Основи пільгового оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Економічна сутність та класифікація податкових пільг

На сучасному етапі розвитку державного регулювання економіки країни, важливими питаннями є створення умов для покращання стану справ у реальному секторі економіки, активізації інвестиційного процесу, стимулювання розвитку пріоритетних галузей народного господарства. Реалізація поставлених цілей, на наш погляд, можлива через застосування інструментів податкового регулювання, зокрема, податкових пільг.

З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного і соціального розвитку. За своєю економічною суттю такі пільги - це система внутрішнього перерозподілу фінансових ресурсів між окремими суб'єктами господарювання.

В економічному житті держави нерідко трапляються випадки, коли для підтримки окремих виробництв доцільніше знизити розмір сплачуваних податків, ніж покривати збитки і здійснювати виплати із бюджету на соціальні цілі. Можна стверджувати, що виплати допомоги з безробіття, а також дотацій збитковим підприємствам можуть бути значно більшими, ніж втрати бюджету у зв'язку з наданням податкових пільг. До позитивних сторін пільгового оподаткування слід віднести ще й те, що господарські структури, одержавши пільги, можуть зміцнювати своє фінансове становище, оновлювати виробництво, підвищувати конкурентоспроможність своєї продукції [57].

Негативною стороною пільгового оподаткування є порушення принципу нейтральності оподаткування і, що найважливіше, його справедливості. Надання значних пільг окремим групам платників зумовлює неможливість зниження податкового навантаження в цілому. Крім того, надання пільг сприяє зростанню тіньового сектору економіки, бо породжує бажання платників податків, які не мають пільг, уникнути оподаткування. У цілому ж надання пільг є порушення ринкового механізму розподілу ресурсів і, як свідчить аналіз, пільги суттєво зменшують надходження до бюджету.

Тому, особливої уваги зараз заслуговує питання ефективності застосування податкових пільг. Слід наголосити, що головною проблемою при одержанні достовірної оцінки ефективності надання податкових пільг є наявність значного часового лага між періодом застосування пільг та отриманням реальної віддачі для економіки від їх застосування. Крім того, не завжди можливо оцінити результати запровадження пільг у грошовому вимірі. Це стосується таких аспектів, як послаблення соціальної напруги у промислових регіонах за рахунок відновлення виробництва чи створення нових робочих місць, зростання престижу держави на міжнародній арені за рахунок запровадження нових технологій та багато інших.

Однак це не може служити підставою для відсутності належного контролю з боку зацікавлених органів державної влади за цільовим використанням наданих пільг та узгодженням їх надання з пріоритетами економічного розвитку держави. Останнім часом намітилася тенденція до зростання питомої ваги податкових пільг у надходженнях до бюджету, що призводить до зменшення обсягів державних фінансів та недофінансування соціальних програм уряду.

На нашу думку, найбільш адекватним стратегії зростання є функціональний підхід до податкового регулювання. Йдеться про надання податкових пільг не за галузевим принципом (чи безпосередньо окремому підприємству), а як «компенсації» за виконання суб'єктами господарювання певних суспільно важливих функцій відповідно до завдань державної економічної стратегії. Пільги не завжди повинні бути незмінними протягом тривалого часу, варто з часом коригувати або встановлювати регресивні (змінні) пільги.

З метою забезпечення цільового використання отриманих внаслідок податкової пільги коштів можна надавати пільги на основі конкретної угоди між уповноваженим державним органом та платником податку.

Аналіз наукових та законодавчих джерел свідчить про різноманітність поглядів на визначення сутності податкової пільги.

Так, дехто з науковців [41] під податковою пільгою розуміє надання державою окремим підприємствам або фізичним особам можливості зниження або цілковитого звільнення від сплати податку, обов'язкового платежу та збору.

Недоліком цієї тези є те, що вона не вказує, за яких саме обставин може надаватися можливість зниження або звільнення від сплати податку. Окремі вчені стверджують: «пільга - це звільнення (повне чи часткове) платника податку, що враховує його особливості, від сплати податку» [56]. Таке визначення містить норму про наявність певних особливостей платника податку, які зумовлюють можливість надання пільг, проте не має посилання на те, що вони можуть передбачатися та регламентуватися податковим законодавством.

У вітчизняному податковому законодавстві таке поняття, як «податкова пільга» взагалі закріплено лише у Податковому кодексі України, згідно з яким податковою пільгою визнається звільнення платника податків від обов'язку нарахування та сплати податку або сплата ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, визначених заканодавством. Підґрунтям для надання податкових пільг є особливості, які притаманні певній групі платників податків, виду їхньої діяльності та об'єкту оподаткування, закріплені податковим законодавством, що містить перелік ознак, властивих ідентифікації пільг, та характеризується високим рівнем узагальнення. Недоліком такого тлумачення є те, що воно суперечить ст. 67 Конституції України, згідно з якою сплачувати податки зобов'язаний кожен6.

Альтернативною точкою зору деяких українських вчених стосовно сутності податкових пільг є запозичена із зарубіжного досвіду думка про концепцію податкових витрат бюджету. Так, В.Л. Андрущенко вказує на поєднання податків та видатків в одному неподільному понятті «податкові витрати». «Легально оформлена відмова від збору в принципі можливих податків по суті є аналогом прямих бюджетних видатків, що й пояснює дещо парадоксальну назву суми скорочень і списань податкових зобов'язань - податкові витрати…», - зауважує науковець [2].

