcade лизинг"
В бухгалтерском учете все операции по договорам лизинга отражаются в соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.1997 №15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н. в редакции от 27.11.2006. На сегодняшний день единственным документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, является Приказ №15, который в свою очередь построен на Плане счетов, применявшемся до 1 января 2002 года. В связи с этим организациям самим приходиться приводить этот Приказ в соответствие с действующим Планом счетов. А так как лизинговые операции являются достаточно сложными для отражения в учете, то одного Приказа №15 бывает недостаточно. Поэтому можно сказать, что процесс формирования законодательной базы бухгалтерского учета лизинговых операций еще не закончен, так как остается много нерешенных вопросов и недостатков.
Порядок налогового и бухгалтерского учета во многом зависит от того, на чьем балансе будет числиться оборудование. При разработке Приказа №15 было учтено, что в течение срока действия договора лизинга лизингодатель является собственником имущества и что имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя в зависимости от взаимного соглашения сторон лизинговой сделки. При этом перечисленный лизингодателю аванс и порядок его отражения является одним из важнейших вопросов лизинговой сделки независимо от того, на чьем балансе учитывается транспортное средство. Оно должно быть учтено равными долями в течение всего срока лизингового договора только после того, как объект лизинга будет получен как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Пока же предмет лизинга не будет получен, вся перечисленная сумма аванса будет отражаться как дебиторская задолженность.
3.1 Бухгалтерский учет для лизингополучателя
3.1.1 На балансе лизингодателя
Поступившее транспортное средство в общей сумме лизингополучатель учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по дебету - принято на учет переданное лизингополучателю имущество - на основании договора лизинга и акта приемки-передачи. В пункте 14 Методических указаний по учету ОС сказано, что лизингополучатель должен открыть инвентарную карточку на объект лизинга, в которой данное основное средство будет учитываться по присвоенному ему инвентарному номеру. Но на практике предприятие может не открывать инвентарную карточку для лизинговых операций, так как вполне достаточно использовать только учетные регистры автоматизированной системы бухучета, куда информация заносится на основе актов приема-передачи.
Ежемесячная плата по лизинговым сделкам за использование имущества в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете признается расходом, связанным с производством и/или реализацией, то есть лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Таблица 3.1 Отражение лизинговых платежей
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
001 |
- |
Имущество принято на забалансовый учет |
2 460 000 |
|
|
20, 26, 44 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена сумма лизингового платежа за квартал 1 без НДС |
346 827 |
|
|
19 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Учтен НДС к уплате лизингодателю в составе лизингового платежа за квартал 1 |
76 133 |
|
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
51 |
Перечислен лизинговый платеж за квартал 1 |
422 960 |
|
|
68, субсчет "Расчеты по НДС" |
19 |
Принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю |
76 133 |
Если в течение договора лизинга лизингополучатель за свой счет проводит техническое обслуживание или капитальный ремонт транспортного средства, то средства, потраченные на это он должен отнести на себестоимость. Однако, лизингополучатель может разными способами включать расходы по капитальному ремонту в себестоимость: по мере их возникновения, путем формирования резерва на ремонт основных средств или относить затраты на расходы будущих периодов. При этом проводки по техническому обслуживанию предмета лизинга не отличаются от способа отражения затрат на ремонт собственных средств.
Таблица 3.2 Отражение платы за техническое обслуживание
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20, 26, 44 |
10, 70, 69 |
Списаны затраты на ремонт и ТО за квартал 1 |
12 500 |
По окончании договора лизинга в компании Carcade-лизинг транспортное средство выкупается (возвратный лизинг в компании не практикуется).
Таблица 3.3 Отражение выкупа предмета лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
001 |
Списана стоимость имущества |
2 460 000 |
||
|
08 |
76 |
Имущество принято на учет в качестве собственного средства |
216 201 |
|
|
19 |
76 |
Учтен НДС к уплате лизингодателю в составе лизингового платежа |
47 459 |
|
|
01, субсчет "Собственные основные средства" |
08 |
ОС введено в эксплуатацию |
216 201 |
|
|
76 |
51 |
Лизингодателю перечислен выкупной платеж |
263 660 |
|
|
68, субсчет "Расчеты по НДС" |
19 |
"Входной" НДС принят к вычету |
47 459 |
Также важно отметить, что если происходит процедура досрочного выкупа и уплачивается выкупная стоимость, то данная операция отражается проводками, рассмотренными выше.