Прихильником цієї концепції є А.М. Соколовська, яка, посилаючись на зарубіжних авторів та висновки фахівців ОЕСР, трактує податкову пільгу як відхилення від рамкових умов, до яких входять: визначеність стандартної податкової ставки (податкової шкали); стандарти бухгалтерського обліку; правила визначення податкової бази; норми міжнародних фіскальних угод [42].

Аналіз світової фіскальної думки довів, що термін «податкові витрати» існує понад 40 років. Цей термін був використаний у 1967 р. керівником міністерства податкової політики США С. Сурреєм, у 1968 р. з'явився перший перелік податкових витрат9. У 1974 р. Конгрес США в законі про бюджет законодавчо формулює визначення податкових витрат як «…витрат дохідних статей, що належать до положень федерального законодавства з питань прибуткового оподаткування, які встановлюють спеціальні виключення, звільнення, віднімання від сукупного доходу, або які забезпечують спеціальний кредит, пільгову ставку податку, затримку сплати податкового зобов'язання» [60]. Частина встановленого переліку податкових витрат може спричинити постійну втрату доходів бюджету, що дає підстави ототожнювати їх з видатками; інші податкові витрати призводять до затримки наповнення дохідної частини бюджету, являючи по суті безвідсоткову позику держави платнику податку [50].

Трактування податкових витрат в інших розвинених країнах є схожим. Американський науковець Е.Дж. Тодер з посиланням на інші джерела наводить такі тлумачення податкових витрат: в Австралії податкові витрати визначаються як концесії, розроблені з метою забезпечення вигоди для певних видів діяльності або категорій платників податків; у Бельгії податкові витрати - це положення, котре знижує податкові надходження, є результатом відхилення від еталонної системи оподаткування, має на меті заохочення певної поведінки, сприяє економічній, соціальній чи культурній діяльності та може бути замінене прямою програмою витрат;

Канада визначає податкові витрати як будь-яку умову, що відступає від еталонної структури і в якій лише фундаментальні елементи кожної системи оподаткування вважаються частиною точки відліку оцінки податкових переваг; у Нідерландах податкові витрати встановлені як урядові витрати у формі втрати або відстрочення податкових надходжень, які відбуваються внаслідок певних умов, спричинених відхиленням від еталонної структури податкового права [64].

Однак при визначенні переліку податкових витрат (у нашому розумінні - податкових пільг) постає дилема: що саме має належати до податкових витрат? Які умови відмежовують їх від звільнень, що не є податковими витратами?

Е.Дж. Тодер зауважує, що серед багатьох країн ОЕСР податкові витрати визначаються за критерієм відхилення від вихідної побудови (сутності) податку, що надалі може залежати від прийнятих у певній країні особливостей оподаткування. Тобто умови, які в одній країні розглядаються як нормативні основи оподаткування, в іншій - можуть трактуватися як передумови виникнення податкових витрат. Наприклад, одним із критеріїв такого розмежування є встановлена в державі концепція визначення бази оподаткування - дохід, споживання чи їх певна комбінація [65]. За свідченням А.М. Соколовської, такі «…рамкові умови є базисними для правил справляння того чи іншого податку та відповідають його сутності, фундаментальним науковим принципам оподаткування, встановленому в тій чи іншій країні розумінню справедливих принципів перерозподілу доходів, концепції доходу, покладеній в тій чи іншій країні в основу визначення бази оподаткування, і трактуються як нормативні вимоги оподаткування» [45].

На складність встановлення сутності податкових пільг вказують й інші науковці. Так, Р. Альтшулер та Р. Дієц15 вважають «нормальним» податок, який відповідає нормативним вимогам. Далі автори розглядають гіпотетичні варіанти податкових витрат, які могли б стати наслідком того чи іншого визначення нормального податку, та доходять висновку щодо залежності оцінки обсягу податкових витрат від методів їх розрахунку. Вони наводять такий приклад, коли прогресивна система оподаткування, з одного боку, є такою, що не суперечить нормативним основам, оскільки реалізує принцип справедливості, а з другого - є низкою привілейованих податкових ставок (по відношенню до найвищої ставки), які згідно із законом про бюджет являють собою податкові витрати [59].

Таким чином, оскільки немає єдиного загальновизнаного тлумачення податкових витрат, тому й не існує єдиної методології їх розрахунку. Згідно з більшістю використовуваних методологій усі статті, які є відхиленням від чинної системи оподаткування, являють собою податкові витрати. Зазвичай, вони мають форму звільнень від податків, знижок, кредитів, відстрочок та полегшень [67].