Правоотношения лизинговой сделки оформляются тремя следующими договорами: договор купли-продажи между продавцом и лизингодателем, договор лизинга между лизингодателем и лизингополучателем и договор купли-продажи между лизингодателем и лизингополучателем. Передача предмета лизинга оформляется актом приема-передачи. А выкупную цену рекомендуется выделять из лизинговых платежей и списывать ее в расходы через амортизационные начисления.
3.1.2 На балансе лизингополучателя
При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя транспортное средство учитывается по первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью признается не только стоимость оборудования, но и все суммы, которые будут выплачены лизингодателю, то есть вся сумма лизинговых платежей без учета НДС.
Таблица 3.4 Отражение первоначальной стоимости предмета лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
08 |
76, субсчет "Арендные обязательства" |
Отражена первоначальная стоимость имущества |
4 655 000 |
|
|
19 |
76, субсчет "Арендные обязательства" |
Отражен НДС |
837 900 |
|
|
01, субсчет "Арендованные ОС" |
08 |
Отражена стоимость лизингового имущества |
4 655 000 |
Важно отметить, что изменение цены договора лизинга не влияет на первоначальную стоимость предмета лизинга, так как цена изменяется только в конкретных случаях, таких как достройка, реконструкция, дооборудование и прочие. То есть расходы на доставку или на доведение предмета лизинга до состояния, в котором его можно использовать, в первоначальную стоимость включаться не будут. Эти расходы можно учесть в налогооблагаемой базе в составе расходов, связанных с реализацией или производством. Но если договором было учтено, что расходы на доставку понесет лизингодатель, то лизингополучатель, доставивший оборудование самостоятельно, уже не сможет учесть эти расходы в налоговой базе по налогу на прибыль.
Таблица 3.5 Отражение лизинговых платежей
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
76, субсчет "Арендные обязательства" |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена сумма лизинговых платежей, включая НДС, за квартал 1 |
422 960 |
В бухгалтерском учете лизинговые платежи не должны списываться в расходы, в то время как в налоговом учете лизинговый платеж отражается в составе прочих расходов за вычетом амортизации по предмету лизинга.
Датой признания лизинговых платежей могут быть: дата расчетов, которая устанавливается в договоре лизинга, дата предоставления документов, которые служат основанием для проведения расчетов или последнее число отчетного периода.
Когда лизинговый платеж меньше, чем сумма амортизации, то в составе расходов он учитываться не будет, а если амортизация равна нулю, то лизинговый платеж учитывается в полном размере. Также необходимо отметить, что общая сумма амортизации и лизинговых платежей не должна превышать общую сумму договора лизинга.
Если оплата задолженности произведена, то на основе первичных документов НДС, который был уплачен в лизинговых платежах, может быть предъявлен к вычету исходя из размера уплаченных лизинговых платежей.
Таблица 3.6 Отражение входящего НДС
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
68, субсчет "Расчеты по НДС" |
19 |
Зачтен "входной" НДС |
76 133 |
|
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
51 |
Оплачен лизинговый платеж аз квартал 1 |
422 960 |
Текущие выплаты по лизингу обычно относят к расходам по обычным видам деятельности. Но если осуществляется передача на баланс лизингополучателя, то начисленные лизинговые платежи должны погашаться за счет амортизационных начислений.
Таблица 3.7 Отражение начисления амортизации
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20, 26, 44 |
02, субсчет "Амортизация по арендованным ОС" |
Начислена амортизация за квартал 1 |
343 306 |
Важно отметить, что способ начисления амортизации и срок полезного использования организация выбирает самостоятельно.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за тем месяцем, когда оборудование было принято к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости или до его списания с бухгалтерского учета. Более того у лизингополучателя есть право применять коэффициент ускоренной амортизации в течение действия договора лизинга. Но этот коэффициент может быть применен только в том случае, если амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.
В налоговом учете тот, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, включает его в соответствующую амортизационную группу. Также лизингополучатель имеет право в налоговом учете применить повышающий коэффициент не больше 3 к основной норме амортизации.
Отражение затрат на техническое обслуживание при ведении бухгалтерии на балансе лизингополучателя такое же, как и на балансе лизингодателя при условии, что оборудование, взятое в лизинг, числится на забалансовом учете.
Если предмет лизинга по окончании срока договора выкупается и переходит в собственность лизингополучателя, то это отражается следующими проводками:
Таблица 3.8 Отражение снятия лизингового имущества с баланса
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
02, субсчет "Амортизация по арендованным ОС" |
01, субсчет "Арендованное имущество" |
Объект лизинга снят с балансового учета |
4 655 000 |
Если же происходит процедура досрочного выкупа, то в бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
Таблица 3.9 Отражение досрочного выкупа предмета лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
76, субсчет "Арендные обязательства" |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена полная сумма лизинговых платежей, включая НДС |
1 371 380 |
|
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
51 |
Отражена вся сумма начисленных платежей |
1 371 380 |
|
|
68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам" |
19 |
Отражена сумма НДС |
246 848 |
Далее после принятия предмета лизинга в собственные основные средства лизингополучатель должен ежемесячно равными долями относить на издержки производства ту сумму, которая была досрочно уплачена, до окончания срока лизингового договора.
Таблица 3.10. Отражение лизинговых платежей после выкупа
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20, 26, 44 |
97 |
В доле к текущему месяцу |
263 660 |
Если же лизингополучатель при переходе права собственности должен уплатить выкупной платеж, то это отражается следующими записями:
Таблица 3.11. Отражение выкупного платежа
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
08 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена выкупная цена |
263 660 |
|
|
19 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражен НДС от выкупной цены |
47 459 |
3.2 Бухгалтерский учет для лизингодателя
3.2.1 На балансе лизингодателя
Покупая имущество, которое в дальнейшем будет передано в лизинг, лизингодатель формирует его первоначальную стоимость, в которую входит фактическая затраты компании на приобретение, сооружение или изготовление оборудования (сумма, уплачиваемая поставщику оборудования, по договору строительного подряда, за информационные и консультационные услуги, таможенные сборы, невозмещаемые налоги), кроме НДС и других возмещаемых налогов.
Любые затраты, связанные с приобретением предмета лизинга отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС", независимо от того, за собственные или за заемные средства они были приобретены. Согласно п.8 ПБУ 6/01 затраты по приобретению оборудования определяются с учетом суммовых разниц, которые появляются когда стоимость устанавливается в валюте, а оплата производится в рублях. Поэтому первоначальная стоимость должна быть установлена с учетом суммовых разниц.
Таблица 3.12. Отражение приобретения предмета лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
08 |
60 |
Приобретено имущество для сдачи в лизинг без НДС |
2 460 000 |
|
|
19 |
60 |
Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику |
540 000 |
|
|
60 |
51 |
Погашена задолженность перед продавцом с НДС |
3 000 000 |
Таблица 3.13. Отражение передачи лизингового имущества
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
03-1 |
08 |
Оприходовано лизинговое имущество в качестве предмета лизинга без НДС |
2 460 000 |
|
|
68 |
19 |
Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу |
540 000 |
|
|
03-2 |
03-1 |
Отражена передача имущества лизингополучателю |
2 460 000 |
Что касается текущих расходов по договору лизинга, то затраты лизингодателя на лизинговую деятельность учитываются на счете 20. Амортизация лизингового имущества при учете на балансе лизингодателя отражается в соответствии с выбранным методом по дебету счет 20 и кредиту счета 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества". В то время как все, что накопилось на счете 20, ежемесячно списывается в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Причитающиеся лизинговые платежи отражаются по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет "Выручка", а их поступление отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.