Отже, податкова пільга - це звільнення (повне або часткове) платника податків, що враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно підкреслити три обставини. По-перше, пільга - це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов'язку, тому що при відстрочці обов'язку сплата податку залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку податку, і по закінченні визначеного терміну обов'язок підлягає реалізації (податковий кредит). Крім цього, податковий обов'язок включає такі складові: податковий облік; сплату податку; податкову звітність. І якщо платник може бути звільнений від сплати податку, то обов'язок по обліку і звітності в нього залишиться. По-друге, звільнення можливе в двох обсягах: повному - коли платник цілком звільняється від сплати, і частковому - коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета і т.д.) чи відстрочки сплати податку. Третя обставина - особливості платника. Вони можуть стосуватися як безпосередньо ознак, що характеризують його (інвалід 1-й чи 2-й групи, ветеран Великої Вітчизняної війни, підприємство з іноземними інвестиціями), так і конкретного виду діяльності, яким він займається (підприємство, що виготовляє сільгосппродукцію; підприємства, що здійснюють фрахт судів, і т.д.)

Законодавство про оподатковування, закладаючи основи надання податкових пільг, у якості пільгуємих суб'єктів виділяє категорії платників, а не окремих юридичних чи фізичних осіб, тобто виділяється визначена однорідна група платників податків, що характеризується конкретною ознакою, на підставі якої і формується пільговий податковий режим. Всі інші платники податків визначають об'єкт оподаткування, обчислюють податкову базу і суму податків у повному обсязі згідно встановленим законодавством загальним правилам.

Таким чином, податковою пільгою визнається звільнення платника податків від нарахування і сплати податку чи сплата їм податку в меншому розмірі при наявності основ, визначених законодавством України.

Правове регулювання податкових пільг здійснюється на двох рівнях. Перший - податкові закони, що закріплюють принципові виключення для визначених категорій платників чи галузей. Другий - підзаконні акти, що здійснюють тактичні цілі стосовно конкретних суб'єктів і вирішальні більш вузькі цілі.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних основ для її застосування й у період усього терміну її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів.

Систему пільг по податках необхідно розділити на дві групи. Перша включає відносно традиційні і стабільні звільнення від податку, незалежно від зміни обставин і навіть державного устрою.

Друга група пільг характеризується визначеною короткочасністю стосовно конкретних об'єктів. У сучасних умовах, при становленні податкових систем і швидко мінливої господарської і політичної ситуації ця група відрізняється великою кількістю пільг і постійною їхньою зміною. Характеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в області оподатковування, і при наданні пільг критерієм повинно бути матеріальне становище суб'єкта оподатковування. Навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не зв'язані з майновим положенням.

Класифікація податкових пільг може здійснюватися по різних принципах.

Найчастіше податкова пільга визначається шляхом:

1) податкового відрахування, що зменшує базу оподатковування при нарахуванні податку;

2) зменшення податкового обов'язку після нарахування податку;

3) встановлення зниженої ставки оподатковування.

Відрахування (вилучення) - вид пільги в сфері оподатковування, при якій здійснюється виділення окремих складових частин із загального об'єкту оподатковування з метою зменшення на їхню величину об'єкта при нарахуванні і сплаті податку.

Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об'єкт оподатковування, що безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об'єкта з метою оподатковування можна класифікувати:

а) по видах платників:

- повні - надаються всім платникам;

- часткові - надаються визначеним категоріям платників;

б) по термінах:

- постійні - діючі постійно протягом тривалого періоду часу;

- тимчасові - діючі протягом визначеного, заздалегідь обмеженого періоду (підприємства з іноземними інвестиціями);

- надзвичайні - надаються в зв'язку з появою визначених раптових обставин;

в) по елементах об'єкта:

- майнові - відрахування визначеної частини оподатковуваного майна;

- прибуткові відрахування - застосовуються до частини доходу платника;

- у залежності від виду діяльності.

Знижка - вид пільги в сфері оподатковування, що зменшує суму податку на визначені величини. Сукупність цих величин, що складають основу знижки, визначається сумою витрат платника, що законодавець виводить з-під оподатковування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства у визначеній діяльності платника, стимулюються його витрати у визначеному напрямку.

Тут можна застосувати класифікацію відрахувань (вилучень) в області оподатковування (по видах платників; по термінах; по елементах податкової бази):

а) лімітовані знижки, розмір яких обмежений прямо чи опосередковано;

б) не лімітовані - знижки, при яких податкова база може бути зменшена на всю суму витрат платника податків.

Пільги по податку є виключеннями з загальної схеми нарахування конкретного виду податку, закріплені в нормативному акті і враховують особливості, що характеризують платника, об'єкт, ставку чи інші умови. При цьому пільги найчастіше є повним чи частковим звільненням від податку. Сукупність пільг, що претендує на закріплення в основному законі, що регулює податкову систему, може містити наступні форми:

1. Неоподатковуваний мінімум об'єкта податку. Прив'язуватися до абсолютної величини грошової суми в умовах інфляції не має сенсу. Саме тому законодавець виділяє величину, кратну мінімальній заробітній платі, що затверджується Верховною Радою України й автоматично збільшується при зміні мінімуму зарплати.

2. Вилучення з обкладання визначених елементів об'єкта оподатковування. Найчастіше це частина доходу чи інших об'єктів податку, що направляється на цілі, у реалізації яких зацікавлена держава чи місцеві органи самоврядування: природоохоронні заходи, освоєння нових технологій.