Таблица 3.14. Отражение текущих расходов
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20 |
02, субсчет "Амортизация лизингового имущества" |
Начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг за квартал 1 |
343 306 |
|
|
90 |
20 |
Списана амортизация за квартал 1 |
343 306 |
|
|
62 |
90, субсчет "Выручка" |
Отражен лизинговый платеж за квартал 1 |
422 960 |
|
|
90 |
68 |
Начислен НДС |
76 133 |
|
|
68 |
76, "НДС от поступивших авансов" |
Принят к вычету НДС |
76 133 |
Таблица 3.15. Отражение выкупа лизингового имущества
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности |
03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" |
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта |
2 460 000 |
|
|
02, субсчет "Амортизация ОС" |
03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности |
Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту |
2 460 000 |
|
|
91, субсчет "Прочие расходы" |
03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности |
Списана остаточная стоимость объекта |
1 |
|
|
99 |
91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" |
Сформирован финансовый результат |
1 |
3.2.2 На балансе лизингополучателя
Для лизингодателя операции по передаче имущества не являются основным видом деятельности. Операции по выбытию предмета лизинга обычно отражаются на счете 91.
Таблица 3.16. Отражение передачи предмета лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
91, субсчет "Прочие доходы" |
Отражена задолженность лизингополучателя перед лизингодателем |
5 492 900 |
|
|
03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности |
03, субсчет "Лизинговое имущество" |
Предмет лизинга передан на баланс лизингополучателя |
3 000 000 |
|
|
91, субсчет "Прочие расходы" |
03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности |
Списана балансовая стоимость объекта |
3 000 000 |
В то же время лизингодатель принимает предмет лизинга на забалансовый счет 011 "ОС, сданные в аренду".
Согласно законодательству по налогам и сборам пока выручка от продажи предмета лизинга не поступила и не является выручкой отчетного периода, задолженность бюджету формироваться не будет. Чтобы правильно сформировать финансовый результат от передачи предмета лизинга, нужно отразить сумму, причитающихся бюджету платежей по НДС, на счете 91:
Таблица 3.17. Отражение финансового результата
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
91, субсчет "Прочие расходы" |
68, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" |
Отражена причитающаяся бюджету задолженность по ожидаемым ЛП, срок оплаты которых не наступил |
5 069 940 |
|
|
91, субсчет "Прочие расходы" |
98 |
Списана разница между общей суммой ЛП и остаточной стоимостью за квартал 1 |
422 960 |
Таблица 3.18. Отражение текущих расходов по договору лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
51 |
62 |
Отражена сумма поступивших ЛП за квартал 1 |
422 960 |
|
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
90, субсчет "Выручка" |
Показана выручка отчетного периода на сумму поступивших ЛП за квартал 1 |
422 960 |
|
|
90, субсчет "НДС" |
68 |
Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы ЛП за квартал 1 |
76 133 |
|
|
90 |
97 |
Списана часть расходов будущих периодов на сумму поступивших ЛП за квартал 1 |
422 960 |
Если же передача имущества была показана лизингодателем через счета 91 и 98, то будут следующие проводки:
Таблица 3.19. Отражение текущих расходов по договору лизинга
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
51 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена сумма поступившего текущего ЛП за квартал 1 |
422 960 |
|
|
76, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" |
68 |
Начислена задолженность бюджету по НДС в доле, приходящейся на сумму оплаченной лизингополучателем задолженности по ЛП |
76 133 |
|
|
98 |
90, субсчет "Выручка" |
Отражена доля доходов будущих периодов, приходящаяся на поступившую сумму ЛП, как сумма доходов от обычных видов деятельности лизингодателя |
422 960 |
Если договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю после окончания срока договора и при условии, что общая сумма договора погашена, то предмет лизинга списывается с забалансового счета записью: кредит счета 011 - списана стоимость предмета лизинга.