3. Звільнення від сплати податку окремих осіб чи категорій платників. У такий спосіб законодавець відкриває великі можливості для одержання реальних доходів при зменшенні податкових вилучень, тому що нерідко кошти на утримання даних суб'єктів виділяються з бюджету, і цей канал трохи спрощує рух коштів від платників податків у бюджет, а потім у зворотному напрямку, до осіб, якими вони вимагаються.

4. Зниження податкових ставок. Цей вид пільг відображає як державне так і регіональне значення виду діяльності, що підпадає під знижену ставку.

5. Відрахування з податкового окладу. Передбачає насамперед вилучення з податкового окладу, що здійснюється за визначений розрахунковий період.

6. Цільові податкові пільги. Можуть включати різні форми відстрочки стягування податків. Як найбільше характерний приклад можна виділити механізм використання податкового кредиту.

7. Інші податкові пільги (податкові канікули і т. п.).

У якості своєрідної пільги можна розглядати і деякі особливості сплати податку, форми перерахунку, хоча це вже приватне питання, що повинне регулюватися на рівні інструкцій. Багато проблем було зв'язано з фіскальним характером авансових платежів, однак подібний механізм сплати може забезпечити і ряд зручностей для платника.

Якщо розглядати податкові пільги як визначене звільнення платників податків, то цілком обґрунтованим представляється виділення визначених територій, на яких установлюється пільговий податковий режим. Такі території можуть існувати на двох рівнях:

1) нижчий рівень - території, що характеризуються звільненнями при використанні місцевих податків і зборів. місцеві органи самоврядування за своїм розсудом можуть встановлювати частину місцевих податків і зборів і за рахунок цього формувати більш пільговий податковий режим на відповідних територіях;

2) вищий рівень - території спеціальних зон, що характеризуються специфічним пільговим оподатковуванням, що регулюється спеціальним законодавством. При цьому подібні території поділяються на два підвиди:

а) території, що надають пільговий режим оподатковування для податкових резидентів України і розташовані за межами території України (до них відносяться насамперед офшорні зони);

б) території, розташовані в Україні, в яких існує пільговий податковий режим для податкових резидентів і нерезидентів України (вільні економічні зони).

Податкове законодавство України не має чіткого поняття «офшорної зони», і найчастіше термін «офшор» застосовується стосовно компаній, їх підрозділів. Офшорні компанії відрізняються спрощеною процедурою реєстрації, низькою ставкою корпоративного податку чи взагалі його відсутністю; мінімальним обсягом і спрощеною процедурою щорічної звітності. При виконанні деяких вимог податок на прибуток чи зовсім не сплачується, чи сплачується в чисто символічному розмірі.

Визначене законодавче забезпечення система офшорних зон одержала в 2000 році. Президент України розпорядженням №90/2000/РП 21 лютого 2000 року доручив Кабінету Міністрів України визначити й опублікувати перелік офшорних зон і надалі забезпечувати його щорічне опублікування.

Таким чином, 1 березня 2000 року Кабінет Міністрів затвердив їх перелік, у який увійшли: Британські острівні регіони: Гибралтар, Олдерни, острова Гернсі, Джерсі, Мін. Близький Схід: Бахрейн, Дамаск. Центральна і Південна Америка: Беліз, Коста-Ріка, Панама. Європа: Андорра, Ірландія, Кампіоне, Кіпр, Ліхтенштейн, Мадейра, Мальта, Монако, Чорногорія. Карибські регіони: Ангилья, Антигуа, Антильськ острова, Аруба, Багамськ острова, Барбадос, Віргінськ острова, Гранд Кайман, Гренада, Бермудські острови, Невис, острови Гюркс і Кайкорс, острова Теркс і Кайкос. Африка: Ліберія, Маврикій, Сейшельські острови. Тихоокеанський регіон: Вануату, Гонконг, Західне Самоа, Лабуан, Маршаллов острова, Науру, Ниуэ, острова Кука, Сінгапур.

Практика використання податкових пільг без належного законодавчого і наукового тлумачення ускладнює податкову систему і стає на заваді ефективності розвитку податкових відносин. Особливої актуальності ця проблема набуває у зв'язку з прагненням України побудувати прозорий та ефективний механізм пільгового оподаткування, що потребує певних напрацювань вітчизняних вчених з урахуванням досвіду представників західної фінансової думки у сфері здійснення пільгового оподаткування.

У вітчизняній науковій літературі проблеми пільгового оподаткування висвітлені не досить широко. Однак більшість вітчизняних економістів досліджують податкові пільги незалежно від західних джерел. Нехтування зарубіжним досвідом застосування податкових пільг перешкоджає встановленню науково обґрунтованого єдиного їх переліку, унеможливлює процес гармонізації податкового законодавства України з вимогами законодавств інших країн.

В умовах ринкової економіки розвиток соціально-економічних процесів потребує зменшення суперечностей між фіскальною та регулюючою функціями податків. Досягнення консенсусу можливе за умови використання методів податкового регулювання, які визначаються насамперед його метою, завданнями, типом податків, суб'єктом оподаткування тощо. Структура податкового механізму має відповідати багатьом чинникам, серед яких пріоритетними є стан національної економіки та стратегія розвитку країни.

Удосконалення оподаткування, а саме: встановлення видів податків, їх ставок та податкових пільг має бути визначальним не просто для забезпечення потреб бюджету, а й для розв'язання нагальних економічних і соціальних проблем.

Отже, до позитивних ознак податкових пільг можна віднести можливість:

- заохочення участі приватного сектора в соціальних програмах;

- прийняття рішень приватним сектором, а не урядом;

- зменшення державного контролю за використанням пільг.

До негативних ознак належать їх потенційна неефективність та необ'єктивність, зокрема:

- зменшення податкової бази, а отже й можливостей для скорочення податкової ставки;

- ускладнення податкового законодавства;

- функціонування податкових пільг поза межами бюджетної системи;

- створення регресивнішої системи оподаткування.

Попри негативні ефекти, породжені застосуванням податкових пільг, історія фіскальної думки не знає жодної країни, вільної від пільг у царині податків.

Таким чином, стає зрозумілим, що чітке усвідомлення поняття «податкова пільга» є передумовою для ухвалення ефективних рішень у сфері оподаткування і правильних оцінок податкової політики держави. Розмаїття думок з приводу теоретичних і практичних основ тлумачення податкових пільг свідчать про складність їх використання як регулятора соціально-економічних процесів. Існує потреба в удосконаленні чинного пільгового механізму оподаткування та узгодження його з принципами рівності, справедливості та верховенства права.

2. Нормативно-правове регулювання пільгового оподаткування України

Нормативно-правове регулювання пільгового оподаткування в Україні характеризується досить розгалуженою системою нормативно-правових актів. Безперечно провідне місце посідає Податковий кодекс України (далі - ПКУ) №2755-VI, 02.12.2010. в ньому зокрема визначені поняття та механізм податкових пільг. Так, ст. 30 ПКУ визначає, що податкова пільга ? передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав якими є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії. Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено ПКУ. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до КПУ. Суми податку та збору, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб'єктом - платником податків. Облік зазначених коштів ведеться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Контролюючі органи складають зведену інформацію про суми податкових пільг юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та визначають втрати доходів бюджету внаслідок надання податкових пільг. Контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі. Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

П. 30.9 ст. 30 КПУ закріплює порядок надання податкових пільг. Перше звільнення використовується під час розрахунку суми податку, тоді як знижка передбачає зменшення вже розрахованої суми на певний розмір. Податкова пільга надається шляхом [31]:

1) вирахування (вилучення) - вид пільги, при якій здійснюється виділення окремих складових частин із загального об'єкта оподаткування з метою зменшення на розмір об'єкта принарахуванні й сплаті податку та збору. Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об'єкт оподаткування, який безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об'єкта з метою оподаткування можна класифікувати: а) за видами платників: повні ? надаються всім платникам; часткові ? надаються певним категоріям платників; б) за строками: постійні ? діючі постійно протягом тривалого періоду часу; тимчасові ? діючі протягом певного, обмеженого періоду (підприємства з іноземними інвестиціями); надзвичайні - надаються у зв'язку з появою певних раптових обставин; в) за елементами об'єкта: майнові ? відрахування певної частини оподатковуваного майна; прибуткові відрахування - застосовуються до частини доходу платника; залежно від виду діяльності;

2) знижки - вид пільги в області оподаткування, що зменшує суму податку та збору на певні величини. Сукупність цих величин, що становлять основу знижки, визначається сумою видатків платника, які законодавець виводить з-під оподаткування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства в певній діяльності платника, стимулюються його видатки в певному напрямі;

3) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору;

4) встановлення зниженої ставки податку та збору;

3) звільнення від сплати податку та збору.

Статтею, 169 ПКУ встановлено перелік податкових соціальних пільг. Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги:

1) У розмірі, що дорівнює 100 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку.

2) У розмірі, що дорівнює 100 відсоткам суми пільги, - для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, - у розрахунку на кожну таку дитину;

3) У розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, - для такого платника податку, який: а) є одинокою матір'ю (батьком), вдовою (вдівцем), або опікуном, піклувальником - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; б) утримує дитину-інваліда - у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років; б) утримує дитину-інваліда - у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років; в) є особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; г) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом; ґ) є інвалідом I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, пільга яким визначена підпунктом «б» підпункту 169.1.4 ПКУ; д) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів; е) учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»;

4) У розмірі, що дорівнює 200 відсоткам суми пільги, ? для такого платника податку, який є: а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями «За відвагу»; б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та інвалідом І і ІІ групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантіїїх соціального захисту»; в) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою та ін;

Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати) [31].

Податкова соціальна пільга не може бути застосована до:

- доходів платника податку, інших ніж заробітна плата;

- заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;

- доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Податкова соціальна пільга до заробітної плати державних службовців застосовується під час її нарахування до завершення нарахування таких доходів без подання відповідних заяв, але з поданням підтвердних документів для встановлення розміру пільги.