Если договор лизинга предусматривает возможность досрочного выкупа и лизингополучатель хочет реализовать эту возможность, то лизингодатель должен провести следующие проводки:
Таблица 3.20. Отражение досрочного выкупа
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
51 |
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
Отражена сумма досрочно поступивших ЛП в размере общей суммы платежей по договору |
5 492 900 |
|
|
76, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" |
68 |
Начислена задолженность бюджету по НДС на сумму поступивших ЛП |
988 722 |
|
|
98 |
90, субсчет "Выручка" |
Показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности |
1 371 380 |
Таблица 3.21. Отражение досрочного выкупа через счет 97
|
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
51 |
62 |
Отражена сумма досрочно поступивших ЛП в размере общей суммы платежей по договору |
5 492 900 |
|
|
76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" |
90, субсчет "Выручка" |
Показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности |
1 371 380 |
|
|
90, субсчет "НДС" |
68 |
Начислена задолженность бюджету по НДС на сумму поступивших ЛП |
988 722 |
|
|
90 |
97 |
Списана оставшаяся часть расходов будущих периодов |
1 371 380 |
В обоих случаях должна быть сделана запись на дату перехода права собственности: кредит счета 011 - списана стоимость предмета лизинга.
3.3 Совершенствование организации бухгалтерского учета лизинга транспортных средств в компании "Carcade лизинг"
Как уже отмечалось ранее, лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. В предыдущих параграфах были рассмотрены бухгалтерские проводки для обоих случаев. Компания "Carcade лизинг" также предоставляет выбор лизингополучателю в этом вопросе. Является ли данная стратегия наилучшей для лизинговой компании?
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель отражает у себя лизинговую стоимость передаваемого имущества на счету 76 как дебиторскую задолженность, которая будет погашаться лизинговыми платежами постепенно в течение срока действия договора. Разница между лизинговой стоимостью имущества и затратами на его приобретение учитывается у лизинговой компании как доходы будущих периодов. В то время как из каждого лизингового платежа выделяется вознаграждение лизингодателю, то есть сумма, которая является выручкой лизинговой компании. Как уже говорилось, на счете 76 формируется большая дебиторская задолженност...
Подобные документы
Экономическая сущность и основные виды лизинга как вида финансовых услуг. Изучение технологии заключения лизингового договора. Анализ лизинговой сделки на примере ОАО "ВТБ-Лизинг". Порядок расчета лизинговых платежей и оценка эффективности лизинга.
курсовая работа [2,2 M], добавлен 09.06.2016Определение, сущность и функции финансового лизинга. Состав, виды и порядок расчета лизинговых платежей. Характеристика предпринимательской деятельности организации. Эффективность лизинга по сравнению с другими схемами приобретения основных средств.
курсовая работа [426,2 K], добавлен 11.01.2012Изучение лизинга, как вида финансовых услуг. Его классификация по количеству участников сделки; типу имущества; сектору рынка; форме платежей; объему обслуживания. Основные этапы подготовки и реализации договора лизинга для приобретения основных средств.
курсовая работа [431,0 K], добавлен 09.12.2010Модернизация производства. Расчет лизинговых платежей. Страхование, страховая сумма. Величина платежей по страховому договору. График лизинговых платежей. Особенности расчета графика лизинговых платежей при погашении стоимости равными частями.
реферат [52,2 K], добавлен 19.12.2008Лизинг как инструмент и форма инвестиционной деятельности. Виды лизинга и механизм лизинговых сделок. Основные требования к сделке по финансовому лизингу и этапы ее заключения. Преимущества и недостатки лизинга. Методики расчета лизинговых платежей.
курсовая работа [100,6 K], добавлен 27.07.2011История развития лизинга, его понятие, значение, сущность и основные субъекты. Классификация видов финансовой аренды, особенности лизинга движимого имущества и недвижимости. Взаимосвязь и отличие лизинга от кредита и аренды, его достоинства и недостатки.
курсовая работа [54,0 K], добавлен 22.01.2011Теоретические основы лизинга как способа финансирования производства на предприятии, сущностная характеристика и модели лизинговых отношений, лизинговых платежей. Оценка влияния лизинговых схем платежей на финансовые результаты деятельности предприятия.