Податкова соціальна пільга надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податку помер або оголошується судом померлим чи визнається судом безвісно відсутнім, або втрачає статус резидента, або був звільнений з місця роботи. Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

Податкова соціальна пільга надається соціально незахищеним, хворим, багатодітним та особам, які мають певні заслуги перед Вітчизною та деяким іншим категоріям платників податку. На розмір податкової соціальної пільги зменшується місячний оподатковуваний дохід платника податку. На відміну від неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, який віднімався від місячного доходу будь-якого платника податку без усяких обмежень на розмір доходу, при вирішенні питання про застосування податкової соціальної пільги вирішальну роль відіграє розмір місячного доходу платника податку.

Згідно зі ст. 169.4.1 ПКУ граничним доходом, який дозволяє застосувати податкову соціальну пільгу в поточному місяці, є дохід, розмір якого не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. Це є першим обмеженням. Слід звернути увагу, що при зміні розміру місячного прожиткового мінімуму протягом поточного року навіть у декілька разів граничний розмір місячного доходу платника податку, при якому застосовується податкова соціальна пільга, не змінюється. Звичайно, розмір місячного прожиткового мінімуму на 1 січня поточного року встановлюється Законом про Державний бюджет України на поточний рік. Але у випадку несвоєчасного прийняття Закону про Державний бюджет України на поточний рік розмір місячного прожиткового мінімуму не встановлюється іншим законодавчим актом. Так, у 2010 році розмір місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи, було встановлено Законом про Державний бюджет України129 в розмірі 869 гривень.

Таким чином, розмір заробітної плати, що дає право на застосування податкової соціальної пільги у 2010 році, становив суму до 1220 грн на місяць і не змінювався протягом року, хоча розмір місячного прожиткового мінімуму, наприклад, з 1 липня 2010 року становив 888 грн.

У чинному податковому законодавстві до 2011 року податкова соціальна пільга застосовувалася до доходу, нарахованого на користь платника як заробітна плата (інші прирівняні до неї, відповідно до законодавства, виплати, компенсації та винагороди) автоматично за основним місцем роботи (місце роботи, де зберігається трудова книжка).

Важливо звернути увагу на те, що податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Виходячи з цього, раціональним рішенням є подавати заяву про застосування податкової соціальної пільги до доходу, нарахованого на користь платника як заробітна плата, чи зміни місця застосування протягом місяця, що передує вибраному місяцеві, для застосування пільги або під час подання заяви про зарахування на роботу.

Статтею 169.1.4 передбачено підвищений розмір податкової соціальної пільги за наявності відповідних документів, що підтверджують таке право - 200% від мінімальної податкової соціальної пільги для певної категорії платників податку. Тобто їх місячний оподатковуваний дохід може бути зменшений, наприклад, у 2010 році на 200% від 434 грн 50 к., а саме 869 грн, тобто на місячний прожитковий мінімум, встановлений на 1 січня поточного року [36].

Центральний орган державної податкової служби встановлює порядок інформування роботодавців платника податку, який порушивзаконодавство щодо надання податкової соціальної пільги, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок, а також порядок інформування роботодавця про позбавлення платника податку або про відновлення його права на податкову соціальну пільгу.

Роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або платник податку протягом звітного податкового місяця отримує заробітну плату одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету; отримує заробітну плату разом з доходом самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Особливо місце в системі нормативно-правового регулювання податкових пільг посідає Розпорядження Кабінету Міністрів України №458-р, 26.09.2001 Про схвалення Концепції значного зменшення кількості передбачених законодавством податкових пільг, що надаються у разі ввезення товарів на митну територію України.

Податковим законодавством передбачені різноманітні, недостатньо обґрунтовані і безадресні пільги щодо оподаткування товарів, які ввозяться на митну територію України, що призводить до значних втрат державного бюджету. Податкові пільги можна умовно поділити на такі групи:

- пільги, надані відповідно до міжнародних договорів про вільну торгівлю та про кооперацію;

- пільги, надані законодавством для підтримки окремих галузей народного господарства;

- пільги, надані відповідно до міжнародних договорів про надання Україні матеріальної та технічної допомоги, договорів з міжнародними фінансовими організаціями, та пільги, пов'язані із ввезенням товарів гуманітарної допомоги;

- пільги, надані відповідно до законів щодо тимчасового ввезення товарів, у тому числі представниками дипломатичного корпусу іноземних держав;

- пільги, надані відповідно до законів про спеціальні економічні зони та зони пріоритетного інвестування;

- інші передбачені законодавством пільги.

Таким чином, метою цієї Концепції є значне зменшення кількості передбачених законодавством податкових пільг, що надаються у разі ввезення товарів на митну територію України, та забезпечення збільшення доходів державного бюджету. Оптимальним шляхом розв'язання проблеми є скасування або істотне обмеження зазначених пільг з урахуванням особливостей національної економіки, позитивного досвіду зарубіжних країн у вирішенні питань субсидування виробництва та помилок, допущених в Україні у цій сфері у попередні роки. Серед інших нормативно-правових актів можна виділити зокрема наступні:

- Постанова Кабінету Міністрів України №1233, 27.12.2010 Про затвердження Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг [37];

- Розпорядження Кабінету Міністрів України №458-р, 26.09.2001 Про схвалення Концепції значного зменшення кількості передбачених законодавством податкових пільг, що надаються у разі ввезення товарів на митну територію України [38];

- Наказ Державної митної служби України №514, 22.06.2006 Про затвердження Порядку подання документів, які підтверджують право суб'єктів підприємницької діяльності на користування встановленими законодавством податковими пільгами під час митного оформлення товарів, що ввозяться на митну територію України або вивозяться з митної території України

- Лист Міністерства фінансів України, №31-21010-06-18/857, 20.01.2006Щодо правомірності застосування норм Закону України «Про звільнення від оподаткування грошових коштів, які спрямовуються на проведення новорічно-різдвяних свят для дітей та на придбання дитячих святкових подарунків»

- Довідник Державної податкової служби України №56 пільг наданих чинним законодавством по сплаті податків, зборів, інших обов'язкових платежів станом на 01.01.2011

- Довідник Державної податкової служби України №57 пільг наданих чинним законодавством по сплаті податків, зборів, інших обов'язкових платежів станом на 01.04.2011

В цих нормативно-правових актах знаходить своє відображення механізм державного регулювання податкових пільг та механізм їх адміністрування. Не дивлячись, на те що з прийняттям ПКУ на перши погляд необхідність в цих актах мала відпасти, однак, як показує практика сам з урахуванням підзаконних актів вбачається за можливе існування та реалізації механізму регулювання податкових пільг в Україні.

3. Аналіз надання податкових пільг в Україні

На даному етапі розвитку суспільства рівень життя, стан економіки, умови господарювання, національне багатство багато в чому залежать від податкової системи України. З огляду на це, першочергове значення та особливу актуальність має детальне вивчення головних аспектів податкової системи України. Питання оподаткування в Україні є досить поширеним і посідає центральне місце в працях багатьох науковців. Тому дуже важливо детально дослідити стан та структуру податкової системи України.

Доходи бюджету України формуються за рахунок податкових надходжень, тому важливо провести повний аналіз пільгового оподаткування, бо саме пільги мають безпосередній вплив на обсяги податків і зборів.

Головною проблемою оподаткування в Україні є система пільг майже з усіх податків і зборів, що не є достатніми важелями для забезпечення розвитку тих напрямків підприємництва, що цими пільгами користуються, а також все це чинить нерівномірне податкове навантаження на суб'єктів господарської діяльності.

В наш час більшість науковців вважають, що якими б не були масштаби податкового регулювання, не можна забезпечити таку ситуацію, за якої податок забезпечував би надходження менше 10% власних потенційних можливостей.

Що ж до податку на додану вартість, то тут пільги є дещо негативними, оскільки вони суперечать логічному функціонуванню цього податку. Виходячи з даних про податкові пільги у 2008 році слідує такий висновок, що понад 96% займають пільги щодо двох податків: податок на додану вартість (91,4%) та податок на прибуток підприємств (6%).

Значну частку займають також пільги з плати за землю, обсяг яких зріс у 2,5 порівняно з 2010 роком. Обсяг податкових пільг за період 2008-2010 років для Зведеного бюджету України зріс на 87,4% досяг обсягу у 2010 році 34,57% [8].

Податкова система України до прийняття Податкового кодексу характеризується нерівномірністю оподаткування в окремих регіонах (так, наприклад, у Дніпропетровській області загальний відсоток податкових пільг) становить 9,78% від загальних податкових надходжень; у Київській - 3,09; Вінницькій - 1,64; Тернопільській - 0,87). Ці дані свідчать про нерівномірність податкових пільг на території України. Здебільшого таке нерівномірне оподаткування в окремих регіонах пояснюється тим, що держава з метою розвитку економічно нестабільних регіонів надає їм більші пільги. Але все це в кінцевому етапі не призводить до економічного зростання регіонів.

Для того, щоб значно зменшити та урівноважити податкове навантаження потрібно розширити базу оподаткування, тримати баланс державного бюджету та створити більш конкурентне бізнес-середовище.

Як свідчать статистичні дані, сума пільг у 2010 році щодо ПДВ зросла на 12%, порівняно з 2009 роком і становила відносно надходжень уже 26,9%, що є найбільшим показником серед усіх видів податків.

За останні роки обсяги податкових пільг значно зросли, що безперечно чинить великий вплив на бюджетні витрати. На разі простежується дещо незрозуміле явище в економіці України: сума податкових надходжень до бюджетів всіх рівнів менша, ніж сума пільг.

В Україні кількість платників податку зросла за 2098-2010 роки на 37%. Але незважаючи на цю позитивну тенденцію бюджети різних рівнів недоотримають певні суми коштів, це пов'язано з тим, що більша частина цих платників користується пільгами.

В таблиці 1.1 наведено втрати бюджету України від пільгового оподаткування щодо податку на прибуток за 2008-2010 роки.

Податкові пільги щодо податку на прибуток поділяють на такі групи:

- звільнення від сплати податку певних видів господарських операцій та продукції, робіт та послуг;

- спеціальний режим інноваційної діяльності;

- пільги з оподаткування неприбуткових установ та організацій;

- економічні експерименти.

Втрати бюджету в зв'язку з пільговим оподаткуванням щодо податку на прибуток станом на 01.01.2011 р.