дипломная работа [232,2 K], добавлен 30.12.2010Состояние и перспективы развития лизинга в РК и странах СНГ. Экономическая сущность лизинга. Бухгалтерский учет и налогообложение. Таможенное и валютное регулирование лизинговых операций, страхование лизинговых операций. Инвестиционные аспекты лизинга.
курсовая работа [153,6 K], добавлен 25.02.2008Лизинг как особая сфера предпринимательской деятельности. Его основные черты. Объекты и субъекты лизинговых отношений. Классификация лизинговых платежей. Особенности их формирования. Финансовая выгодность и критерии оценки эффективности операций лизинга.
курсовая работа [56,0 K], добавлен 20.09.2015Понятие лизинга как инструмента долгосрочного финансирования, основные участники лизинговых операций. Характеристика хозяйственной деятельности и анализ финансового положения предприятия. Оценка эффективности использования лизингового механизма.
курсовая работа [165,5 K], добавлен 01.05.2011Теоретические основы понятия, определение, преимущества и недостатки лизинга. Лизинг и экономия затрат, объекты и субъекты лизинга, расчет платежей. Применение лизинга на предприятии ООО "Каскад", структура и характеристика деятельности организации.
курсовая работа [55,1 K], добавлен 27.12.2009Организационно-экономические и правовые особенности лизинга как способа формирования основных фондов. Технико-экономические показатели предприятия и расчет лизинговых платежей. Анализ экономической эффективности лизинга и проблема его совершенствования.
курсовая работа [1,1 M], добавлен 17.11.2011Содержание лизинга, классификация его основных видов. Методы расчета лизинговых платежей. Лизинг как метод финансирования инвестиций и обновления основных средств современного предприятия. Расчет эффективности лизинговой схемы в ООО "Тура-Сервис".
курсовая работа [236,9 K], добавлен 24.04.2016Изучение роли лизинга в системе экономических отношений. Современные проблемы развития лизинговых отношений: мировая практика и российская специфика. Сравнительный анализ эффективности кредита и лизинга для приобретения основных средств в ЗАО "НЭСР".
курсовая работа [208,5 K], добавлен 07.10.2010Лизинговые операции. Объекты и субъекты лизинга. Виды лизинга. Преимущества и недостатки лизинга. Расчет лизинговых платежей. Применение лизинга на предприятии ООО "Каркаде". Разработка рекомендаций по улучшению лизинговых операций на предприятии.
курсовая работа [235,4 K], добавлен 14.11.2007Понятие лизинга и его особенности как формы финансирования. Характеристика форм финансирования активной части основных фондов. Преимущества лизинга в финансировании воспроизводства основных средств предприятия. Особенности расчета лизинговых платежей.
реферат [322,7 K], добавлен 31.12.2016Методика расчета лизинговых платежей современного предприятия. Характеристика финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Чарз". Место лизинга в комплексе мер по повышению инвестиционной активности организации. Оценка состава и структуры активов компании.
курсовая работа [77,1 K], добавлен 01.06.2014Сущность экономической категории "лизинг" и его правовое регулирование. Расчет лизинговых платежей, налогов, подлежащих уплате лизингополучателем на основе конкретной лизинговой операции. Расчет платежей при использовании заемных ресурсов на предприятия.
дипломная работа [860,6 K], добавлен 08.11.2010Определение объектов и функций лизинга как вида инвестиционной деятельности, классификация его форм. Изучение порядка заключения лизинговых сделок. Методы расчета лизинговых платежей. Риски лизинговой деятельности и перспективы развития лизинга в России.
курсовая работа [703,6 K], добавлен 25.12.2014Общая характеристика лизинга и его основные преимущества и разновидности. Лизинг в системе экономических отношений. Этапы лизингового процесса. Факторы развития лизинговых отношений. Анализ проблем лизинговой деятельности в Российской Федерации.
курсовая работа [874,3 K], добавлен 23.07.2013