Назва податку	Рік	Втрати бюджету через пільгове оподаткування (тис. грн.)
		Всього	До держбюджету	До місцевих бюджетів
Податок на прибуток підприємств	2008	1056295,6	1050957	5338,6
	2009	1507026,1	1499578,1	7451,7
	2010	2150087,3	2139701,6	10401,3

оподаткування пільга законодавчий

Основними користувачами пільг щодо податку на прибуток у 2010 році були м. Київ, Дніпропетровська, Харківська, Донецька, Запорізька область. Пільги щодо місцевих податків та зборів незначні, слід зазначити, що лише в Донецькій області сума пільг збільшилася порівняно з попереднім роком у 18 разів та становила 4,5 млн. Грн., тобто 72,6% від загальної суми пільг щодо місцевих податків та зборів.

Отже, податкова політика у сфері надання пільг за принципом територіальної вибірковості порушує засади надання рівних умов господарювання. Надання значних пільг окремим регіонам України з метою підтримки їх стрімкого та довгострокового розвитку не приносить бажаного результату, тим більше створює нераціональний розподіл пільг по всій території України.

Досліджуючи систему податкових пільг країн Європи можна сказати, що за усіма основними видами податків Україна надає значно менше пільг, і це звичайно є перевагою, адже це означає, що таким чином Україна збільшує надходження до держбюджету за рахунок податків. Але з іншого боку для стимулювання надходження коштів до бюджету країни внаслідок податкових відрахувань, потрібно розробити раціональну систему, яка б стимулювала підприємницьку діяльність і таким чином слугувала б збільшенню податкових надходження від субєктів господарювання [52].

Виходячи з того, що податкова політика держави не є досконалою, а нормативно-правова база не забезпечує ефективне стимулювання господарської діяльності необхідно прийняти закон «Про особливості надання податкових пільг в Україні», в якому потрібно визначити порядок встановлення, змін та скасування податкових пільг, здійснення контролю за цільовим використанням коштів, що отримані внаслідок вивільнення з пільгового оподаткування. А також для більш ефективного впливу пільгового оподаткування формування доходів та стимулювання підприємницької діяльності необхідно здійснити такі заходи:

1) з урахуванням аналізу впливу на доходи бюджету та податкове навантаження підприємств, переглянутиіснуючі види пільг за всіма видами податків та зборів;

2) вирішити питання про відновлення пільг з інноваційної діяльності;

3) у економічно-відсталх регіонах запровадити цільові податкові пільги для фінансування інноваційної діяльності підприємств.

Проаналізуємо ще одну досить суттєву на нашу думку сферу використання податкових пільг в Україні. В останні роки в світі особлива увага приділяється розвитку альтернативних джерел енергії. На сьогоднішній день частка відновлювальних джерел енергії в світовій енергетиці за різними оцінками складає від 4 до 8% загального обсягу світової енергетики. На думку Міжнародного енергетичного агентства в 2030 році в усьому світі частка енергії, одержаної від альтернативних джерел енергії збільшиться в два рази порівняно із сьогоднішнім днем і складе 16% від всього виробництва енергії. Європейський галузевий союз поновлюваних джерел енергії вважає, що частка альтернативної енергії в світі зросте ще більше: до 35% загального обсягу світової енергетики.

Законом України «Про альтернативні джерела енергії» від 20.02.2003 р. №555-IV до основних засад державної політики у сфері альтернативних джерел енергії віднесено нарощування обсягів виробництва та споживання енергії, виробленої з альтернативних джерел, до яких відноситься енергія сонячного випромінювання, вітру, моря, річок, біомаси, теплоти Землі. Згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 15.03.2006 р. №145-р «Про схвалення Енергетичної стратегії України на період до 2030 року» частка енергії з нетрадиційних та відновлюваних джерел в паливно-енергетичному балансі України у 2030 році має досягнути 19% від загального споживання паливно-енергетичних ресурсів.

З 1 січня 2008 року набрали чинності податкові пільги для галузі альтернативної енергетики, це сталося завдяки прийняттю Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо стимулювання заходів з енергозбереження» від 16 березня 2007 року №760-V, таким чином багаторічна боротьба учасників ринку альтернативної енергетики дала позитивні результати.

2 грудня 2010 року Президент України Віктор Янукович підписав Податковий кодекс України, основні положення якого, в тому числі і ті, що стосуються галузі альтернативної енергетики, набудуть чинності з 01 січня 2011 року. Показовим моментом є те, що Податковим кодексом не були ліквідовані пільги для галузі альтернативної енергетики.

Податковим кодексом передбачено два види пільг для галузі альтернативної енергетики: пільги при імпорті та пільги при оподаткуванні податком на прибуток.

Пунктом 197.16. статті 197 Податкового кодексу передбачено звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій із ввезення на митну територію України, зокрема:

- устаткування, яке працює на відновлюваних джерелах енергії, енергозберігаючого обладнання і матеріалів, засобів вимірювання, контролю та управління витратами паливно-енергетичних ресурсів, обладнання та матеріалів для виробництва енергії з відновлюваних джерел енергії;

- матеріалів, устаткування, комплектуючих, що використовуються для виробництва:

а) устаткування, яке працює на відновлюваних джерелах енергії;

в) матеріалів, сировини, устаткування та комплектуючих, які будуть використовуватись у виробництві енергії з відновлюваних джерел енергії;

...